00273/10.0BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A Administração Tributária não necessita de invocar a falsidade dos documentos apresentados pelo contribuinte para considerar que os mesmos não são suficientes para demonstrarem os custos que mencionam.

II- Estando dada por assente determinada matéria de facto fundamental para o desfecho da lide, incumbe ao Recorrente sindicar concretamente essa matéria de facto, não podendo limitar-se a dizer que não sabe como é que o tribunal chegou às conclusões que retira e continuar a referir que a Inspeção Tributária comprovou que a documentação em causa não era passível de demonstrar os custos contabilizados, conclui-se que esta forma de recorrer não cumpre o ónus processual de impugnação da matéria de facto assente.

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela empresa «ET, Ldª.», contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2005, assim deduzindo RECURSO PRINCIPAL.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. A douta sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, aplicando erroneamente o regime legal relativo à não aceitação como custo, para efeitos de apuramento do lucro tributável, de encargos suportados,

B. com referência a um conjunto de documentos emitidos a favor da impugnante, e por ela relevados na contabilidade, que, para além de não revestirem forma legal, revelam indícios fundados de os custos que lhes estão subjacentes não se apresentarem indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a tributação em sede de IRC no exercício de 2005.

C. A análise dos elementos contabilísticos que suportaram os resultados fiscais declarados pela impugnante foi levada a efeito pelos SIT em duas vertentes: documentos que suportam os custos eduzidos, e documentos que suportam os proveitos declarados.

D. Quanto aos documentos de suporte de custos, a impugnante registou na sua contabilidade, e considerou dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável declarado, o montante global da € 1.933.800,00, relevado na conta de subcontratos, cujos registos contabilísticos se encontravam suportados por um conjunto de documentos que não apresentavam forma legal, não especificavam a natureza dos serviços prestados, nem tão pouco identificavam os trabalhadores a que respeitavam tais prestações dos serviços.

E. Quanto aos documentos de suporte aos registos contabilísticos das operações activas – proveitos, foram analisadas as facturas relativas à cedência de trabalhadores temporários emitidas para os clientes com obras localizadas em Angola, cujo montante global facturado ascende a € 1.144.573,75.

F. A inexistência de provas do pagamento dos custos suportados através dos documentos que serviram de suporte aos registos contabilísticos, aliada a outras irregularidades, nomeadamente, a falta de identificação dos trabalhadores beneficiários de tais serviços, a divergência significativa entre os valores evidenciados nas contas correntes da impugnante e do seu prestador de serviços, a falta de quantificação e especificação, por natureza, dos serviços efectivamente prestados, a falta de apresentação de documentos emitidos com forma legal que possibilitassem a análise, verificação e controlo da globalidade dos custos deduzidos fiscalmente,

G. bem como a ausência de correlação entre esses custos e os proveitos declarados para efeitos fiscais, provenientes dos clientes com obras em Angola, permitiu, séria e objectivamente concluir que as operações tituladas pelos documentos em causa não foram indispensáveis para o exercício da actividade.

H. Em sede de IRC, a matéria colectável é, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte. Sem prejuízo do seu controlo pela AF, atendendo ao disposto nos art.º 16.º e 17.º, do CIRC, podendo esta proceder à correcção da liquidação nos termos do disposto no art.º 91.º, do mesmo diploma.

I. O art.º 23.º do CIRC dispõe que só se consideram custos do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, não sendo aceites os encargos não devidamente documentados – conforme o disposto no art.º 42.º, n.º 1, al. g), do CIRC.

J. Por sua vez, na al. a), do n.º 3, do art.º 115.º, do CIRC, dispõe-se que na execução da contabilidade, todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. Refere ainda o n.º 5 do art.º 115.º do CIRC que os livros de contabilidade e os registos auxiliares devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos.

K. Da conjugação destas normas, ressaltam dois requisitos indispensáveis para a aceitação fiscal dos custos: i) que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos e, ii) que sejam devidamente comprovados.

L. Dispõe o n.º 1, do art.º 75º, da LGT, que se presumem verdadeiros os dados e apuramentos inscritos na contabilidade dos contribuintes, quando esta estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, mas esta presunção não é absoluta, e cessa quando verificadas as situações previstas no seu n.º 2, nomeadamente, quando revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, como é o caso nos presentes autos.

M. Os registos contabilísticos em causa, muito embora integrados numa escrita formalmente organizada, não podem gozar da presunção de veracidade porque estão suportados por documentos que não reúnem os requisitos mínimos para serem considerados documentos legais, não só por não estarem numerados, desrespeitando um dos requisitos exigidos nas normas fiscais (cfr. artº 35º CIVA), mas também por não especificarem de forma clara, concreta e objectiva as operações que pretendem sustentar.

N. Cabia, pois, à impugnante a prova e demonstração de todos os factos alegados, o que não fez.

O. Não basta, pois, para que os custos sejam aceites, como parece pretender-se na sentença recorrida, nem uma mera existência de documentos totalmente desprovidos de requisitos legais, nem uma abstracta defesa de tese baseada numa qualquer prova testemunhal.

P. Ao contrário do que se considera na sentença recorrida, não se verifica qualquer vício de fundamentação, porquanto, do relatório da inspecção é possível apreender todo o percurso cognoscitivo lógico, factual e legal, conclusivo da correcção feita e consequente liquidação de imposto.

Q. Aliás, se assim não fosse, não teria conseguido a impugnante colocar exacta e precisamente em causa não só os procedimentos adoptados como igualmente os critérios utilizados pelos SIT da DF do ... para apuramento das correcções efectuadas.

R. Ao contrário do decidido na sentença recorrida, justificam-se as correcções efectuadas ao IRC 2005 da impugnante, pois, de acordo com o próprio probatório assente, são muitas as razões que conduziram à desconsideração, para efeitos fiscais, dos custos suportados com os documentos em causa nos presentes autos, com fundamentação necessária e suficiente, a saber:

S. Nos documentos apresentados consta que o valor dos custos suportados respeita a pessoal da EE, Ld.ª, locais e expatriados em Angola. Logo, se são custos com pessoal da EE, Ld.ª., não são custos da impugnante, que tem a designação de «ET, Ldª.» e não apenas "E".

T. Não obstante, tais documentos nem sequer estão numerados, não identificam a concreta natureza dos custos, não têm qualquer documento de suporte que consubstancie os custos, nem que justifique os respectivos valores.

U. A impugnante, na declaração anual de informação contabilística e fiscal apenas declarou custos suportados de subcontratos no valor de € 989.671,20, quando na contabilidade inscreveu € 1.933.800,00.

V. A impugnante disponibilizou para análise duas capas de arquivo contendo vários documentos, constatando-se que a impugnante alegou tratar-se de parte dos documentos comprovativos dos custos, e que esses documentos se encontravam em Angola, tal como os restantes documentos que não chegaram a ser exibidos para análise.

W. A existência desses documentos em Angola não se coaduna com as declarações ínsitas pela impugnante na sua declaração de início de actividade, na qual declarou que o local de centralização da contabilidade é na sua sede social, sita em Portugal.

X. Muito embora os elementos disponibilizados não respeitarem à globalidade dos custos deduzidos fiscalmente, os SIT procederam à sua análise, tendo observado a existência de diversas irregularidades, nomeadamente, o facto de serem um amontoado de documentos que não se encontravam classificados nem numerados, maioritariamente fotocópias; alguns desses documentos estavam emitidos em nome da "E", mas com sede em Luanda, ou seja, outra empresa do Grupo; muitos documentos nem sequer identificavam o nome a favor de quem foram emitidos, outros referiam genericamente "E", ou "Grupo E "; muitas das despesas respeitavam a despesas pessoais, não compatíveis com o objecto social, nomeadamente as inerentes a consumo de bebidas, artigos de higiene, etc.

Y. Os documentos de suporte a eventuais despesas de salários e abonos, não identificavam de forma suficiente os respectivos beneficiários, não contendo o nome completo nem qualquer número de identificação fiscal.

Z. Encontrando-se os documentos emitidos em moeda estrangeira, dólares americanos e kwanzas, nos mesmos não se encontra identificado nem a data nem os valores dos câmbios utilizados.

AA. E se, efectivamente, a impugnante contratou pessoal local – residentes em Angola, então, por força do disposto no n.º 7, do art.º 119.º, do CIRS, por remissão do art.º 120.º, do CIRC, deveria ter procedido à entrega da declaração modelo 30, identificando os beneficiários e os montantes dos rendimentos colocados à disposição de não residentes em território nacional. Mas, não só a impugnante não o fez, como a outra sociedade, EE, Ld.ª., igualmente não deu cumprimento à obrigação declarativa.

BB. Do mesmo modo, tendo colocado rendimentos à disposição de trabalhadores expatriados, residentes deslocados em Angola, então também por força do disposto nas al. c) e d), do n.º 1, do art.º 119.º, do CIRS, igualmente por remissão do art.º 120º, do CIRC, deveriam ter evidenciado na declaração modelo 10, os valores colocados à disposição, bem como os respectivos beneficiários. Do mesmo modo, também este dever declarativo não só não foi cumprido pela recorrente como, igualmente, não foi dado cumprimento pela outra empresa do grupo, a EE, Ld.ª.

CC. Sobre a contratação de trabalhadores não residentes, por força da legislação aplicável (DL-358/89, de 17/10, Lei-39/96, de 31/08 e Lei 146/99, de 01/99, na actividade de trabalho temporário a contratação de trabalhadores não residentes não é sequer admissivel.

DD. Mas os SIT não se limitaram a analisar os elementos disponibilizados, e procederam á análise comparativa entre os valores evidenciados nos extractos de conta da contabilidade da impugnante e os constantes nos correspondentes extractos de conta da sociedade emitente de tais documentos, ou seja a EE, Ld.ª.

EE. Nessa diligência constataram que a impugnante, no final do ano de 2005, apresentava no extracto de conta corrente da EE, Ld.ª., – conta 26.801, um saldo credor que ascendia ao montante de 2.783.761,27.

FF. Não obstante, na contabilidade da referida entidade – EE, Ld.ª., a conta corrente da impugnante apresentava, na mesma data, um saldo devedor de apenas € 860.111,27, – conta 26.831 – «ET, Ldª.».

GG. Ora, os sistema contabilísticos assentam no chamado método digráfico ou das partidas dobradas, por força do qual aos valores registados na sua contabilidade a crédito na conta 26.801, da EE, Ld.ª., terão de corresponder registos de sinal contrário – débitos na contabilidade da sua prestadora de serviços.

HH. Tendo por base os mesmos documentos de suporte aos registos contabilísticos, quando a impugnante os regista a crédito da conta 26.801, na contabilidade da entidade que os emitiu terão de ser efectuados registos a débito da conta 26.831. Consequentemente, os saldos, credor e devedor de uma e de outra conta obrigatoriamente devem apresentar-se iguais ou, no mínimo, muito idênticos, o que, in casu, não se constata.

II. Pelo contrário, a análise comparativa foi reveladora de uma divergência significativa de saldos, que se consubstancia numa discrepância bastante expressiva, pois ascende ao montante de € 1.923,650,00. Valor este muito semelhante ao montante global dos custos suportados com os documentos identificados no relatório da inspecção, que ascende a € 1.933.800,00.

JJ. Em nenhuma fase do processo, a impugnante esclareceu ou justificou qualquer uma destas discrepâncias.

KK. Comparando os proveitos declarados relativamente aos clientes com obras em Angola, com os custos deduzidos para efeitos fiscais suportados com os trabalhadores deslocados nessas obras/clientes, essa análise é concludente quanto ao facto de que, com base nas facturas identificadas no RIT, a impugnante declarou para efeitos fiscais proveitos no montante global de € 1.144.573,75.

LL. E para a obtenção desses proveitos deduziu, igualmente para efeitos fiscais, só de custos directos, um total que ascende a € 697.064,30, e isto sem incluir contribuições obrigatórias para a Segurança Social por parte da entidade patronal, seguros, viagens e fardamento.

MM. Ora, somando a esse valor os € 1.933.800,00 respeitante aos supostos custos com os trabalhadores expatriados e locais, conforme onze notas de lançamento/notas de contabilidade emitidas pela firma "E" no ano de 2005, resultaria em pelo menos um custo directo total de € 2.630.864,30 (€ 697.064,30 + € 1.933.800,00), faltando ainda entrar em linha de conta com os outros custos com pessoal e a margem de lucro a praticar pelo sujeito passivo, não considerada na análise do RIT.

NN. Pois, se a «ET, Ldª.» afirma apenas ter uma facturação total em obras de Angola, durante o ano de 2005, no montante € 1.144.573,75, fácil se torna perceber que esses supostos custos não são custos da própria empresa, não contribuindo para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, indiciando tratar-se de uma modalidade a que a «ET, Ldª.» recorreu para a diminuição do seu lucro tributável.

OO. Não ficou provado, por documento legal ou qualquer outro meio credível, que os valores em crise respeitam a despesas de instalação, logística e staff. Antes, resulta firmado que muitas das despesas respeitam a custos directos e despesas pessoais: vistos de emigração, água, registo criminal, gasóleo, artigos de higiene, reparações de viaturas, hotel, equipamentos de casa, mobiliário de casa, etc.

PP. Na sentença de que se recorre, ao contrário do por nós defendido, entende-se que a Impugnante demonstrou a existência real dos serviços constantes das facturas. Não vislumbramos, onde se baseou a douta sentença, que não seja pelas alegações da Impugnante, pois não foi feita qualquer prova documental.

QQ. A Administração Fiscal provou a existência de indícios sérios e fundados, apoiados em factos concretos, como pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, como vem demonstrado no RIT.

RR. Ao contribuinte cabe o ónus de provar a existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito à contabilização de custos e, efectivamente, não o fez

SS. No caso dos autos, as correcções efectuadas, face à legislação do CIRC, permitem verificar que o sujeito passivo «ET, Ldª.» procedeu à contabilização/declaração de custos no ano/exercício de 2005, na subconta “62.1-Subcontratos”, no montante de € 1.933.800,00, que, comprovadamente não foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art.º 23º do CIRC, e, assim, o sujeito passivo deveria ter acrescido esses encargos na declaração de rendimentos do exercício de 2005, para efeito de determinação do lucro tributável.

TT. A sentença de que se recorre fez errada subsunção dos factos às normas legais aplicáveis, constante do CIRC, não relacionou os factos provados nos documentos constantes dos autos com a prova testemunhal produzida, tirando daí as devidas ilações, pelo que, com o assim decidido, fez uma inadequada aplicação dos art.º 119º do CIRS, 16º, 17º, 18º, nº 3, 23º, 42º, nº 1 al g), 91º, 115º e 120º do CIRC, 58º, 59º, 74º e 75º da LGT, e 6º, 9º e 48º do RCPIT.

Termos em que, e nos melhores de Direito,

Sempre com o douto suprimento de V. Exªs, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a douta sentença de que se recorre, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a presente impugnação.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

RECURSO INTERLOCUTÓRIO

A Impugnante, «ET, Ldª.», apresentou recurso contra o Despacho proferido pela Meritíssima Juíza, que não concedeu no pedido de declaração de nulidade do Despacho que ordenou a subida do recurso da Fazenda Pública, sem ordenar a notificação da Impugnante para contra-alegar.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1. Os princípios da igualdade das partes e do contraditório impõem que haja notificação das Alegações de Recurso à parte contrária para que esta se possa pronunciar;

2. A Fazenda Nacional, Recorrente nos presentes autos, nos termos do artº. 229º-A do C.P.C. ex vi alínea d) do artº. 2º da L.G.T. e alínea e) do artº. 2º do C.P.P.T., deveria ter efectuado tal notificação ao mandatário da Recorrida, que não fez

3. e não obstante a omissão referida a Mer. Juiz “a quo” não deveria, sem incorrer na nulidade prevista no artº. 201º do C.P.C. e 98º, nº 1 do C.P.P.T. (trata-se de falta com influência no exame ou decisão da causa), ter ordenado a remessa dos autos a esse Venerando Tribunal;

4. O artº. 282º do C.P.P.T. concede 15 dias à Recorrida para Contra-alegar, mas tal prazo só pode iniciar-se com o conhecimento daquilo de que se pode contra-alegar;

5. No caso, o mandatário da Recorrente – Fazenda Nacional – não procedeu à notificação e o SITAF apenas disponibilizou as Alegações no dia 11 de Maio;

6. Assim, mesmo que se entenda que o prazo se inicia com a disponibilização das Alegações através do SITAF, a Mer. Juiz ao enviar os autos a esse V. Tribunal não respeitou o prazo que é concedido à Recorrida para Contra-alegar;

7. Com o devido respeito, pelo facto de o artº. 282º do C.P.P.T. não prever a notificação das Alegações à parte Recorrida não pode tal omissão vir a prejudicar tão só a parte Recorrida, com base numa disposição que sonega direito ao contraditório da parte lesada, podendo e devendo ser aplicado o direito subsidiário a que acima se fez referência;

8. Por outro lado, as decisões jurisprudenciais que sobre o assunto se conhecem no sentido da não obrigatoriedade de notificação das Alegações ao Recorrida, são-no em período anterior ao SITAF,

9. e, muitas dessas decisões, foram tomadas em datas anteriores à vigência dos artº. 229º-A do C.P.C. e 260º-A do C.P.C., aplicáveis por força da alínea d) do artº. 2 da L-G.T. e alínea e) do artº. 2º do C.P.P.T.;

10. Daí que, com o devido respeito, impõe-se a V. Exªs. uma Decisão que tome em conta a evolução legislativa que, entretanto, se operou no sentido de respeitar, sobretudo, os Direitos dos cidadãos.

11. Pois, caso contrário equivale à sonegação do direito dos Recorridos a contra-alegar.

12. Com o devido respeito, mostram-se, assim, violadas as seguintes disposições: artºs 229º-A e 260-A do C.P.C., artº. 2º, alínea d) da L.G.T., alínea e) do artº. 2º do C.P.P.T., artº. 201º do C.P.C., artº. 13º, nº 1 e artº. 20º, nº 4 da C.R.P.;

Nestes termos, deve ser revogado o douto despacho recorrido, por Acórdão de Vossas Excelências, dando-se provimento à nulidade invocada e conceder-se à Recorrida o direito de Contra-alegar com conhecimento das Alegações de Recurso apresentadas pela Fazenda Nacional, no prazo legal.

Assim, V. Exªs. farão

JUSTIÇA.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso interlocutório.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso interlocutório – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se o tribunal de primeira instância tinha ou não a obrigação de notificar a recorrida das alegações de recurso da Recorrente e conceder-lhe prazo para contra-alegar.

Por se tratar de matéria que poderá, eventualmente, prejudicar o conhecimento do recurso principal, é mister conhecer em primeiro lugar o recurso interlocutório.

Tendo em contra tratar-se de um Despacho interlocutório, não foi fixada matéria de facto, pelo que para melhor perceção do assunto, transcreve-se na íntegra o Despacho recorrido, cujo teor é o seguinte:

«Tem sido entendimento da jurisprudência a não obrigatoriedade da notificação das alegações de recurso ao recorrido.

O prazo que a recorrida tem para apresentar as suas contra-alegações encontra-se estabelecido no artº. 282º, nº 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

O prazo para alegações pelo recorrido conta-se “a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente, termo este que é fixado na lei, contado com base na notificação do despacho de admissão ao recorrente.

Pelo que, indefere-se o requerido.»

Apreciando.

Alega a Impugnante que foi notificada do despacho previsto no n.º 3 do artigo 282.º do CPPT, mas não teve conhecimento das alegações da Fazenda Pública, nem por notificação desta, nem através do SITAF, por isso não teve acesso às alegações da Fazenda Pública, como tal não estava em condições de poder contra-alegar.

A questão em apreço foi objeto de análise pelos tribunais superiores (disponível em www.dgsi.pt), tendo todos decidido unanimemente que as contra-alegações de recurso devem ser apresentadas findo o prazo disponível para dedução das alegações de recurso, conforme prescrevia o n.º 3 do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo nos Tribunais Administrativos (CPPT).

Veja-se, por exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 11/05/2005, no processo n.º 0454/05, cujo sumário contém o seguinte teor: I. Em processo judicial tributário a apresentação das alegações de recurso do recorrente não tem que ser notificada ao recorrido, cujo prazo para contra-alegar se conta a partir do termo do prazo de que dispõe o recorrente para alegar.

No mesmo sentido também decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido em 18/11/2020, no processo n.º 0378/10.8BECTB 0821/17, cujo sumário contém o seguinte teor integral:

I- A falta de notificação das alegações de recurso, que deveria ter sido efectuada pela recorrente AT apresenta-se como mera irregularidade processual insusceptível de determinar a anulação dos termos processuais subsequentes, face ao disposto no art.º 195.º do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário por não estar em causa a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, que possa influir no exame ou na decisão da causa.

II- Os reclamantes foram notificados do despacho que admitiu o recurso e, nesta fase processual, apenas a omissão dessa notificação levaria à verificação de uma nulidade insanável com a consequente anulação dos termos processuais subsequentes.

III- A omissão da notificação das alegações de recurso é irrelevante para iniciar o prazo para o recorrente apresentar alegações por este prazo se contar da data em que foi notificado o despacho que admitiu o recurso, quinze dias, a contar do termo do prazo para as alegações do recorrente, sendo que o prazo de apresentação destas é de quinze dias, a contar da data em que foi notificado o despacho que admitiu o recurso.

IV- Assentando o recorrente o objecto da arguição no acto de processo que deveria ter sido observado tal é, de todo, irrelevante na medida em que o juízo de apreciação sobre a validade dos actos praticados repousa na conformidade entre o que foi feito e o que é estatuído como formalidade na norma que rege o caso concreto, aferindo-se a relação de adequação tendo em conta os actos que concretamente foram praticados e se mostram documentados no processo.

V- O princípio do contraditório é a trave mestra do sistema processual civil e é a garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objecto da causa e que em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão.

VI- O escopo principal do princípio do contraditório deixou assim de ser a defesa, no sentido negativo de oposição ou resistência à actuação alheia, para passar a ser influência, no sentido positivo de direito de incidir activamente no desenvolvimento e no êxito do processo.

VII- Na acepção dada, não foi prejudicada a defesa do recorrido, volvendo espúrias as asserções por ele vertidas quanto aos efeitos da preterição da formalidade que sinaliza pois se defendeu, em devido tempo, apresentando as suas contra-alegações assim se sanando a irregularidade cometida.

VIII- Destarte, o disposto no artigo 282º, nº 3 do CPPT não é inconstitucional por violação ao disposto no artigo 3º, nº 3 do CPC e 20º, nºs 1 e 4 da CRP e por não assegurar às partes um processo justo e equitativo.

Também o Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão proferido no processo n.º 01172/03, em 28/09/2004, decidiu da mesma forma e cujo sumário é:

I- Os requerimentos das partes, como todas as declarações, estão sujeitos a interpretação, motivo por que, ainda que o requerente diga que vem interpor recurso, nada obsta a que se considere que pretende é arguir uma nulidade.

II- Verificando-se que o requerente lançou mão de um meio processual inadequado à pretensão que vem deduzir em juízo, há que fazer seguir o requerimento sob a forma processual adequada: no caso, requerimento para arguição de nulidade (cfr. art. 98.º, n.º 4, do CPPT, art. 97.º, n.º 3, da LGT, e art. 199.º, n.º 1, do CPC).

III- A lei processual tributária não impõe ao Tribunal a notificação ao recorrido da apresentação das alegações de recurso, mas apenas a notificação do despacho que admitiu o recurso (art. 282.º, n.º 2, do CPPT).

IV- Nos termos do disposto no n.º 3 do art. 282.º do CPPT, o prazo para o recorrente apresentar alegações é de quinze dias a contar da notificação do despacho que admitiu o recurso e o prazo das contra-alegações é também de quinze dias, a contar do termo do prazo para as alegações do recorrente.

V- Significa isto que, para efeitos da contagem do prazo para apresentar as contra-alegações, é de todo irrelevante, a data em que o recorrente apresentou as alegações e, por maioria de razão, a notificação dessa apresentação; o prazo para as contra-alegações conta-se sempre do termo do prazo para as alegações.

VI- Assim, o facto de o recorrido não ter sido notificado da apresentação das alegações não constitui qualquer desvio ao formalismo processual que deveria ter sido observado, não constituindo nulidade nos termos do art. 201.º do CPC e, muito menos, nos termos do art. 98.º, n.º 1, do CPPT.

Também a doutrina considera que o prazo para apresentar contra-alegações se conta a partir da notificação da admissão do recurso, independentemente do momento da apresentação das alegações de recurso. Veja-se sobre o assunto, a anotação efetuada ao artigo 282.º pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de processo Tributário, anotado e comentado, 5.ª edição, 2007, Áreas Editora, pág. 783, onde refere: «O prazo para alegações pelo recorrido e pelo Ministério Público conta-se «a partir do termo do prazo para as alegações do recorrente», termo este que é fixado na lei, contado com base na notificação do despacho de admissão ao recorrente. Por isso, é irrelevante, para a contagem do prazo do recorrido, a data em que as alegações do recorrente são efectivamente apresentadas no tribunal, quando elas dão entrada em data posterior a esse prazo, designadamente quando o recorrente as expede pelo correio ou quando usa da faculdade de pagamento com multa, prevista no art. 145.º, n.º 5 do CPC.».

Concordando com a citada jurisprudência e doutrina, verifica-se que não assiste razão à Recorrente neste recurso interlocutório, pelo que o mesmo soçobra.

Delimitação do Objeto do Recurso Principal – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença recorrida fez errada subsunção dos factos às normas legais aplicáveis do CIRC, se não relacionou os factos provados nos documentos com a prova testemunhal, tirando as devidas ilações e se fez inadequada aplicação das normas tributárias ao caso aplicáveis.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III- DOS FACTOS.

A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, com base nos elementos de prova documental juntos aos autos e da prova que resultou da audição das testemunhas em sede de audiência contraditória de inquirição das testemunhas:

1.º A Impugnante foi submetida a uma acção inspectiva iniciada em 19.02.2008 e concluída em 08,04.2008, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI2...445, de 2008/01/31 – cfr. teor de fls. 99 do Processo Administrativo (P.A.) correspondente ao Relatório de Inspecção Tributária.

2.º A mesma teve incidência temporal no exercício de 2005 (parcial IRC).

3.º Foi motivada pelo incumprimento do princípio da colaboração, previsto no art. 59º da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 48º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT) – cfr. teor de fls. 99 do Processo Administrativo (P.A.) correspondente ao Relatório de Inspecção Tributária.

4.º O sujeito passivo «ET, Ldª.» (adiante designado por «ET, Ldª.»), contribuinte n.º 50...99, está registado, desde 2005/02/02, para o exercício da actividade de “selecção e colocação de pessoal”, CAE 74500, enquadrado para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal, e enquadrado no regime geral de IRC, e tem domicílio fiscal em Rua ..., área do 2º Serviço de Finanças de

5.º A mesma foi constituída por escritura pública de 2005/01/27, realizada no Cartório Notarial do Concelho de

6.º O objecto da sociedade consiste na “actividade de cedência temporária a terceiros utilizadores da utilização de trabalhadores que, para o efeito, admite e remunera, e formação profissional dos mesmos.”

7.º Desde o início da sociedade até à presente data, o responsável pela contabilidade é o Técnico Oficial de Contas AA, contribuinte n.º 15...19.

8.º Por deliberação do Conselho Directivo do Instituto do Emprego e Formação Profissional (IEFP), de 2005/06/30, no uso de competência subdelegado, foi o sujeito passivo «ET, Ldª.» autorizado a exercer a actividade de trabalho temporário, nos termos do Decreto-Lei n.º 358/89, de 17 de Outubro, tendo-lhe sido concedido o Alvará nº 4...1.

9.º Exerce efectivamente a actividade de “selecção e colocação de pessoal”, CAE 74500, desde Fevereiro de 2005, a partir da sua sede social, situada na cidade de ..., e possuindo uma filial na cidade da ..., tratando-se de uma empresa de trabalho temporário que coloca pessoal em empresas utilizadoras desse trabalho, especializadas no sector de metalomecânica, quer estejam elas a operar no território nacional, comunitário ou em países terceiros.

10.º Integra o auto denominado "Grupo E ", iniciado em 1991 com a firma EE, Ld.ª, contribuinte n.º 50...88, entretanto cessada, e, actualmente, composto por 5 empresas, a saber:

- ET, Ld.ª, contribuinte n.º 50...99;

- EM, Ld.ª, contribuinte n.º 50...30;

- P..., Ld.ª (empresa de direito angolano);

- EE, Ld.ª (empresa de direito angolano);

- "EI EHF" (empresa de direito islandês).

11.º “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” (De acordo com o Relatório de Inspecção).

IRC de 2005.

No decurso da análise interna à declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do exercício de 2005, o sujeito passivo «ET, Ldª.» não deu cumprimento à notificação efectuada no âmbito do princípio da colaboração previsto no art.59º da LGT e no art.48º do RCPIT, o que originou a presente acção inspectiva externa, dirigida ao controlo do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC) do ano/exercício de 2005.

12º “Da consulta aos elementos da contabilidade do sujeito passivo «ET, Ldª.», verificamos que registou na sua contabilidade do ano/exercício de 2005, na conta “62.1 – Subcontratos”, custos e perdas no montante total de 1.933.800,00 ouros, suportados apenas em notas de contabilidade/notas de lançamento, a saber:

Data do Doc. N.º do Doc. Montante

2005- 02-28 21006 193.830,00 euros

2005- 03-31 31020 171.362,00 euros

2005- 04-30 41035 180.215,00 euros

2005- 05-31 51034 199.626,00 euros

2005- 06-30 61032 195.812,00 euros

2005- 07-31 71042 186.890,00 euros

2005- 08-31 81037 171.706,00 ouros

2005- 09-30 91045 213.150,00 ouros

2005- 10-31 101024 136.150,00 euros

2005- 11-30 111020 154.60600 ouros

2005- 12-31 121023 130.453,00 euros

Total – 1.933.800,00 euros,

13.º Conforme documentos contabilísticos, nomeadamente extractos de conta-corrente, verificam-se os seguintes movimentos contabilísticos respeitantes a essas notas de contabilidade/notas de lançamento, registadas no diário 1 (operações diversas):

- a débito na conta “62.1 – Subcontratos” pelo montante de cada uma das onze notas de contabilidade/notas de lançamento;

- a crédito na conta “26.801 – EE, Ld.ª “, pelo montante de cada uma das onze notas de contabilidade/notas de lançamento.

14.º Analisando as onze notas de contabilidade/notas de lançamento em questão, constata-se que respeitam a valores mensais, de Fevereiro a Dezembro de 2005, pelo “valor dos custos suportados com pessoal da EE, Ld.ª, locais e expatriados em Angola”, referindo-se ao débito de suportados pela firma EE, Ld.ª (adiante designada apenas por "E"), contribuinte n.º 50...88.

No entanto, nem sequer estão numeradas, não identificam que custos são esses, nem tem qualquer documento suporte que consubstancie os referidos custos, nem como chegaram a esses valores, indiciando constituir, isso sim, custos não documentados, insusceptíveis de serem aceites fiscalmente, e sujeitos a tributação autónoma.

Também se verificou que o sujeito passivo «ET, Ldª.» mencionou erradamente na declaração anual de informação contabilística e fiscal do exercício de 2005, no campo A 344 do quadro 12 do respectivo Anexo A, custos e perdas relativos a subcontratos no montante de 989.671,20 euros, quando efectivamente registou na sua contabilidade o montante de 1.933,800,00 euros, indiciando omissão de valores relevantes para a análise da sua real situação tributaria.

Posteriormente, o sujeito passivo exibiu-nos 2 capas de arquivo contendo vários documentos, dizendo tratar-se de uma parte dos documentos comprovativos dos custos titulados nas onze notas de contabilidade/notas de lançamento atrás descritas, documentos estes que se encontravam em Angola, tal como os restantes documentos que não chegaram a ser exibidos.

No entanto, da análise a esses documentos, constata-se o seguinte:

- não estão classificados contabilisticamente, nem sequer numerados, e são um mero amontoado de documentos, maioritariamente fotocópia de documentos, que levantam de imediato a dúvida se não serão fotocópias de documentos integrantes da contabilidade de outra(s) empresa(s), designadamente, firma(s) angolana;

- Além dos contratos de arrendamento e alguns recibos de rendas de habitações, os restantes documentos estão apenas divididos por diversas categorias, tais como “alimentação e bebidas”, escritório”, “combustível”, “comunicações”, “artigos de higiene”, “oficina”, “hotel”, “casa obras”, “equipamento casa”, “salários”, “serviços”, “abonos”, “aluguer casa”, “diversos” e “estacionamento portagens”;

- as despesas foram efectuadas apenas na moeda oficial dos Estados Unidos da América, dólares americanos (USD), ou na moeda oficial de Angola, kwanzas (Kw), e não fazem referência a taxas de câmbio, pelo que, assim nem sequer é possível quantificar os valores desses supostos custos, nem efectuar qualquer controlo sobre os valores constantes das onze notas de contabilidade/notas de lançamento registadas em 2005;

- vários documentos estão emitidos em nome do cliente EE, Ld.ª, com sede na ...-Luanda, que é uma das empresas do auto denominado "Grupo E ", uma empresa de direito angolano constituída em Novembro de 2005 pertencente ao sócio-gerente BB e a um seu familiar (filho), e, portanto, não são custos da «ET, Ldª.»;

- Outros documentos não mencionam o nome do cliente, ou então mencionam apenas o nome comercial "E" ou "Grupo E ", não se podendo aquilatar a qual das empresas do "Grupo E " se refere; pois; além da firma Angolana "E, Ldª", o sócio gerente BB e /ou seus familiares também possui em Angola a firma P..., Ld.ª, parte integrante do "Grupo E ";

- Os contratos de arrendamento exibidos não estão celebrados em nome do sujeito passivo, e, aliás, o contrato de arrendamento do imóvel sito na ..., em Luanda, sede da firma angolana EE, Ld.ª, está celebrado em nome de CC, funcionário efectivo da «ET, Ldª.»;

- Várias despesas são evidentes despesas pessoais, e não da empresa, nomeadamente as referentes a “alimentação e bebidas”, “combustível”, “comunicações”, “artigos de higiene”, “oficina”, “hotel”, “casa obras”; “Equipamento casa”, “aluguer casa” e “estacionamento portagens”. Aliás, o sujeito passivo não tem registado no seu imobilizado qualquer viatura com matrícula angolana, para que possa ter despesas em combustível, oficina ou estacionamento e portagens, e vários dos documentos estão emitidos em nome do funcionário efectivo da «ET, Ldª.» CC, tais como os referentes a comunicações;

- As eventuais despesas relativas a “salários” e “abonos” não estão suportadas em adequados documentos de quitação, e nem identificam de forma suficiente os respectivos titulares de rendimentos, nomeadamente através do nome completo e do número de identificação fiscal.

Fácil se torna concluir que, além do sujeito passivo não nos ter exibido a totalidade dos documentos comprovativos dos eventuais custos suportados, e titulados pelas onze notas de contabilidade/notas de lançamento contabilizadas, os elementos facultados não comprovam nem justificam a efectivação dos custos, uns por não serem custos da própria empresa, e outros por não se encontrarem devidamente documentados.

Note-se que, o sujeito passivo «ET, Ldª.» apresenta no final de 2005 um saldo credor de 2.783.761,27 euros para com a firma "E", conforme extracto conta-corrente da conta “26.801-EE, Ld.ª do ano de 2005,

Porém, e conforme elementos obtidos na contabilidade da "E", aquando da acção inspectiva a coberto da Ordem de Serviço n.º OI2...237, que decorreu entre 2007/02712 e 2007/05/08, nomeadamente extracto conta-corrente da conta “26.831 – «ET, Ldª.», do ano de 2005, o sujeito passivo "E" apresenta no final do ano de 2005 um saldo devedor de apenas 860.111,27 euros para com a «ET, Ldª.», bem como não existem registos de contabilização de qualquer dessas onze notas de contabilidade/notas de lançamento.

15.º A A.F. considerou existir uma divergência de saldos no montante de 1.923.650,00 euros, valor este semelhante ao montante total das notas de contabilidade/notas de lançamento registadas na contabilidade da «ET, Ldª.» no ano/exercício de 2005, na conta “62.1 – Subcontratos 2 (1.933.800,00 euros), o que indicia, (no seu entender) que não se tratem de custos efectivos.

16.º Entende a A.F. que da análise ao balancete de Outubro de 2007 da "ET,Ldª 2 ", verifica-se que ainda mantém um saldo credor de 2.151.225,83 euros, ou seja, ao longo de quase dois anos apenas efectuou pagamentos no montante total de 632.535,44 euros, que nem assim chega para regularizar a totalidade das notas de débito contabilizadas em comum por ambas as empresas, resultantes da passagem da actividade da "E" para a «ET, Ldª.», nomeadamente, cobranças de clientes, e permanecendo por pagar os valores respeitantes aos supostos custos contabilizados através das tais onze notas de contabilidade/notas de lançamento emitidas e não contabilizadas pela "E".

Constatou-se igualmente que, se parte desses custos corresponderem efectivamente a pagamentos a trabalhadores locais não residentes em território português), a firma "E" ou a firma «ET, Ldª.», conforme dispõe o n.º 7 do art.º 119º do código do IRS (CIRS), por remissão do art.ª 120º do CIRC, deveriam ter remetido à Administração Fiscal a declaração de modelo oficial (Modelo 30), até ao final do mês de Julho do ano seguinte, referente aos rendimentos, e respectivas retenções, pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes em território português no ano de 2005, o que não o fez.

E, do mesmo modo, deveriam ter feito incluir na declaração Modelo 10 de 2005, prevista nas alíneas e) e d) do n.º 1 do art.º 119º do CIRS, por remissão do art.º 120º do CLRC, entregue em 2006/02/24, e posteriormente substituída em 2006/04/04, esses valores supostamente pagos aos trabalhadores expatriados (residentes em território português), o que também não o fez.

Analisando os elementos da contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente as facturas emitidas aos seus clientes pela cedência de trabalhadores temporários para obras situadas em Angola no ano/exercício de 2005, constata-se que facturou um total de 1.144.573,75 euros (ANEXO 1) pelos serviços prestados aos seguintes 6 clientes:

- "GP AG" (empresa de direito suíço);

- "P" (empresa de direito angolano);

- "S, SA" (empresa de direito francês);

- "SM..., S.A.", contribuinte n.º 50...33,

- "T, Ld.ª, empresa de direito angolano;

- "LM, SARL" (empresa de direito angolano)

17.º Dado que apenas as 5 facturas emitidas ao seu cliente "SM..., S.A.", no montante total de 47.291,20 euros (IVA excluído) não mencionavam os nomes dos trabalhadores temporários cedidos, mas apenas a categoria profissional, foi solicitado ao sujeito passivo que os identificasse, tendo-nos sido relacionado os seguintes 3 nomes: DD, EE e FF.

Assim, e do cruzamento com as listagens semestrais remetidas ao Instituto do Emprego e Formação Profissional (IEFP), relativas aos 1º e 2º semestres de 2005, verifica-se que, excepto o supervisor de pintura "HH", mencionado nas facturas n.º 118/E e 139/E, emitidas à "GP AG", todos os outros trabalhadores temporários cedidos constam das respectivas listagens.

Relacionando esses trabalhadores temporários cedidos que constam das respectivas listagens, e complementado com a análise aos valores pagos mensalmente durante o ano de 2005 a esses trabalhadores temporários enviados pelo sujeito passivo de Portugal para as obras em Angola desses 6 clientes atrás referidos, verifica-se que o sujeito passivo «ET, Ldª.» suportou custos directos com pessoal no montante de 697,064,30 euros (ANEXO II), e isto sem incluir contribuições obrigatórias para a Segurança Social por parte da entidade patronal, seguros, viagens e fardamento.

Ora, somando a esse valor os 1.933.800,00 euros respeitante aos supostos custos com os trabalhadores expatriados e locais, conforme as onze notas de lançamento/notas de contabilidade emitidas pela firma "E" no ano de 2005, resultaria em pelo menos um custo directo total de 2.630.864,30 euros (697.064,30 euros + 1.933.800,00 euros), e ainda seria de entrar em linha de conta com os outros custos com pessoal e a margem de lucro a praticar pelo sujeito passivo, não considerada nesta análise. Pois, se a «ET, Ldª.» afirma apenas ter uma facturação total em obras de Angola durante o ano de 2005 no montante de 1.144.573,75 euros, fácil se torna perceber que esses supostos custos não são custos da própria empresa, não contribuindo para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, indiciando tratar-se de uma modalidade a que a «ET, Ldª.» recorreu para a diminuição do seu lucro tributável.

18.º A Administração Fiscal concluiu que o sujeito passivo «ET, Ldª.» procedeu à contabilização/declaração de custos no ano/exercício de 2005, na subconta “62.1-subcontratos”, no montante de 1.933.800,00 euros, que, comprovadamente não foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC.

Assim, o sujeito passivo deveria ter acrescido esses encargos ao quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do ano/exercício de 2005, para efeito de determinação do lucro tributável.

19.º Nos termos do art. 60º da LGT e do art. 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), foi enviada notificação ao sujeito passivo, para a sua sede, através de carta registada de 2008/04/17, para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição,

20.º Decorrido o referido prazo, a ora Impugnante prescindiu de exercer o seu direito.

21.º Em 22.10.2008 a ora Impugnante apresentou na Direcção de Finanças do ... Reclamação Graciosa.

22.º Em 16.04.2009, foi proferido projecto de despacho, no sentido do indeferimento do pedido, do qual foi enviada a notificação à ora Impugnante pelo oficio n.º 28252, de 2009.04.17, para efeitos do exercício de audição prévia, previsto no art.600 da LGT.

23.º Face a ausência de resposta, do exercício do direito de audição prévia, foi indeferida a pretensão da Reclamante (ora Impugnante), nos termos e com os fundamentos constantes do projecto de decisão, tornando-se definitiva a decisão imita no projecto de despacho.

24.º A Impugnante foi notificada através do oficio n.º 33977/0403 de 11.05,2009, que por despacho de 08.05.2009, foi indeferida a Reclamação – cfr. teor de fls.145 a 147 dos autos dos autos.

25.º Em 09.06.09 a ora Impugnante interpôs Recurso Hierárquico, na sequencia da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º 35...1087 – cfr. fls. 150 a 157 dos autos.

26.º Por despacho de 30.11.2009, foi indeferido o Recurso Hierárquico – cfr. teor dos docs. de fls.222 a 224 dos autos.

27.º A Impugnante dedica-se à selecção e colocação de trabalhadores em regime de trabalho temporário – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

28.º Os trabalhadores são especializados, com vista a serem colocados em empresas petrolíferas – cfr. depoimento de GG, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

29.º A empresa faz a selecção de trabalhadores para um determinado destinatário – cfr. depoimento de GG, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

30.º Desde 1991 e até ao ano de 2005 apenas existia a empresa EE, Ld.ª – cfr. depoimento de GG, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

31.º A «ET, Ldª.» foi constituída em Fevereiro de 2005 – cfr. depoimento de GG, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

32.º A sua actividade alargou-se a todo o mundo – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

33.º Quem pagou as despesas e os salários aos trabalhadores que se encontravam em Angola no ano de 2005 foi a EE, Ld.ª – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

34.º A criação da EE, Ld.ª, teve que ver com a segmentação do mercado – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

35.º Esta empresa teve problemas relacionados com a falta de pagamento de um grande cliente que tinha em Angola – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

36.º Quem acabou por suportar os custos referentes a esse período foi a "E" inicial, para que não se abandonassem os trabalhos em Angola – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

37.º Quem suportou os custos desse exercício (2005) foi a "E" inicial que, posteriormente os debitou à «ET, Ldª.» – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

38.º O mercado Angolano é muito complicado, é muito difícil adquirir documentação – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

39.º Muitas empresas não passam documentos – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

40.º A forma de fazer um controlo dos custos com a logística em Angola é através das notas de lançamento interno.

41.º As instalações que a Impugnante tem em Angola, não estão em nome da empresa, mas dos sócios gerentes cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

42.º Os documentos não levantam dúvidas, pois passaram pela mão dos funcionários e, a estrutura implantada em Angola tem custos – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

43.º É difícil conseguir uma estrutura organizada em Angola para garantir o alojamento dos trabalhadores – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

44.º O exercício de 2005 foi muito complicado para as duas empresas – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

45.º A CM... foi obrigada a abandonar os trabalhos que tinha em Angola, era uma forte cliente da "E" cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

46.º A "E" ou perdia os clientes ou fazia os trabalhos que tinha em mãos acarretando os custos – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

47.º A nova empresa («ET, Ldª.»), não estava ainda inserida no mercado – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

48.º Nesse ano perderam dinheiro, mas, mais tarde acabaram por o recuperar – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

49.º Houve um período em que as duas empresas laboraram em simultâneo – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

50.º Existem muitas dificuldades de organização em Luanda – cfr. depoimento de HH (Funcionário desde 2000 do "Grupo E ", exerce funções no departamento de salários e facturação).

51.º A «ET, Ldª.» teve início em. Janeiro de 2005 – cfr. depoimento de HH (Funcionário desde 2000 do "Grupo E ", exerce funções no departamento de salários e facturação).

52.º Os custos existiram, mas é muito difícil conseguir a emissão das respectivas facturas 2005 – cfr. depoimento de HH (Funcionário desde 2000 do "Grupo E ", exerce funções no departamento de salários e facturação).

53.º Em geral em Angola não se passam facturas pelos serviços prestados, por vezes, as despesas são documentadas com um retalho de papel de toalha de restaurante – cfr. depoimento de II – Director financeiro da "E" – direito Angolano, desde Abril de 2010.

B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.

Apreciação jurídica do recurso principal.

Alega a Fazenda Pública que a matéria recorrida é relativa à não aceitação como custo, para efeitos de apuramento do lucro tributável, de encargos suportados relativamente a um conjunto de documentos emitidos a favor da Impugnante, que para além de não revestirem a forma legal, existem indícios fundados de os custos que lhe estão subjacentes não se apresentarem indispensáveis para a obtenção dos proveitos do sujeito passivo, sendo que não especificavam a natureza dos serviços, nem tampouco identificavam os trabalhadores a que respeitavam tais prestações de serviços.

Refere que os documentos apresentados consta que o valor foi suportado pela «EE, Ld.ª.», com trabalhadores expatriados em Angola e trabalhadores locais, pelo que não podem ser custos da Impugnante que tem a designação de ««ET, Ldª.»» e não apenas "E".

Mais alega que a Inspeção Tributária verificou que o extrato de conta da Impugnante em relação ao suposto prestador de serviços, apresentava um saldo credor de € 2.783.761,27, mas a contabilidade desse prestador de serviços, apresentava um saldo devedor de apenas € 860.111,27.

Refere que, nem a Impugnante, nem o suposto prestador de serviços entregaram as declarações fiscais relativas à colocação de rendimentos à disposição de trabalhadores não residentes, nem na declaração modelo 10 constam valores pagos a trabalhadores residentes expatriados, capazes de suportar os custos evidenciados com base em tais documentos.

Diz, ainda, que não existem provas do pagamento dos custos suportados através dos documentos que serviram de suporte aos registos contabilísticos, aliada a outras irregularidades, nomeadamente, a falta de identificação dos trabalhadores beneficiários de tais serviços, bem como a ausência de correlação entre esses custos e os proveitos declarados para efeitos fiscais, provenientes dos clientes com obras em Angola, permitiu concluir que as operações tituladas pelos documentos em causa não foram indispensáveis para o exercício da atividade.

Mais alega que os registos contabilísticos em causa, muito embora integrados numa escrita formalmente organizada, não podem gozar da presunção de veracidade porque estão suportados por documentos que não reúnem os requisitos mínimos para serem considerados documentos legais, não só por não estarem numerados, desrespeitando um dos requisitos exigidos nas normas fiscais (art.º 35.º CIVA), mas também por não especificarem de forma clara, concreta e objetiva as operações que pretendem sustentar; cabendo à Impugnante a prova dos factos, não o tendo feito.

Menciona, igualmente, que não basta para que os custos sejam aceites, como parece pretender-se na sentença recorrida, nem uma mera existência de documentos totalmente desprovidos de requisitos legais, nem uma abstrata defesa de tese baseada numa qualquer prova testemunhal; ao contrário do que se considera na sentença recorrida, não se verifica qualquer vício de fundamentação, porquanto, do Relatório da Inspeção é possível apreender todo o percurso cognoscitivo lógico, factual e legal, conclusivo da correção feita e consequente liquidação de imposto.

Refere, também que os documentos de suporte a eventuais despesas de salários e abonos, não identificavam de forma suficiente os respetivos beneficiários, não contendo o nome completo, nem qualquer número de identificação fiscal, encontrando-se os documentos emitidos em moeda estrangeira, dólares americanos e kwanzas, nos mesmos não se encontra identificado nem a data nem os valores dos câmbios utilizados.

Entende que não ficou provado, por documento legal ou qualquer outro meio credível, que os valores em crise respeitam a despesas de instalação, logística e staff, mas antes que muitas das despesas respeitam a custos diretos e despesas pessoais: vistos de emigração, água, registo criminal, gasóleo, artigos de higiene, reparações de viaturas, hotel, equipamentos de casa, mobiliário de casa, etc. E que, a sentença recorrida considerou que a Impugnante demonstrou a existência real dos serviços constantes das faturas, não se vislumbrando onde se baseou, que não seja pelas alegações da Impugnante, pois não foi feita qualquer prova documental.

Conclui que a sentença fez errada subsunção dos factos às normas legais aplicáveis, constante do CIRC, não relacionou os factos provados nos documentos constantes dos autos com a prova testemunhal produzida, tirando daí as devidas ilações, pelo que, com o assim decidido, fez uma inadequada aplicação dos artigos 119.º do CIRS, 16.º, 17.º, 18.º, n.º 3, 23.º, 42.º, n.º 1 al g), 91.º, 115.º e 120.º do CIRC, 58.º, 59.º, 74.º e 75.º da LGT, e 6.º, 9.º e 48.º do RCPIT.

A sentença recorrida, por sua vez, deu por assente determinada matéria de facto baseada somente nos depoimentos testemunhais, todos colaboradores da Impugnante. Assim, apresenta factualidade que explica o funcionamento geral da empresa ou das empresas do "Grupo E " (factos 27.º a 32.º, 34.º, 35.º, 38.º, 39.º, 40.º, 41.º, 49.º e 51.º) e depois dá por assente factos como o pagamento de despesas e salários aos trabalhadores, a empresa que suportou determinados custos (factos 33.º, 36.º e 37.º), assim como outro tipo de afirmações (factos 42.º, 43.º, 44.º, 45.º, 46.º, 47.º, 48.º, 50.º, 52.º e 53.º).

Na parte do direito, a sentença efetua considerações gerais sobre uma variedade de situações jurídicas, como os princípios constitucionais, o regime do IVA as despesas em sede de IRC, cita jurisprudência relativa à faturação falsa, assim como a referente à documentação de suporte dos custos em sede de IRC.

Depois (págs. 31 e seguintes) refere que a Impugnante apenas se constituiu em fevereiro de 2005, encontrava-se desprovida de staff apto a fornecer logística das operações em Angola, sendo que a "E" Angola apenas se constituiu em novembro de 2005, pelo que teve de ser a «EE, Ld.ª», a fornecer a logística necessária aos trabalhadores deslocados em Angola, pelo que nunca poderia constar da contabilidade da Impugnante qualquer documento de suporte das aludidas contas de contabilidade/notas de lançamento, uma vez que tais documentos foram emitidos por uma outra empresa, a «EE, Ld.ª», sendo na contabilidade desta que deverão estar os documentos que as consubstanciam e permitem chegar aos valores constantes de tais documentos.

Conclui, que, assim a Administração Fiscal não podia exigir que os documentos que suportam tais notas de contabilidade/notas de lançamento estejam na contabilidade da Impugnante e que, por isso, se está diante de um quadro factual completamente diferente do interpretado pela Administração Tributária, pois foi a «EE, Ld.ª», quem suportou, originalmente, os custos com a logística dos trabalhadores deslocados para Angola, que estão comprovados na documentação fornecida pela Impugnante.

Mais refere que a Administração Tributária ou arguia a falsidade de tais notas de contabilidade/notas de lançamento ou tinha de as aceitar, entendendo não ser exigível que da contabilidade da Impugnante constassem os documentos que permitissem consubstanciar tais notas de lançamento e por isso a Inspeção Tributária não podia afirmar, por falta de fundamentação de facto, que tais documentos não comprovam, nem justificam os custos.

Diz, ainda a sentença, que a Impugnante não tinha outra alternativa, senão a de contabilizar os gastos como o fez e que provou que os custos contabilizados foram efetivamente suportados, por isso não se justificam as correções em sede de IRC.

Refere a sentença que a conclusão retirada pela Inspeção de que os custos em apreço não foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, carece de fundamento, uma vez que no Relatório não se demostra ou se justifica que os custos em causa não foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pressupostos que não foram explicitados.

A sentença aceita que a Administração Fiscal possa corrigir as declarações prestadas pelo contribuinte, mas tem que demonstrar cabalmente essas correções, por isso quando a Inspeção diz que os custos em causa não foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos do sujeito passivo, sem apresentar motivos de suporte de tal conclusão, incorre no vício de falta de fundamentação.

Diz-se, igualmente, na sentença que relativamente ao valor das obras faturadas no valor de € 1.144.573,75, com as quais a Impugnante suportou custos no montante de € 2.630.864,30, resultando num prejuízo de € 1.486.291,55, a AT faz juízos conclusivos, sem entender que uma empresa acabada de constituir, na fase de instalação e ainda a conquistar mercado tem de suportar uma série de custos, que com o decorrer do tempo se vão diluindo e amortizando, mas que na fase inicial de atividade tem necessariamente de refletir prejuízos desse início de atividade.

Entende a sentença que o Relatório é omisso quanto aos factos que o levaram a chegar à conclusão na qual se basearam as correções efetuadas, sendo que cumpre à Administração Tributária fundamentar o ato tributário e ilidir a presunção de veracidade dos elementos e documentos contabilísticos e demonstrar de forma séria e inequívoca e absoluta, factos dos quais resultem inverosímeis os valores contabilizados pelo contribuinte. Mais entende que não se trata de “provar” a imaterialidade das operações, mas antes alegar e provar de forma bastante factos que indiciem seriamente e de forma clara que as notas de contabilidade, não correspondem a qualquer operação comercial realizada.

Considera a sentença que, atento o princípio da verdade material, era necessária a implementação de testes cruzados, de coerência e de conformidade, entre os documentos e as peças contabilísticas na posse da «EE, Ld.ª» e os que servem de suporte da escrita aos factos patrimoniais revelados pela Impugnante, sendo que os lançamentos contabilísticos apoiam-se em documentos justificativos, segundo o princípio da documentação.

Concluiu a sentença, que através da prova testemunhal a Impugnante demonstrou que realizou os custos que contabilizou no valor de € 1.933.800,00 e que esses gastos eram indispensáveis à realização dos rendimentos sujeitos a IRC, sendo que, devido à situação em Angola, não permitia no ano de 2005, que todos os gastos fossem devidamente revelados contabilisticamente com validade em Portugal, pelo que a Impugnante não tinha outra alternativa senão contabilizar os gastos como fez e que os custos foram efetivamente suportados.

Apreciando.

Se bem interpretamos a sentença, esta decide a causa com base em dois fundamentos: o primeiro é aquele que entende que a desconsideração dos custos contabilizados pela Impugnante não se encontra fundamentada; e o segundo é o de que a Impugnante provou a existência desses custos, não aceitando a sentença as motivações do Relatório de Inspeção para desconsiderar os custos em apreço.

Compete começar por apreciar o primeiro fundamento da sentença, em função das alegações e das conclusões de recurso, acima transcritas na íntegra.

Em primeiro lugar, cumpre referir que a Administração Fiscal não tinha que considerar falsas as notas de contabilidade/notas de lançamento, para os não admitir como relevantes para a comprovação dos custos contabilizados, podendo pura e simplesmente considerar que os documentos em apreço, não demonstram as operações que mencionam ou que não se referem à atividade do contribuinte. Foi precisamente isso que fez a Administração Tributária, ou seja, entendeu que os documentos em apreço não eram suficientes para comprovar os custos que foram contabilizados pela Impugnante. Portanto, é suficiente que a Administração Tributária considere duvidoso que o documento não é satisfatoriamente idóneo para comprovar os custos que menciona, para que o não os admita como elementos de prova desses custos. Nesse caso, cabe ao contribuinte explicar e demonstrar que os custos efetivamente existiram.

No que concerne à fundamentação do ato tributário para desconsiderar os custos do exercício do ano de 2005, para efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, analisado o Relatório de Inspeção (acima transcrito praticamente na íntegra nos pontos 4.º até 18.º da matéria de facto), verifica-se que o mesmo fundamentou os motivos pelos quais não aceita os custos contabilizados pela Impugnante.

Assim, nas págs. 3, 4 e 5 do Relatório de Inspeção (vide pontos 14.º a 17.º da matéria de facto), refere-se que as notas de contabilidade/notas de lançamento: «(…) nem sequer estão numeradas, não identificam que custos são esses, nem tem qualquer documento suporte que consubstancie os referidos custos, nem como chegaram a esses valores, indiciando constituir, isso sim, custos não documentados, insusceptíveis de serem aceites fiscalmente, e sujeitos a tributação autónoma.

(…)

Posteriormente, o sujeito passivo exibiu-nos 2 capas de arquivo contendo vários documentos, dizendo tratar-se de uma parte dos documentos comprovativos dos custos titulados nas onze notas de contabilidade/notas de lançamento atrás descritas, documentos estes que se encontravam em Angola, tal como os restantes documentos que não chegaram a ser exibidos.

No entanto, da análise a esses documentos, constata-se o seguinte:

- não estão classificados contabilisticamente, nem sequer numerados, e são um mero amontoado de documentos, maioritariamente fotocópia de documentos, que levantam de imediato a dúvida se não serão fotocópias de documentos integrantes da contabilidade de outra(s) empresa(s), designadamente, firma(s) angolana;

(…)

Fácil se torna concluir que, além do sujeito passivo não nos ter exibido a totalidade dos documentos comprovativos dos eventuais custos suportados, e titulados pelas onze notas de contabilidade/notas de lançamento contabilizadas, os elementos facultados não comprovam nem justificam a efectivação dos custos, uns por não serem custos da própria empresa, e outros por não se encontrarem devidamente documentados.

(…)

Note-se que, o sujeito passivo «ET, Ldª.» apresenta no final de 2005 um saldo credor de 2.783.761,27 euros para com a firma "E", conforme extracto conta-corrente da conta “26.801-EE, Ld.ª do ano de 2005,

Porém, e conforme elementos obtidos na contabilidade da "E", aquando da acção inspectiva a coberto da Ordem de Serviço n.º OI2...237, que decorreu entre 2007/02712 e 2007/05/08, nomeadamente extracto conta-corrente da conta “26.831 – «ET, Ldª.», do ano de 2005, o sujeito passivo "E" apresenta no final do ano de 2005 um saldo devedor de apenas 860.111,27 euros para com a «ET, Ldª.», bem como não existem registos de contabilização de qualquer dessas onze notas de contabilidade/notas de lançamento.».

Salvo melhor entendimento, a Administração Fiscal fundamentou o motivo pelo qual não aceitava os custos contabilizados pela Impugnante, pois que se diz que os documentos não referem que custos se tratam, nem como é que se chegou ao valor que consta das notas de contabilidade/notas de lançamento, assim como, depois de analisar os invocados documentos de suporte dessas notas, concluiu que tal documentação não é suficiente para demonstrar os valores constantes das notas de lançamento, pois entendeu que, ou não diziam respeito à Impugnante, ou que os custos não estavam devidamente documentados.

Nessa sequência concluiu que a contabilização efetuada, não foi comprovada pela Impugnante, como correspondendo a custos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos do sujeito passivo ou para a manutenção da fonte produtora.

Em face do exposto, considera-se que existe fundamentação para não aceitação como custos contabilizados, na sequência das notas de contabilidade/ notas de lançamento.

Questão diferente é a de saber que se essas conclusões retiradas pela Administração Fiscal estão ou não corretas.

Segundo a sentença, a Impugnante logrou provar que teve aqueles custos, sendo que a Recorrente não impugna a matéria de facto vertida na sentença, que permitiu aquela conclusão. Ou seja, a Recorrente limita-se a reafirmar o que consta do Relatório de Inspeção, bastando-se a referir que sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, mas nunca sindicando concretamente esta matéria de facto, conforme determinam as regras processuais.

Ou seja, quem recorre deve indicar os meios de prova que infirmem as conclusões tiradas na sentença, sendo que no caso concreto, tendo-se a sentença baseado na prova testemunhal, devia a Recorrente sindicar concretamente essa prova testemunhal, no sentido de que os depoimentos não permitiam levar aos factos que a sentença deu por assente. Mas não foi isso que a recorrente fez. Limitou-se a realizar a afirmação genérica de que a sentença padece de erro de facto, sem indicar concretamente quais os factos dados por assentes na sentença que estão errados, em face das provas dos autos, designadamente da prova testemunhal, que no caso em apreço foi relevante para a factualidade dada como assente.

Atente-se na seguinte matéria de facto, dada como provada na sentença:

33.º Quem pagou as despesas e os salários aos trabalhadores que se encontravam em Angola no ano de 2005 foi a EE, Ld.ª – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

(…)

36.º Quem acabou por suportar os custos referentes a esse período foi a "E" inicial, para que não se abandonassem os trabalhos em Angola – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

37.º Quem suportou os custos desse exercício (2005) foi a "E" inicial que, posteriormente os debitou à «ET, Ldª.» – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

(…)

40.º A forma de fazer um controlo dos custos com a logística em Angola é através das notas de lançamento interno.

41.º As instalações que a Impugnante tem em Angola, não estão em nome da empresa, mas dos sócios gerentes cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

42.º Os documentos não levantam dúvidas, pois passaram pela mão dos funcionários e, a estrutura implantada em Angola tem custos – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

(…)

45.º A CM... foi obrigada a abandonar os trabalhos que tinha em Angola, era uma forte cliente da "E" cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

46.º A "E" ou perdia os clientes ou fazia os trabalhos que tinha em mãos acarretando os custos – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

47.º A nova empresa («ET, Ldª.»), não estava ainda inserida no mercado – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

48.º Nesse ano perderam dinheiro, mas, mais tarde acabaram por o recuperar – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

49.º Houve um período em que as duas empresas laboraram em simultâneo – cfr. depoimento de AA, (Técnico Oficial de Contas do "Grupo E " desde 1991).

(…)

52.º Os custos existiram, mas é muito difícil conseguir a emissão das respectivas facturas 2005 – cfr. depoimento de HH (Funcionário desde 2000 do "Grupo E ", exerce funções no departamento de salários e facturação).

Relembre-se que no Relatório de Inspeção admite-se que, a documentação que a Impugnante diz consubstanciar as notas de crédito/notas de lançamento, não documenta devidamente os custos (pág. 5 do Relatório; primeiro parágrafo da pág. 16 da sentença), ou seja, acaba por dizer que aqueles documentos contêm custos referentes à atividade da Impugnante, quando diz: «Fácil se torna concluir que, além do sujeito passivo não nos ter exibido a totalidade dos documentos comprovativos dos eventuais custos suportados, e titulados pelas onze notas de contabilidade/notas de lançamento contabilizadas, os elementos facultados não comprovam nem justificam a efectivação dos custos, uns por não serem custos da própria empresa, e outros por não se encontrarem devidamente documentados.».

Diga-se, ainda, que na matéria de facto foi dado por assente o relacionamento entre a Impugnante e as demais empresas do Grupo e a colaboração existente entre elas, sendo que tais situações também não estão concretamente impugnadas. Foi o fruto dessa colaboração que levou o Tribunal a concluir pela existência dos custos contabilizados pela Impugnante com base nas notas de contabilidade/notas de lançamento emitidas por outra empresa do Grupo.

Portanto, em face daquela matéria de facto dada como provada, era necessário que a Recorrente indicasse porque é que cada um daqueles depoimentos não permitia dar como provados os factos que foram dados como assentes.

Estabelecia o artigo 685.º-B do Código de Processo Civil (preceito aditado pelo Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de agosto), o seguinte:

ARTIGO 685.º-B (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto)

1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como

fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

3- Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido, sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente, à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

4- Quando a gravação da audiência for efectuada através de meio que não permita a identificação precisa e separada dos depoimentos, as partes devem proceder às transcrições previstas nos números anteriores.

5- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A.

O recurso devia referir que os pontos concretos da matéria de facto dada por assente, enfermavam de erro de julgamento de facto, indicando para cada um desses pontos, qual a razão pela qual não podiam assim terem sido julgados, o que não fez.

Acerca da necessidade de o recurso ter de necessariamente indicar quais os vícios da Sentença, cita-se o Conselheiro António Abrantes Geraldes (não obstante escrever sobre o atual CPC, os seus ensinamentos têm o mesmo valor, uma vez que a norma atual é idêntica à anterior), que no seu livro, Recursos em Processo Civil (6.ª ed. julho de 2020, Almedina), a págs. 184/185, escreve o seguinte:

A lei exige que o recorrente condense em conclusões os fundamentos por que pede a revogação, a modificação ou a anulação da decisão. Com as necessárias distâncias, tal como a motivação do recurso pode ser associada à causa de pedir, também as conclusões, como proposições sintéticas, encontram paralelo na formulação do pedido que deve integrar a petição inicial.

Rigorosamente, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação, alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, sem que jamais se possam confundir com os argumentos de ordem jurisprudencial ou doutrinário que não devem ultrapassar o sector da motivação.

As conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, como clara e inequivocamente resulta do art. 635.º, n.º 3. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende do tribunal superior, em contraposição com o que foi decidido pelo tribunal a quo. Incluindo, na parte final, o resultado procurado, as conclusões devem respeitar, na sua essência, cada alínea do n.º 2, integrando-se as respostas a tais premissas essenciais no encadeamento lógico da decisão pretendida. Se para atingir o resultado declarado o tribunal a quo assentou em determinada motivação, dando respostas às diversas questões, as conclusões devem elencar os passos fundamentais que, na perspetiva do recorrente, deveriam ter sido dados para atingir um resultado diverso.

No mesmo sentido, Código de Processo Civil anotado, vol. I, 2.ª ed., Almedina, 2020, de Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Sousa, anotação ao artigo 639, pág. 794.

Cumpre lembrar que se está no âmbito de uma não aceitação de custos em sede de IRC, por a Administração Tributária entender que a documentação apresentada para tais custos não ser suficiente ou não demonstrar a efetiva realização desses custos por parte da Impugnante.

Ora, a jurisprudência tem considerado que a demonstração desses custos pode ser complementada com prova testemunhal. Veja-se, por exemplo o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 09/03/2006, proferido no processo n.º 00123/04 (disponível em www.dgsi.pt), cujo sumário contém o seguinte teor:

I- As despesas, para que relevem como custos fiscais, devem estar devidamente documentadas, como resulta do art. 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, ou seja, devem estar comprovadas por documento externo que respeite as formalidades impostas pelo art. 35.º, n.º 5, do CIVA, disposição legal que deve considerar-se aplicável a todo o ordenamento jurídico-tributário.

II- Não o estando, cessa a presunção de que a contabilidade é verdadeira (prevista, à data, no art 78.º do CPT e, hoje, no art. 75.º da LGT).

III- No entanto, caso as despesas estejam insuficientemente documentadas (contrariamente ao que sucede em sede de IVA, onde não é possível a dedução do imposto, atento o que dispõe o art. 19.º, n.º 2, do respectivo código), admite-se ainda que o contribuinte comprove o respectivo custo, como lho impõe o art. 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente e do montante do gasto, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal).

IV- Compete então ao contribuinte demonstrar inequivocamente, por aqueles meios, a realidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico e respectiva quantificação.

V- Não logrando o contribuinte fazer essa demonstração, não merece censura a correcção ao lucro tributável efectuada pela AT com base na insuficiente documentação da despesa.

Veja-se, ainda, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14/01/2020, tirado no processo n.º 282/03.6BTLRS (www.dgsi.pt), cujo sumário é:

I- Só os custos comprovados e efectivos são fiscalmente dedutíveis.

II- A comprovação do custo contabilizado em sede de Imposto de Rendimento pode fazer-se através de qualquer tipo de prova, não sendo imprescindível que esteja apoiado em documento típico de despesa.

Considerando que a sentença deu como provada a realização dos custos contabilizados pela Impugnante e que essa matéria de facto não está especificadamente impugnada, mas antes genericamente, ou seja, a Recorrente limita-se a dizer que não sabe como é que o Tribunal chegou àquela conclusão e que a Inspeção Tributária comprovou que a documentação em causa não era passível de demonstrar os custos contabilizados, conclui-se que esta forma de recorrer não cumpre o ónus processual de impugnação da matéria de facto assente.

Matéria essa que se revelou fulcral para o desfecho da lide.

Sendo a Recorrente obrigada a concretizar especificadamente a matéria de facto que decidiu em sentido contrário ao propugnado no recurso e não o tendo feito, não o fazendo não é possível conhecer o recurso nessa parte (artigo 685.º-B, n.º 2 do anterior Código de Processo Civil, que é o aplicável, por ser o que estava em vigor à data do recurso.

No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso interlocutório, é a Recorrente desse recurso (a Impugnante) a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Relativamente ao recurso principal, atenta a sua improcedência, ficam as custas a cargo da Recorrente – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Atento o valor do processo (€ 573.114,74), a lisura das partes nos autos e a não especial complexidade da matéria em apreço, mostram-se reunidos os pressupostos para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- A Administração Tributária não necessita de invocar a falsidade dos documentos apresentados pelo contribuinte para considerar que os mesmos não são suficientes para demonstrarem os custos que mencionam.

II- Estando dada por assente determinada matéria de facto fundamental para o desfecho da lide, incumbe ao Recorrente sindicar concretamente essa matéria de facto, não podendo limitar-se a dizer que não sabe como é que o tribunal chegou às conclusões que retira e continuar a referir que a Inspeção Tributária comprovou que a documentação em causa não era passível de demonstrar os custos contabilizados, conclui-se que esta forma de recorrer não cumpre o ónus processual de impugnação da matéria de facto assente.

Decisão

Termos em que, acordam em Conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em:

1- Julgar improcedente o recurso interlocutório;

2- Negar provimento ao recurso principal e confirmar a sentença recorrida.

Custas do recurso interlocutório a cargo da Recorrente desse recurso (a Impugnante).

Quanto ao recurso principal, as custas ficam a cargo da Recorrente (Fazenda Pública).

Dispensa-se o remanescente da taxa de justiça, conforme acima fundamentado, em ambos os recursos.

Porto, 30 de novembro de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio