1062/20.0BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Compete à AT alegar e provar factos que indiciem que a contabilidade dos contribuintes não merece credibilidade e, designadamente, que as faturas registada não correspondem a operações reais; feita essa prova, passa a competir aos contribuintes o ónus de provar que essas operações ocorreram nos exatos termos que constam das faturas (artigo 74º, 1, e 75º da LGT).

II- Se a AT reconhecer que houve aquisição dos bens ou serviços descritos nas faturas reputadas falsas, mas entender que os verdadeiros fornecedores não poderiam ser aqueles que constam como emitentes dessas faturas, compete-lhe averiguar se o utilizador sabia ou deveria saber que tais emitentes não eram os verdadeiros vendedores dos bens ou os verdadeiros prestadores dos serviços faturados; a falta dessa averiguação resolve-se contra a posição da AT.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida, em 28/5/2025, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por ZZZZ (doravante “Recorrido”) contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [IRC]e juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2014 e 2015, no total de € 295.379,99.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes:

«A) O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria cimentou a sua decisão na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito.

B) Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma quer de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto , quer de erro de julgamento na aplicação do Direito , uma vez que não efetuou correta subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas invocadas ;

C) No decurso do procedimento inspetivo à impugnante verificaram - se diversas divergências entre os anexos P (Mapa Recapitulativo dos Fornecedores) das Declarações de Informação Empresarial Simplificada (IES) da impugnante, respeitantes aos anos de 2014 e 2015 e os anexos O (Mapa Recapitulativo dos Clientes) das IES de outros sujeitos passivos.

D) Concluindo-se que relativamente a alguns desses fornecedores, existiam fortes indícios de que poderiam ser emitentes de faturação falsa.

E) Na análise do caso vertente, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das faturas, bastando - lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que representam uma probabilidade elevada de as operações registadas nas faturas serem simuladas, probabilidade suficientemente capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

F) Destarte, a impugnante, não logrou evidenciar quaisquer sinais que pudessem corroborar a realidade material das transações que alega justificarem os referidos documentos .

G) D o relatório de inspeção tributária resultam cabalmente demonstrados indícios fortes e credíveis de que:

“(...) As vendas de madeira, os transportes de madeira e as prestações de serviços de corte de madeira faturadas por AA e BB; a venda de madeira em pé faturada pela empresa PPPP; e as prestações de serviços de corte de madeira faturadas pela empresa SSSS, por CC e por DD correspondem a operações simuladas e não a transações reais pelo que os gastos que as mesmas originaram, no valor total de € 1.061.921,70€ (2014) e € 78.875,50 (2015), não são aceites para efeitos fiscais nos termos do disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).”

H) Com efeito, o que resulta, à saciedade, da ação inspetiva, atenta a prova aí produzida, é a verificação de sérios e credíveis indícios de que as operações tituladas nas faturas mencionadas, registadas na contabilidade da requerente, não consubstanciavam operações reais, traduzindo tais documentos a prática da emissão/utilização de faturas falsas, pelo que procedeu a AT às devidas correções.

I) Constando do relatório inspetivo, de forma fundamentada, sinais objetivos, sérios e credíveis de que as faturas em apreço não consubstanciavam operações reais ;

J) Assim, perante o quadro indiciário que deu suporte às conclusões plasmadas no RIT, era, pois, à impugnante, que se impunha fazer a prova de que adquiriu os bens e que os mesmos lhe foram transmitidos pelos emitentes das faturas, tarefa que, até esta data, quer em sede de procedimento inspetivo, quer em sede dos pedidos de revisão dos atos tributários, quer ainda no âmbito dos presentes autos, não logrou alcançar.

K) Assim sendo, e na medida em que a impugnante não fez prova da realidade das transações em causa, não poderiam ter sido aceites os custos correspondentes aos montantes inscritos na s faturas reputadas de “falsas” ;

L) Não será o facto de as faturas postas em crise se apresentarem formalmente corretas, que, só por si, traduzirão a realidade das operações que titulam, impondo - se, pelo contrário, a cessação a presunção da veracidade da escrita no caso da existência de indícios sérios de que aquelas operações se não realizaram.

M) Ainda das diligências levadas a efeitos pelos Serviços de Inspeção, no âmbito das quais foi ouvido EE, sócio - gerente da sociedade ZZZZ, foi possível reunir, com referência ao ano de 2015, «indícios fortes e credíveis de que: - As prestações de serviços de corte de madeira faturadas por CC e por DD correspondem a operações simuladas e não a transações reais,

N) Os SIT identificaram expressamente os documentos (faturas) registados na contabilidade da impugnante, sobre os quais existem fortes indícios de as operações neles descritas não corresponderem à realidade ali enunciada;

O) No que se refere ao fornecedor CC, «natural do Brasil», apuraram os SIT o seguinte:

- Inscreveu - se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2014 - 05 - 21 no SF Proença - a -Nova, tendo declarado como domicílio fiscal a ... a - Nova;

- Em 2014 - 07 - 09 declarou início de atividade com o Código IRS 1519 —Outros prestadores de serviços tendo ficado enquadrado em IVA no regime de isenção do artigo 53° do CIVA e em IRS no regime simplificado;

- Em 2014 - 07 - 29 apresentou declaração de alterações de atividade, na qual declarou como atividade principal o CAE 02200 — exploração florestal, tendo optado pelo regime normal trimestral em sede de IVA;

- O sujeito passivo é não declarante de IVA desde o período de imposto 201 5/09T;

- O sujeito passivo não apresentou declaração modelo 3 de IRS para o período de tributação de 2015;

- O sujeito passivo possui dívidas em execução fiscal que, em 2017 - 07 - 19, ascendiam a 80.134,91E;

- O sujeito passivo não possui contabilidade organizada; - Verificou - se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2015, nem em anos anteriores ou posteriores;

- Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo;

- Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, aquisições declaradas por duas empresas (anexos P) tendo como fornecedor CC no montante de 876.027,00€, sendo que nenhuma delas é o sujeito passivo ZZZZ;

- O sujeito passivo consta na base de dados da AT como tendo sido proprietário no ano de 2014 de duas viaturas ligeiras, uma de mercadorias e outra de passageiros;

- As 3 faturas emitidas para a ZZZZ dizem respeito a serviços de corte de madeira, datadas respetivamente de 05 - 11 - 2015, 13 - 11 - 2015 e 19 - 11 - 2015, totalizando 19.530,50€.

- Em Auto de Declarações de 23 - 05 - 2017, o Sr. EE, sócio - gerente da ZZZZ à data dos factos, declarou que "o serviço de corte consistia em cortar a árvore que estava de pé com uma motosserra".

P) Em face disso , questiona - se como se pode pagar 19.530,50€ no espaço de 15 dias por serviços de corte de madeira com motosserra a uma pessoa singular, sem trabalhadores e sem evidência de ter subcontratado serviços a terceiros, quando se paga 1.230,00€ por mês a trabalhadores dependentes com a categoria profissional de cortador de madeira, tal como consta da folha de salários de dezembro de 2015 relativamente aos trabalhadores Sr. FF, Sr. GG, Sr. HH, Sr. II e Sr. JJ»

Q) Pelo apurado concluíram os SIT que «os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas por CC respeitam a transações fictícias e não a transações efetivamente realizadas».

R) No que se refere ao fornecedor DD, «natural do Brasil», apuraram os SIT o seguinte:

“- Inscreveu - se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2014 - 09 - 22 no SF Proença - a -Nova, tendo declarado como domicilio fiscal a ... - a - Nova;

- Em 2015 - 05 - 07 declarou início de atividade com o CAE principal 02200 — Exploração florestal, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime simplificado;

- O sujeito passivo é não declarante de IVA desde o período de imposto 2015/09T, período do início de atividade;

- O sujeito passivo não apresentou declaração modelo 3 de IRS para o período de tributação de 2015;

- O sujeito passivo possui dívidas em execução fiscal que, em 2017 - 07 - 19, ascendem a 3 8.817 ,30€;

- O sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2015, nem em anos anteriores ou posteriores;

Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo; - Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, aquisições declaradas por três empresas (anexos P) tendo como fornecedor DD, no montante de 197.010,00€, sendo que uma delas é o sujeito passivo ZZZZ;

As 8 faturas emitidas para a ZZZZ dizem respeito a serviços de corte de madeira, datadas entre 07 - 09 - 2015 e 28 - 10 - 2015, totalizando 64.077,53 €.

Em Auto de Declarações de 23 - 05 - 2017 (...) o Sr. EE, sócio gerente da ZZZZ à data dos factos, declarou que "o serviço de corte consistia em cortar a árvore que estava de pé com uma motosserra".

S) Questiona - se como se pode pagar €64.077,53 no espaço de 2 meses por serviços de corte de madeira com motosserra a uma pessoa singular, sem trabalhadores e sem evidência de ter subcontratado serviços a terceiros, quando se paga €1.230,00€ por mês a trabalhadores dependentes com a categoria profissional de cortador de madeira, tal como consta da folha de salários de dezembro de 2015 relativamente aos trabalhadores Sr. FF, Sr. GG, Sr. HH, Sr. II e Sr. JJ»

T) Assim, concluíram os SIT que «[o]s factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas por DD respeitam a transações fictícias e não a transações efetivamente realizadas».

U) Constatado o acima descrito, os SIT, em sede do procedimento inspetivo, ouviram em auto de declarações, o sócio gerente da ora Requerente o Sr. EE;

V) Em resposta às questões colocadas respondeu não terem sido efetuados contratos escritos para a prestação dos serviços constantes nas faturas em causa relativamente aos serviços de corte de madeira ; não saber com quem foram contratados os alegados serviços; não saber em que dias e locais foram realizados os alegados serviços e quais os proprietários dos prédios rústicos onde foram prestados os serviços.

W) É, portanto, forçoso concluir, que os SIT carrearam para o processo elementos bastantes que constituem indícios fortes de que as operações inscritas nas faturas aqui em análise não existiram materialmente (e/ou não se estabeleceram com os alegados emitentes das mesmas), indícios esses que a Requerente não logrou afastar.

X) Ou seja, os SIT demonstraram a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua atuação, isto é, que a liquidação do imposto não pode efetuar - se considerando determinados elementos por sobre os mesmos existirem fortes indícios - não dissipados - de que não têm subjacentes factos económicos reais;

Y) Reunidos os elementos apresentados pela AT que indiciam que os emitentes das faturas não possuíam estrutura para a realização de tais serviços (de corte e venda de madeira) e que os valores faturados não apresentam racionalidade económica face aos valores pagos aos trabalhadores dependentes da Requerente com categoria profissional para o exercício de idênticas funções: corte de madeira, competia à Requerente provar a existência material das transações (quer quanto à prestação do serviço em si, quer quanto ao efetivo valor do mesmo, face aos princípios de racionalidade económica que presidem à atuação dos agentes económicos);

Z) A Impugnante , porém, não cumpriu tal ónus, quer aquando d a audição em termo de declarações do seu sócio - gerente em sede inspetiva, quer agora no presente processo, onde se limita a afirmar que as transações ocorreram e que não se encontram comprovadas porque a AT não investigou.

AA) Salvo melhor parecer, a prova coligida pelos SIT supra referida, apenas através de prova documental credível poderia ser colocada em crise, não tendo qualquer prova testemunhal força bastante para afastar os fortíssimos indícios da inexistência material das transações faturadas.

BB) Tal prova competia ao requerente e este não logrou comprovar o que alega, i.e. que as transações faturadas sobre as quais impendem fortes indícios de que não correspondem a operações reais e nos termos ali relevados, têm substância material, que corresponde a transações efetivas, pelo que deverão as correções em causa manter - se.

CC) Do exposto se infere que a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto nos artigos 74º da LGT e 23.º do CIRC, incorrendo também em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, e por ter desrespeitado as regras de repartição do ónus da prova.

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando – se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça !»

A impugnante agora Recorrida não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Assim, atentas as conclusões acima transcritas, é a seguinte a questão a decidir:

- Verifica-se erro de julgamento, porquanto, a sentença recorrida considerou que não estão verificados os pressupostos para a correção de custos documentados com faturas reputadas “falsas” fazendo uma aplicação inadequada do disposto nos artigos 74º da LGT e 23.º do CIRC, incorrendo também em erro no tocante à apreciação que fez da matéria de facto e por ter desrespeitado as regras de repartição do ónus da prova?

3- FUNDAMENTAÇÃO

3. A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 10/02/2017, foi emitida a ordem de serviço n.º ... , ordenando ação inspetiva externa à Impugnante, de âmbito parcial, incidente sobre o IVA do ano 2016 , da qual tomou conhecimento o gerente da Impugnante – cf. documento a fls. 102 do PA.

B) Em 16/02/2017, foi emitida a ordem de serviço n.º ..., ordenando ação inspetiva externa à Impugnante, de âmbito parcial, incidente sobre o IVA e o IRC do ano 2015, da qual tomou conhecimento o gerente da Impugnante – cf. documento a fls. 10 5 do PA.

C) Em 17/04/2017, foi emitida a ordem de serviço n.º ..., ordenando ação inspetiva externa à Impugnante, de âmbito parcial, incidente sobre o IRC do ano 2014 , da qual tomou conhecimento o gerente da Impugnante – cf. documento a fls. 10 4 do PA.

D) Foi emitida a nota de diligência n.º ..., referente à ação de inspeção levada a cabo ao abrigo da ordem de serviço ..., referente ao IVA de 016 atestando a conclusão da inspeção em 20/07/2017, da qual tomou conhecimento o gerente da Impugnante – fls. 106 do PA.

E) Foi emitida a nota de diligência n.º ..., referente à ação de inspeção levada a cabo ao abrigo da ordem de serviço ..., referente ao IVA e ao IRC do ano 2014, atestando a conclusão da inspeção em 20/07/2017, da qual tomou conhecimento o gerente da Impugnante – fls. 108 do PA.

F) Foi emitida a nota de diligência n.º ..., referente à ação de inspeção levada a cabo ao abrigo da ordem de serviço ..., referente ao IVA e ao IRC do ano 2015, atestando a conclusão da inspeção em 20/07/20 17, da qual tomou conhecimento o gerente da Impugnante – fls. 107 do PA.

G) Foi remetido ao representante legal da Impugnante o ofício n.º ... de 16/02/2017, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, com o assunto “Carta - aviso”, referente à ordem de serviço ... com o seguinte teor:

- cf. documento a fls. 100 do PA (ref....).

H) Foi remetido ao representante legal da Impugnante o ofício n.º ... de 19/04/2017, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, com o assunto “Carta - aviso”, referente à ordem de serviço ... com o seguinte teor:

- cf. documento a fls. 101 do PA (ref. ....).

I. Em 11/08/2017 , pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém, foi elaborado relatório final referente à s ações inspetivas com as ordens de serviço n.º .../... , tendo sido propostas correções ao ano de 2014 , referentes ao IRC no valor de € 1.061.921,70 e ao IVA no montante de € 244.241,97 , correções ao ano de 2015 , ao IRC no valor de € 78.875,50 e ao IVA no valor de € 4.732,53 , que foram objeto de despacho de concordância proferido na mesma data pelo Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças – cf. RIT , a fls. 109 e ss. do PA .

J) As correções mencionadas na alínea que antecede, foram suportadas nos seguintes fundamentos constantes do relatório de inspeção:

“I- Descrição sucinta das correções da ação de inspeção

(...)

I.1- Período de tributação de 2014

I.1. 1 — Em sede de IRC

- Correções ao Lucro Tributável no valor de 1.061.921,70€, conforme abaixo se

demonstra:

(...)

I.2- Período de tributação de 2015

I.2. 1 — Em sede de IRC

- Correções ao Lucro Tributável no valor de 78.875,50€, conforme abaixo se demonstra:

(...)

II. OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA

(...)

II.2. – Motivo, âmbito e incidência temporal

Motivo — A ação foi motivada pelo facto do sujeito passivo ter solicitado reembolso de IVA na declaração periódica 2016/12 e se encontrar em situação de crédito de imposto desde o período de tributação de 2014.

Âmbito — A presente ação é de âmbito parcial em sede de IRC e IVA nos anos de 2014 e 2015, e de âmbito parcial em sede de IVA no ano de 2016.

Incidência temporal — Períodos / anos de 2014, 2015 e 2016.

II.3. – Outras situações

II.3. 1 — Descrição da atividade

O sujeito passivo ZZZZ iniciou a sua atividade em 2001 - 12 - 01 com o CAE principal 46731 — Comércio por grosso de madeira em bruto e produtos derivados, verificando - s e no decurso do procedimento inspetivo, através da análise efetuada às faturas por si emitidas, que o mesmo se dedica ao corte e venda de madeira. É ele quem faz habitualmente a entrega da madeira aos seus clientes.

II.3. 2 — Enquadramento fiscal

A) — Em sede de IRC

O sujeito passivo encontra - se enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável.

(...)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1- Operações simuladas

1- No decurso da açã o inspetiva ao sujeito passivo verificou - se existirem diversas divergências entre os anexos P (Mapa recapitulativo dos fornecedores) das IES da ZZZZ . dos anos de 2014 e 2015, e os anexos O (Mapa recapitulativo dos cliente s) das IES de outros sujeitos passivos, tendo - se verificado, relativamente a alguns desses fornecedores, existirem fortes indícios de que possam ser emitentes de faturação fictícia.

2- Os fornecedores relativamente aos quais consideramos existirem fortes indícios de que são emitentes de faturação falsa, atendendo aos elementos caracterizadores dos mesmos e às operações em causa, que mais adiante se descrevem, são os seguintes:

4- Procedeu - se à recolha, na contabilidade da ZZZZ, do extrato de conta corrente do fornecedor com a denominação AA, NIF ..., e de cópias das faturas e dos documentos de pagamento constantes naquele extrato de conta, conforme documentos que se juntam (Anexo II), e que se resumem no quadro seguinte:

(...)

Relativamente ao fornecedor AA, natural da República da Moldávia, apuraram - se os seguintes factos que se considera constituírem indícios fortes e credíveis de que as faturas por si emitidas não correspondem a operações efetivamente realizadas mas sim a operações simuladas:

- Inscreveu - se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2001 - 02 - 15 no SF Loulé 2;

- Em 2010 - 02 - 03 declarou início de atividade com o CAE 41200 — Construção de edifícios (residenciais e não residenciais) tendo ficado enquadrado em IVA no regime de isenção do artigo 53° do CIVA e em IRS no regime simplificado, mas cessou atividade nesse mesmo ano em 2010 - 10 - 26;

- Em 2012 - 12 - 05 alterou o seu domicílio fiscal, que se localizava, desde o registo, na área do SF Loulé 2, para a Av. ..., ... (exatamente a mesma morada de BB identificado no ponto 5). Esta alteração foi efetuada no SF Caldas da Rainha;

- Em 2014 - 07 - 09 efetuou reinicio de atividade no SF Caldas da Rainha, com o CAE 46130 - Agentes do comércio por grosso de madeira e materiais de construção, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime simplificado.

Indicou no reinício de atividade como morada da atividade / do estabelecimento a ...;

- Em 2014 - 07 - 28 foi efetuada alteração de atividade, via internet, tendo sido acrescentado o CAE secundário 02400 — Atividade de serviços relacionados com a silvicultura e exploração florestal;

- No período de 2014 - 07 - 09 a 2014 - 11 - 13 comunicou a emissão de 24 faturas para 2 clientes, um dos quais a ZZZZ, no montante total de 321.607,00€. Das 15 faturas emitidas para o sujeito passivo ZZZZ consta essencialmente no seu descritivo a venda de madeira de eucalipto;

- Foram entregues as declarações periódicas do IVA relativas aos períodos de imposto 2014/09T e 2014/12T, mas foi emitida declaração oficiosa para o período 2014/09T pois na entregue pelo sujeito passivo não foi incluída a totalidade das bases tributáveis e do IVA liquidado;

- Em 2015 - 03 - 18 foi entregue declaração de cessação de atividade no SF Caldas da Rainha produzindo efeitos em IVA e IRS em 2014 - 12 - 31;

- Não foi entregue a declaração Modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos do ano 2014, tendo sido emitida declaração oficiosa;

- As liquidações resultantes das declarações de IVA e de IRS não foram pagas, tendo sido extraídas certidões de divida e instaurados processos de execução fiscal, que se encontram ainda ativos;

- Apesar do montante total das faturas emitidas, o sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014 (nem em outros anos) quaisquer imóveis ou veículos automóveis;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014 , nem em anos anteriores ou posteriores;

- Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2014, quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo;

- Na base de dados da AT do e - fatura, nas faturas comunicadas por terceiros em 2014, o sujeito passivo apenas consta como adquirente em 17 documentos, emitidos por 3 entidades bancárias, que totalizam só 154,00€. Portanto, não consta que tenha adquirido a madeira de eucalipto que, posteriormente, alegadamente vendeu à ZZZZ;

- Em informação prestada pela delegação de Santarém do Serviço de Estrangeiros e Fronteiras (SEF) em 2017 - 06 - 12 (registo SEF n° ...) "AA, nascido aos 16 - 02 - 1967, de nacionalidade moldava, foi titular de Autorização de Residência válida até 22 - 12 - 2012 — Não existe registo de movimentos de fronteira (se estiver em território português, estará em situação irregular e desconhece - se o seu paradeiro)";

Os factos acima expostos indiciam que a ZZZZ não comprou qualquer madeira a AA, pois este não é proprietário de qualquer prédio rústico onde pudesse desenvolver a atividade de exploração florestal, não adquiriu qualquer madeira que pudesse posteriormente vender, nem possui qualquer estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade de comércio de madeira, transporte de madeira e serviço de corte de madeira, como consta das faturas.

A ZZZZ efetuou transferências bancárias para o NIB ... em que o nome do destinatário é AA, alegadamente para pagamento das faturas deste fornecedor, no entanto, os factos apurados sobre este fornecedor, indiciam que não é o mesmo o verdadeiro beneficiário daquelas transferências bancárias .

5- Procedeu - se à recolha, na contabilidade da ZZZZ, do extrato de conta corrente de fornecedor com a denominação KK, NIF ..., e de cópias das faturas e dos documentos de pagamento constantes naquele extrato de conta, conforme documentos que se juntam (Anexo III), e que se resumem no quadro seguinte:

(tabela)

Relativamente ao fornecedor BB, natural da República da Moldávia, apuraram - se os seguintes factos que se considera constituírem indícios fortes e credíveis de que as faturas por si emitidas não correspondem a operações efetivamente realizadas mas sim a operações simuladas:

- Inscreveu - se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2004 - 09 - 23 no SF Portimão;

- Em 2012 - 12 - 05 alterou o seu domicílio fiscal, que se localizava, desde o registo, na área do SF Portimão, para a Av. ..., ... (exatamente a mesma morada de AA identificado no ponto 4). Esta alteração foi efetuada no SF Caldas da Rainha;

- Na mesma data deu início de atividade no SF Caldas da Rainha, com o CAE 46130 — Agentes do comércio por grosso de madeira e materiais de construção, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime simplificado;

Em 2014 - 07 - 03 foi entregue, v i a internet, declaração de cessação de atividade produzindo efeitos em IVA e IRS em 2014 - 06 - 30;

- Foram entregues as declarações periódicas do IVA relativas aos períodos de imposto 2014/03T e 2014/06T, mas o sujeito passivo declarou valores de IVA liquidado idênticos aos valores de IVA deduzido, o que levanta, desde logo, dúvidas acerca da realidade das transações efetuadas;

- A declaração de IRS relativa ao ano de 2012 foi entregue com anexo B mas sem rendimentos;

- Não foram entregues as declarações Modelo 3 de IRS relativas aos rendimentos dos anos 2013 e 2014, tendo sido emitidas declarações oficiosas;

- Apesar do montante total das faturas emitidas, o sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014 (nem em outros anos) quaisquer imóveis ou veículos automóveis;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014, nem em anos anteriores ou posteriores;

- Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2014, vendas ou prestações de serviços declaradas (anexo O) por RRRR, NIPC ..., no valor de 28.295,00€;

- Na base de dados da AT do e - fatura, nas faturas comunicadas por terceiros no ano 2014, o sujeito passivo consta como adquirente em 30 documentos, emitidos por diversas entidades, que totalizam apenas 53.669,73€, tendo em conta que consta o montante de 868.830,00€ declarado por 2 entidades (alegados clientes) no seus anexos P, uma das quais a ZZZZ;

- Nas 43 faturas emitidas para o sujeito passivo ZZZZ consta essencialmente no seu descritivo a venda de madeira de eucalipto;

- Em informação prestada pela delegação de Santarém do Serviço de Estrangeiros e Fronteiras (S EF) em 2017 - 06 - 12 (registo SEF n° ...) "BB, nascido aos 03 - 09 - 1965, de nacionalidade moldava, foi titular de Autorização de Residência válida até 05 - 11 - 2011

- Não existe registo de movimentos de fronteira (se estiver em território português, estará em situação irregular e desconhece - se o seu paradeiro)";

Os factos acima expostos indiciam que a ZZZZ não comprou qualquer madeira a KK, pois este não é proprietário de qualquer prédio rústico onde pudesse desenvolver a atividade de exploração florestal, não adquiriu qualquer madeira que pudesse posteriormente vender, nem possui qualquer estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade de comércio de madeira, transporte de madeira e serviço de corte de madeira, como consta das faturas.

A ZZZZ efetuou transferências bancárias para o NIB ... em que o nome do destinatário é BB, alegadamente para pagamento das faturas deste fornecedor, no entanto, os factos apurados sobre este fornecedor, indiciam que não é o mesmo o verdadeiro beneficiário daquelas transferências bancárias.

6- Procedeu - se à recolha, na contabilidade da ZZZZ, dos extratos de conta corrente "12.1 - CCAM", "24.3.2.1.1.2 - Taxa normal" e "31.1.1.1.2 - Taxa normal", do ano 2014, onde foi registada a fatura do fornecedor com a denominação PPPP

resumem no quadro seguinte:

( tabela )

Relativamente ao fornecedor PPPP, apuraram - se os seguintes factos que se considera constituírem indícios fortes e credíveis de que a fatura por si emitida não corresponde a operações efetivamente realizadas mas sim a operações simuladas:

- A empresa está inscrita no registo da AT com o CAE principal 49410 — Transportes rodoviários de mercadorias, tendo em 2014 - 02 - 13 apresentado declaração de alterações acrescentando as atividades secundárias com os CAE's 02200 — Exploração florestal e 46130 — Agentes do comércio por grosso de madeira e materiais de construção;

- Consta do cadastro da AT, no ano de 2014, como sócia LL, NIF ..., e como gerente MM, NIF ..., dados coincidentes com o Portal da Justiça — publicação on-line de acto societário (Anexo IV);

- A sociedade no período de tributação de 2014 declarou valores de IVA liquidado idênticos aos valores de IVA deduz ido, conforme se passa a evidenciar, o que levanta, desde logo, dúvidas acerca da realidade das transações efetuadas: as declarações periódicas de IVA de 2014/03T, 2014/06T e 2014/09T apresentam uma base tributável total de 1.174.519,18€ a que corresponde um IVA liquidado de 270.139,42€. O IVA dedutível total destes períodos de imposto é de 269.785,76€, pelo que a diferença entre o IVA liquidado e o IVA dedutível nestes períodos é de apenas 353,66€, sendo que em cada um destes períodos de imposto o IVA liquidado e o IVA dedutível é sempre muito idêntico;

- A partir da declaração periódica de IVA do período de imposto de 2014/12T a sociedade declara inexistência de operações;

- Consultadas as aplicações da AT, designadamente os cruzamentos dos anexos O e P, não se consegue vislumbrar quais os fornecedores do sujeito passivo que lhe emitiram faturas que suportaram as deduções de IVA efetuadas pela empresa. Assim, suspeita - se que tais deduções possam corresponder a faturas falsas;

- A sociedade no período de tributação de 2014 declarou um lucro tributável de 1.681,35€ e passou a ser não declarante de IRC desde o período de tributação de 2015;

- A sociedade não apresenta declarações IES / Declaração anual de informação contabilística e fiscal desde 2012;

- Em relação às declarações previstas na ai. c) do n° 1 do artigo 119° do CIRS (DMR's e Modelo 10), a empresa nada declarou;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014 (nem em outros anos) quaisquer imóveis, e que constam no mesmo ano 9 veículos automóveis, 8 dos quais tratores ou pesados de mercadorias;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014, nem em anos posteriores a 2012.

- Apesar da sociedade não ser proprietária de qualquer prédio rústico, emitiu para a ZZZZ fatura com descritivo "Lote de Madeira em Pé na ... em propriedade com cerca de 4 Há". É de referir que não existe, ativa, extinta ou em união de freguesias, qualquer freguesia com a designação ...;

- No cheque emitido pela ZZZZ, para pagamento da fatura, verifica - se, no verso do mesmo, o endosso para "NN da Silva" que terá procedido ao levantamento do cheque;

Os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que a fatura emitida por PPPP respeita a uma transação fictícia e não a transação efetivamente realizada.

7- Procedeu - se à recolha, na contabilidade da ZZZZ, do extrato de conta corrente do fornecedor com a denominação SSSS, NIPC ..., e de cópias das faturas e dos documentos de pagamento constantes naquele extrato de conta, conforme documentos que se juntam (Anexo V), e que se resumem no quadro seguinte:

( Tabela)

Relativamente ao fornecedor SSSS, apuraram - se os seguintes factos que se considera constituírem indícios fortes e credíveis de que as faturas por si emitidas não correspondem a operações efetivamente realizadas mas sim a operações simuladas:

- A sociedade foi constituída em 2013 - 05 - 29 tendo por objeto as seguintes atividades:

importação, exportação, reparação e manutenção de veículos automóveis, peças e acessórios;

prestação de serviços por meio de veículos, pronto socorro; serviços de limpeza industrial e doméstica e acompanhamento; comércio de produtos de higiene industrial e alimentar;

construção civil; compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim;

publicidade, organização e realização de eventos e espetáculos; cortes e debastes de madeira, terraplanagens e demolições.

- Em 2013 - 06 - 06 declarou início de atividade com efeitos a 2013 - 07 - 01 e com o CAE principal 45110 - Comércio de veículos automóveis ligeiros e CAE secundário 45200 — Manutenção e reparação de veículos automóveis, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRC no regime geral.

- A sociedade é não declarante de IVA desde o período de imposto 2013/12T, tendo entregue, desde o in í cio de atividade, em 2013 - 07 - 01, apenas a declaração do período 2013/09T;

- A sociedade nunca apresentou qualquer declaração modelo 22 de IRC nem qualquer declaração IES/Declaração anual de informação contabilística e fiscal;

- Em ação inspetiva levada a cabo pelo despacho n° ... da Direção de Finanças de Lisboa foi verificado que o sujeito passivo se encontrava a exercer no ano de 2014 a atividade para a qual se encontra coletado (comércio de veículos automóveis ligeiros), sem que para tal cumprisse com as obrigações declarativas. No entanto, as faturas emitidas para o sujeito passivo ZZZZ dizem respeito a madeira de pinho e serviços de corte de madeira.

- Verificou - se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014, nem em anos anteriores ou posteriores;

- Em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014 (nem em outros anos) quaisquer imóveis, constando viaturas ligeiras de passageiros que se presumem associadas à atividade de comércio de automóveis;

- As faturas emitidas para a ZZZZ dizem respeito quase exclusivamente a serviços de corte de madeira, datadas entre elas com uma periodicidade normalmente semanal. Por exemplo, as 4 faturas relativas a serviços de corte de madeira emitidas no mês de janeiro d e 2014 totalizam 27.060,00€. Em Auto de Declarações de 16 -05 - 2017, o Sr. EE, sócio - gerente da ZZZZ à data dos factos, declarou que "os serviços consistiam em cortar árvores em pé com motosserra". Questiona-se como se pode pagar 27.060,00€ num mês por serviços de corte de madeira com motosserra a uma empresa com um gerente e sem trabalhadores, quando se paga 600,00€ por mês a trabalhadores dependentes com a categoria profissional de cortador de madeira, tal como consta da folha de salários de janeiro de 2014 relativamente aos trabalhadores Sr. OO e Sr. PP.

Os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas por SSSS respeitam a transações fictícias e não a transações efetivamente realizadas.

8- Procedeu - se à recolha, na contabilidade da ZZZZ, do extrato de conta corrente do fornecedor com a denominação CC, NIF ..., e de cópias das faturas e dos documentos de pagamento constantes naquele extrato de conta, conforme documentos que se juntam (Anexo VI), e que se resumem no quadro seguinte :

(tabela)

Relativamente ao fornecedor CC. natural do Brasil, apuraram - se os seguintes factos que se considera constituírem indícios fortes e credíveis de que as faturas por si emitidas não correspondem a operações efetivamente realizadas mas sim a operações simuladas:

- Inscreveu - se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2014 - 05 - 21 no SF Proença - a -Nova, tendo declarado como domicílio fiscal a ... a - Nova;

- Em 2014 - 07 - 09 declarou in í cio de atividade com o Código IRS 1519 — Outros prestadores de serviços tendo ficado enquadrado em IVA no regime de isenção do artigo 53° do CIVA e em IRS no regime simplificado; - Em 2014 - 07 - 29 apresentou declaração de alterações de atividade, na qual declarou como atividade principal o CAE 02200 — Exploração florestal, tendo optado pelo regime normal trimestral em sede de IVA;

- O sujeito passivo é não declarante de IVA desde o período de imposto 2015/09T;

- O sujeito passivo não apresentou declaração modelo 3 de IRS para o período de tributação de 2015;

- O sujeito passivo possui dívidas em execução fiscal que, em 2017 - 07 - 19, ascendiam a 80.134,91€;

- O sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2 015, nem em anos anteriores ou posteriores,

- Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo;

- Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, aquisições declaradas por duas empresas (anexos P) tendo como fornecedor CC no montante de 876.027,00€, sendo que nenhuma delas é o sujeito passivo ZZZZ;

- O sujeito passivo consta na base de dados da AT como tendo sido proprietário no ano de 2014 de duas viaturas ligeiras, uma de mercadorias e outra de passageiros;

- As 3 faturas emitidas para a ZZZZ dizem respeito a serviços de corte de madeira, datada s respetivamente de 05 - 11 - 2015, 13 - 11 - 2015 e 19 -11 - 2015, totalizando 19.530,50€. Em Auto de Declarações de 23 - 05 - 2017 o Sr. EE, sócio - gerente da ZZZZ à data dos factos, declarou que "o serviço de corte consistia em cortar a árvore que estava de pé com uma motosserra". Questiona - se como se pode pagar 19.530,50€ no espaço de 15 dias por serviços de corte de madeira com motosserra a uma pessoa singular, sem trabalhadores e sem evidência de ter subcontratado serviços a terceiros, quando se paga 1.230,00€ por mês a trabalhadores dependentes com a categoria profissional de cortador de madeira, tal como consta da folha de salários de dezembro de 2015 relativamente aos trabalhadores Sr. FF, Sr. GG, Sr. HH, Sr. II e Sr. JJ;

Os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas por CC respeitam a transações fictícias e não a transações efetivamente realizadas,

9- Procedeu - se à recolha, na contabilidade da ZZZZ, do extrato de conta corrente do fornecedor com a denominação DD, NIF ..., e de cópias das faturas e dos documentos de pagamento constantes naquele extrato de conta, conforme documentos que se juntam (Anexo VII), e que se resumem no quadro seguinte:

(tabela)

Relativamente ao fornecedor DD, natural do Brasil, apuraram- se os seguintes factos que se considera constituírem indícios fortes e credíveis de que as faturas por si emitidas não correspondem a operações efetivamente realizadas mas sim a operações simuladas:

- Inscreveu - se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2014 - 09 - 22 no SF Proença - a -Nova, tendo declarado como domicílio fiscal a ... - Nova;

- Em 2015 - 05 - 07 declarou in í cio de atividade com o CAE principal 02200 — Exploração florestal, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime simplificado;

- O sujeito passivo é não declarante de IVA desde o período de imposto 2015109T, período do início de atividade;

- O sujeito passivo não apresentou declaração modelo 3 de IRS para o período de tributação de 2015;

- O sujeito passivo possui dividas em execução fiscal que, em 2017 - 07 - 19, ascendem a 38.817,30€;

- O sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

- Verificou - se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos p elo sujeito passivo no ano de 2015, nem em anos anteriores ou posteriores;

- Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo;

- Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, aquisições declaradas por três empresas (anexos P) tendo como fornecedor DD, no montante de 197.010,00€, sendo que uma delas é o sujeito passivo ZZZZ;

- As 8 faturas emitidas para a ZZZZ dizem respeito a serviços de corte de madeira, datadas entre 07 - 09 - 2015 e 28 - 10 - 2015, totalizando 64.077,53€. Em Auto de Declarações de 23 - 05 - 2017, que abaixo se encontra transcrito, o S r. EE, sócio - gerente da ZZZZ à data dos factos, declarou que "o serviço de corte consistia em cortar a árvore que estava de pé com uma motosserra", Questiona - se como se pode pagar 64.077,53€ no espaço de 2 meses por serviços de corte de madeira com motosserra a uma pessoa singular, sem trabalhadores e sem evidência de ter subcontratado serviços a terceiros, quando se paga 1.230,00€ por mês a trabalhadores dependentes com a categoria profissional de cortador de madeira, tal como consta da folha de salários de dezembro de 2015 relativamente aos

trabalhadores Sr. QQ, Sr. GG, Sr. HH, Sr. II e Sr. JJ;

Os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas por DD respeitam a transações fictícias e não a transações efetivamente realizadas.

Constatou - se que as faturas anteriormente identificadas nos pontos 4 a 9 foram contabilizadas como gastos dos períodos de tributação de 2014 e de 2015 nas conta "... — Compras — Mercadorias - Aquisições mercado nacional — Com IVA dedutível — Taxa normal", ... — FSE — Serviços especializados — Trabalhos especializados — Aquisições mercado nacional — Com IVA dedutível" e "... — FSE — Deslocações, estadas e transportes — Transportes de mercadorias — Aquisições mercado nacional — Com IVA dedutível", tendo o IVA sido contabilizado nas contas ".......... — IVA Dedutível — Existências — Taxa normal" e "... — IVA Dedutível — Outros Bens e Serviços — Taxa, Normal' (Anexo VIII) e inscrito nas declarações periódicas de IVA dos períodos 2014/01, 2014/02, 2014/03, 2014/04, 2014/05, 2014/06, 2014/07, 2014/08, 2014/09, 2014/10, 2015/09 , 2015/10 e 2015/11.

Relativamente ao período de tributação de 2014, no dia 16 - 05 - 2017, foi o Sr. EE, sócio - gerente da ZZZZ à data dos factos, ouvido em Auto de Declarações (Anexo IX), o qual inquirido sobre:

1- Relativamente às aquisições de madeira de eucalipto constantes das faturas emitidas por AA, NIF ..., no ano de 2014, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para a aquisição da referida madeira?

2- Nas faturas emitidas pelo fornecedor AA surge o descritivo de "Adicional de transporte por toneladas". Em concreto, a que é que diz respeito os valores faturados com este descritivo?

3- Na fatura n° ... datada de 17 - 07 - 2014 emitida pelo fornecedor AA é também faturado "Serviços prestados de corte de madeira".

Relativamente aos referidos serviços de corte de madeira, os mesmos foram efetuados pelo próprio emitente da fatura ou por alguém em seu nome, e em que é que consistiram em concreto?

4- Quem lhes entregou as faturas de AA?

5- Relativamente às aquisições de madeira de eucalipto e de pinho constantes das faturas emitidas por BB, NIF ..., no ano de 2014, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para a aquisição da referida madeira?

6- Nas faturas n°s ... datada de 16-04-2014 e ... datada de 14-06-2014 emitidas pelo fornecedor BB é também faturado "Serviços prestados de corte de madeira".

Relativamente aos referidos serviços de corte de madeira, os mesmos foram efetuados pelo próprio emitente da fatura ou por alguém em seu nome, e em que é que consistiram em contrato?

7- Quem lhe s entregou as faturas de BB?

8- Relativamente à fatura n° ... datada de 24-04-2014 emitida pelo fornecedor PPPP, NIPC ..., com descritivo de "Lote de Madeira em Pé na ... em propriedade de cerca de 4 Há", com quem contatou para a aquisição do referido lote de madeira, quem emitiu a fatura, quem lha entregou e a quem foi entregue emitido para pagamento da fatura?

9- Ainda em relação à fatura emitida pelo fornecedor PPPP, consegue identificar qual o artigo, secção e freguesia do prédio rústico onde se encontrava o lote de madeira em pé, e qual o seu proprietário?

10- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas pela sociedade SSSS, NIPC ..., no ano de 2014, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para a prestação dos referidos serviços?

11- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas pela sociedade SSSS, com quem contatou para que os serviços mencionados nas faturas fossem efetuados?

12- Em que consistiam especificamente os serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas pela sociedade SSSS?

13- Quais as máquinas e equipamentos utilizados na realização dos referidos serviços prestados pela SSSS?

14- Nas faturas emitidas pela SSSS consta na descrição serviços de corte de madeira em diversas zonas. Em concreto, consegue identificar os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas, nomeadamente quais os artigos, secções e freguesias dos prédios rústicos, e quais os seus proprietários?

15- Quem emitiu as faturas da sociedade SSSS e quem lhas entregou?

16- A quem foram efetuados os pagamentos das referidas faturas da SSSS?

Declarou:

1- Não foi feito nenhum contrato escrito para a aquisição da madeira.

2- O descritivo "Adicional de transporte por toneladas" diz respeito ao transporte da

madeira.

3- Não sei dizer por quem foi realizado o serviço de corte de madeira.

4- Penso que terá sido o próprio emitente das faturas.

5- Não foi feito nenhum contrato escrito para a aquisição da madeira.

6- Não sei dizer por quem foi realizado o serviço de corte de madeira.

7- Penso que terá sido o próprio emitente das faturas.

8- Não sei dizer nada uma vez que o meu filho RR é que terá estabelecido o contato para compra da madeira, pois ele é que tratava da parte comercial.

9- Não sei dizer nada uma vez que o meu filho RR é que trato u da compra da madeira.

10- Não foi feito nenhum contato escrito para a prestação dos serviços

11- Não sei dizer com quem foi feito o contato, uma vez que o contato foi feito pelo meu

filho RR.

12- Os serviços consistiam em cortar árvores em pé com motosserra,

13- Só eram utilizadas motosserras.

14- Não sei identificar os dias e os locais onde foram efetuados os serviços.

15- Não sei dizer, uma vez que o meu filho RR é que estabeleceu o contato.

16- Não sei dizer porque o meu filho é que entregava os cheques.

E mais não declarou.

Relativamente ao período de tributação de 2015, no dia 23 - 05 - 2017, foi o Sr. EE, sócio - gerente da ZZZZ à data dos factos, ouvido em Auto de Declarações (Anexo X), o qual inquirido sobre:

1- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por CC, NIF ..., no ano de 2015, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para a prestação dos referidos serviços?

2- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por CC, com quem contactou para que os serviços mencionados nas faturas fossem efetuados?

3- Em que consistiam especificamente os serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por CC?

4- Quais as máquinas e equipamentos utilizados na realização dos referidos serviços constantes das faturas emitidas por CC?

5- Nas faturas emitidas por CC consta na descrição serviços de corte de madeira em diversas zonas. Em concreto, consegue identificar os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas, nomeadamente quais os artigos, secções e freguesias dos prédios rústicos, e quais os seus proprietários?

6- Quem emitiu as faturas de CC e quem lhas entregou?

7- A quem foram entregues os cheques emitidos para pagamento das referidas faturas de CC?

8- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por DD, NIF ..., no ano de 2015, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para a prestação dos referidos serviços?

9- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por DD, com quem contatou para que os serviços mencionados nas faturas fossem efetuados?

10- Em que consistiam especificamente os serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por DD?

11- Quais as máquinas e equipamentos utilizados na realização dos serviços constantes das faturas emitidas por DD?

12- Nas faturas emitidas por DD consta na descrição serviços de cor te de madeira em Torres Vedras. Em concreto, consegue identificar os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas, nomeadamente quais os artigos, secções e freguesias dos prédios rústicos, e quais os seus proprietários?

13- Que m emitiu as faturas de DD e quem lhas entregou?

14- A quem foram entregues os cheques emitidos para pagamento das referidas faturas de DD?

Declarou:

1- Não foi feito nenhum contrato escrito para a prestação dos s erviços.

2- O contato terá sido feito pelo meu filho RR.

3- O serviço de corte consistia em cortar a árvore que estava de pé com uma motosserra

4- Apenas são utilizadas motosserras.

5- Não consigo identificar em concreto os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas.

6- Terá sido o próprio que emitiu e entregou as faturas.

7- Os cheques foram entregues ao próprio.

8- Não foi feito nenhum contrato escrito para a prestação dos serviços.

9- O contato terá sido feito pelo meu filho RR,

10- O serviço de corte consistia em cortar a árvore que estava de pé com uma motosserra.

11- Apenas são utilizadas motosserras.

12- Não consigo identificar em concreto os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas.

13- Terá sido o próprio que emitiu e entregou as faturas.

14- Os cheques foram entregues ao próprio.

E mais não declarou.

Na sequência das respostas dadas pelo sócio - gerente EE, pretendíamos também ouvir e m Auto de Declarações o sócio - gerente RR, NIF ..., relativamente às alegadas compras de madeira e prestações de serviços constantes das faturas emitidas pelas entidades identificadas no ponto 2. No entanto, o sócio - gerente Sr. RR encontrava - se, por motivos de saúde, impossibilitado de prestar declarações, conforme documentos que se juntam (Anexo XI)

No período de tributação de 2014, a ZZZZ adquiriu madeira a dezenas de entidades, quer a pessoas singulares quer a pessoas coletivas, que vendeu efetivamente aos seus clientes. No entanto, não comprou qualquer madeira aos sujeitos passivos AA, KK e PPPP, pois estes não são proprietários de qualquer prédio rústico onde pudessem desenvolver a atividade de exploração florestal, não adquiriram qualquer madeira que pudessem posteriormente vender, nem possuem qualquer estrutura empresarial suscetível de exercerem a atividade de comércio de madeira e transpor te de madeira, como se demonstrou anteriormente nos pontos 4, 5 e 6 deste relatório.

Também no ano de 2014 a empresa SSSS teria sido alegadamente subcontratada para a prestação de serviços de corte de madeira pois é o que vem mencionado nas suas faturas. No entanto, a gerência da ZZZZ não foi capaz de informar, conforme Auto de Declarações acima transcrito e que consta do Anexo IX a este relatório, com quem foram contratados os alegados serviços, em que dias e locais foram os mesmos realizados, quais os proprietários dos prédios rústicos onde foram prestados os serviços, quem emitiu as faturas da SSSS e quem as entregou, nem a quem foram entregues os pagamentos das referidas faturas.

No período de tributação de 2015 os sujeitos passivos CC e DD teriam sido alegadamente subcontratados para a prestação de serviços de corte de madeira pois é o que vem mencionado nas suas faturas. No entanto, a gerência da ZZZZ não foi capaz de informar, conforme Auto de Declarações acima transcrito e que consta do Anexo X a este relatório, com quem foram contratados os alegados serviços, em que dias e locais foram realizados os alegados serviços e quais os proprietários dos prédios rústicos onde foram prestados os serviços. Também pelo acima exposto nos pontos 7 e 8, considera - se que existem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas quer por CC quer por DD correspondem a transações fictícias, não tendo subjacente a efetiva prestação de serviços.

III.2- PERÍODO DE TRIBUTAÇÃO DE 2014:

Tendo em conta os factos anteriormente expostos, considera - se que os mesmos constituem indícios fortes e credíveis de que:

- as vendas de madeira, os transportes de madeira e as prestações de serviços de corte de madeira faturadas por AA e BB;

- a venda de madeira em pé faturada pela empresa PPPP;

- e as prestações de serviços de corte de madeira faturadas pela empresa SSSS,

correspondem a operações simuladas e não a transações reais pelo que os gastos que as mesmas originaram, no valor total de 1.061.921,70€ no período de 2014, não são aceites para efeitos fiscais nos termos do disposto nos n°s 1 e 2 do artigo 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo Decreto - Lei n° 442- B/88 de 30 de novembro, e o IVA nelas mencionado, no valor total de 244.241,97€ no período de 2014, foi in devidamente deduzido, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 19° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), aprovado pelo Decreto – Lei n.º 394 - B/84 de 26 de dezembro.

Resumo das correções

( ...)

III.3- PERÍODO DE TRIBUTAÇÃO DE 2015

Tendo em conta os factos anteriormente expostos, considera - se que os mesmos constituem indícios fortes e credíveis de que as prestações de serviços de corte de madeira faturadas por CC e por DD, correspondem a operações simuladas e não a transações reais pelo que os gastos que as mesmas originaram, no valor total de 78.875,50€ no período de 2015, não são aceites para efeitos fiscais nos termos do disposto nos n°s 1 e 2 do artigo 23 ° do Código do Imposto sobre o Rendimento d as Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo Decreto - Lei n° 442 - B/88 de 30 de novembro, e o IVA nelas mencionado, no valor total de 4 732,53€ no período de 2015, foi indevidamente deduzido, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 19° do Código do Imposto s obre o Valor Acrescentado (CIVA), aprovado pelo Decreto - Lei n,° 394 - B/84 de 26 de dezembro.

Resumo das correções

(...)

Como é do conhecimento do sujeito passivo, relativamente às operações descritas no capítulo III, corre na data deste relatório, no Serviço de Investigação Criminal Fiscal desta Direção de Finanças de Santarém, o Processo de Inquérito n° ... . ‖ – cf. RIT a fls. 109 e ss. do PA.

K) Na sequência das correções mencionadas na alínea que antecede, foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações n.º .../... referentes ao IRC dos anos 2014 e 2015, nos montantes de € 314.849,58 e € 4.462,27 – cf. Informação a fls. 4 do PA ( ref. ... ) .

L) A Impugnante apresentou pedidos de revisão oficiosa das liquidações mencionadas na alínea que antecede, que foram indeferidos por despacho de 08/09/2020 proferido pela Chefe de Divisão da Direção de Serviços de IRC – cf. fls. 41 do PA (ref. ...) »

Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A decisão da matéria de facto fundou - se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis da s questões de direito [ nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC,

este último preceito aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT ] .».

3. B. - De Direito

Nos autos discute-se a qualificação de determinadas faturas, devidamente identificadas nos autos, como sendo “falsas”, por descreverem operações “fictícias” ou “simuladas”, isto é, que não correspondem à realidade da vida, quanto aos sujeitos, ao valor e ou ao objeto.

Resulta das conclusões do recurso da Fazenda Pública que, com vista a aferir o invocado erro de julgamento, importa apreciar as seguintes questões:

a. – do ónus da prova que incumbe a ambas as partes em caso de suspeita de faturação falsa; e

b. – da verificação concreta dos pressupostos dessa qualificação, a luz da prova produzida, e consequente juízo acerca da dedutibilidade dos custos documentados por esse meio

A. – Dos ónus da prova em caso de faturação reputada “falsa”

A Recorrente considera que, da prova produzida, não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma quer de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, quer de erro de julgamento na aplicação do Direito (conclusão A).

Nesse sentido, defende que a sentença recorrida fez uma aplicação inadequada do disposto nos artigos 74º da LGT e 23.º do CIRC, incorrendo também em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, e por ter desrespeitado as regras de repartição do ónus da prova (conclusão CC).

Para defesa dessa tese, a Recorrente defende que não tem de demonstrar a falsidade das faturas, bastando - lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que representam uma probabilidade elevada de as operações registadas nas faturas serem simuladas, probabilidade suficientemente capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT (conclusão E), o que conseguiu (conclusões C e G a I), mas que a impugnante não logrou evidenciar quaisquer sinais que pudessem corroborar a realidade material das transações que alega justificarem os referidos documentos (conclusões F, J a K), não sendo o facto de as faturas postas em crise se apresentarem formalmente corretas, que, só por si, traduzirá a realidade das operações que titulam (conclusão L).

Decidindo:

Sabe-se que o objetivo primordial do Direito Fiscal é obter receitas para que o Estado possa cumprir plenamente as suas funções constitucionalmente fixadas e, simultaneamente, garantir o respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, que são os verdadeiros titulares da soberania que o Estado personifica e visa proteger.

Ora, tanto os direitos como as obrigações, incluindo o dever fundamental de pagar impostos, assentam no princípio da igualdade dos cidadãos perante a lei. E a lei estabeleceu que os impostos incidem sobre a capacidade tributária demonstrada pelo rendimento (impostos sobre o rendimento), pelo consumo (impostos sobre o consumo) e pelo património (impostos sobre o património).

No caso do IRC, que está em causa nos presente autos, o rendimento real e efetivo apura-se através da contabilidade, que deve estar elaborada e arquivada nas exatas condições prescritas na lei.

Designadamente, a contabilidade deve estar organizada de acordo com as regras do Plano Contabilístico legalmente aprovado, com as correções previstas nos artigos 17º e seguintes do CIRC, de maneira a permitir o apuramento direto e exato do lucro tributável e, para isso, refletir todas as operações, ativas e passivas, realizadas pelo sujeito passivo, baseando-se cada uma dos registos, feitos cronologicamente e sem emendas ou rasuras nem atrasos relevantes, em documentos justificativos e prontos a exibir (artigos 17º e 123º do CIRC).

Quando assim for, a contabilidade, as declarações prestadas com base nela e toda a documentação subjacente gozam da presunção de verdade (artigo 75º, nº 1, da LGT).

No entanto, essa presunção cessa quando a AT provar que ocorrem irregularidades técnicas ou documentais, com influência material na matéria coletável e lucro apurados (artigo 75º, nº 2, da LGT).

Nesse caso compete à AT o ónus de provar os factos que justificam a sua intervenção corretiva e, cumprido esse ónus, passará a caber ao contribuinte o ónus de provar os factos subjacente ao direito que pretende utilizar (artigo 74º, nº 1, da LGT).

Compreende-se que assim seja: num Estado-de-Direito Democrático, baseado na soberania popular e no respeito da dignidade humana (artigos 2º e 3º da CRP), o Estado não pode agir como autoridade absoluta, devendo antes permitir o pleno contraditório e a ilisão de presunções.

Ao mesmo tempo, o interesse público defendido pela AT implica que os elementos do contribuinte (contabilidade e declarações) também sejam suscetíveis de fiscalização e, sendo caso disso, de correções justas sempre existam indícios fundados de tentativa de fraude ou evasão fiscal, ou mesmo em caso de simples erro involuntário.

Ora, a faturação falsa é um fenómeno particularmente perigoso e censurável, pelo inerente dolo e prejuízo para a receita fiscal, não só porque permite reduzir o tributo a pagar, mas, também, porque, em muitos casos, permite a apropriação privada (através do “reembolso” indevido) de tributos pagos legalmente por outros contribuintes. Nesse aspeto aproxima-se muito do crime de furto de dinheiro, dos cofres do Estado.

Através da emissão de faturas falsas, o agente visa documentar operações económicas que não são verdadeiras, porque não existem ou pelo menos não existem nos exatos termos que aparenta a descrição que consta nas faturas. O objetivo que subjaz à emissão de faturas falsas é o de produzir documentação falsa de custos fiscais e assegurar, deste modo, a diminuição ilícita de lucros (IRC ou IRS) ou mesmo a obtenção ilícita de reembolsos fiscais (IVA).

A falsidade fiscal e a simulação constituem realidades diferentes, uma vez que a primeira se reporta ao documento e a segunda ao conteúdo do negócio celebrado: no caso da falsidade existe uma divergência intencional entre a realidade e a declaração (falsidade intelectual) ou entre a declaração e o seu suporte escrito (falsidade material); na simulação verifica-se uma divergência intencional entre a vontade e a declaração negocial, sendo verdadeiro o documento que a incorpora.

Apurada a utilização de documento falso para efeitos de determinação da matéria coletável ou de obtenção de reembolso fiscal, acompanhado da consciência e vontade da realização do tipo de ilícito, tanto basta para responsabilizar o utilizador pelo crime de fraude fiscal, verificados que se mostrem todos os restantes elementos objetivos do tipo.

No entanto, para a qualificação de faturas como falsas, a AT não precisa de demonstrar a existência de acordo simulatório, bastando-lhe demonstrar a factualidade que sustenta a conclusão de que as faturas são falsas. Isto significa que a AT deve apresentar factos que evidenciem a probabilidade elevada de as operações descritas serem simuladas, como, por exemplo, a inexistência da empresa emitente ou a sua falta de capacidade empresarial (meios humanos e financeiros ou equipamentos) para realizar a operação faturada. Essa elevada probabilidade, tendo alguma subjetividade não é mera opinião nem é uma certeza cientifica, mas tão só, conhecimento suficiente para as necessidades práticas da vida (certeza histórico-empírica). Não se trata de uma mera probabilidade estatística, mas o resultado combinado das regras (quando aplicáveis) da ciência, da lógica e da experiência comum: é uma alta probabilidade medida empiricamente e racionalmente compreensível, ainda que não totalmente explicável de maneira objetiva e pormenorizada, mas sempre fundada em factos objetivos.

Feita essa prova, passa a caber ao contribuinte que deseja exercer o direito à dedução dos custos documentados por essas faturas o ónus de alegar e provar, para além de qualquer dúvida, os factos que justifiquem a sua pretensão, designadamente que a empresa emitente das faturas tem existência real e que tem capacidade empresarial para realizar as operações e que foram dessa empresa e para essa empresa que se dirigiram os fluxos materiais (de bens e ou serviços), financeiros (de pagamento) e documentais subjacentes a cada um dos concretos negócios.

Aqui chegados poderá colocar-se a questão de saber se, estando a fatura em causa integrada num esquema de faturação falsa com interposição de diversos intervenientes sucessivos, como sucede na fraude em carrossel, o adquirente de bens que desconhecia tal esquema também perde necessariamente o direito à dedução. Ou seja, será que se pode fazer depender o direito à dedução do custo fiscal e do respetivo IVA suportado do prévio cumprimento, pelo utilizador, de um suposto dever de averiguar a existência física da empresa emitente e da sua capacidade empresarial para efetuar a operação faturada?

A essa questão o Tribunal de Justiça da União Europeia já respondeu reiterada e uniformemente que cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, ... e ..., C-439/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, ... e PP, n.º 42, e ..., n.º 37), mas não é compatível com o regime do direito à dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (v., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, ... e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, ... e ..., n.ºs 45, 46, e 60, ... e ..., n.º 47, e ..., n.º 41).

Ora, esta necessidade do conhecimento do utilizador de que a fatura que lhe foi emitida estava inserida num esquema de fraude e, portanto, aplica-se apenas aos casos em que a operação faturada ocorreu efetivamente, mesmo que o efetivo vendedor/prestador não tenha sido aquele que está identificado na fatura; são as faturas para substituição do verdeiro fornecedor. Tal jurisprudência já não se aplicará aos casos, muito frequentes, em que a fatura não documenta qualquer operação real, sendo absolutamente falsa, caso em que o utilizar não pode deixar de saber que existe essa divergência entre a realidade e a declaração prestada na fatura, dado que isso é intencional, apenas para aumentar ilicitamente os custos e reduzir o lucro, a fim de pagar menos imposto sobre o rendimento (e ou obter reembolso indevido de IVA).

No caso concreto, está em causa a materialidade das operações subjacentes às faturas emitidas por AA e BB, cidadãos moldavos, PPPP, e SSSS, sociedades comerciais portuguesas, reportadas ao ano 2014, e CC e DD, cidadãos brasileiros, reportadas ao ano 2015.

Tais faturas descrevem maioritariamente vendas de madeira, e também serviços de abate de árvores, efetuadas por aqueles emitentes cujo comprador é a sociedade agora Recorrida impugnante.

O litigio reside no facto de a AT ter efetuado ações de inspeção à atividade desses emitentes e ter reunido indícios que, na sua perspetiva, tornam impossível que as operações possam ter decorrido materialmente conforme se encontram descritas nas faturas, que, por isso, qualifica como falsas.

Ora, quanto à distribuição do ónus da prova que incumbe às partes, é pacifico que os elementos da contabilidade do sujeito passivo, incluindo as faturas que lhe servem de suporte começam por gozar da presunção de verdade, desde que obedeçam aos requisitos legais (artigo 75º da LGT). Pelo que compete à AT provar os factos que justificam a sua intervenção corretiva , passando em seguida a caber ao sujeito passivo o ónus de provar os factos em que assenta o direito que invoca (artigo 74º, nºs da LGT).

De facto, resulta do nº 2 do referido artigo 75º da LGT que a presunção de verdade que protege inicialmente a contabilidade, declarações e restantes elementos de suporte, cessará logo que a AT demonstre a existência de irregularidades graves que indiciem que a situação declarada não coincide materialmente com os factos da vida.

Assim, para que a AT proceda à correção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por faturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efetivamente realizado as operações nelas descritas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

Para tal, basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.

Só então, verificados os pressupostos da atuação da AT, passará a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações descritas nas faturas se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Neste exato sentido se pronunciou o Acórdão do Pleno da SCT do STA de 27/2/2019, proferido no processo nº 01424/05.2... 0292/18, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e 1bb1e680256f8e003ea931/cc2d64924be70c7d802583b6004c1179?OpenDocument.

Repare-se que o ónus probatório da AT fica preenchido com a prova de factos que abalem a presunção de verdade da escrita, nos termos do artigo 75º, nº 2, da LGT, e , em particular, que os indícios apontam no sentido de que as operações comerciais descritas nas faturas não tiveram efetivamente lugar exatamente no tempo (data) e lugar (espaço) e com o objeto (venda de bens ou prestação de serviços) concretamente descritos, entre os sujeitos identificados e pelos valores faturados.

A prova que aqui se exige não corresponde a uma certeza objetiva, mas apenas a uma elevada probabilidade de falsidade de algum ou todos os aspetos da relação comercial subjacente à fatura.

Caberá, a partir de então, ao contribuinte o ónus de provar os factos que comprovem a ilegalidade da correção pretendida pela AT.

O facto de o contribuinte vir a conseguir cumprir o seu ónus probatório não é incompatível com o facto de AT ter efetivamente cumprido o seu ónus, antes pressupõe que tal ónus foi efetivamente cumprido pela AT e que foi isso que exigiu o esforço probatório contrário, do contribuinte.

Nos casos em que se verifique que a AT não cumpriu adequadamente o seu ónus, e só nesse caso, fica necessariamente dispensada a prova que, caso contrário, cumpriria ao contribuinte.

No caso concreto, resulta do Relatório de inspeção que a AT levou a cabo ações de inspeção à situação tributária dos emitentes em causa e verificou que:

a. Quanto ao emitente AA, natural da República da Moldávia:

-Em informação prestada pela delegação de Santarém do Serviço de Estrangeiros e Fronteiras (SEF) em 2017-06-12 (registo SEF n° ...) "AA, nascido aos 16-02-1967, de nacionalidade moldava, foi titular de Autorização de Residência válida até 22-12-2012 - Não existe registo de movimentos de fronteira (se estiver em território português, estará em situação irregular e desconhece-se o seu paradeiro)"

-Em 2014-07-09 efetuou reinicio de atividade no SF Caldas da Rainha, com o CAE 46130 -Agentes do comércio por grosso de madeira e materiais de construção, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime simplificado. Indicou no reinício de atividade como morada da atividade /do estabelecimento a ...;

-Em 2014-07-28 foi efetuada alteração de atividade, via internet, tendo sido acrescentado o CAE secundário 02400 —Atividade de serviços relacionados com a silvicultura e exploração florestal;

-No período de 2014-07-09 a 2014-11-13 comunicou a emissão de 24 faturas para 2 clientes, um dos quais a ZZZZ, no montante total de 321.607,00€.

Das 15 faturas emitidas para o sujeito passivo ZZZZ consta essencialmente no seu descritivo a venda de madeira de eucalipto;

-Foram entregues as declarações periódicas do IVA relativas aos períodos de imposto 2014/09T e 2014/12T, mas foi emitida declaração oficiosa para o período 2014/09T pois na entregue pelo sujeito passivo não foi incluída a totalidade das bases tributáveis e do IVA liquidado;

-Em 2015-03-18 foi entregue declaração de cessação de atividade no SF Caldas da Rainha produzindo efeitos em IVA e IRS em 2014-12-31;

-Não foi entregue a declaração Modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos do ano 2014, tendo sido emitida declaração oficiosa;

-As liquidações resultantes das declarações de IVA e de IRS não foram pagas, tendo sido extraídas certidões de divida e instaurados processos de execução fiscal, que se encontram ainda ativos;

-Apesar do montante total das faturas emitidas, o sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

-Verificou-se, na base de dados da AT, que em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014(nem em outros anos) quaisquer imóveis ou veículos automóveis;

-Verificou-se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014, nem em anos anteriores ou posteriores;

-Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2014, quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo;

-Na base de dados da AT do e-fatura, nas faturas comunicadas por terceiros em 2014, o sujeito passivo apenas consta como adquirente em 17 documentos, emitidos por 3 entidades bancárias, que totalizam só 154,00€.

Portanto, não consta que tenha adquirido a madeira de eucalipto que, posteriormente, alegadamente vendeu à ZZZZ, no total liquido de € 221.535,34, acrescido de IVA no montante de € 50.953,14.

Procedeu-se à recolha, na contabilidade da ZZZZ, do extrato de conta corrente de fornecedor com a denominação KK, NIF ..., e de cópias das faturas e dos documentos de pagamento constantes naquele extrato de conta, conforme documentos que estão juntos aos autos.

- No dia 16-05-2017, foi o Sr. EE, sócio-gerente da ZZZZ à data dos factos, ouvido em Auto de Declarações (Anexo IX), o qual foi inquirido sobre:

1- Relativamente às aquisições de madeira de eucalipto constantes das faturas emitidas por AA, NIF ..., no ano de 2014, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para a aquisição da referida madeira?

2- Nas faturas emitidas pelo fornecedor AA surge o descritivo de "Adicional de transporte por toneladas". Em concreto, a que é que diz respeito os valores faturados com este descritivo?

3- Na fatura n°... datada de 17-07-2014 emitida pelo fornecedor AA é também faturado "Serviços prestados de corte de madeira". Relativamente aos referidos serviços de corte de madeira, os mesmos foram efetuados pelo próprio emitente da fatura ou por alguém em seu nome, e em que é que consistiram em concreto?

4- Quem lhes entregou as faturas de AA?

O referido gerente da impugnante Recorrida DECLAROU:

1- Não foi feito nenhum contrato escrito para a aquisição da madeira.

2- O descritivo "Adicional de transporte por toneladas" diz respeito ao transporte da madeira.

3- Não sei dizer por quem foi realizado o serviço de corte de madeira.

4- Penso que terá sido o próprio emitente das faturas.

A AT considerou que os factos acima expostos indiciam que a ZZZZ não comprou qualquer madeira a AA, pois este não é proprietário de qualquer prédio rústico onde pudesse desenvolver a atividade de exploração florestal, não adquiriu qualquer madeira que pudesse posteriormente vender, nem possui qualquer estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade de comércio de madeira, transporte de madeira e serviço de corte de madeira, como constadas faturas.

A impugnante ZZZZ efetuou transferências bancárias para o NIB... em que o nome do destinatário é AA, alegadamente para pagamento das faturas deste fornecedor, no entanto, a AT considerou que os factos apurados sobre este fornecedor, indiciam que não é o mesmo o verdadeiro beneficiário daquelas transferências bancárias.

É perante este conjunto de indícios que cabe ao Tribunal emitir o juízo acerca do cumprimento do ónus da AT.

Vejamos, então:

A AT verificou, e não está impugnado, que o emitente AA é um cidadão estrangeiro e que teve visto de residência em Portugal até 22-12-2012, desconhecendo as autoridades competentes se o mesmo ainda permaneceu em Portugal depois dessa data, sendo certo que a ser assim, terá estado cá ilegalmente.

Esta situação é geradora, só por si, de séria dúvida acerca de quaisquer factos (emissão de faturas e correspondentes atos de comércio de madeiras) imputados a esse cidadão e alegadamente praticados em 2014. De facto, estando ausente de Portugal por não ter autorização de residência desde 2012, também não poderia ter sido ele a reiniciar a atividade em 2014. Pelo que tal reinicio poderá ter sido solicitado dolosamente por terceiro.

Admitindo, ainda que a título meramente hipotético, que o dito emitente poderia ter continuado a residir ilegalmente em Portugal pelo menos até final de 2014, verifica-se que o mesmo não era proprietário de terrenos onde pudesse produzir a madeira objeto da faturação em causa, não teve ao seu serviço qualquer trabalhador, não possuía estrutura empresarial e não comprou madeira que pudesse vender.

Esses factos resultam provados pelos elementos ao dispor da AT e que esta consultou. Tais elementos resultam de obrigações declarativas do próprio sujeito, AA, e de terceiros, trabalhadores e outras entidades relacionadas. Ou seja, dos elementos disponíveis na AT resulta provado que ninguém declarou ter trabalhado, prestado serviços ao dito AA nem ter-lhe vendido quaisquer bens. Nem ele próprio declarou ter contratado trabalhadores ou efetuado compras de madeira para venda.

No seu conjunto, tais elementos apontam no sentido de que os factos afirmados pela AT correspondem à verdade material. Tanto mais que a referida situação de ilegalidade junto do (SEF) Serviço de Estrangeiras e Fronteiras não facilitaria a movimentação empresarial daquele emitente.

Nas diligências inquisitórias efetuadas pela AT junto da própria impugnante, a AT inquiriu o gerente EE, que denunciou que poderá nem sequer ter tido contacto direto com o referido emitente, ou nem sequer o conhecer pessoalmente, afirmando designadamente que não contratou com ele, não sabe dizer quem prestou o serviço de corte das árvores e que não sabe quem emitiu as faturas, apenas “pensando”, presumindo, que “terá sido o próprio” AA.

Na verdade, até aqui, nada nos autos permite concluir que a sociedade Recorrida teve alguma conexão empresarial efetiva com o referido emitente, sendo certo que, para prova da relação comercial subjacente, não basta a mera existência da fatura reputada falsa e o seu registo formalmente impecável na contabilização do respetivo utilizador.

Perante os factos exposto pela AT é legitima a conclusão de que, não tendo produzido nem adquirido madeira, o referido AA não poderia, por impossibilidade absoluta, vender madeira que não possuía. A razão impõe que, se o emitente da fatura não podia vender, a agora impugnante e Recorrida também não poderia comprar-lhe a madeira faturada e, portanto, pode concluir-se com segurança que a fatura é falsa e que a contabilidade que a registou como elemento negativo do resultado contabilístico e fiscal não merece credibilidade.

Isso determina a irrelevância do facto, reconhecido pela AT, de a sociedade impugnante, agora Recorrida, ter efetuado a transferência bancária para uma conta bancária titulada pelo referido emitente, dado que se sabe que, por um lado, essa conta era usada para depositar quantias que não se destinavam ao referido titular, como se comprova pelo facto de a mesma sociedade também ter transferido para a aquela conta as quantias que formalmente se destinariam a pagar faturas reputadas falsas emitidas por BB, conforme em seguida melhor se verá, e, por outro lado, não tendo aquele titular da conta efetuado qualquer venda, tal transferência não poderia corresponder ao respetivo pagamento a AA.

Dizendo de outra maneira: tendo havido simulação da venda (pelo menos quanto ao sujeito), a transferência bancária destinada a comprovar o pagamento da venda simulada também deverá ser qualificada como “simulação do pagamento”.

Sendo assim, tem de se concluir, por imposição racional, que a AT cumpriu adequadamente o seu ónus probatório quanto a este emitente.

O que equivale a dizer que o recurso da Fazenda Pública procede neste segmento.

b) quanto ao emitente KK, natural da República da Moldávia:

-Inscreveu-se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2004-09-23 no SF Portimão;

-Em informação prestada pela delegação de Santarém do Serviço de Estrangeiros e Fronteiras (SEF)em 2017-06-12 (registo SEF n° ...) "BB, nascido aos 03-09-1965, de nacionalidade moldava, foi titular de Autorização de Residência válida até 05-11-2011 —Não existe registo demovimentos de fronteira (se estiver em território português, estará em situação irregular e desconhece-se o seu paradeiro)";

-Em 2012-12-05 foi alterado o seu domicílio fiscal, que se localizava, desde o registo, na área do SF Portimão, para a Av. ..., ... (exatamente a mesma morada de AA acima identificado . Esta alteração foi efetuada no SF Caldas da Rainha;

-Na mesma data, no SF Caldas da Rainha, foi apresentada declaração de início de atividade, com o CAE 46130 —Agentes do comércio por grosso de madeira e materiais de construção, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime simplificado;

-Em 2014-07-03 foi entregue, via internet, declaração de cessação de atividade produzindo efeitos em IVA e IRS em 2014-06-30;

-Foram entregues as declarações periódicas do IVA relativas aos períodos de imposto 2014/03T e 2014/06T, mas o sujeito passivo declarou valores de IVA liquidado idênticos aos valores de IVA deduzido, o que levanta, desde logo, dúvidas acerca da realidade das transações efetuadas;

-A declaração de IRS relativa ao ano de 2012 foi entregue com anexo B mas sem rendimentos;

-Não foram entregues as declarações Modelo 3 de IRS relativas aos rendimentos dos anos 2013 e 2014, tendo sido emitidas declarações oficiosas;

-Apesar do montante total das faturas emitidas, o sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

-Verificou-se, na base de dados da AT, que em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014 (nem em outros anos) quaisquer imóveis ou veículos automóveis;

-Verificou-se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014, nem em anos anteriores ou posteriores;

-Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2014, vendas ou prestações de serviços declaradas (anexo O) por RRRR, NIPC ..., no valor de 28.295,00€;

-Na base de dados da AT do e-fatura, nas faturas comunicadas por terceiros no ano 2014, o sujeito passivo consta como adquirente em 30 documentos, emitidos por diversas entidades, que totalizam apenas 53.669,73€, tendo em conta que consta o montante de 868.830,00€ declarado por 2 entidades (alegados clientes) no seus anexos P, uma das quais a ZZZZ

Nas 43 faturas emitidas para o sujeito passivo ZZZZ consta essencialmente no seu descritivo a venda de madeira de eucalipto, no total liquido de € 619.800,81, acrescido de IVA no montante de € 142.554,15;

-Relativamente ao período de tributação de 2014, no dia 16-05-2017, foi o Sr. EE, sócio-gerente da ZZZZ à data dos factos, ouvido em Auto de Declarações (Anexo IX), o qual inquirido sobre:

5- Relativamente às aquisições de madeira de eucalipto e de pinho constantes das faturas emitidas por BB, NIF ..., no ano de 2014, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para a aquisição da referida madeira?

6- Nas faturas n°s ... datada de 16-04-2014 e ... datada de 14-06-2014 emitidas pelo fornecedor BB é também faturado "Serviços prestados de corte de madeira".

Relativamente aos referidos serviços de corte de madeira, os mesmos foram efetuados pelo próprio emitente da fatura ou por alguém em seu nome, e em que é que consistiram em contrato?

7- Quem lhes entregou as faturas de BB?

O referido gerente da Recorrida Impugnante DECLAROU:

5- Não foi feito nenhum contrato escrito para a aquisição da madeira.

6- Não sei dizer por quem foi realizado o serviço de corte de madeira.

7- Penso que terá sido o próprio emitente das faturas.

A AT concluiu que os factos acima expostos indiciam que a sociedade ZZZZ não comprou qualquer madeira a KK, pois este não é proprietário de qualquer prédio rústico onde pudesse desenvolver a atividade de exploração florestal, não adquiriu qualquer madeira que pudesse posteriormente vender, nem possui qualquer estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade de comércio de madeira, transporte de madeira e serviço de corte de madeira, como consta das faturas.

A ZZZZ efetuou transferências bancárias para o NIB... em que o nome do destinatário é BB, alegadamente para pagamento das faturas deste fornecedor, no entanto, a AT considera que os factos apurados sobre este fornecedor, indiciam que não é o mesmo o verdadeiro beneficiário daquelas transferências bancárias.

Vejamos, o caso concreto:

Desde logo, avolumam-se as semelhanças com o caso anterior.

Além de cidadão estrangeiro e compatriota de AA, também viu expirar a sua autorização de residência em Portugal em 5/11/2011, data a partir da qual terá saído do nosso território ou, se ficou, passou a estar em situação alfandegária ilegal.

Também quanto a ele, esta situação de ilegalidade determina, por si só, a existência de dúvida séria sobre a veracidade dos factos que lhe são imputados e reportados ao ano 2014. Também quanto a ele é pertinente a hipótese de dolo na mudança de domicilio para Lisboa, passando os emitentes BB e AA a terem domicilio exatamente no mesmo local e atividades semelhantes, apesar de ambos se encontrarem (se de facto estivessem em Portugal, o que não se comprovou) em situação aduaneira ilegal.

Tal como o seu compatriota, BB também não é proprietário de terrenos onde pudesse produzir madeira, não possui veículos nem empregados e, aparentemente nem sequer é titular de conta bancária.

Apesar disso, a AT verificou que existem 30 documentos de venda, emitidos por diversas entidades, que demonstram que em 2014 foram efetuadas compras de bens ou serviços em nome de BB que totalizam € 53.669,73.

Contudo, a AT também verificou que em seu nome foram emitidas faturas de venda no montante total de € 868.830,00 declarado por 2 entidades (alegados clientes) no seus anexos P, uma das quais é a sociedade ZZZZ, que contabilizou 43 faturas deste emitente no total, IVA incluído, de € 762.354,96.

Portanto, a AT demonstrou ser manifesta a incompatibilidade entre os montantes da compras e das vendas imputadas a este sujeito e que, portanto, existe altíssima probabilidade de as faturas contabilizadas pela agora Recorrida serem falsas e, portanto, a contabilidade que as registou como elemento negativo do resultado contabilístico e fiscal não corresponderem à verdade material.

Ou seja, aplica-se ao presente caso o que acima se disse quanto a AA mudando-se apenas aquilo que há que mudar pela natureza das coisas.

c. quanto ao emitente PPPP:

- A empresa está inscrita no registo da AT com o CAE principal 49410 —Transportes rodoviários de mercadorias, tendo em 2014-02-13 apresentado declaração de alterações acrescentando as atividades secundárias com os CAE's 02200 —Exploração florestal e 46130—Agentes do comércio por grosso de madeira e materiais de construção;

-Consta do cadastro da AT, no ano de 2014, como sócia LL, NIF..., e como gerente MM, NIF ..., dados coincidentes com o Portal da Justiça — publicação on-line de ato societário (Anexo IV);

- A sociedade no período de tributação de 2014 declarou valores de IVA liquidado idênticos aos valores de IVA deduzido, conforme se passa a evidenciar, o que levanta, desde logo, dúvidas acerca da realidade das transações efetuadas: as declarações periódicas de IVA de 2014/03T, 2014/06T e 2014/09T apresentam uma base tributável total de 1.174.519,18€ a que corresponde um IVA liquidado de 270.139,42€.

O IVA dedutível total destes períodos de imposto é de 269.785,76€, pelo que a diferença entre o IVA liquidado e o IVA dedutível nestes períodos é de apenas 353,66€, sendo que em cada um destes períodos de imposto o IVA liquidado e o IVA dedutível é sempre muito idêntico;

-A partir da declaração periódica de IVA do período de imposto de 2014/12T a sociedade declara inexistência de operações;

-Consultadas as aplicações da AT, designadamente os cruzamentos dos anexos O e P, não se consegue vislumbrar quais os fornecedores do sujeito passivo que lhe emitiram faturas que suportaram as deduções de IVA efetuadas pela empresa. Assim, suspeita-se que tais deduções possam corresponder a faturas falsas;

-A sociedade no período de tributação de 2014 declarou um lucro tributável de 1.681,35€ e passou a ser não declarante de IRC desde o período de tributação de 2015;

- A sociedade não apresenta declarações IES / Declaração anual de informação contabilística e fiscal desde 2012;

-Em relação às declarações previstas na al. c) do n° 1 do artigo 119° do CIRS (DMR's e Modelo 10), a empresa nada declarou;

-Verificou-se, na base de dados da AT, que em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014 (nem em outros anos) quaisquer imóveis, e que constam no mesmo ano 9 veículos automóveis, 8 dos quais tratores ou pesados de mercadorias;

-Verificou-se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014, nem em anos posteriores a 2012.

-Apesar de a sociedade não ser proprietária de qualquer prédio rústico, emitiu para a ZZZZ uma fatura (nº ..., de 24/4/2014, no valor liquido de € 40.000,00, acrescido de IVA no montante de € 9.200,00) com descritivo "Lote de Madeira em Pé na ... em propriedade com cerca de 4 Ha". É de referir que não existe, ativa, extinta ou em união de freguesias, qualquer freguesia com a designação ...;

-No cheque emitido pela ZZZZ, para pagamento da fatura, verifica-se, no verso do mesmo, o endosso para "NN da Silva" que terá procedido ao levantamento do cheque;

-Relativamente ao período de tributação de 2014, no dia 16-05-2017, foi o Sr. EE, sócio-gerente da ZZZZ à data dos factos, ouvido em Auto de Declarações (Anexo IX), o qual inquirido sobre:

8- Relativamente à fatura n° ... datada de 24-04-2014 emitida pelo fornecedor PPPP, NIPC ..., com descritivo de "Lote de Madeira em Pé na ... em propriedade de cerca de 4 Há", com quem contatou para a aquisição do referido lote de madeira, quem emitiu a fatura, quem lha entregou e a quem foi entregue o cheque emitido para pagamento da fatura?

9- Ainda em relação à fatura emitida pelo fornecedor PPPP, consegue identificar qual o artigo, secção e freguesia do prédio rústico onde se encontrava o lote de madeira em pé, e qual o seu proprietário?

O referido gerente da Recorrida Impugnante DECLAROU:

8- Não sei dizer nada uma vez que o meu filho RR é que terá estabelecido o contacto para compra da madeira, pois ele é que tratava da parte comercial.

9- Não sei dizer nada uma vez que o meu filho RR é que tratou da compra da madeira.

A AT considerou que os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que a fatura emitida por PPPP respeita a uma transação fictícia e não a transação efetivamente realizada.

Vejamos:

A AT considera relevantes, no essencial, os seguintes factos:

- a empresa da sociedade PPPP apresenta consistentemente saldos idênticos de IVA pago e de IVA suportado, resultando pequenas diferenças a pagar;

-ter passado a ser não declarante a partir do exercício de 2015, inclusive,

- não ter em seu nome quaisquer imóveis em 2014 (embora possua no mesmo ano 9 veículos automóveis, 8 dos quais tratores ou pesados de mercadorias),

- nenhum trabalhador ter declarado que recebeu rendimentos pagos por este sujeito passivo no ano de 2014,

- ter emitido para a sociedade ZZZZ uma fatura (nº ..., de 24/4/2014, no valor liquido de € 40.000,00, acrescido de IVA no montante de € 9.200,00) com descritivo "Lote de Madeira em Pé na ... em propriedade com cerca de 4 Ha", sem que exista, ativa, extinta ou em união de freguesias, qualquer freguesia com a designação ...;

- o cheque destinado a esse pagamento foi endossado a “NN ..." .

Ora, o facto de o sujeito passivo pagar, em resultado do método subtrativo indireto, pequenas quantias de IVA porque o saldo do IVA liquidado (nas operações ativas, transmissões, output´s, a jusante) é muito parecido com o saldo do IVA suportado (nas operações passivas, aquisições, input´s, a montante) não constitui, em si mesmo, indicio de qualquer irregularidade; antes, deve ser encarado um resultado normal da atividade, conforme as circunstâncias concretas do caso.

O facto de ter passado a ser não declarante em 2015 não tem qualquer relevância para o caso dos autos, dado que o a única fatura em litigio foi emitida em 24/4/2014. Além disso, o facto de o emitente da fatura ser “não declarante” não seria suficiente, só por si, para constituir indicio relevante de faturação falsa, pois, sendo certo que o fenómeno da emissão de faturação falsa costuma ser acompanhada de omissão declarativa e de pagamento do imposto liquidado, também é certo que existem inúmeros casos em que a omissão declarativa e de pagamento não se cumula com emissão de faturação falsa.

O facto de um sujeito passivo não possuir prédios rústicos não é obstáculo óbvio à compra e venda de “madeira em pé”, isto é, árvores vivas, em pé, ainda na floresta e ligadas à terra. Note-se que, se a sociedade PPPP vendeu “árvores em pé”, a tarefa e o custo de as cortar e transportar passa para o comprador.

A venda de árvores em pé é um mero negócio de “compra e venda” de árvores, independente do título de propriedade sobre o prédio onde elas crescem.

O facto de ter vendido as árvores em pé significa que a sociedade PPPP não precisava de trabalhadores para esse efeito; pelo que também é irrelevante a apontada falta de trabalhadores. Como é irrelevante saber quais foram os trabalhadores da sociedade compradora que procederam ao abate.

Neste caso, a AT não alega que a sociedade PPPP não comprou as “árvores em pé” que diz ter vendido à agora Recorrida; apenas diz que existe uma incongruência na fatura dessa venda porque a mesma se refere a um lote de árvores em terreno com cerca de 4 hectares localizado numa freguesia, de ..., que não existe na realidade.

Todavia, se essa incongruência se mostrava assim tão relevante a AT deveria ter averiguado a situação, designadamente, confrontando diretamente a sociedade vendedora com tal facto, tendo em vista apurar a existência de eventual lapso.

Verifica-se que a AT confrontou o gerente da Recorrida sobre essa fatura, mas não perguntou acerca da referida localização.

No artigo 80º da petição inicial da impugnação, a agora Recorrida tenta esclarecer que “tudo isso se passou no local de ... pertencente à freguesia da ... -..., município de Peniche”. Contudo, afigura-se que pretende referir-se à aldeia de ... localizada na freguesia de ... e no município de Peniche, distrito de Leiria.

Não está em causa uma incongruência de natureza substancial, que ponha em causa a materialidade da operação, mas apenas um lapso na identificação da freguesia a que pertence a referida povoação de ..., sendo certo que tal lapso não se pode ter como especialmente relevante, dado que ... é uma pequena povoação, com cerca de 1,2 quilómetros quadrados e que no censo de 2011 tinha apenas 276 habitantes e em 2021 já só tinha 241 habitantes (.../). Não se trata, portanto, de uma povoação notável e cuja dificuldade em identificar e localizar cause perplexidade de maior.

Mais estranho poderá parecer o facto de a sociedade Recorrida não saber identificar o local exato onde a madeira foi cortada (por si), nem a pessoa com quem foi negociada a compra da madeira em pé, nem o proprietário do prédio onde a madeira estava crescer ou quem lhe entregou a fatura emitida pela sociedade PPPP Esse desconhecimento pode gerar alguma suspeita de que a operação subjacente poderá não ter correspondência com a realidade.

De facto, é relativamente difícil compreender que a impugnante possa desconhecer tais factos, nos quais ela própria teve alguma intervenção.

Sem prejuízo, este Tribunal considera que seria excessivo qualificar como falsas todas as faturas de compras de árvores em pé sempre que, em caso de intermediação, o comprador não conseguisse identificar o proprietário do prédio onde estavam as árvores nem indicar o número matricial do mesmo.

Também não se pode fazer tal qualificação apenas com fundamento no facto de o gerente da empresa compradora não conseguir identificar a pessoa que representou a sociedade vendedora, embora se saiba saiba quem é o sócio e quem é o gerente desta e, portanto, não se discuta a existência do vendedor nem a sua capacidade empresarial para esse efeito.

O facto de o cheque da sociedade Recorrida ter sido entregue à sociedade PPPP e de ter sido endossado a “NN da Silva” não tem nada de especial, e nem sequer a AT ousou insinuar que tal endosso correspondeu ao “retorno” do pagamento para a sociedade emitente do cheque ou para pessoa relacionada com ela. Por isso, não se justifica, com tal fundamento, a qualificação da fatura em causa como falsa.

Acresce que a inexistência de contrato escrito prévio à compra e venda comercial, que, de acordo com os usos comerciais geralmente aceites é titulada pela fatura emitida pelo vendedor, é uma situação muito mais comum do que seria a existência de tal contrato, que só muito raramente terá lugar na vida prática, mesmo nos casos em que tal transmissão comercial tenha por objeto “árvores em pé”.

Portanto, este Tribunal considera que a AT não cumpriu adequadamente o seu ónus probatório quanto a este fornecedor e que, portanto, a sentença que assim entendeu não merece censura, sendo de julgar improcedente o recurso da Fazenda Pública nesta parte.

d. Quanto ao emitente SSSS

-A sociedade foi constituída em 2013-05-29 tendo por objeto as seguintes atividades: importação, exportação, reparação e manutenção de veículos automóveis, peças e acessórios; prestação de serviços por meio de veículos, pronto socorro; serviços de limpeza industrial e doméstica e acompanhamento; comércio de produtos de higiene industrial e alimentar; construção civil; compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim; publicidade, organização e realização de eventos e espetáculos; cortes e debastes de madeira, terraplanagens e demolições.

-Em 2013-06-06 declarou início de atividade com efeitos a 2013-07-01 e com o CAE principal 45110 -Comércio de veículos automóveis ligeiros e CAE secundário 45200 —Manutenção e reparação de veículos automóveis, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRC no regime geral.

-A sociedade é não declarante de IVA desde o período de imposto 2013/12T, tendo entregue, desde o início de atividade, em 2013-07-01, apenas a declaração do período 2013/09T;

-A sociedade nunca apresentou qualquer declaração modelo 22 de IRC nem qualquer declaração IES/Declaração anual de informação contabilística e fiscal;

- Em ação inspetiva levada a cabo pelo despacho n° ... da Direção de Finanças de Lisboa foi verificado que o sujeito passivo se encontrava a exercer no ano de 2014 a atividade para a qual se encontra coletado (comércio de veículos automóveis ligeiros), sem que para tal cumprisse com as obrigações declarativas.

No entanto, as faturas emitidas para o sujeito passivo ZZZZ dizem respeito a madeira de pinho e serviços de corte de madeira.

-Verificou-se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014, nem em anos anteriores ou posteriores;

-Em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014 (nem em outros anos) quaisquer imóveis, constando viaturas ligeiras de passageiros que se presumem associadas à atividade de comércio de automóveis;

-As 30 faturas emitidas para a ZZZZ , no total liquido de € 180.585,55, acrescido de IVA no montante de € 41.534,68, dizem respeito quase exclusivamente a serviços de corte de madeira, datadas entre elas com uma periodicidade normalmente semanal. Por exemplo, as 4 faturas relativas a serviços de corte de madeira (do total de 5) emitidas no mês de janeiro de 2014 totalizam € 27.060,00.

-Relativamente ao período de tributação de 2014, no dia 16-05-2017, foi o Sr. EE, sócio-gerente da ZZZZ à data dos factos, ouvido em Auto de Declarações (Anexo IX), o qual inquirido sobre:

10- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas pela sociedade SSSS, NIPC ..., no ano de 2014, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para a prestação dos referidos serviços?

11- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas pela sociedade SSSS, com quem contactou para que os serviços mencionados nas faturas fossem efetuados?

12- Em que consistiam especificamente os serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas pela sociedade SSSS?

13- Quais as máquinas e equipamentos utilizados na realização dos referidos serviços prestados pela SSSS?

14- Nas faturas emitidas pela SSSS consta na descrição serviços de corte de madeira em diversas zonas. Em concreto, consegue identificar os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas, nomeadamente quais os artigos, secções e freguesias dos prédios rústicos, e quais os seus proprietários?

15- Quem emitiu as faturas da sociedade SSSS e quem lhas entregou?

16- A quem foram efetuados os pagamentos das referidas faturas da SSSS?

O referido gerente da Recorrida Impugnante DECLAROU:

10- Não foi feito nenhum contato escrito para a prestação dos serviços.

11- Não sei dizer com quem foi feito o contacto, uma vez que o contacto foi feito pelo meu filho RR.

12- Os serviços consistiam em cortar árvores em pé com motosserra,

13- Só eram utilizadas motosserras.

14- Não sei identificar os dias e os locais onde foram efetuados os serviços.

15- Não sei dizer, uma vez que o meu filho RR é que estabeleceu o contacto.

16- Não sei dizer porque o meu filho é que entregava os cheques.

A AT questiona-se como se pode pagar 27.060,00€ num mês por serviços de corte de madeira com motosserra a uma empresa com um gerente e sem trabalhadores, quando se paga 600,00€ por mês a trabalhadores dependentes com a categoria profissional de cortador de madeira, tal como consta da folha de salários de janeiro de 2014 relativamente aos trabalhadores Sr. OO e Sr. PP.

A AT considera que os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas por SSSS respeitam a transações fictícias e não a transações efetivamente realizadas.

Apreciando:

Para além do que já ficou dito, e que se reitera, quanto à confessada inexistência de contrato escrito prévio à fatura comercial, acresce notar que a AT funda a sua convicção, essencialmente, nos factos de a sociedade SSSS ser um “não declarante” (que incumpre as suas obrigações declarativas tributárias e de pagamento), não ser proprietário de imóveis nem veículos florestais e não possuir quadro de pessoal que pudesse prestar os referidos serviços de abate de árvores, nos montantes faturados, além de desconhecer os pormenores da operação, exceto que o abate das árvores foi efetuado exclusivamente com motosserras.

Também se reitera o que já se disse quanto à relação (ou melhor, falta dela), entre a omissão declarativa e a emissão de faturação falsa.

Obviamente, um prestador de serviços de abates de árvores não precisa, para o exercício dessa profissão, de ser proprietário de imóveis nem de grande maquinaria, para além de motosserras.

Já para prestar serviços florestais de abate de árvores com os valores faturados no caso concreto exige-se, naturalmente, grande volume de mão-de-obra. E quanto a isso, a AT cumpriu o seu ónus da prova: a sociedade SSSS não tinha pessoal e, portanto, é lógico que se conclua que a faturação é falsa, pelo menos quanto ao montante faturado.

Essa é a questão central e, apesar de não ter confrontado diretamente a agora Recorrida com ela, esta explica, no artigo 88º da p.i., que só posteriormente veio a saber que “o que se passou foi que esses prestadores de serviços não declararam estes factos contributivos à segurança social”. Ou seja, a Impugnante e agora Recorrida sustenta que a sociedade SSSS terá contratado trabalhadores (maioritariamente estrangeiros) e que esse facto não foi declarado à segurança social (nem às finanças).

De qualquer maneira, o juízo pedido nesta fase deve reportar-se aos elementos disponíveis na altura do procedimento, em que não existia qualquer prova da contratação de pessoal.

Nessas condições, na falta de pessoal capaz de prestar tal volume de serviços de abate de árvores, é legitimo concluir, como fez a AT, que era humanamente impossível que apenas o sócio-gerente pudesse ter prestado os serviços que faturou, denunciando, com alta probabilidade, que as faturas poderão ser falsas e que a contabilidade que as registou não merece credibilidade. Tanto mais que o sócio-gerente da agora Recorrida afirmou não conhecer pormenores da operação concreta, na qual teria de ter participação ativa, dando a ideia de que a operação faturada poderá ser meramente fictícia.

Isso justifica a inversão do ónus da prova, passando a caber ao contribuinte o esforço de demonstrar, designadamente, que ocorreu a contratação dos trabalhadores que terão prestado o serviço de abate de árvores.

Quanto às faturas emitidas pela sociedade SSSS referentes à venda de madeira, a AT nada diz em concreto, designadamente quanto à compra dessas mercadorias.

Portanto, assume-se que a AT concluiu que tais faturas também são falsas apenas pelos mesmos motivos que considera falsas as faturas referentes a prestações de serviços de abate de árvores. Todavia, é manifesto que a falta de quadro de trabalhadores que possam justificar tamanho volume de serviços prestados não releva para a possibilidade de praticar atos de comércio que consistam em mera “compra e venda” de árvores, que podem ser praticados exclusivamente pelo gerente.

Em suma: a AT nada alega ou prova que possa obstar a aceitação das referidas faturas referentes a vendas de madeira. Pelo que não se justifica, nessa parte, a inversão do ónus da prova.

Uma vez que a AT juntou aos autos a cópia das faturas, que, aliás identifica individualizadamente, é perfeitamente praticável a “divisão” de ambas as situações, quantificando-as.

Assim: sendo “divisível” o ato em causa, julga-se procedente o presente fundamento do recurso apenas na parte das faturas, deste emitente, referentes a prestações de serviços.

e. Quanto ao emitente CC, natural do Brasil,

-Inscreveu-se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2014-05-21 no SF Proença-a-Nova, tendo declarado como domicílio fiscal a ...;

-Em 2014-07-09 declarou início de atividade com o Código IRS 1519 —Outros prestadores de serviços tendo ficado enquadrado em IVA no regime de isenção do artigo 53° do CIVA e em IRS no regime simplificado;

-Em 2014-07-29 apresentou declaração de alterações de atividade, na qual declarou como atividade principal o CAE 02200 —Exploração florestal, tendo optado pelo regime normal trimestral em sede de IVA;

-O sujeito passivo é não declarante de IVA desde o período de imposto 2015/09T;

-O sujeito passivo não apresentou declaração modelo 3 de IRS para o período de tributação de 2015;

-O sujeito passivo possui dívidas em execução fiscal que, em 2017-07-19, ascendiam a 80.134,91€;

-O sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

-Verificou-se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2015, nem em anos anteriores ou posteriores,

-Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo;

- O sujeito passivo consta na base de dados da AT como tendo sido proprietário no ano de 2014 de duas viaturas ligeiras, uma de mercadorias e outra de passageiros;

-Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, aquisições declaradas por duas empresas (anexos P) tendo como fornecedor CC no montante de 876.027,00€, sendo que nenhuma delas é o sujeito passivo ZZZZ;

-As 3 faturas emitidas para a ZZZZ dizem respeito a serviços de corte de madeira, datadas respetivamente de 05-11-2015, 13-11-2015 e 19-11-2015, totalizando 19.530,50€.

- Essas faturas foram contabilizadas pela sociedade ZZZZ como custo fiscal e com IVA dedutível;

-Relativamente ao período de tributação de 2015, no dia 23-05-2017, foi o Sr. EE, sócio-gerente da ZZZZ à data dos factos, ouvido em Auto de Declarações (Anexo X), o qual inquirido sobre:

1- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por CC, NIF ..., no ano de 2015, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para aprestação dos referidos serviços?

2- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por CC, com quem contactou para que os serviços mencionados nas faturas fossem efetuados?

3- Em que consistiam especificamente os serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por CC?

4- Quais as máquinas e equipamentos utilizados na realização dos referidos serviços constantes das faturas emitidas por CC?

5- Nas faturas emitidas por CC consta na descrição serviços de corte de madeira em diversas zonas. Em concreto, consegue identificar os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas, nomeadamente quais os artigos, secções e freguesias dos prédios rústicos, e quais os seus proprietários?

6- Quem emitiu as faturas de CC e quem lhas entregou?

7- A quem foram entregues os cheques emitidos para pagamento das referidas faturas de CC?

O referido gerente DECLAROU:

1- Não foi feito nenhum contrato escrito para a prestação dos serviços.

2- O contacto terá sido feito pelo meu filho RR.( não sabe com quem ele contactou)

3- O serviço de corte consistia em cortar a árvore que estava de pé com uma motosserra

4- Apenas são utilizadas motosserras.

5- Não consigo identificar em concreto os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas.

6- Terá sido o próprio que emitiu e entregou as faturas.

7- Os cheques foram entregues ao próprio.

A AT questiona-se como se pode pagar 19.530,50€ no espaço de 15 dias por serviços de corte de madeira com motosserra a uma pessoa singular, sem trabalhadores e sem evidência de ter subcontratado serviços a terceiros, quando se paga 1.230,00€ por mês a trabalhadores dependentes com a categoria profissional de cortador de madeira, tal como consta da folha de salários de dezembro de 2015 relativamente aos trabalhadores Sr. FF, Sr. GG, Sr. HH, Sr. II e Sr. JJ;

Na perspetiva da AT, os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas por CC respeitam a transações fictícias e não a transações efetivamente realizadas.

Vejamos:

Como já foi referido, o facto de o sujeito passivo ser “não declarante”, não possuir contabilidade ou de alguma forma se encontrar em incumprimento declarativo ou de pagamento não justifica, por si só, a qualificação das faturas emitidas como sendo “falsas”.

Para tal qualificação apenas relevam os factos objetivamente determinantes da materialidade da operação faturada, apurados casuisticamente, como sejam os relativos aos fluxos físicos de bens e/ou serviços, aos fluxos financeiros (de pagamento) e aos fluxos de documentos inerentes à operação, incluindo orçamento, encomenda, transporte, etc.

No caso concreto é legitimo concluir que é humanamente impossível que apenas uma pessoa, sem ajuda externa e apenas dispondo de motosserras, pudesse prestar serviços de abate de árvores no volume faturado.

Portanto, independentemente de eventuais justificações posteriores, designadamente a que consta no artigo 88º da p.i., o Tribunal considera que a AT cumpriu adequadamente o seu ónus probatório e, portanto, que o recurso da Fazenda Pública merece provimento nesta parte.

f. Quanto ao emitente DD, natural do Brasil,

-Inscreveu-se no registo da AT (atribuição de NIF) em 2014-09-22 no SF Proença-a-Nova, tendo declarado como domicílio fiscal a ...;

-Em 2015-05-07 declarou início de atividade com o CAE principal 02200 —Exploração florestal, tendo ficado enquadrado em IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime simplificado;

-O sujeito passivo é não declarante de IVA desde o período de imposto 2015109T, período do início de atividade;

-O sujeito passivo não apresentou declaração modelo 3 de IRS para o período de tributação de 2015;

-O sujeito passivo possui dividas em execução fiscal que, em 2017-07-19, ascendem a 38.817,30€;

-O sujeito passivo não possui contabilidade organizada;

-Verificou-se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2015, nem em anos anteriores ou posteriores;

-Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, quaisquer vendas ou prestações

de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo;

-Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2015, aquisições declaradas por três empresas (anexos P) tendo como fornecedor DD, no montante de 21.197.010,00€, sendo que uma delas é o sujeito passivo ZZZZ;

-As 8 faturas emitidas para a ZZZZ dizem respeito a serviços de corte de madeira, datadas entre 07-09-2015 e 28-10-2015, totalizando 64.077,53€.

- Essas faturas foram contabilizadas pela sociedade ZZZZ como custo fiscal e com IVA dedutível;

- Relativamente ao período de tributação de 2015, no dia 23-05-2017, foi o Sr. EE, sócio-gerente da ZZZZ à data dos factos, ouvido em Auto de Declarações (Anexo X), o qual inquirido sobre:

8- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por DD, NIF ..., no ano de 2015, foi elaborado algum contrato escrito com as condições para aprestação dos referidos serviços?

9- Relativamente aos serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por DD, com quem contactou para que os serviços mencionados nas faturas fossem efetuados?

10- Em que consistiam especificamente os serviços de corte de madeira constantes das faturas emitidas por DD?

11- Quais as máquinas e equipamentos utilizados na realização dos serviços constantes das faturas emitidas por DD?

12- Nas faturas emitidas por DD consta na descrição serviços de corte de madeira em Torres Vedras. Em concreto, consegue identificar os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas, nomeadamente quais os artigos, secções e freguesias dos prédios rústicos, e quais os seus proprietários?

13- Quem emitiu as faturas de DD e quem lhas entregou?

14- A quem foram entregues os cheques emitidos para pagamento das referidas faturas de DD?

O referido gerente DECLAROU:

8- Não foi feito nenhum contrato escrito para a prestação dos serviços.

9- O contacto terá sido feito pelo meu filho RR.( não sabe com quem ele contactou)

10- O serviço de corte consistia em cortar a árvore que estava de pé com uma motosserra.

11- Apenas são utilizadas motosserras.

12- Não consigo identificar em concreto os dias e os locais onde foram efetuados os serviços constantes das faturas.

13- Terá sido o próprio que emitiu e entregou as faturas.

14- Os cheques foram entregues ao próprio.

A AT questiona como se pode pagar 64.077,53€ no espaço de 2 meses por serviços de corte de madeira com motosserra a uma pessoa singular, sem trabalhadores e sem evidência de ter subcontratado serviços a terceiros, quando se paga 1.230,00€ por mês a trabalhadores dependentes com a categoria profissional de cortador de madeira, tal como consta da folha de salários de dezembro de 2015 relativamente aos trabalhadores Sr. FF, Sr. GG, Sr. HH, Sr. II e Sr. JJ;

A AT considera que os factos acima expostos constituem indícios fortes e credíveis de que as faturas emitidas por DD respeitam a transações fictícias e não a transações efetivamente realizadas.

Apreciando, remete-se para tudo o que se disse quanto às faturas emitidas por CC, considerando-se, também neste caso, que a AT cumpriu adequadamente o seu ónus probatório e, portanto, que o recurso da Fazenda Pública merece provimento nesta parte.

B) - Da verificação concreta dos pressupostos da qualificação das faturas em causa nos autos como “falsas” e inerente direito à dedução do respetivo custo fiscal

A Recorrente alega que a sentença errou na subsunção do Direito aos factos provados e ao concluir que no caso concreto não se verificam indícios que sustentam a qualificação das faturas em causa como falsas e, consequente, errou ao determinar a anulação das correções que determinaram as liquidações impugnadas.

Concretamente, a Recorrente alega que a impugnante não logrou evidenciar quaisquer sinais que pudessem corroborar a realidade material das transações subjacentes aos referidos documentos (conclusão F) e que, perante o quadro indiciário que deu suporte às conclusões plasmadas no RIT, era à impugnante que se impunha fazer a prova de que adquiriu os bens e que os mesmos lhe foram transmitidos pelos emitentes das faturas, tarefa que, até esta data, quer em sede de procedimento inspetivo, quer em sede dos pedidos de revisão dos atos tributários, quer ainda no âmbito dos presentes autos, não logrou alcançar (conclusões J, Z e BB), pelo que, sendo assim, não poderiam ter sido aceites os custos correspondentes aos montantes inscritos nas faturas reputadas de “falsas” (conclusão K), sendo certo que a prova coligida pelos SIT supra referida apenas poderia ser colocada em crise através de prova documental credível, não tendo qualquer prova testemunhal força bastante para afastar os fortíssimos indícios da inexistência material das transações faturadas. (conclusão AA).

Quanto ao fornecedor, AA, a sentença recorrida julgou a impugnação procedente porque entendeu que do facto relatado pela AT, segundo o qual aquele fornecedor “No período de 2014- 07-09 a 2014-11-13 comunicou a emissão de 24 faturas para 2 clientes, um dos quais a ZZZZ , no montante total de 321.607,00€. Das 15 faturas emitidas para o sujeito passivo ZZZZ consta essencialmente no seu descritivo a venda de madeira de eucalipto; Não consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2014, quaisquer vendas ou prestações de serviços declaradas por terceiros (anexos O) ao sujeito passivo; Na base de dados da AT do e - fatura, nas faturas comunicadas por terceiros em 2014, o sujeito passivo apenas consta como adquirente em 17 documentos, emitidos por 3 entidades bancárias, que totalizam só 154,00€. Portanto, não consta que tenha adquirido a madeira de eucalipto que, posteriormente, alegadamente vendeu à ZZZZ” , não se pode, sem mais, inferir que a Impugnante, cuja contabilidade se encontra organizada (tal não é dissente entre as partes) está a ficcionar operações e que a fundamentação usada pela AT se cinge ao incumprimento de obrigações declarativas por parte do fornecedor (pág. 30 da sentença).

E, quanto aos restantes fornecedores em causa, a sentença considera o seguinte: “relativamente ao fornecedor BB apontam os serviços como “indícios fortes e credíveis de que as faturas por si emitidas não correspondem a operações efetivamente realizadas” que “Apesar do montante total das faturas emitidas, o sujeito passivo não possui contabilidade organizada;-Verificou-se, na base de dados da AT, que em nome do sujeito passivo não constam no ano de 2014(nem em outros anos) quaisquer imóveis ou veículos automóveis;-Verificou-se, na base de dados da AT, que nenhum trabalhador declarou ter recebido rendimentos pagos pelo sujeito passivo no ano de 2014, nem em anos anteriores ou posteriores; -Consta da base de dados da AT, relativamente ao ano de 2014, vendas ou prestações de serviços declaradas (anexo O) por RRRR, NIPC ..., no valor de 28.295,00€;-Na base de dados da AT do e-fatura, nas faturas comunicadas por terceiros no ano 2014, o sujeito passivo consta como adquirente em 30 documentos, emitidos por diversas entidades, que totalizam apenas 53.669,73€, tendo em conta que consta o montante de 868.830,00€ declarado por 2 entidades(alegados clientes) no seus anexos P, uma das quais a ZZZZ; os factos acima expostos indiciam que a ZZZZ não comprou qualquer madeira a KK, pois este não é proprietário de qualquer prédio rústico onde pudesse desenvolver a atividade de exploração florestal, não adquiriu qualquer madeira que pudesse posteriormente vender, nem possui qualquer estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade de comércio de madeira, transporte de madeira e serviço de corte de madeira, como consta das faturas. A ZZZZ efetuou transferências bancárias para o NIB... em que o nome do destinatário é BB, alegadamente para pagamento das faturas deste fornecedor, no entanto, os factos apurados sobre este fornecedor, indiciam que não é o mesmo o verdadeiro beneficiário daquelas transferências bancárias.”

Continuando a ler-se o RIT, o mesmo tipo de argumentação se verifica quanto aos fornecedores PPPP, SSSS, CC, DD .

Ora, frisamos, uma vez mais, que o RIT reporta um incumprimento de obrigações declarativas dos fornecedores da Impugnante. Somente.” e que “de todos estes indícios recolhidos se poderá, eventualmente, percecionar que aqueles operadores se evadiram de cumprir com as suas obrigações e, desse modo, os serviços poderão desconfiar dessa falta de transparência. Tal não cabe ao tribunal decidir nesta sede pois não se discute a realidade daqueles operadores, mas sim se a Impugnante está a deduzir custos resultantes de operações simuladas.

Neste conspecto, temos de concluir que o RIT que serviu de base às liquidações ora impugnadas não logra abalar a presunção de veracidade dos elementos apresentados pela Impugnante porque os indícios recolhidos não respeitam à Impugnante, à sua atuação passiva de pagador e, consequentemente, não são indícios que permitam concluir que a Impugnante simulou operações.

Com efeito, a Impugnante registou na sua contabilidade as faturas emitidas por estes fornecedores (como consta do RIT), apresentou os meios de pagamento utilizados.

Em conclusão, toda a argumentação expendida no RIT para a não aceitação dos custos da Impugnante, assenta na falta de cumprimento de obrigações por parte dos fornecedores da mesma e alegada falta de infraestruturas para vender a madeira à Impugnante.” (pág. 30 e 31 da sentença).

Decidindo:

Quanto às faturas emitidas (em 2014), relativas a vendas de madeira, este Tribunal não acompanha a fundamentação que consta na sentença, na parte em que considera que “o RIT reporta um incumprimento de obrigações declarativas dos fornecedores da Impugnante. Somente.” E que nos presentes autos “não se discute a realidade daqueles operadores, mas sim se a Impugnante está a deduzir custos resultantes de operações simuladas”.

Nos presentes autos discute-se a materialidade das operações faturadas pelos referidos emitentes e a AT concluiu que é impossível que tais operações sejam verdadeiras porque não compraram madeira nem tinham prédios onde produzissem a madeira que disseram ter vendido. Desses factos objetivos – que não estão impugnados – relativos exclusivamente aos emitentes, resulta a conclusão lógica e de senso comum de que quem não tem (madeira) não pode vender (madeira) e que se não houve venda efetiva também não houve compra efetiva e, logo, a fatura é falsa, pelo menos quanto ao sujeito vendedor.

Portanto, não é rigorosa a afirmação de está em causa apenas uma situação de omissão de deveres declarativos imputável exclusivamente aos emitentes das faturas nem é rigorosa a afirmação de que não está sob discussão a capacidade comercial desses emitentes.

Além disso não basta a simplista verificação de que “a Impugnante registou na sua contabilidade as faturas emitidas por estes fornecedores (como consta do RIT), apresentou os meios de pagamento utilizados”. A mera contabilização, ainda que formalmente impecável, dos documentos reputados falsos não comprova a materialidade da operações contabilizados com base nesses documentos. Como já se disse, na falsidade está em causa uma intencional divergência material entre a realidade dos factos e a declaração feita na fatura.

A aceitar-se esse fundamento da sentença recorrida bastaria que todos os utilizadores de faturação falsa tivessem o cuidado de contabilizar as faturas falsas de forma tecnicamente impecável.

Todavia, sem prejuízo de tudo quanto ficou dito, a própria AT refere que “No período de tributação de 2014, a ZZZZ adquiriu madeira a dezenas de entidades, quer a pessoas singulares quer a pessoas coletivas, que vendeu efetivamente aos seus clientes. No entanto, não comprou qualquer madeira aos sujeitos passivos AA, KK e PPPP.”

Ou seja, a AT admite que a Impugnante e agora Recorrida adquiriu efetivamente a madeira em causa e que a vendeu aos seus clientes; apenas nega que tais compras, referentes ao ano 2014, tenham sido feitas aos emitentes em causa nos autos. Subtende-se que reconhece que houve fornecimento efetivo de madeira e que os fornecedores foram outros, embora desconhecidos.

Ora, sendo assim, estamos perante a situação em que a invocada falsidade da fatura de venda se reporta exclusivamente à identificação do fornecedor, não se discutindo o respetivo objeto nem o valor.

A Impugnante alegou que não conhecia bem os fornecedores, que lhe foram apresentados por outro fornecedor habitual, e, portanto, desconhecia as concretas condições do exercício das suas atividades, estando convencida que eles mereciam credibilidade porque o seu serviço de contabilidade, que averiguou junto do Serviço de Finanças, foi informado nesse sentido.

Portanto, de acordo com a acima referida jurisprudência uniforme e reiterada do TJUE, a AT deveria ter averiguado se o utilizador dessas faturas e agora Recorrido sabia ou tinha obrigação de saber que os referidos emitentes não eram os verdadeiros fornecedores da madeira faturada.

Não o tendo feito, a AT acabou por incorrer em erro sobre os pressupostos do direito à dedução dos custos fiscais, violando o disposto no invocado artigo 23º do CIRC.

Portanto, independentemente de eventuais justificações posteriores, designadamente a que consta no artigo 88º da p.i., o Tribunal considera que a AT cumpriu adequadamente o seu ónus probatório e, consequentemente, que o recurso da Fazenda Pública merece provimento nesta parte

Relativamente aos serviços prestados, referentes a abate de árvores, de 2014 e 2015, a impugnante alegou que, sem que isso fosse do seu conhecimento, as prestações de serviços de abate de árvores foram consumadas com recurso a trabalhadores contratados pelos emitentes das faturas e cuja declaração à Segurança Social foi omitida (artigos 87º e 88º da p.i.).

A AT alega que os serviços em causa não poderia ter sido prestados pelos referidos emitentes por considerar unicamente que era impossível que cada uma dessas pessoas pudesses realizar tais volumes de trabalho que justificassem os montantes faturados, assumindo ser verdade que não contrataram trabalhadores, como parecia resultar das bases de dados consultadas pela AT.

Dessa posição resulta que a AT não contesta a existência das prestações de serviços, nem os seus montantes, mas apenas a capacidade dos emitentes para prestarem tal volume de trabalho sem recurso a mais mão-de-obra.

Como na situação anteriormente apreciada, impunha-se que a AT tivesse averiguado se o utilizador das faturas reputadas falsas, agora Recorrido, sabia ou tinha obrigação de saber da existência de irregularidades declarativas e laborais imputáveis aos emitentes, designadamente qual a composição do quadro de pessoal dessas empresas e se sabia ou deveria saber que estes contrataram trabalhadores e que não declararam esse facto à Segurança Social (nem à AT).

Tendo omitido essas diligências de apuramento da verdade material, a AT acabou por incorrer em erro sobre os pressupostos do direito à dedução dos custos fiscais e violou o disposto no artigo 23º do CIRC.

O que equivale a dizer que o recurso da Fazenda Pública não merce provimento e que a sentença recorrida deve ser mantida, embora com fundamentação diversa, acima exposta.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida;

Custas pelo Recorrente, com dispensa de pagamento, em ambas as instâncias, do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP, conjugando-se o princípio da equivalência com a relativa simplicidade das questões, o comportamento processual das partes e a redução do beneficio a retirar da instância pelo tempo já decorrido desde o seu início.

Registe e Notifique.

Dê conhecimento do presente acórdão ao processo nº 35/17.4..., JIC Santarém – Juiz 1, Tribunal Judicial da Comarca de Santarém.

Lisboa, em 13 de novembro de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Vital Lopes , Ângela Cerdeira (Adjuntos)