584/05.7BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A atuação da AT encontra-se eivada de erro, consubstanciando uma deturpação do rendimento real, ao limitar-se a desconsiderar a anulação dos proveitos, ou seja, ao repor os proveitos faturados, sem considerar os custos inerentes. Essa falta de simetria na atuação da AT afeta a legalidade do ato.

II- Se a Entidade Adjudicante mediante ofício expedido à Entidade Financiadora do Projeto assume, expressamente, o pagamento do custo incorrido com o fornecimento do equipamento e montagem da piscina, e bem assim a Entidade a quem os pagou, particularizando, de forma clara e inequívoca a sociedade fornecedora, juntando o respetivo contrato, há que admitir que a prova produzida permite inferir no sentido de que o fornecimento do equipamento e montagem não foi realizado pelo Impugnante, estando, assim, justificada a anulação do proveito visado.

III- A existência de uma garantia bancária subscrita pelo Impugnante, e bem assim, da existência de um auto de medições, não permitem fundar a manutenção da correção face à demais prova produzida nos autos.

IV- A AT só deve praticar o ato tributário quando tiver formado convicção da existência e conteúdo do facto tributável, o que significa que, em caso de subsistência de dúvida fundada acerca do objeto do processo deve a AT abster-se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao consignado no artigo 100.º do CPPT.

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul:

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S…….. contra o ato tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) nº ……………., do ano de 1999, no valor de €110.172,02, tendo decretado a anulação na parte sindicada respeitante à “desconsideração da nota de crédito, no montante de PTE 40 000 000$00, com as legais consequências” concretamente “a reconstituição da situação tributária do Contribuinte”.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

A. A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença recorrida, dado que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

B. Considerou o Douto Tribunal a quo, desde logo, não ser “inteiramente percetível porque não é aceite a anulação da nota de crédito emitida pelo Impugnante a favor da L……… (…)”. (sublinhado nosso). Tal consideração da Mma. Juiz assenta num evidente erro na apreciação da matéria em causa, já que a correção sindicada não se cifrou na não aceitação da anulação da nota de crédito, mas sim na não aceitação da própria nota de crédito. Assim, como podiam ficam perceptíveis as razões pelas quais não seria aceite a anulação de uma nota de crédito, quando não é isso que estava em causa nos presentes autos.

C. Resultam expressas no relatório de inspeção tributária as razões que levaram os serviços de inspeção a desconsiderar a nota de crédito n.º …./99, de 01-03-1999, emitida pelo ora impugnante à L……... Com efeito, ali é referido que: “não existe qualquer justificação para a emissão da nota de crédito n.º …/99, de 01/03/99, à L……. e a correspondente anulação da fatura n.º ……. de 02/12/98, já que o equipamento foi fornecido e montado.

Assim, verificou-se que o sujeito passivo contabilizou a referida nota de crédito como anulação de proveitos (movimento a débito da conta ……) no valor de 40.000.000$00, pelo que a mesma não é aceite fiscalmente nos termos do Artº 23º do CIRC, uma vez que esta perda se encontra indevidamente comprovada.”.

D. Por outro lado, refere-se na Douta sentença não ser percetível, “porque é que se presumem proveitos e como se chegou ao quantum do lucro presumido sobre essa prestação de serviços.” Tal consideração também não apresenta qualquer correspondência com o caso dos autos, pois não houve qualquer presunção de proveitos, nem de lucros.

A desconsideração, pelos SIT, da nota de crédito n.º ……../99, determinou, necessariamente, a manutenção dos proveitos declarados pelo sujeito passivo e contabilizados por aquele, os quais se mostravam suportados na fatura n.º …….., não tendo havido qualquer presunção de proveitos, contrariamente ao alegado na douta sentença recorrida.

E. Entendeu, ainda, a Douta sentença recorrida que “Não sabemos e o relatório não esclarece cabalmente os pressupostos de facto em que assenta a correção efetuada.

Em sentido contrário ao propugnado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, o Impugnante trouxe prova testemunhal (…) que confirmam os factos por si alegados, de forma convincente.” Tal conclusão assenta, no entender da Fazenda Pública, numa errónea seleção da matéria factual relevante para a decisão a proferir e numa errónea apreciação da mesma.

Senão, vejamos.

F. Consta da alínea R) do probatório da Douta sentença recorrida que “O projeto inicial da empreitada - financiado pela segurança social - incluía a aquisição e montagem do equipamento especial da piscina, adaptada tecnicamente a portadores de deficiência motora; Contudo, inexistem elementos nos autos respeitantes à verificação de qualquer “projeto inicial” e de que apenas este tenha sido objeto de financiamento pela Segurança Social, pelo que a referida alínea deve ser retirada, do elenco da factualidade dada por assente, uma vez que o financiamento da obra, por parte da Segurança Social, já se encontra referido na alínea DD), ou, poderá manter-se a referida alínea R), desde que retirada a expressão “projeto inicial”, por não ter a mesma qualquer suporte nos elementos probatórios juntos aos autos.;

G. Resulta da alínea T) dos factos dados como provados que “O equipamento de piscina referido na alínea anterior foi adquirido diretamente à empresa alemã A……………”. Porém, o aludido facto em lugar algum é afirmado pelos serviços de inspeção tributária, estando, para além disso, em evidente contradição com a factualidade dada por assente na alínea U). Com efeito, a alegada aquisição direta não se compadece com a celebração de um contrato em que figuram como outorgantes três entidades: a empresa alemã, a L………… e o Impugnante.

Face à incoerência entre o facto constante da alínea T) e o facto referido na alínea U) da Douta sentença recorrida, considerando-se que esta última assenta num documento junto aos autos e cuja autenticidade e veracidade não é posta em causa nem pelo Impugnante, nem pela AT, deve a alínea T) ser retirada de entre os factos assentes e relevantes para a boa decisão da causa;

H. Resulta, ainda, ter sido considerado como provado que “W) A L………… decidiu posteriormente retirar da empreitada adjudicada a operação de aquisição e montagem do equipamento especial para piscina “. Ora, tratando-se de um contrato de empreitada, e sobretudo de uma empreitada financiada pela Segurança Social, tal factualidade carece de especial comprovação, nomeadamente através da junção aos autos de eventual alteração ao contrato de empreitada, o que não foi feito.

Assim, por carecer de prova bastante, deve ser retirada a alínea W) de entre os factos assentes;

I. No que concerne à alínea X) do probatório da douta sentença, - “X) Para aquisição do equipamento especial para piscina foi outorgado acordo reduzido a escrito com a empresa de direito alemão A……….(cf. contrato, em língua inglesa, junto como doc. nº 2, fls. 18/42 de doc. nº ……………… de 02-03-2005/16:24:40)”- consideramos que o facto ali descrito não carece de alínea autónoma, uma vez que resultava já do referido na alínea U), devendo apenas ser feita referência, na aludida alínea U), para além do depoimento das testemunhas, ao contrato, em língua inglesa, junto como doc. 2, fls. 18/42 de doc. n.º ………….. de 02-03-2005;

J. No que concerne à alínea Z) dos factos assentes, entende a Fazenda Pública, salvo melhor opinião, que a sua inserção deveria ser feita logo após a alínea V), pois os pagamentos a que se refere a aludida alínea Z) dizem respeito aos adiantamentos por conta da aquisição dos equipamentos especiais da piscina de reabilitação, cfr. resulta do teor do relatório de inspeção tributária e do artigo 11.º da p.i. ;

K. Por último, a factualidade dada por assente na alínea AA) - “L…………., efetuou uma transferência bancária a favor de A……………, no montante de DEM 120 000,00 com data-valor de 1998.11.19 (cf. fls. 182 do PA) – contém uma incorreção no que concerne à indicação da data-valor, a qual corresponde antes a 1998.11.17, cfr. anexo n.º13 do RIT, pelo que deverá a referida alínea ser alterada em conformidade;

L. Considera ainda a Fazenda Pública, por entender relevante à boa decisão da causa, na medida em que documentalmente demonstrado, que deverá ser aditada ao probatório a seguinte factualidade:

1. Em 01-09-1998 foi elaborado “Auto de Vistoria e Medição de Trabalhos”, n.º …., de cujo teor resulta que os senhores engenheiros J…………., como representante do dono da obra, e J…………., como representante do empreiteiro Construções T……….. de S………., verificaram “que se encontram executadas as quantidades de trabalhos que constam da discriminação que se segue a este auto”, sendo que da aludida discriminação consta o seguinte:

[Imagem; Texto na íntegra no original]

Cfr. Anexo 16 do relatório de inspeção tributária.

2. A empresa alemã, A………, dirigiu à L………… uma missiva em língua inglesa, datada de 02-12-1998, com indicação C/c T……….., na qual solicita a transferência da soma de 66.730,00 DEM, cfr. Anexo 17 do relatório de inspeção tributária.

3. O ora Impugnante procedeu à entrega de uma garantia bancária n.º ……….. a favor da empresa alemã, A…………, realizada no B……………, em 28-12-1998, no total de DEM 66.730,00, válida até 28-03-1999, cfr. Anexo 25 do relatório de inspeção tributária.

4. Foi emitida ao ora Impugnante a fatura final n.º …………..5, de 26-02-1999, no valor de 67.892,62 DEM, cfr. Anexo n.º 8 do Relatório de Inspeção Tributária.

M. A execução dos trabalhos em causa pelo ora Impugnante, resulta, sem margem para dúvidas, cfr. evidenciado no relatório de inspeção tributária, das seguintes circunstâncias:

- O ora Impugnante surge como outorgante no contrato celebrado entre a L…………, este e a empresa alemã, A………., cfr. contrato em língua inglesa junto como doc. n.º 2, fls. 18/42 de doc. n.º …………… de 02-03-2005/16:24:40), no valor de 356.730,00DEM;

- O ora impugnante procedeu ao pagamento de dois adiantamentos, por conta de material encomendado para a piscina de reabilitação e respetiva instalação, contabilizados pelo montante de 17.092.154$00 ao sujeito passivo alemão A…………;

- A fatura n.º ………, diz respeito aos trabalhos executados na empreitada, de acordo com o auto de vistoria e medição de trabalhos n.º ….., datado de 01-09-1998, entre os quais se contam o “equipamento para a piscina”, no valor de 40.000.000$00;

- A fatura n.º ………5, de 26-02-1999, no valor de 66.730,00DEM, acrescidos de 1.162,62DEM, correspondendo ao total do valor do projeto de 356.730,00DEM, foi emitida ao ora Impugnante;

- Em cumprimento da missiva remetida pela empresa alemã, A…………, de 02-12-1998, procedeu o Impugnante à entrega de uma garantia bancária com o n.º ……….., a favor da A…………, realizada no B………….., em 28-12-1998, no total de 66.730,00DEM, válida até 28-03-1999;

N. Em face do exposto, deveria a douta sentença ter considerado que a AT havia logrado demonstrar os pressupostos de facto em que assentou a correcção efetuada, a qual se cifrou na não aceitação da nota de crédito n.º ……../99, emitida pelo ora Impugnante à L……………, porquanto inexistem razões para anulação da referida fatura n.º ……. e, consequentemente, para a aceitação da nota de crédito n.º …./99, não tendo o ora Impugnante lograr demonstrar o contrário;

O. Pelo que, ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento.

Termos em que com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida, na parte em que determina a anulação do ato de liquidação na parte impugnada relativa à liquidação adicional por desconsideração da nota de crédito no montante de PTE 40.000.000$00, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”.

O Recorrido, apresentou contra-alegações tendo concluído da forma que infra se descreve:

1) Não existe qualquer erro na apreciação da matéria em causa por parte da Mma. Juíza a quo resultando claramente perceptível da redacção da douta sentença que a referência à não aceitação da anulação da nota de crédito se reporta à anulação em que consiste a nota de crédito, aliás, como resulta do texto da própria nota de crédito, que refere ser “Correspondente à anulação do equipamento para a piscina, facturado na n/factura n.º ……… datada de datada de 02/12/98 (…)”

2) O fornecimento e montagem do equipamento da piscina à L……………. (L……C….), nunca foi questionado por parte do Recorrido; a questão que se colocava era saber por quem. E discutida a causa, face à prova produzida, dúvidas não restam que tal fornecimento e montagem ocorreu por parte da empresa alemã A…….. e não pelo Recorrido.

3) As “correções técnicas ou meramente aritméticas” que refere a Recorrente têm exactamente como consequência presumir, como refere a M.ma Juíza a quo, um lucro ou proveito acrescido da parte do Recorrido no preciso valor da factura considerada e da nota de crédito desconsiderada, visto que, com essa mera operação aritmética se presume um proveito da alienação de um equipamento que o Recorrido nunca chegou a adquirir para poder alienar…

4) Nesta medida, quase que podemos concordar com a Recorrente no sentido de que não se trata de uma presunção por parte da AT, visto que não parte de qualquer facto conhecido, mas antes de uma ficção, visto que se ficciona que o Recorrido vendeu equipamentos que não comprou, o que resulta (a contrario) demonstrado na respectiva contabilidade.

5) A contabilizar-se a factura emitida pelo Recorrido respeitante ao equipamento, sempre se imporia também contabilizar a débito as facturas emitidas pela empresa alemã A……….., que não foram contabilizadas, sob pena de se inquinar irremediavelmente a “correção técnica ou meramente aritmética” efectuada pela recorrida, ao só levar em conta um dos factores da equação.

6) Se o plano do que se pretendia fazer inicialmente foi entretanto alterado, parece-nos correcto falar num projeto inicial, sem que a alteração da forma de atingir um objectivo tenha necessariamente que implicar a alteração do próprio objectivo, ou seja, a alteração do projecto inicial não implicava(ou) que a verba disponibilizada deixasse de visar o mesmo objectivo.

7) A alínea R) dos factos provados não se refere ao financiamento da obra, mas ao projecto da L…………, sujeito a financiamento, sendo que a alínea DD), essa sim, se refere ao financiamento por parte da Segurança Social, não sendo arbitrária a ordem dos factores na redacção das referidas alíneas.

8) A pretensa contradição entre as alíneas U) e T) é inexistente, referindo-se as alíneas em causa a realidades distintas, que a Recorrente pretende confundir.

9) Com efeito, relativamente ao equipamento da piscina, foi inicialmente celebrado um contrato entre a empresa alemã, a L……… e Recorrido,

10) Contudo o contexto justificativo do afastamento do Recorrido e da existência do novo contrato — a que o Recorrido foi totalmente alheio — foi explicado e confirmado pelas testemunhas, que declararam ter sido o contrato celebrado posteriormente para traduzir a situação resultante do "ajuste directo" (G………..) à empresa alemã A………

11) A relação contratual respeitante à empreitada que foi estabelecida entre a L………… e o Recorrido era uma relação de direito privado, sendo que nos termos do respectivo regime legal, previsto nos artigos 1207.º e seguintes do Código Civil, o contrato de empreitada, ou suas alterações, não está sujeito a forma legal.

12) Assim a prova quanto à sua existência, alterações e vicissitudes, pode ser realizada por qualquer meio de prova, considerado idóneo e credível pelo Juiz da causa, designadamente, através de prova testemunhal com conhecimento directo (e intervenção) dos factos, pelo que está clara e cabalmente provada a matéria constante da alínea W).

13) Na versão da realidade defendida pela Recorrente, a transferência directa entre a L….. e a A…….. realizada seria totalmente descabida e sem qualquer razão justificativa da sua existência.

14) A factura n.º …… emitida pelo Recorrido (a cuja anulação respeita a nota de crédito n.º ….. /99), não se refere a quaisquer trabalhos, mas apenas ao equipamento da piscina.

15) Dos próprios termos do primeiro contrato, resulta que o Recorrido intervinha como mero intermediário, sendo o contrato celebrado na modalidade “chave na mão”, com a A….. a ser responsável pelo fornecimento e instalação dos equipamentos, como resulta expresso da exposição constante da parte inicial do contrato.

16) E após a decisão da L…….. do fornecimento do equipamento deixar de ser realizado por intermédio do Recorrido, impunha-se que a situação contabilística exprimisse a nova realidade.

17) O Recorrido não forneceu os equipamentos especiais para a piscina, nenhum lucro tendo obtido em resultado daquele fornecimento que, como amplamente se demonstrou, foi efectuado directamente pela empresa alemã A…….. à L……

18) Tal como não contabilizou as facturas emitidas pela A……., como reconhece a Recorrente, sendo totalmente descabido que esta considere como proveito do Recorrido a totalidade do valor correspondente ao custo total do equipamento.

19) A douta sentença encontra-se bem fundamentada de facto e de direito, fazendo uma correcta e suficiente análise da matéria de facto, tal como faz uma correcta subsunção jurídica dos mesmos ao direito.

20) Em suma, a douta sentença sob recurso não merece qualquer censura, não sofrendo de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso.

Pugna pela improcedência do recurso.”

O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, aderindo à fundamentação da sentença recorrida, e pugnando pela sua confirmação.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) O Impugnante exerce a atividade de Construção Civil e Obras Públicas (cf. artigo 5º da pi e ponto II.C do Relatório de Inspeção Tributária a fls. 49 do PA);

B) O exercício de 1999 foi alvo de fiscalização tributária que concluiu por correções à matéria tributável declarada para mais € 233 740,87 e imposto em falta de € 56 354,47;

C) Do relatório dos Serviço de Inspeção Tributária da 2ª Direção de Finanças de Lisboa, constante de fls. 46 a 67 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)

III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

IRS

(…)

1.6- Nota de Crédito

Através do ofício n° …….. de 24/11/2000 do C………., este serviço informou que a administração fiscal alemã procedeu ao envio de um contrato datado de 04/06/98, assinado entre a empresa alemã A…………(DE ………….), a L……………….. (NIPC: ………….) e S………..(NIF …./…..), o qual totaliza o valor de 356.730,00 DM, referente à aquisição de equipamento especial para uma piscina de reabilitação e respetiva instalação, bem como ao envio da fatura final n° ………..5 de 02-26-1999, no valor de 67.892,62 DM, a qual refere como montante total do projeto o valor de 356.730,00 DM, tendo a mesma sido emitida a Construções T…………, nome comercial do empresário S…….. (…).

No exercício de 1998, o sujeito passivo S………, procedeu ao pagamento de dois adiantamentos, por conta de material encomendado para a piscina de reabilitação e respetiva instalação, contabilizados pelo montante de 17.092.154$00 (conta …………..), ao sujeito passivo alemão A…….., conforme se discrimina:

a) - Em 18/06/98 - cheque n° ………., B……….., no valor de DEM 46.105,00, contabilizado pelo valor de 4.730.834$00 (…).

b) - Em 06/10/98 - ordem de pagamento n° …………., B……….., no valor de DEM 120.000,00, contabilizado pelo valor de 12.361.320$00 (…).

S…………, procedeu ao pagamento de dois adiantamentos, por conta de material encomendado para a piscina de reabilitação e respetiva instalação, contabilizados pelo montante de 17.092.154$00.

Os referidos adiantamentos foram debitados à L……….. (L………….. C ……….), no ano de 1999, pelo sujeito passivo S………

Relativamente às faturas emitidas pelo sujeito passivo alemão A………..DE …………), o sujeito passivo em análise não contabilizou qualquer fatura correspondente ao contrato citado, conforme informação da respetiva técnica de contas.

o sujeito passivo em análise não contabilizou as faturas correspondentes ao contrato citado, no total de 356.730,00 DM.

Dando cumprimento ao Despacho n° …... de 27/11/2001, procedeu-se a consulta, recolha e cruzamento de elementos junto da L……… (L…C……, NIPC: ………….., com sede na Rua do ………………., em Lisboa, informando-se o seguinte:

No exercício de 1999, encontram-se contabilizadas as seguintes faturas emitidas à L……….., pelo sujeito passivo alemão A………..:

a) - 1. Partial Invoice ………..9 de 09-04-1998, no valor de 50.000,00 DEM,

b) - 2. Partial Invoice ………..2 de 09-04-1998, no valor de 120.000,00 DEM

c) - 3. Partial Invoice ………..3 de 11-02-1998 no valor de 120.000,00 DEM,

d) – 4. Final Invoice ………….5 de 02-26-1999, no valor de 100.225,36 DEM,

As faturas atrás referidas, fotocópias em Anexo n° 11 (4 fls.), foram contabilizadas, sem liquidação de IVA, pelo montante de 40.000.000$00, (390.225,36 DEM), valor este que corresponde ao contrato de 04/06/98, assinado entre a L…………….. (L……… - C ……….) e o sujeito passivo alemão A……….., (…), referente à aquisição de equipamento especial para uma piscina de reabilitação e respetiva instalação.

contrato datado de 04/06/98, redigido em língua portuguesa, entre:

A……………(DE …………) L…………………. (NIPC: ………..) o qual totaliza o valor de 390.225,36 DM. (40.000.000$00).

Relevando o facto de que:

- as assinaturas não são as mesmas do contrato supramencionado

- a assinatura do “representante” da empresa alemã, não tem carimbo, tal como tinha o anterior, também não nos foi mostrado pela L……………., uma procuração do Sr. P…….., a dar-lhe poderes de representação para o ato.

Relativamente aos pagamentos das faturas atrás citadas, efetuados pela L……….:

a) - Em 17/11/98 - OP ……….. da C……….., no valor de 120.000,00 DEM, contabilizado pelo valor de 12.331.200S00 (…)

b) - Em 05/03/99 – CHE……….. da C…………, no valor de EUR 34.712,95, contabilizado pelo valor de 6.961.400S00 (…)

L……………, procedeu a dois pagamentos que perfazem o total de 19.292.600$00.

A diretora executiva da L……….., Dra. M………., informou que o equipamento especial para a piscina de reabilitação e respetiva instalação, tinham sido inicialmente encomendados pelo sujeito passivo S……….., o qual efetuou o pagamento dos dois adiantamentos referidos anteriormente, tendo, em fase posterior, esta aquisição passado a ser tratada diretamente pela L……………….

Constatou-se que há duplicação das faturas n° ……….9, …………2, ………..3 e …………..5 (com o mesmo número, data e valor), exceto as faturas finais n° ………..5 de 02-26- 1999, as quais registam valores diferentes, quer em nome da L……………, quer em nome de S…………., emitidas pelo sujeito passivo alemão A…….., tendo sido solicitada informação à administração alemã.

Fatura Final do Fornecedor alemão – A…………

S…………. - 66.730,00 DEM'

Adicional de custos de transporte - 1.162,62 DEM

Total: 67.892,65 DEM

L………….

Total: 100.225,36 DEM

Através do Ofício …………..de 25/09/2002, do N…….., este serviço informou de que tinha recebido da administração fiscal alemã a seguinte resposta:

a) - O contrato que totaliza 390.225,36 DM, correspondente ao valor do contrato assinado apenas entre a L………….. e a empresa alemã A………, não é conhecido pela administração fiscal alemã, sendo o único contrato conhecido o que totaliza 356.730,00 DM.

b) - Relativamente à fatura final n° …………5 de 02-26-1999, correspondendo ao valor final de 390.225,36 DM, este valor não é conhecido pela administração fiscal alemã, sendo a única fatura final conhecida a que totaliza 356.730,00 DM, a qual foi emitida ao sujeito passivo S……….

No exercício de 1999, o sujeito passivo em análise emitiu à L………… a Nota de Crédito n° …./99 de 01/03/99, no valor de 46.800.000$00 (IVA incluído de 6.800.000$00), contabilizada através do doc. 273/março/99 (…), referente à anulação do equipamento para a piscina já faturado e contabilizado através da fatura n° ………… datada de 02/12/98, conforme histórico “correspondente a trabalhos executados na Empreitada Geral de Acabamentos da sede da L……... ”, fotocópias da referida fatura bem como da situação mensal de trabalhos, Auto de trabalhos n° ….. de Set/1998, incluindo equipamento para a piscina (…).

Dado que a administração fiscal alemã considera como sendo a única fatura final conhecida a que totaliza o valor de 356.730,00 DM, a qual foi emitida ao sujeito passivo S………., e ainda o facto do sistema informático do VIES (Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias), relativo a 1998, registar as aquisições intracomunitárias em nome de S……….., efetuadas pela empresa A………..e não tendo sido apresentado qualquer documento comprovativo emitido pelo sujeito passivo alemão A……….. a anular as faturas emitidas ao sujeito passivo S…………., pelo que não existe qualquer justificação para a emissão da nota de crédito n° …../99 de 01/03/99, à L………….. e a correspondente anulação da fatura n° ……….. de 02/12/98, já que o equipamento foi fornecido e montado.

Assim, verificou-se que o sujeito passivo contabilizou a referida nota de crédito como anulação de proveitos (movimento a débito da conta …….) no valor de 40.000.000$00, pelo que a mesma não é aceite fiscalmente nos termos do art° 23° do CIRC, uma vez que esta perda se encontra indevidamente comprovada.

Salienta-se ainda que o sujeito passivo alemão A…………….. na sua carta de 02/12/98, em língua inglesa, dirigida à L………, com a indicação C/C T………., solicita a transferência da soma final de 66.730,00 DEM, conforme fotocópias da referida carta e respetiva tradução, enviadas pelo sujeito passivo, em Anexo n° 17 (3 fls.), cujo valor (356.730,00 - 250.000,00=66.730,00) está incluído na fatura final n° ………….5 de 02-26- 1999, no valor de 67.892,62 DM, a qual refere como montante total do projeto o valor de 356.730,00 DM, emitida a S………….

Mais se informa que a referida nota de crédito afetou também os resultados de 1998, uma vez que a mesma foi ainda contabilizada através do doc. n° ………/Dez/98, fotocópia em Anexo n° 18, tendo sido movimentada a débito da conta ………… (como anulação de proveitos), por contrapartida da conta ………. (proveitos diferidos) tendo a respetiva retificação apenas sido efetuada no exercício de 2000, doc. n° …../Dez/2000.

Pelo exposto, verificou-se que os pagamentos efetuados ao sujeito passivo alemão, referente às faturas atrás citadas, foram os seguintes:

S…………

Pagamentos

DM

$

1° pagamento - 18/06/98

46. 105,00

4.730. 834

2o pagamento - 06/10/98

120. 000,00

12.361. 320

Total

166. 105,00

17.092. 154

L…………

Pagamentos

DM

$

1° pagamento - 17/11/98

120. 000,00

12.331. 200

2o pagamento - 05/03/99

67. 892,62

6.961. 400

Total

187. 892,62

19.292. 600

Na sequência do referido contrato, S………….. procedeu à entrega de uma garantia bancária n° ………….., a favor da A……………., realizada no B……….., em 28 de dezembro 1998, no total de DEM 66.730,00, válida até 28 de março de 1999. (…)

Conclusão:

- Contrato entre L……. 5, A……… 6 e S………., no valor de 356.730,00 DEM;

- Fatura n° …………5, de 02-26-1999, de 66.730,00 DEM acrescidos de 1.162,62 DEM, sendo o total de 67.892,62 DEM, correspondendo ao total do valor do Projeto de 356.730.00 DEM;

- A carta datada de 02-12-98, da A……………, solicita que lhe seja enviado o valor de 66.730.00 DEM;

- Garantia bancária efetuada por S…………, no total de 66.730,00 DEM, a favor da A……

- Informação da administração fiscal alemã que reconhece como verdadeiros o contrato, no valor de 356.730,00 DEM e a fatura final n° …………..5.

Assim, face aos elementos disponíveis procedeu-se à correção das irregularidades praticadas nos movimentos contabilísticos inerentes à atividade desenvolvida por S…………

(…)

VI- Direito de Audição – Fundamentação

O sujeito passivo exerceu o direito de audição através da sua carta de 2002.11.13 e respetivos anexos (…), a qual merece as seguintes considerações:

(…)

1.6- NOTA DE CRÉDITO

O sujeito passivo declarou que “ ... a Inspeção Tributária Portuguesa credibiliza a Administração Fiscal Alemã, em relação a uma empresa que cessou a atividade, em detrimento dos factos relatados por uma empresa Portuguesa ... mesmo no caso de cessão existe um responsável que fica obrigado a prestar esclarecimentos à Administração Fiscal, não tendo sido possível à Administração Fiscal obter elementos é porque certamente os últimos tempos foram conturbados para a firma A…………. e se assim foi é de crer que as condições da empresa não facilitaram as alterações do contrato, nomeadamente a emissão de nota de crédito à Construções T…………. e comunicação à Administração Fiscal Alemã. ”

Relativamente à aquisição do equipamento especial para uma piscina de reabilitação e respetiva instalação, verificou-se a existência de dois contratos.

Um contrato:

administração fiscal alemã, envia contrato datado de 04/06/98, redigido em língua inglesa e anexos em língua alemã, entre:

A……………. (DE ……………….)

L…………… (NIPC: ……………..) e

S……………. (NIF …………../…………….)

o qual totaliza o valor de 356.730,00 DM.

Outro contrato:

contrato datado de 04/06/98, redigido em língua portuguesa, entre:

A……………… (DE ……………)

L……………… (NIPC: …………..) o qual totaliza o valor de 390.225,36 DM. (40.000.000$00),

Relevando o facto de que:

- as assinaturas não são as mesmas do contrato supramencionado

- a assinatura do “representante” da empresa alemã, não tem carimbo, tal como tinha o anterior, também não nos foi mostrado pela L…………, uma procuração do Sr. P………….., a dar-lhe poderes de representação para o ato.

Salienta-se que ambos os contratos possuem a mesma data (04/06/98).

Constatou-se que há duplicação das faturas n° ……….9, …………..2, ……….3 e ………..5 (com o mesmo número, data e valor), exceto as faturas finais n° …………5 de 02-26-1999, as quais registam valores diferentes, quer em nome da L………, quer em nome de S……….. , emitidas pelo sujeito passivo alemão A………………., conforme se descrevem:

L……………………….

Fatura N°

Data

Valor (DM)

………..9

09- 04-98

50. 000,00

…………2

09- 04-98

120. 000,00

………..3

11- 02-98

120. 000,00

………..5

02- 26-99

100. 225,36

S………

Fatura N°

Data

Valor (DM)

………….9

09- 04-98

50. 000,00

…………2

09- 04-98

120. 000,00

…………3

11- 02-98

120. 000,00

…………5

02- 26-99

67. 892,65

Dado que a empresa alemã A………….. iniciou o processo de insolvência em 07/06/2002, segundo informação do sistema informático do VIES, consulta ao Cadastro, assim, esta empresa certamente, nos anos de 1998 e 1999, encontrava-se em condições de emitir as notes de crédito ao sujeito passivo S………. , a anular as faturas emitidas a este e a comunicar o facto à Administração Fiscal Alemã.

Em virtude não ter sido apresentado qualquer documento comprovativo emitido pelo sujeito passivo alemão A………………. a anular as faturas emitidas ao sujeito passivo S……………. , pelo que não existe qualquer justificação para a emissão da nota de crédito n° ………/99 de 01/03/99, à L……………… e a correspondente anulação da fatura n° ………….. de 02/12/98.

O sujeito passivo refere ainda que “...em vez de triangulação L……………. – S……… - A…………., foi decidido entre as partes que para se chegar a bom porto, o ideal era ser a L………….. e a A………… a relacionarem-se diretamente...”

Desta forma não se justifica que ambos os contratos tivessem sido assinados na mesma data (04/06/98), mencionando valores diferentes para o mesmo equipamento e respetiva instalação e existindo divergências nas assinaturas dos referidos contratos.

É questionado no direito de audição o seguinte: “.... Cabe perguntar se não são os pagamentos que credibilizam o efetivo fornecimento do bem ou serviço?...”

O pagamento não credibiliza por si só o fornecimento, uma vez que existem duas vertentes:

1- Vertente do Fornecimento

2- Vertente do Pagamento

No caso presente, verificou-se que o equipamento foi fornecido e montado, bem como foram efetuados os respetivos pagamentos, conforme já referido anteriormente.

Na sequência do referido contrato, S…………….. procedeu à entrega de uma garantia bancária n° D. …………., a favor da A………., realizada no B…………, em 28 de dezembro 1998, no total de DEM 66.730,00, válida até 28 de março de 1999. Fotocópia em Anexo n° 25 (…).

Conclusão:

Contrato entre L…….., A………….. e S…………., no valor de 356.730,00 DEM;

Fatura n° …………., de 02-26-1999, de 66.730,00 DEM acrescidos de 1.162,62 DEM, sendo o total de 67.892,62 DEM, correspondendo ao total do valor do Projeto de 356.730.00 DEM;

A carta datada de 02-12-98, da A……….., solicita que lhe seja enviado o valor de 66.730.00 DEM;

Garantia bancária efetuada por S…………, no total de 66.730,00 DEM, a favor da A…………

Informação da administração fiscal alemã que reconhece como verdadeiros o contrato, no valor de 356.730,00 DEM e a fatura final n° ……………

Assim, concluímos que se deve manter a correção proposta no Projeto de Conclusões de Relatório no valor de PTE 40.000.000$00. (…)

D) Em 2003.01.25, foi emitida a liquidação adicional de IRS nº…………….. do exercício de 1999, no montante global de € 110 172,02, dos quais € 93 496,36 de imposto e € 16 675,66 de juros compensatórios, com data limite de pagamento de 2003.03.17 (cf. fls. 234 e 235 do PA);

E) Em 2003.06.11, no Serviço de Finanças de Lisboa-8, deu entrada reclamação do Impugnante contra a correção efetuada no montante de €199 519,16, constante de fls. 2 a 6 do PA- RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida;

F) Em 2004.03.11, deu entrada impugnação judicial que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa sob o nº ……./04.3BELSB, que foi liminarmente indeferida por despacho de 2005.01.12 (cf. doc. nº ……… de 17-03-2004/15:04:16 e doc. nº ……………. de 12-01-2005/ 00:00:00);

G) Em 2005.03.02, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, deu entrada a presente impugnação (cf. doc. nº …………. de 02-03-2005/16:24:40);

H) Entretanto, em 2004.03.16, na informação da Divisão de Justiça Administrativa de 2003.12.30, pelo Diretor de Finanças Adjunto por delegação, foi proferido projeto de despacho de indeferimento, constante de fls. 140 do PA-RG e que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes da presente informação e respetivos pareceres é o pedido em apreço de indeferir:

Notifique-se para o exercício do direito de audição, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 60º da LGT; // (…)

I) Por carta registada em 2004.03.22, o projeto de despacho de indeferimento foi comunicado ao Impugnante, para exercer o direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia (cf. fls. 147 e 148 do PA-RG);

J) Em 2004.04.12, o Impugnante exerceu por escrito o direito de audição sobre o projeto de despacho de indeferimento da reclamação apresentada (cf. fls. 149 do PA-RG);

K) Por despacho de 2004.05.03 do Diretor de Finanças Adjunto, por delegação, exarado na informação da Divisão de Justiça Administrativa nº REC …../03, constante de fls. 151 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, a reclamação apresentada contra a liquidação adicional de IRS de 1999 e juros compensatórios foi indeferida; deste transcreve-se:

Concordo, pelo que convolo em definitivo o projeto de decisão e, com os fundamentos daquele, bem como da presente informação e respetivos pareceres, indefiro o pedido da reclamante. // Notifique-se. // (…)

L) Da informação da Divisão de Justiça Administrativa nº REC ……../03, constante de fls. 151 do PA-RG e que aqui se dá por integralmente reproduzida, transcreve-se:

(…)

II- Descrição dos Factos

O sujeito passivo, S……….., foi sujeito, por parte da Inspeção Tributária e relativamente ao exercício de 1999, a uma ação de fiscalização, da qual resultou diversas correções técnicas.

Foi firmado um contrato entre o sujeito passivo S…………., a L……….. e a A……….., em 04/06/1998, em que foi contratada a empresa alemã, através do intermediário S……

Em 1998, o sujeito passivo S…………. procedeu ao pagamento de dois adiantamentos, tendo estes sido debitados à L………. no exercício de 1999.

Ao efetuar um cruzamento de dados, verificou-se que na contabilidade da L……….., as faturas contabilizadas eram diretamente emitidas pela A…………:

1- Parcial Invoice ……….9 de 04/09/1998 no montante de 50.000 DEM

2- Partial Invoice ……….2 de 04/09/1998 no montante de 120.000 DEM

3- Partial Invoice …………3 de 02/11/1998 no valor de 120.000 DEM

4- Final Invoice ……………5 de 26/02/1999 no valor de 100.225,36 DEM |

Estas faturas totalizam o valor de 390.225,36 DEM, valor este que corresponde a um segundo contrato existente, assinado entre a L……… e a A…………, a 06/04/1998. A fiscalização ao analisar este contrato verificou que as assinaturas constantes do mesmo, não eram as mesmas do primeiro contrato celebrado e que a assinatura do “representante” da A………….. não tinha carimbo, não tendo sido apresentado qualquer procuração do Sr. P…... a dar-lhe poderes de representação para o ato.

A fiscalização detetou ainda a existência de duplicação de faturas, tendo estas o mesmo número, data e valor, à exceção da fatura final as quais registavam valores diferentes.

Faturas emitidas em Nome da L………

Fatura n.º

Data

Valor

…………..9

04/09/98

50. 000

…………..2

04/09/98

120. 000

…………..3

02/11/98

120. 000

…………..5

26/02/99

100. 225,36

Faturas emitidas em Nome de S………….

Fatura n.º

Data

Valor

………….9

04/09/98

50. 000

………….2

04/09/98

120. 000

………….3

02/11/98

120. 000

………….5

26/02/99

67. 892,65

No exercício de 1999, o sujeito passivo em análise emitiu à L……….. a Nota de Crédito nº …./99 no montante de € 233.437,42. Tendo em conta o trabalho de investigação efetuada pela fiscalização, esta concluiu que não existia qualquer justificação para a emissão da nota de crédito. O sujeito passivo havia contabilizado a referida nota de crédito como anulação de proveitos pelo que a mesma não foi aceite em termos fiscais, nos termos do artigo 23º do CIRC, uma vez que esta perda se encontra indevidamente comprovada.

III- Análise do pedido

(…)

4- O reclamante refere que inicialmente foi firmado um contrato pela ora reclamante, a L……… e a A………, no entanto, por motivos alheios à reclamante, foi decidido que a A…….. iria fornecer diretamente a L………., pelo que se procedeu à alteração do primeiro contrato celebrado.

5- O sujeito passivo alega que não existem duvidas de que o fornecimento da piscina foi efetuado diretamente pela A…………. à L………., juntando ao processo os comprovativos dos pagamentos finais e as faturas emitidas pela A……… à L………….

6- Ao analisar os papeis de trabalho reunidos pela fiscalização, bem como todos os dados constantes do relatório, é possível reunir os seguintes factos concretos:

a) Existência de um contrato firmado ente a A…….., a L………. e o reclamante, assinado em 04/06/1998, sendo o reclamante um intermediário para a realização dos trabalhos (…).

b) Existência de um segundo contrato firmado entre a A………. e a L………….., assinado na mesma data que o primeiro (04/06/1998), (…), tendo a fiscalização constatado que as assinaturas constantes do primeiro [são] diferentes das constantes do segundo, não tendo este o carimbo da firma alemã (…)

c) Existência de duplicação de faturas (mesmo número, data e valor), sendo o destinatário diferente, com exceção da fatura nº …………….5, emitida fevereiro de 1999, que continha um montante diferente (…). Não existe qualquer documento que anule as faturas enviadas pela A………. ao Sujeito Passivo S………….

d) Em dezembro de 1998, a A………. envia uma carta à L………. a solicitar uma a transferência do montante de 66.730 DEM para a sua conta, tendo sido dado conhecimento do teor desta carta à reclamante, (…). Na sequência deste pedido foi efetuada uma garantia bancaria, em 28/12/1998, a favor da A………… em nome de S……….. no montante de 66.730 DEM (…).

e) A Administração Fiscal Alemã apenas reconhece como verdadeiro o primeiro contrato celebrado e a fatura final emitida a favor do reclamante, (…).

7- Após análise destes factos, podemos retirar algumas ilações. Ora, tendo o segundo contrato sido assinado na mesma data do primeiro, nomeadamente em junho de 1998, o sujeito passivo, S………….., deixaria de servir de intermediário entre as partes a partir dessa mesma data. No entanto, verifica-se que até ao pagamento da última fatura, que ocorreu em 1999, existem elementos que demonstram claramente que o reclamante teve uma participação ativa no negócio.

8- Para além da existência de duplicação das faturas, reforçando o facto de a última ter sido emitida em fevereiro de 1999, verificou-se que a empresa alemã, ao enviar um comunicado à L……….. em dezembro de 1998 no sentido de procederem ao pagamento da última parcela do contrato no montante de 66.730 DEM, deu conhecimento do teor da carta ao reclamante, tendo este prestado uma garantia bancaria em seu nome no montante em questão. Nesta notificação, a empresa A………W refere que o montante em apreço consta da fatura n° …………5, fatura esta que foi emitida ao S……………, e que por sua vez, pertence ao primeiro contrato firmado.

9- Face a todos os elementos exposto, e tendo em conta a informação prestada pela Administração Fiscal Alemã, podemos concluir que o segundo contrato não possui qualquer credibilidade, não tendo o reclamante conseguido demonstrar que deixou de servir intermediário no negócio em questão.

10- É de notar que a cabe ao reclamante o ónus da prova, artigo 74º da LGT, pelo que face aos elementos disponíveis, estes são insuficientes para demonstrar a veracidade do segundo contrato estabelecido.

11- Desta forma, concluímos que se deve manter a correção proposta pela Inspeção Tributária. // (…)

M) Por carta registada com aviso de receção assinado em 2004.05.18, foi comunicado ao Impugnante o indeferimento da reclamação apresentada;

N) Em 2004.01.07, no Serviço de Finanças de Lisboa-8, foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) nº ………….., contra S……….. , para cobrança coerciva de dívida de Imposto sobre o Rendimento no montante global de € 110 172,02 (cf. fls. 236 do PA);

O) Para suspensão do PEF identificado na alínea anterior o Impugnante apresentou a garantia bancária nº ……….., sobre o B…………….., SA, constante de fls. 41/42 de doc. nº …………. registado em 02-03-2005/16:24:40, e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

P) Nos anos de 1998 e 1999, o Impugnante executou a empreitada de remodelação e acabamento do edifício sede da L…………. (L……….), sita na Rua do …………… (cf. artigo 9º, doc. nº 3 e depoimento das testemunhas ouvidas);

Q) Com efeito, em 1998 a L………….(em diante L……….., ou L………..) adjudicou ao impugnante a empreitada de remodelação e acabamento do edifício sede;

R) O projeto inicial da empreitada - financiado pela segurança social - incluía a aquisição e montagem do equipamento especial da piscina, adaptada tecnicamente a portadores de deficiência motora;

S) Para a piscina de reabilitação foi adquirido equipamento especial que permite a entrada direta das cadeiras de rodas mediante a rebaixamento do chão e a substituição da água de duas em duas horas (cf. depoimento das testemunhas G………., T……………e M………..);

T) O equipamento de piscina referido na alínea anterior foi adquirido diretamente à empresa alemã A………….(cf. depoimento das testemunhas G………., T………. e M………….e relatório dos Serviços de Inspeção Tributária);

U) O contrato de fornecimento dos equipamentos especiais foi outorgado pela empresa alemã, pela L…….. e o Impugnante (cf. depoimento das testemunhas G…………, T……….. e M…………….);

V) O Impugnante efetuou dois adiantamentos por conta da aquisição e assistência técnica na instalação dos referidos equipamentos especiais da piscina de reabilitação (cf. depoimento das testemunhas G……….., T……… e C…………).

W) A L……… decidiu posteriormente retirar da empreitada adjudicada a operação de aquisição e montagem do equipamento especial para piscina (depoimentos G………., T…………. e M…………);

X) Para aquisição do equipamento especial para piscina foi outorgado acordo reduzido a escrito com a empresa de direito alemão A………..(cf. contrato, em língua inglesa, junto como doc. nº 2, fls. 18/42 de doc. nº ……………. de 02-03-2005/16:24:40);

Y) A montagem do equipamento especial da piscina foi orientada e supervisionada por técnicos da empresa alemã, que para o efeito efetuaram deslocações a Portugal (depoimentos de G…….. e M…………);

Z) O Impugnante, em 1998.11.19, emitiu o cheque n° ………………, sobre o B…………, no valor de DEM 46.105,00, e uma transferência bancária, no montante de DEM 120 000,00 com data-valor de 1998.11.19, ambos a favor de A……….., (cf. fls. 173 e 174 do PA);

AA) A L……………, efetuou uma transferência bancária a favor de A……………, no montante de DEM 120 000,00 com data-valor de 1998.11.19 (cf. fls. 182 do PA);

BB) Em 1999.03.01, o Impugnante emitiu a nota de crédito nº ……../99 a favor da L………., constante de fls. 184 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida, correspondente à anulação do equipamento para a piscina, faturado na fatura nº …….. datada de 1998.12.02, referente à Empreitada Geral de Acabamentos da Sede da L………. 1997, no montante de PTE 40 000 000$00, acrescido de Iva à taxa de 17% no montante de PTE 6 800 000$00;

CC) Em 1998.12.02, o Impugnante emitiu a fatura nº ……….., a favor da L………………., no montante global de PTE 35 249 938$00, correspondente a trabalhos executados na empreitada Geral de Acabamentos da Sede da L…….. 1997, de acordo com o Auto nº ….. datado de 1998.09.01, no montante de PTE 43 040 220$00 , PTE 8 385 573$00 correspondentes a 19,48% Adiantamento, PTE 4 526 494$00 correspondentes a 10,52% a título de reforço Adiantamento, acrescido de PTE 5 121 786$00 de IVA à taxa de 17% (cf. fls. 185 do PA);

DD) O Centro Regional de Segurança Social de ………….., no âmbito do programa de Equipamentos e Serviços para Menores Deficientes, ao abrigo da verba disponibilizada pelo PIDDAC / 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000, financiou a L……………..; a verba disponibilizada visou o financiamento de uma obra de empreitada de remodelação e acabamento do edifício sede da L………. e a Construção de uma piscina coberta, incluindo o fornecimento e instalação do equipamento da piscina (cf. fls. 75, doc. nº 005063210 03-04-2009 14:43:42).”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Factos não provados Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.”

Mais ficou consignado como motivação da decisão da matéria de facto, que a mesma “[e]fetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas que os confirmaram, que prestaram depoimentos claros, seguros e com conhecimento dos factos aos quais responderam. A 1ª Testemunha ouvida, O…………., ao tempo dos factos era a Diretora do Serviço Ação Social do Centro Regional de Segurança Social de …………..//A 2ª testemunha, T………., engenheiro civil, acompanhou a fiscalização da empreitada;//A 3ª testemunha, M…….., socióloga, trabalhava para a L………..(L……..).// A 4ª testemunha, G………., trabalhava como voluntária na L……………. A 5ª testemunha, A………, era coordenadora financeira na Fundação L……… A 6ª testemunha, F………….., Revisor Oficial de Contas, colabora com o Impugnante e acompanhou a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação impugnada.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

EE) A 22 de abril de 1999, foi emitido pela L…………, um ofício endereçado para a Diretora dos Serviços de Ação Social-Centro Regional de Segurança Social de ……….., reportado ao assunto “Contrato da Empresa A……….”, com o teor que infra se transcreve:

[Imagem; Texto na íntegra no original]

(cfr. doc. 4 junto com a p.i., a fls. 27 dos autos);

FF) Foi elaborado escrito, entre a L………… e a A…….., datado de 04 de junho de 1998, com o teor que infra se transcreve:

[Imagem; Texto na íntegra no original]

(cfr. doc. 4 junto com a p.i., a fls. 28 a 30 dos autos);

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS, referente ao ano de 1999.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu:

¾ Em erro de julgamento de facto, competindo aferir da pertinência e legalidade dos requeridos aditamentos por complementação, por substituição, e concreta supressão do probatório à luz do regime normativo contemplado no artigo 640.º do CPC.

¾ Em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que a AT demonstrou os pressupostos de facto em que assentou a correção referente à anulação de proveitos, não tendo a Recorrida, inversamente ao sentenciado na decisão recorrida, justificado a emissão da nota de crédito nº../99, de 01 de março de 1999, porquanto o equipamento foi fornecido e montado.

Apreciando.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Para o efeito importa, desde já, convocar o teor do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de primeira Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos. (1)

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” (2)

Salientando, ainda, neste particular, que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

“[q] uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”. (3)

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.”. (4)

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente requer alterações ao probatório, as quais se consubstanciam em concretas supressões da factualidade considerada assente, em aditamentos por complementação e bem assim por substituição, pelo que importa aferir se, para além do cumprimento dos respetivos pressupostos, as visadas alterações ao probatório se afiguram relevantes para a decisão da causa.

Comecemos, então, pela requerida supressão da factualidade constante no probatório.

· A Recorrente requer a eliminação dos seguintes pontos constantes da factualidade:

o Alínea R), porquanto já resulta do consignado na alínea DD). Assim não se entendendo, deve ser retirada a expressão “projeto inicial”, por a mesma não ter qualquer suporte nos elementos probatórios juntos aos autos;

o Alínea T), visto que o RIT constante como meio probatório não permite retirar o supra expendido e a aludida asserção encontra-se, igualmente, em contradição com o fixado em U).

o Alínea W), na medida em que tal factualidade carecia da junção da competente prova documental, sendo insuficiente, para o efeito, a prova testemunhal produzida.

o Alínea X), uma vez que não carece de autonomização, já dimanando do constante na alínea U).

Vejamos.

Compulsado o teor da alínea R), com a convocada alínea DD), conclui-se que não assiste razão à Recorrente na medida em que, o teor das mesmas não tem, por um lado, o mesmo alcance, e por outro lado, não tem por objeto a mesma realidade, porquanto enquanto a alínea R) respeita ao próprio projeto de empreitada, e ao seu objeto, a alínea DD), reporta-se ao financiamento da L………., por parte do Centro Regional de Segurança Social de…………, e no âmbito do programa PIDDAC.

Não assistindo, outrossim, razão quanto à eliminação da expressão “inicial”, na medida em que em nada contende com a prova já contemplada no probatório, encontrando, igualmente, respaldo na factualidade, ora, aditada por este Tribunal ao abrigo dos seus poderes de cognição, mormente, alíneas EE) e FF) e bem assim mediante cotejo com o expendido em X).

Relativamente à supressão da alínea T), importa, desde logo, relevar que a mesma não se encontra em contradição com a constante na alínea U), na medida em que a alínea T) reporta-se à própria aquisição do equipamento da piscina, enquanto a alínea U), respeita à outorga do contrato de fornecimento dos equipamentos.

Por outro lado, e ainda que tal asserção fática não se extraia do Relatório de Inspeção Tributária, devendo a menção ao aludido meio probatório ser objeto da competente supressão, a verdade é que é preciso ter presente que a alínea T) foi, outrossim, objeto de fixação mediante convocação de prova testemunhal, sendo que a Recorrente não procede à sua impugnação, na medida em que não convoca qualquer excerto, transcrição ou trecho áudio que inviabilize a asserção nela constante. De resto, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, não estando, in casu, no domínio da prova vinculada o Tribunal pode ponderar e valorar, para o efeito, a prova testemunhal produzida, competindo à Recorrente impugnar, cabalmente, essa valoração o que, como visto, não foi feito.

E por assim ser, indefere-se a aludida supressão, apenas se expurgando a menção ao meio probatório supra identificado.

Relativamente à alínea W), e face ao meio probatório nele contemplado, concretamente, prova testemunhal, reproduz-se o supra expendido quanto à alínea T), na medida em que inteiramente transponível, atenta a natureza da prova e a inexistência de qualquer impugnação atinente ao efeito.

Por último, não lhe assiste razão quanto à eliminação do ponto X), sendo relevante essa específica autonomização. De todo o modo, este Tribunal por forma a imprimir superior clareza, procede à alteração da sua redação por forma a nela ficar a constar o seguinte:

X) Foi celebrado escrito entre L………………., representada por G……….., S………., em nome de “Construções T………….” e A………, representada por K……………, datado de 04 de junho de 1998, timbrado e assinado, tendo por objeto a aquisição de material de equipamento especial para instalação de piscina de reabilitação, no âmbito do qual A……….., preparou a sua oferta em condições chave na mão, por um valor total de marcos alemães DM356.730, compreendendo principalmente os seguintes serviços e materiais:

- Desenhos e cálculos para a construção civil da plataforma móvel e plano da disposição do filtro

- Partes componentes e peças para plataforma elevatória

- Partes componentes e peças para o tratamento da água

- Partes componentes e peças para as correntes subaquáticas

- Instalação completa dos serviços e materiais acima referidos

- Testes e finalização, licenciamento final.

(cfr. doc. 2 junto à p.i., a fls. 19 e 20 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

Atentemos, ora, nas alterações requeridas ao probatório.

Relativamente à alteração da alínea U), a qual se coaduna com a inserção de um meio probatório adicional, concretamente o visado contrato tripartido, admite-se o aludido aditamento por ter, igualmente, suporte no aludido contrato.

No atinente à alteração à ordem, concretamente, da factualidade constante em Z), indefere-se a visada alteração, na medida em que a mesma não reveste qualquer utilidade para a presente lide.

No concernente à alteração da alínea AA), concretamente, da data valor, não se verifica o aludido erro material, porquanto atentando no meio probatório nele evidenciado, concretamente, fls. 182 do PA, retira-se, de forma inequívoca, o seguinte: “data valor 98/11/19”, logo em conformidade com o teor da aludida alínea.

Subsiste, ora, por aferir do requerido aditamento por complementação.

A Recorrente requer o aditamento da factualidade que infra se descreve:

1. Em 01-09-1998 foi elaborado “Auto de Vistoria e Medição de Trabalhos”, n.º .., de cujo teor resulta que os senhores engenheiros J………….., como representante do dono da obra, e J…………, como representante do empreiteiro Construções T………. de S…………… , verificaram “que se encontram executadas as quantidades de trabalhos que constam da discriminação que se segue a este auto”, sendo que da aludida discriminação consta o seguinte:

[Imagem; Texto na íntegra no original]

Cfr. Anexo 16 do relatório de inspeção tributária.

2. A empresa alemã, A………., dirigiu à L……… uma missiva em língua inglesa, datada de 02-12-1998, com indicação C/c T…….., na qual solicita a transferência da soma de 66.730,00 DEM, cfr. Anexo 17 do relatório de inspeção tributária.

3. O ora Impugnante procedeu à entrega de uma garantia bancária n.º …………, a favor da empresa alemã, A………., realizada no B…………, em 28-12-1998, no total de DEM 66.730,00, válida até 28-03-1999, cfr. Anexo 25 do relatório de inspeção tributária.

4. Foi emitida ao ora Impugnante a fatura final n.º …………5, de 26-02-1999, no valor de 67.892,62 DEM, cfr. Anexo n.º 8 do Relatório de Inspeção Tributária.

Relativamente aos pontos 1) e 2) o Tribunal entende relevantes a sua fixação, no entanto, e uma vez que nos encontramos perante o teor de documentos e em ordem à melhor técnica jurídica e clareza das asserções e concreta valoração da prova, o Tribunal admite o seu aditamento, com a numeração GG) e HH), mas com o teor que infra se descreve:

GG) A 01 de setembro de 1998, foi emitido escrito denominado de “Auto de vistoria e medição de trabalhos” reportada à empreitada Geral de Acabamentos da sede L………. 1997, da qual se extrata, designadamente, o seguinte:

[Imagem; Texto na íntegra no original]

(…)

[Imagem; Texto na íntegra no original]

(cfr. anexo 16 junto ao PA, a fls. 186 a 120 cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

HH) A sociedade A…………., emitiu missiva endereçada à L……………., à atenção de Mrs F……….., e Mrs P……., com o teor que infra se descreve:

[Imagem; Texto na íntegra no original]

(cfr. anexo 17 junto ao PA, a fls. 191 cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

Relativamente ao aditamento referido em 3) e 4), indefere-se o seu aditamento na medida em que, por um lado, são realidades não controvertidas, resultando, desde logo, do Relatório de Inspeção Tributária, e por outro lado, não assumem relevo para o caso dos autos, atento o objeto da correção aritmética em contenda, e a prova produzida nos autos.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, então, no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento porquanto, conforme resulta expresso no Relatório de Inspeção Tributária, o equipamento foi fornecido e montado.

Mais advoga que, no caso vertente, inexistiu qualquer presunção de proveitos, ou de lucros apenas existiu uma desconsideração da anulação de proveitos corporizada por via da nota de crédito, a qual não se encontra, devidamente suportada, desde logo, porque o único contrato reconhecido pela Autoridade Tributária Alemã foi o contrato tripartido, no qual o Recorrido surge como outorgante, sendo que foi nesse âmbito que foram efetuados os dois adiantamentos para aquisição de material para a piscina.

Conclui, assim, que a AT logrou demonstrar os pressupostos de facto em que assentou a correção efetuada, porquanto inexistem razões para a anulação da fatura n.º …… e, consequentemente, para a aceitação da nota de crédito n.º ../99, não tendo o Impugnante, ora, Recorrido logrado demonstrar o contrário.

Dissente, por seu turno, o Recorrido propugnando pela manutenção da decisão recorrida na medida em que realizou uma correta ponderação da prova produzida.

Advoga, desde logo, um erro que inquina a correção e que se coaduna com a falta de simetria, defendendo, para o efeito, que a AT se limita a desconsiderar a anulação do proveito, no entanto, nunca leva em linha de consideração os custos, desvirtuando, por conseguinte, os resultados.

Aduz, ainda para o efeito, que no caso vertente resultou demonstrado que o fornecimento e montagem ocorreu por parte da empresa alemã A……….. e não pelo Recorrido. Resultando, inequivocamente, do probatório que o projeto inicial foi alterado atenta a modificação do âmbito objetivo do financiamento por parte da Segurança Social.

Densifica, a final, que dos próprios termos do primeiro contrato, resulta que o Recorrido intervinha como mero intermediário, sendo o contrato celebrado na modalidade “chave na mão”, com a A…….., logo a emissão da nota de crédito decorreu de uma clara imposição da situação contabilística, a qual teria de exprimir essa nova realidade adveniente da decisão da L……… inerente ao fornecimento do equipamento.

Daí que, nenhuma censura possa ser atribuída à sentença recorrida porquanto dos autos resulta, efetivamente, que o Recorrido não forneceu os equipamentos especiais para a piscina, não tendo, naturalmente, obtido qualquer lucro em resultado daquele fornecimento o qual, como resulta provado, foi efetuado diretamente pela empresa alemã A……… à L………

Apreciando.

A decisão recorrida esteou a procedência fundando-se na prova produzida que entendeu relevante e evidenciando, designadamente, que “em sentido contrário ao propugnado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, o Impugnante trouxe prova testemunhal convincente nomeadamente a então Diretora do Serviço Ação Social do Centro Regional de Segurança Social de …………….., o engenheiro civil que fez o acompanhamento da empreitada por parte da segurança social, enquanto entidade financiadora do projeto, a presidente e a diretora executiva da Fundação L……….. (que sucedeu na designação à L………), a coordenadora financeira da Fundação L……….., que confirmaram os factos por si alegados, de forma convincente.”

Sendo que a fundamentação contemporânea do ato para efeitos de desconsideração da anulação dos proveitos em causa, pode sintetizar-se da seguinte forma:

- Existência de um contrato celebrado entre a L………., A…….. e S………. , no valor de 356.730,00 DEM;

- Constatação de fatura n° ………5, de 02-26-1999, de 66.730,00 DEM acrescidos de 1.162,62 DEM, sendo o total de 67.892,62 DEM, correspondendo ao total do valor do Projeto de 356.730.00 DEM;

- Emissão de carta datada de 02-12-98, da A…….., a solicitar que lhe seja enviado o valor de 66.730.00 DEM;

- Subscrição de garantia bancária efetuada por S……….. , no total de 66.730,00 DEM, a favor da A……….

- Informação da administração fiscal alemã que apenas reconhece como verdadeiro o contrato, no valor de 356.730,00 DEM e a fatura final n° ……………5, não reconhecendo a outorga do contrato celebrado entre a L………. e a A………., os quais, ademais, não convergem em termos de assinaturas, e timbres e sem junção de procuração que permita atestar a representação.

Concluindo, assim, pela correção das irregularidades praticadas nos movimentos contabilísticos inerentes à atividade desenvolvida por S…………. , não devendo, por conseguinte, ser aceite a anulação de proveitos (movimento a débito da conta …………), no valor de 40.000.000$00, nos termos do artigo 23.º do CIRC, porquanto a perda não se encontra devidamente comprovada.

Ora, tendo presente o supra expendido, há, então, que convocar o quadro normativo e os considerandos de direito que reputamos relevantes para o caso sub judice.

Ab initio, há que ter presente o disposto no, à data, artigo 31.º do CIRS, do qual dimanava que a determinação do lucro tributável das atividades comerciais, industriais e agrícolas seguir-se-ão as regras estabelecidas no Código do IRC.

E nesse particular, há, desde logo, que relevar que por imposição constitucional, a tributação das pessoas coletivas obedece ao princípio da tributação do rendimento real efetivo, ou seja, o imposto deve incidir sobre o rendimento efetivamente obtido (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa - CRP).

Em obediência a este princípio, determina-se no artigo 16.º, n.º 1, do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a AT venha a fazer da mesma.

O IRC incide, então, sobre o “lucro das sociedades comerciais”, sendo que, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 3.º do CIRC “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no código”.

O lucro tributável das pessoas coletivas, de acordo com o artigo 17.º do CIRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código.

Dimanando, igualmente, da letra do artigo 23.º do CIRC, que o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que, no atinente ao ónus da prova, incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Mais se refira, que vigora neste âmbito o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, segundo o qual:

“1- Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Feito o devido enquadramento jurídico, e tendo por base a fundamentação contemporânea do ato, com a devida transposição do recorte probatório dos autos, entende-se que, de facto, a correção visada padece de vício de violação de lei.

Senão vejamos.

De relevar, desde já, que assiste razão ao Recorrido quando advoga que o entendimento da AT padece de erro base, consubstanciado na falta de simetria na sua atuação -alegação que se extrai, designadamente, dos artigos 13.º, 21.º e 31.º da p.i. e ponto 5) das contra alegações de recurso-, e isto porque, a AT limita-se a desconsiderar a anulação dos proveitos, mas nada faz quanto aos custos suportados, sendo certo que, no caso vertente, é não controvertido que as faturas emitidas pela A………. não foram contabilizadas pelo Recorrido no âmbito da sua atividade.

Ora, tal atuação encontra-se eivada de erro e consubstancia, efetivamente, uma deturpação do rendimento real, na medida em que ao desconsiderar a anulação dos proveitos, ou seja, ao repor os proveitos faturados, tem, justamente, de considerar os custos inerentes. Com efeito, essa falta de simetria na atuação da AT afeta a legalidade do ato.

Dir-se-á, portanto, que a correção nos moldes em que foi preconizada pela AT estava eivada de ilegalidade porquanto assente apenas num lado da equação da determinação do lucro tributável, donde, fundada num rendimento sem base real.

Mas, a verdade é que para além do supra expendido, sempre o presente recurso estaria votado ao insucesso, atenta a prova produzida, sendo certo que, in limite, redundaria numa situação de fundada dúvida, a cominar, naturalmente, o ato de anulabilidade.

Explicitemos, então, porque assim o entendemos.

Primeiramente, há que sublinhar que não tem o alcance que lhe pretende dar a Recorrente, entenda-se para efeitos de manutenção da correção, o facto de resultar inequívoco que o equipamento foi fornecido e montado, na medida em que tal realidade nunca foi controvertida. Com efeito, é ponto assente que a piscina foi, efetivamente, realizada, donde o equipamento foi objeto de fornecimento e montado, coadunando-se o cerne da questão com o sujeito passivo que, efetivamente, forneceu esses materiais.

Não colhendo, outrossim, a argumentação coadunada com o facto da AT Alemã não reconhecer o contrato ulteriormente firmado entre a L……… e a A…….., até porque tal não é o que resulta das informações decorrentes da assistência mútua, em que a AT alemã limita-se até a dizer que “o contrato que totaliza 390.225,36 Dm não era conhecido até agora pela Alemanha”.

In casu, ajuíza-se que a prova produzida permite justificar e suportar a anulação do proveito.

Senão vejamos.

Do probatório resulta que foram, efetivamente, outorgados dois contratos, um entre o sujeito passivo S………….., a L……. e a A……., visando a aquisição do equipamento especial destinado à piscina e respetiva instalação, e um outro contrato celebrado entre a L……….. e a A………., e cuja outorga se encontra radicada no facto de a L…….. ter retirado do âmbito da empreitada adjudicada ao Recorrido o fornecimento do equipamento para piscina.

Dimanando, igualmente, que o Recorrido procedeu ao pagamento de dois adiantamentos, os quais foram debitados à L…….. no exercício de 1999.

Mais promanando do probatório que é a própria L………, mediante ofício datado de 22 de abril de 1999, endereçado ao Centro Regional da Segurança Social -entidade que financiou o projeto em questão- que reconhece que o fornecimento da piscina foi realizado pela A……….

Resultando, in fine, e nessa conformidade, que foi emitida pelo Recorrido, no exercício de 1999, concretamente, a 01 de março de 1999, a nota de crédito nº …./99 a favor da L………, correspondente à anulação do equipamento para a piscina, faturado na fatura nº …….. datada de 1998.12.02, referente à Empreitada Geral de Acabamentos da Sede da L………… 1997, no montante de 40 000 000$00, acrescido de IVA à taxa de 17% no montante de 6 800 000$00.

Ora, face ao supra expendido ajuíza-se que o valor da empreitada da piscina ascendeu a 40.000.000$00 e que esse mesmo montante foi pago à empresa alemã. Note-se que, o facto, ora, aditado por este Tribunal no ponto EE) da factualidade, permite extrair nesse sentido, na medida em que, conforme já evidenciado e, ora, se reitera é a própria L………. que mediante ofício expedido à Segurança Social, assume, expressamente, esse valor e bem assim a Entidade a quem os pagou, particularizando, de forma clara e inequívoca, que foram pagos à empresa alemã, remetendo, aliás e de forma expressa, para fatura já entregue junto da Segurança Social e procedendo à junção do contrato celebrado com a empresa alemã.

Significa, portanto, que a L…………. remeteu à Segurança Social, para efeitos de subvenção, o contrato a que se reporta a alínea FF), sem qualquer intervenção do Recorrido, no montante de 40.000.000$00 (390.225,43DM), sendo esse, justamente, o valor faturado pela A………

Ora, como é bom de ver, e não se admitindo que a L…… tenha procedido ao pagamento em duplicado de uma única piscina, a qual, de resto e como visto, foi subsidiada pela Segurança Social, ter-se-á de admitir que a prova produzida permite inferir no sentido de que, de facto, o fornecimento do equipamento e montagem não foi realizado pelo Recorrido, estando, assim, justificada a anulação do proveito visado.

Dir-se-á, portanto, que a fatura que foi emitida, preliminarmente pelo Recorrido, ou seja, num momento prévio, em que a piscina lhe estaria adjudicada, não pode ser interpretada de forma isolada e sobrevalorizada, justamente porque a piscina foi paga diretamente à empresa alemã.

É certo que este Tribunal não descura que, é convocada uma desconformidade dos contratos, concretamente, do contrato celebrado entre a L…….. e a A………. e o contrato tripartido no qual é parte outorgante o ora Recorrido, mormente, quanto à falta coincidência de assinaturas e de carimbos comerciais, e inerente junção de procuração, no entanto, tais realidades para além de serem realidades exógenas ao mesmo, a verdade é que, per se, não permitem extrair qualquer desconformidade que acarrete a sua validade. E isto porque, por um lado, ambos se encontram, devidamente, assinados e timbrados, e por outro lado, porque uma entidade comercial pode ser representada por distintos membros de órgãos estatutários, não constando, ademais, dos autos que tenha sido requerido qualquer esclarecimento atinente ao efeito.

Ademais, no Relatório de Inspeção Tributária resulta, expressamente, que “a diretora executiva da L……….., Dra. M………., informou que o equipamento especial para a piscina de reabilitação e respetiva instalação, tinham sido inicialmente encomendados pelo sujeito passivo S……………… , o qual efetuou o pagamento dos dois adiantamentos referidos anteriormente, tendo, em fase posterior, esta aquisição passado a ser tratada diretamente pela L…………...”

É, igualmente, certo que existe uma missiva da A………., datada de 02 de dezembro de 1998, a requerer o pagamento de 66.730.00 DEM, mas a verdade é que a mesma se encontra endereçada à L…………, e ao ora Recorrido apenas é dado conhecimento, mediante C/C, logo sem o almejo probatório que lhe pretende endereçar a Recorrente.

Não se descurando, outrossim, a existência de uma garantia bancária subscrita pelo Recorrido, e bem assim, da existência de um auto de medições, no entanto, estas realidades, sem mais, não permitem fundar a manutenção da correção em contenda, face, como visto, à prova produzida nos autos.

Sendo certo que, no limite sempre existiria uma fundada dúvida na questão da prova a qual teria de ser valorada contra a AT. Note-se que, conforme resulta do consignado no artigo 100.º do CPPT, a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AT, não podendo, nessa medida, efetuar-se a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.

A letra do citado preceito legal consagra um princípio estruturante e inovador no direito tributário que estipula, per se, que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio “in dubio pro fiscum” que, na prática era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.

Neste sentido, importa relembrar os ensinamentos de Alberto Xavier que preconizam que a AT só deve praticar o ato tributário-liquidação, quando : “formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável”. (5)

Ora, assim sendo, em caso de subsistência de dúvida “acerca do objeto do processo deve a Administração Fiscal abster-se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum”. (6)

Este foi, aliás, o sentido da decisão prolatada por este TCAS, no âmbito do processo nº 583/05, prolatado em 13 de maio de 2021, respeitante à Liquidação de IVA, e concernente à mesma correção visada, com similitude fático-jurídica (com pontual diferenciação na matéria de facto ainda que sem relevo expressivo) com a qual se concorda, reproduzindo-se aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Aresto, na parte que para os autos releva:

“Para nós, um dado é certo, a piscina não foi paga duas vezes, dado que a segurança social só a financiou no montante correspondente a 390.225,36DM, ou seja, o correspondente em escudos a 40.000.000$00 v. Doc. a fls 82.

Pelo que, estando comprovado que a L…….. fez o pagamento final nesse montante, constatando-se a duplicação de facturas e a anulação da nota de crédito, não se verifica, ou há pelo menos fundadas dúvidas em relação ao facto tributário, que tivesse dado origem á referida factura no montante de 356.730,00DM e cuja liquidação do IVA o recorrente impugna.

O julgador aprecia livremente a prova e para formar a sua convicção, fá-lo através dos documentos juntos aos autos, da prova testemunhal e das regras de experiência, o que se alcança pelo raciocínio e pela lógica.

Como á sabido, para além da prova directa de um facto, a apreciação do tribunal pode assentar em prova indirecta, a qual se faz através de presunções. Nas presunções simples ou naturais (artigo 349° do CC), parte-se de um facto conhecido (base da presunção), para concluir presuntivamente pela existência de um facto desconhecido (facto presumido), servindo-se para o efeito dos conhecimentos e das regras da experiência da vida, dos juizos concretos de probabilidade e dos princípios da lógica.

(…), concebe a existência de um contrato triangulado,( o que pressuponha que se demonstrasse a existência de um acordo ou concluiu entre o recorrente, a L……… e a A………..) sem suporte factual para tal (…)

no caso dos autos se torna necessário recorrer à regra do n.º 1, do artigo 100.º do CPPT, uma vez que, como resulta do probatório, o contrato reconhecido pela Segurança Social, cuja validade não foi questionada, foi o celebrado entre a L………. e a A…….., que o Recorrente foi retirado da empreitada da piscina, justificando assim aquele a anulação das duas facturas iniciais através da emissão da nota de crédito, que foi a L………. que fez o pagamento final do montante constante do contrato, e que não obstante a emissão de duplicação de facturas, as emitidas em nome do Recorrente não foram contabilizados, nem a piscina foi paga duas vezes, pelo que existe fundada dúvida sobre o facto tributário que deu origem à liquidação de IVA impugnada nos presentes autos.”

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se que a liquidação impugnada padece, efetivamente, de vício de violação de lei devendo, por isso, ser anulada. Logo, a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada, ainda que com a presente fundamentação, mantendo-se, por conseguinte, a decretada anulação do ato impugnado e as demais consequências legais, aqui não sindicadas.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e em consequência, confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 11 de janeiro de 2024

(Patrícia Manuel Pires-Relatora por vencimento)

(Tânia Meireles da Cunha)

(Jorge Cortês-vencido-conforme declaração infra)

Voto de Vencido

Não acompanho a posição que fez vencimento pelas razões que enuncio.

1. A correcção em exame assenta na fundamentação constante do ponto 1.6. do relatório inspectivo.

2. A questão colocada pela presente intenção rescisória reside em saber se a correcção em exame, assente na não aceitação da nota de crédito ../99, emitida pelo recorrido à L………., com vista à anulação da factura n.º ……….., no valor de 40.000.000$00, relativa ao equipamento da piscina, por alegadamente não ter justificação (dado não ter havido redução do preço da empreitada, nem dos proveitos recebidos pelo impugnante) tem (ou não) aderência à realidade.

3. Dos elementos coligidos no probatório resulta o seguinte.

i) Nos anos de 1998 e 1999, o Impugnante executou a empreitada de remodelação e acabamento do edifício sede da L………(L…..), sita na Rua do ………. (alínea P)

ii) O projeto da empreitada - financiado pela segurança social - incluía a aquisição e montagem do equipamento especial da piscina, adaptada tecnicamente a portadores de deficiência motora (alínea R).

iii) O contrato de fornecimento dos equipamentos especiais foi outorgado pela empresa alemã, pela L………. e o Impugnante (alínea U).

iv) Os pagamentos à empresa relativos ao equipamento da piscina foram realizados, seja pelo impugnante, seja pela L………. (alíneas V), Z) e AA)), dado que ambos eram partes no contrato com a empresa alemã e o primeiro era o adjudicatário da obra geral de remodelação do edifício sede da L………. e da piscina.

v) A prova testemunhal e documental junta aos autos pelo recorrido comprova a existência de acertos de contas entre o mesmo e a L………. com vista a “compensá-lo” pelos pagamentos efectuados à empresa alemã.

vi) Donde resulta que a nota de crédito n.º …./99 (alínea BB), por meio da qual foi anulada a factura n.º ……… (alínea CC), emitida pelo recorrido à L…….., relativa ao equipamento da piscina, foi justificada pelo facto de o fornecimento e instalação do equipamento referido não ter sido efectuado pelo recorrido, mas sim pela empresa alemã, directamente à L………., pelo que a facturação de tais trabalhos pelo recorrido não se justificava.

vii) Sucede, porém, que a afirmação referida na alínea antecedente apenas é justificada na parte em que o recorrido não pagou à empresa alemã as facturas relativas ao equipamento da piscina.

viii) Do relatório inspectivo resulta o seguinte:

Pelo exposto, verificou-se que os pagamentos efetuados ao sujeito passivo alemão, referente às faturas atrás citadas, foram os seguintes:

S………

Pagamentos

DM

$

1° pagamento - 18/06/98

46. 105,00

4.730. 834

2o pagamento - 06/10/98

120. 000,00

12.361. 320

Total

166. 105,00

17.092. 154

L………………

Pagamentos

DM

$

1° pagamento - 17/11/98

120. 000,00

12.331. 200

2o pagamento - 05/03/99

67. 892,62

6.961. 400

Total

187. 892,62

19.292. 600

ix) O que significa que a nota de crédito n.º ……./99 (alínea BB), por meio da qual foi anulada a factura n.º ………. (alínea CC), emitida pelo recorrido à L……….., relativa ao equipamento da piscina, apenas é justificada em relação à parte do preço do equipamento da piscina paga pela L……….. (19.292.600$), mas já não no que respeita ao remanescente do preço do equipamento em causa.

x) Nesta parte, tem razão a recorrente, dado que o recorrido não tinha que compensar a L………. pelos valores que esta não liquidou, sendo o recorrido, nesta parte, em simultâneo, o adquirente e o fornecedor do referido equipamento, dado que foi ele que o pagou à empresa alemã.

xi) Nesta parte, a correcção subjacente ao acto tributário tem fundamento e aderência à realidade, dado que é o recorrido o responsável pelo fornecimento do equipamento na parte não liquidada pela L………

xii) Pelo exposto, os pressupostos de facto em que assenta a correcção em exame, quais sejam, a existência de proveitos não declarados pelo contribuinte, no quadro da operação de aquisição do aparelho especial da piscina e que resultaram na anulação da factura n.º ………, mostram uma aderência parcial à realidade, na parte em que foi o recorrido o adquirente e o fornecedor do equipamento, como resulta do relatório inspectivo.

xiii) O que determina a anulação parcial do acto tributário, por erro nos pressupostos de facto, em relação à parte em que a nota de crédito n.º …../99, tem justificação, com base nos pagamentos efectuados directamente pela L……. à empresa alemã.

4. Ao anular o acto tributário, na sua totalidade, a sentença recorrida incorreu em erro, devendo ser substituída por decisão que julgue a impugnação parcialmente procedente, nos termos da presente fundamentação.

5. Mais se refere que a invocação da correcção simétrica no plano dos custos do recorrido incorre em preterição do princípio do pedido e da causa de pedir, porquanto tal questão nunca foi suscitada nos autos (v., por exemplo, Acórdão do STA, de 02/03/2023, P. 0357/06.0BELSB).

6. A questão que cumpre enfrentar consiste em saber se a correcção imposta pela Administração Fiscal, nos termos da qual a nota de crédito n.º ……/99 (alínea BB), por meio da qual foi anulada a factura n.º ………….. (alínea CC), emitida pelo recorrido à L…….., é ou não de manter, por se mostrarem comprovados os seus pressupostos e não a questão nunca suscitada nos autos de saber se a Administração devia ter corrigido também a contabilidade do recorrido no plano dos custos, dado que esta última não foi invocada pelas partes, extravasando claramente o objecto do litígio. O que está em causa não é saber se o recorrido teve custos associados à empreitada, mas antes saber se a anulação de proveitos que invoca (nota de crédito n.º …/99 (alínea BB), por meio da qual foi anulada a factura n.º …… (alínea CC), tem ou não aderência à realidade, não podendo ser aceite, como defende a Administração Fiscal.

7. De referir também que a invocação da fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário pressuporia a demonstração de que os pagamentos efectuados pelo recorrido à empresa alemã, as facturas que foram emitidas por esta empresa ao recorrido e a informação prestada pela Administração Fiscal alemã sobre a inexistência do alegado contrato entre a L……… e a empresa alemã tivessem sido infirmados por elementos concretos de prova, aduzidos pela contraparte.

8. Tal não sucedeu:

i) Não existem registos contabilísticos documentados sobre os alegados acertos e compensações que terão ocorrido entre o recorrido e a L…….

ii) Existe a certeza de que na parte em que o recorrido pagou o equipamento, ele actuou como adquirente do mesmo.

iii) Quando emitiu a factura à L……….., o recorrido “vendeu” à L…….. o equipamento que comprou. Pelo que, nesta parte, a nota de crédito n.º ……../99 (alínea BB), por meio da qual foi anulada a factura n.º ……….. (alínea CC), não tem justificação, nem aderência à realidade.

iv) A manter-se a anulação total da correcção em exame, ficou por explicar o facto da alínea DD), a qual tem o seguinte teor:

«O Centro Regional de Segurança Social de …………., no âmbito do programa de Equipamentos e Serviços para Menores Deficientes, ao abrigo da verba disponibilizada pelo PIDDAC / 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000, financiou a L……………; a verba disponibilizada visou o financiamento de uma obra de empreitada de remodelação e acabamento do edifício sede da L………. e a Construção de uma piscina coberta, incluindo o fornecimento e instalação do equipamento da piscina». Ou seja, a empreitada adjudicada ao recorrido, incluiu, no seu preço, o equipamento da piscina.

v) Ficou também por explicar a factura final emitida pela empresa alemã ao recorrido, bem como os registos VIES onde apenas consta este último como adquirente (e não a L……).

vi) Os elementos coligidos no probatório, no sentido de que a única relação contratual, de facturação e de pagamentos que existiu foi apenas a que intercedeu entre a empresa alemã e o recorrido, não foram infirmados.

vii) A L……… pagou a parte restante da obra à empresa alemã, nos termos já delineados supra. Pelo que se impõe a conclusão de que, como empreiteiro geral da obra, o recorrido adquiriu o equipamento da piscina, o qual não pode ser subtraído ao valor total da empreitada, sem a necessária comprovação documental e contabilística, salvo no que respeita à parte paga pela L………. Como referido supra.

Em face do exposto, impunha-se anulação parcial do acto tributário e não a sua anulação total, ao invés da solução que fez vencimento.

Lisboa, 11/01/2024

(Jorge Cortês)

António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

2 Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.

3 Henrique Araújo: “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt

4Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1

5 Alberto Xavier-“Conceito e natureza do acto tributário”, página 150

6 Vide ob. citada, páginas 158 e 169.