Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A… vem interpor recurso, por oposição de acórdãos, do aresto do TCA Norte de 25 de Agosto de 2008 que deu provimento ao recurso que a Fazenda Pública interpusera da sentença que, por sua vez, julgara procedente a impugnação judicial que aquele deduzira contra liquidações adicionais de IRS dos anos de 1994 a 1997.
O recorrente formulou as seguintes conclusões:
- 1.A deliberação da Comissão de Revisão constitui um acto tributário de fixação da matéria tributável, pelo que, ainda que esta se limite a manter um valor encontrado em acção de fiscalização, tal fixação constitui acto seu que deve ser fundamentado nos termos legais, tal como resultava do artigo 21.º do CPT (hoje v. o artigo 77.º da LGT).
- 2.A improcedência do pedido de revisão e o juízo administrativo que sobre ele recai não desonera a AF de fundamentar o acto de fixação dos rendimentos nos termos gerais.
- 3.O acto tributário de fixação indirecta da matéria tributável não pode ter-se por fundamentado apenas pelo indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável sendo sempre necessária a explicitação fundamentante dos motivos subjacentes àquele, ainda que, como decorre da lei, esse dever possa ser satisfeito por intermédio de uma remissão para os pertinentes elementos constantes do procedimento nos quais seja possível colher, em concreto, tal fundamentação.
- 4.Existirá falta de fundamentação quando a decisão administrativa se limita a indeferir a reclamação sem que dela constem, ainda que por remissão [expressa], os fundamentos nos quais se estriba o respectivo acto tributário de fixação indirecta dos rendimentos tributáveis.
- 5.Na verdade, ainda que o discurso fundamentador possa ser efectuado “por remissão”, podendo, assim, consistir numa mera “declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”,
- 6.Essa declaração de concordância tem de ser clara e inequívoca, individualizando, em concreto, qual o discurso fundamentador ao qual se adere, possibilitando ao seu destinatário uma apreensão acessível das razões determinantes da actuação administrativa, sob pena de admitir-se uma vontade presumida projectada numa fundamentação apenas implícita.
- 7.Não é válida uma fundamentação que recorra a formas tabulares ou passe-partout, como “face aos documentos juntos ao processo administrativo” ou “apreciado o processo” ou a remissão para “os elementos constantes do processo” ou para os “factos indiciados nos processos de averiguações”, como foi, de resto consagrado no acórdão do STA de 2 de Maio de 1996 (r. 16237), onde se concluiu estar “inquinada de vício de forma por insuficiência de fundamentação que implica anulação, a referida deliberação da comissão distrital de revisão que para justificar o mencionado indeferimento se limita a “louvar-se em todos os elementos existentes no processo de liquidação”.
- 8.Também não é válida uma fundamentação implícita e/ou presumidamente imputada ao decisor administrativo.
- 9.Razões pelas quais se justificará a procedência do critério jurídico-normativo acolhido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 12 de Maio de 2005, em detrimento do critério impugnado,
- 10.o qual improcederá, no limite, por inconstitucionalidade da norma do artigo 81.º do CPT, quando interpretada nas seguintes dimensões normativas:
- a)No sentido de admitir uma fundamentação implícita do acto tributário de fixação da matéria tributável por métodos indirectos;
- b)No sentido de autorizar a fundamentação do acto tributário de fixação da matéria tributável por métodos indirectos por remissão presumida para o processado anteriormente;
em ambos os casos, por violação do disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP.
E contra-alegou a Fazenda Pública, concluindo, por sua vez:
- 1.Nas suas alegações, o Recorrente recorre a meras considerações gerais sobre o conceito de fundamentação e voluntariamente ignora a efectiva ratio decidendi do acórdão em recurso.
- 2.Este entendeu que a exigência e grau de fundamentação exigível num acto administrativo / tributário se relaciona estreitamente com a pretensão formulada pelo administrado / contribuinte e os moldes em que ela é formulada.
- 3.Entendeu também que, no caso, o carácter vago e esquálido do pedido do contribuinte não justificavam um excessivo esforço de motivação e que a AF, perante o mesmo, só podia manter o conjunto de rendimentos líquidos fixados, pela ordem de razões que já tinham sido previamente comunicadas.
- 4.É certo que o acórdão-fundamento entende que a decisão final do procedimento de revisão, mesmo quando mantenha os valores fixados, deve repetir os fundamentos da anterior fixação ou, pelo menos, proceder a remissão para o relatório da fiscalização.
- 5.Mas essa posição é excessivamente formalista porque esquece que a aludida decisão corresponde ao termo de um procedimento accionado pelo contribuinte e em que este debateu e pôs em causa precisamente os fundamentos da fixação efectuada, conhecendo-os, pois, integralmente.
- 6.A jurisprudência do acórdão em recurso é, portanto, a mais correcta e adequada pelo que deve ser mantida.
- 7.O julgado recorrido jamais defendeu que era aceitável a fundamentação implícita ou por remissão presumida.
- 8.Não acolheu, portanto, o critério jurídico-normativo que o recorrente reputa como inconstitucional.
- 9.Assim sendo, as conclusões de recurso improcedem totalmente.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado findo à míngua da necessária oposição do referido aresto com o do mesmo tribunal de 12-10-05 – recurso 457/04, pois que “não se patenteia antagonismo relevante de soluções jurídicas, indispensáveis à verificação dos pressupostos de oposição de acórdãos”.
E, corridos os vistos legais, cumpre decidir.
Vejamos, pois:
Nos termos das alíneas b) e b’) do artigo 30.º do ETAF, na redacção do Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, são pressupostos expressos do recurso para este Pleno – por oposição de julgados da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo – que se trate “do mesmo fundamento de direito”, que não tenha havido “alteração substancial na regulamentação jurídica” e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos.
O que naturalmente supõe a identidade de situações de facto já que, sem ela, não tem sentido a discussão dos referidos requisitos: por isso, ela não foi ali referida de modo expresso.
Para que exista oposição é, pois, necessária tanto uma identidade jurídica, como factual.
Que, por natureza, se aferem pela análise do objecto das decisões em confronto, ambas do TCAN: o acórdão recorrido, de 5 de Junho de 2008, e o fundamento, de 12 de Outubro de 2005, recurso n.º 457/04.
Todavia, não há, aí, divergência quanto ao apontado “fundamento de direito” – o dever de fundamentação do acto tributário.
Refere, na verdade, a propósito, o acórdão fundamento:
«A acta da Comissão de Revisão diz textualmente o seguinte: “O vogal do sujeito passivo repetiu a argumentação expressa na reclamação e invoca dificuldades financeiras para suportar os encargos resultantes da fixação. Porém, não trouxe à Comissão outros argumentos. O vogal da Fazenda Pública declarou não encontrar apoio para rever a fixação e formular qualquer proposta. Perante a posição do vogal da Fazenda Pública, o vogal do sujeito passivo declarou conformar-se. O Presidente da Comissão, com base no artigo 90.º-A do CPT, não tendo sido atendida a reclamação, fixa o agravamento à colecta em 2% (dois por cento). Mais nada havendo a tratar, dá-se por encerrada a presente acta, que vai por todos ser assinada”.»
Face ao que entendeu não se vislumbrar, na acta, “qualquer remissão para o que quer que seja”, dela resultando, apenas, “o indeferimento da reclamação do recorrente sem qualquer fundamentação de facto ou de direito.”
«Na verdade, perante a acção de fiscalização e o seu resultado não aceite pela recorrente, que requereu a revisão da matéria colectável para a Comissão de Revisão, das duas uma: ou a Comissão mantinha o valor apurado pela fiscalização tributária fundamentando as razões pelas quais com ela concordava, podendo remeter para os fundamentos do relatório de fiscalização; ou alterava o mesmo valor, concordando com os argumentos da recorrente e podendo alterar parcial ou totalmente aquele valor».
Mas não assim no acórdão recorrido. Aí se escreve:
«(…) perante um pedido de revisão daquele quilate só podia limitar-se a manter “o conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação”, pela ordem de razões anteriormente por si expressas e levadas ao conhecimento do contribuinte – pontos 3.1.6 a 3.1.10 dos factos provados -, tendo de acolher-se a pronúncia, da Rte, no sentido de que da decisão do DF transpira entendimento segundo o qual o pedido de revisão não era susceptível de provocar a reanálise dos fundamentos da imediatamente anterior decisão de fixação da matéria tributável.»
Concluindo-se pela existência de uma “fundamentação suficiente e clara”, face ao despacho do Director de Finanças do seguinte teor:
«Na sua reclamação, o contribuinte nada nos diz, mencionando apenas que considera exagerados o lucro fixado para os anos de 1994, 1995, 1996 e 1997.
Posteriormente, e em exposição entrada na Direcção de Finanças de Coimbra em 16 de Setembro de 1999, nada nos diz sobre a quantificação dos rendimentos auferidos, alegando a falência na Holanda, e outras situações ilegais de origem criminal, que não poderão ser apreciadas neste processo e das quais não apresenta qualquer prova.
O perito da Administração Fiscal propõe a manutenção do conjunto dos rendimentos líquidos fixados.
O perito do contribuinte (o próprio) propõe a anulação de todos os rendimentos fixados por métodos indirectos, embora reconheça o exercício da actividade que em 1994 teria declarado na Administração Fiscal, em 1995 teria dado prejuízo, em 1996 haveria projectos com lucro e outros com prejuízo mas que no conjunto o resultado seria negativo, e que em 1997 também houve trabalho efectuado, mas com declaração de falência na Holanda, embora com um crédito a seu favor de 26.000.000$00 o resultado teria sido zero.
No entanto, não documenta nem prova qualquer das alegações, fundamentando o facto de não ter acesso aos documentos.
Face ao exposto mantenho o conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação (…)”.
Assim, o aresto recorrido considerou nem sequer se estar em face de uma fundamentação remissiva, valendo-se, directamente, dos elementos constantes do relatório de fiscalização, face aos quais o contribuinte “nada diz”, “mencionando apenas que considera exagerado o lucro fixado”, tal como “nada diz” “sobre a quantificação dos rendimentos auferidos”.
E foi “face ao exposto” que foi mantido “o conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação”.
Tendo sido em vista de tal aport probatório que o aresto recorrido considerou “suficiente e clara” a fundamentação, no entendimento referido da sua consideração directa, sem quaisquer laivos remissivos.
Assim, e em rigor, como bem refere o Exmo. Magistrado do Ministério Público, o acórdão recorrido – ao invés do acórdão fundamento – nem chegou a pronunciar-se no sentido da existência de remissão para o teor do relatório dos serviços de fiscalização que propuseram a quantificação da matéria colectável, pois que a considerou expressa, e não obscura nem insuficiente.
Falece, assim, a pretendida oposição quanto ao “mesmo fundamento de direito” legalmente exigido.
Termos em que se acorda dar por findo o recurso.
Custas pelo recorrente, fixando a taxa de justiça em € 200,00 e a procuradoria em 50%, sem prejuízo do concedido apoio judiciário.
Lisboa, 17 de Junho de 2009. – Domingos Brandão de Pinho (relator) – Jorge Manuel Lopes de Sousa – António José Martins Mirande de Pacheco – Lúcio Alberto de Assunção Barbosa – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – António Francisco de Almeida Calhau – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.
