86/08.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- É regulamentada, como regra geral, no artigo 23.º, nº1, alínea h), do CIRC a dedutibilidade fiscal das provisões. Regra essa que, contudo, sofre as limitações qualitativas consignadas no artigo 33.º, e do ponto de vista quantitativo as restrições contempladas nos artigos 34.º a 36.º do citado diploma legal.

II- Atividade normal da empresa é aquela que, simplificadamente, pode ser aferida por reporte ao objeto social da empresa, abrangendo, por conseguinte, os atos que permitem a realização direta ou indireta do seu objeto estatutário.

III- O facto de a conexão entre o custo e a fonte produtora poder ser simplificadamente aferida por referência à atividade estatutária, não significa que deva ser a ela necessariamente reconduzida, sob pena inclusive de introduzir um desvio significativo na conexão entre a verdade fiscal da empresa e a tributação, sem que para tal exista justificação atendível.

IV- Existe uma interconexão entre a obrigação principal e a obrigação de pagamento de juros de mora, e inerente repercussão dos encargos, logo o risco de incobrabilidade destes encontra-se associado ao risco de incobrabilidade da obrigação principal.

V- Para efeitos da dedutibilidade fiscal do custo, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos, não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar os específicos requisitos formais de uma fatura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos/externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.

VI- Não sendo sindicada a efetividade dos custos, e o fluxo económico financeiro a eles inerente, não obstante os mesmos terem sido corporizados em elementos não integrantes do quadro da empresa, há-que reconhecer a sua dedutibilidade fiscal na medida em que mediatamente possuem um desiderato e escopo relacionado com o fito lucrativo e funcional da empresa.

VII- Para que sejam devidos juros compensatórios exige-se um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo certo que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta

VIII- Tendo o contribuinte, no decurso da ação inspetiva, sido notificado, nos termos do artigo 60.º da LGT, do projeto de conclusões do relatório de inspeção, sendo ouvido numa das fases do procedimento inspetivo, não tem, novamente, que ser ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar.

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “I…, S. A”, tendo por objeto o despacho proferido em 10 de dezembro de 2007, pelo Diretor de Finanças Adjunto, que deferiu parcialmente as reclamações graciosas por si apresentadas contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2004 8310022504 e, bem assim, contra os atos de liquidação de Juros Compensatórios (JC) n.º 2006 00001704791 e n.º 2006 00001704792, na parte em que indeferiu as suas pretensões, assim como do ato de liquidação n.º 2006 8310003496, emitido em 9 de agosto de 2006, que anulou e substituiu aquele primeiro despacho.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos identificados que julga parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Impugnante C…, SGPS, S.A. do deferimento parcial das reclamações deduzidas contra o ato de liquidação de IRC n.° 2004 8310022504 e, bem assim, contra os atos de liquidação de juros compensatórios n.° 2006 00001704791 e n.° 2006 00001704792, na parte em que indeferiu as suas pretensões, assim como do ato de liquidação n.° 2006 8310003496, referente ao exercício de 2002.

B. Discorda a Fazenda Pública, com o devido respeito, do entendimento sufragado na douta sentença, e com o mesmo não se conforma, porquanto procede a uma errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente inadequado enquadramento jurídico.

C. A Impugnante considerou para efeitos de constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa o valor de €34.685,51, referente a juros e encargos com letras debitados aos clientes, que a douta sentença entende admissíveis como custo, contudo, decorre do disposto da alínea a) do n.° 1 do artigo 33.° do Código do IRC que são fiscalmente dedutíveis as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal, que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e evidenciados como tal na contabilidade.

D. Por isso, se Impugnante concedia aos seus devedores, aquando do termo do prazo de pagamento estipulado, condições especiais de pagamento mediante a sujeição a juros ou a emissão de letras, certo é que tais encargos não integram o crédito principal, esse sim efectivamente decorrente do exercício da actividade normal da empresa, pois tem a Impugnante como actividade a produção e comercialização de cimento, assim como de produtos compostos por cimento, pelo que, os juros e encargos com letras não são considerados como fazendo parte do conceito de actividade normal, por se tratarem de encargos de natureza financeira, devendo os créditos a considerar para efeitos de provisão ser apenas os que resultam das operações de aquisição e transmissão concordantes com o seu objecto social.

E. Mais divergimos do entendimento da douta sentença quanto às correcções atinentes às despesas indevidamente documentadas no valor de € 14.236,93, porquanto cabendo à Impugnante o ónus da prova da verificação do encargo, não reuniu a mesma no âmbito do procedimento inspectivo provas adicionais de que tais custos foram efectivamente incorridos por si, sendo que, da produção de prova testemunhal de que resulta fixado o facto constante da alínea 60. do probatório da douta sentença não decorre a verificação circunstanciada do custo em moldes suficientemente precisos e aptos a completar a insuficiente documentação apresentada para efeitos da sua consideração, não podendo ser aceite nos termos do disposto na alínea h) do n.° 1 do artigo 41.° do Código do IRC e do n.° 1 do artigo 74.° da LGT.

F. Por outro lado, verificado pelo Tribunal a quo o cumprimento de um dos requisitos atinentes à dedução fiscal do encargo, reconduzido à existência do mesmo, caber-lhe- ia indagar da sua efectiva relação com a actividade prosseguida pela Impugnante, e aqui quebrar-se-ia inelutavelmente o elo da mínima indispensabilidade a estabelecer entre o custo e o proveito, directo ou indirecto, imediato ou imediato, obtido pela Impugnante com a assunção de tal custo.

G. Já quanto às deslocações em viatura própria, no montante de € 80.736,74, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, ainda que resulte da produção de prova testemunhal a verificação de deslocações de trabalhadores da empresa de forma genérica e abstracta, não resulta efetivamente dos documentos a que apelam os factos contidos nas alíneas 71. a 75. do probatório a discriminação individualizada de cada uma das deslocações inerentes aos supostos custos incorridos pela empresa, pois que, a par da identificação do beneficiário do encargo suportado pela Impugnante se mostra ausente a identificação dos percursos, sem identificação e explicitação circunstanciada da deslocação efetuada, daí decorrendo que não é atestada a específica veracidade da despesa quanto a cada trabalhador e a cada deslocação em causa, pelo que, em obediência ao disposto na alínea f) do n.° 1 do artigo 41.° do CIRC conjugado com a alínea d) do n° 1 do artigo 23° do CIRC, não podem tais encargos ser aceites como custo fiscal.

H. Ainda, no referente às correcções decorrentes de despesas registadas pela Impugnante relativas a encargos com viagens de pessoas estranhas ao quadro funcional da empresa, discordamos do entendimento vertido na douta sentença, porquanto a demonstração dos factos em que assenta o juízo de procedência da impugnação neste particular segmento não permite concluir no sentido propugnado pelo Tribunal a quo.

I. Efectivamente, ainda que a indispensabilidade do custo não determine que falemos de um custo que implique diretamente a obtenção de proveitos, havendo vários custos que só mediatamente cumprem essa função, e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, a obtenção de proveitos, mesmo que indirecta, não se poderá configurar de forma tão difusa que o efectivo proveito se reflicta na esfera jurídica da Impugnante de modo meramente reflexo, e é o que acontece nos presentes autos, sendo questionável, e determinante do não estabelecimento de mínimo nexo causal exigido pelo artigo 23.° do Código do IRC, a alegação do facto de que são encargos decorrentes da circunstância de trabalhadores da empresa deslocados no estrangeiro não se poderem deslocar a Portugal por razoes laborais, financiando a Impugnante viagens de familiares, e por isso, não podem ser elegíveis tais encargos a custos fiscalmente admissíveis nos termos do n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC.

J. Acresce que, “(…) se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.» (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.° 05493/12, de 23-02-2017, disponível em www.dgsi.pt).”. o que não sucedeu, porquanto, mesmo que se admitisse uma qualquer mínima conexão, sempre impenderia sobre a Impugnante a demonstração efectiva da relação entre os beneficiários das viagens e os concretos trabalhadores deslocados em tais períodos temporais em territórios identificados que não o território nacional.

K. Finalmente, quanto à correcção operada em sede de procedimento inspectivo no montante de € 2.265.64 de juros compensatórios, constatamos que considera a douta sentença ilegal a liquidação de juros compensatórios final, por contraposição à liquidação de juros compensatório que decorre do Relatório de Inspecção, sendo que nos referimos, num e noutro caso, a realidades diversas.

L. Do Relatório de Inspecção Tributária resulta a determinação de juros compensatórios que não se referem aos juros compensatórios decorrentes das correcções no mesmo contidas - as quais se haviam de expressar, como se expressaram, em consequente acto de liquidação, com a adjacente e correspectiva liquidação dos juros compensatórios, dívida essa que se integra na dívida de imposto e cuja imposição resulta dos termos da lei, conforme decorre do artigo 35.° da LGT - mas antes decorrem de evento perfeitamente identificável, paralelo, e concernente ao retardamento da liquidação já ocorrida à data da elaboração do RIT quanto ao PEC efectuado pela Impugnante em 30-03-2000.

M. E quanto a tais juros compensatórios relativos às correcções em sede de IRC, que não a plasmada no referido 3.4.2 do RIT, foram cumpridas as formalidades exigidas pelo artigo 60.° da LGT e pelo artigo 60.° do RCPIT, pelo que, nenhuma ilegalidade se vislumbra.

N. Sobre a Impugnante impende a obrigação legal de pagamento da dívida tributária, nos termos previstos nos n.°s 1 e 2 do artigo 32.° da LGT, e tendo retardado a liquidação do imposto devido, sendo o mesmo mantido parcialmente na sequência de deferimento parcial de reclamação graciosa apresentada, são devidos os juros compensatórios na proporção do acto mantido, mais decorrendo do n.° 2 do artigo 60.° da LGT ser dispensada a audição no caso de a liquidação ser efectuada com base em declaração do contribuinte ou decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição que lhe seja favorável.

O. Ora, subsumindo-se os factos nos presentes autos em tal norma, não padece a liquidação de juros compensatórios de preterição de formalidade legal essencial por violação do direito de audição prévia, como apontado pelo Tribunal a quo.

P. Pelo que, se configura a condenação da Administração Tributária na indemnização por prestação indevida de garantia como infundamentada.

Q. Atento o exposto, incorreu a douta sentença em errónea apreciação dos factos pertinentes, conforme exposto, com consequente erro de julgamento de direito, por violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC e nas alíneas f) e h) do n.° 1 do artigo 41.° do Código do IRC.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências.

Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.”

A Recorrida devidamente notificada contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:

“A) A FAZENDA PÚBLICA apresentou recurso da Sentença proferida nos Autos, peticionando a sua revogação na parte em que anulou os atos impugnados por referência às seguintes correções:

0) correção ao lucro tributável individual da C…, S.A., no valor de € 34.685,51, referente a provisões por créditos de cobrança duvidosa, alegadamente, não dedutíveis;

00 correção no valor global de € 112.746,27, relativa a despesas que, segundo a Administração tributária, não se encontravam devidamente documentadas, concretamente, as referentes à aquisição de jornais e revistas (€ 14.236,93), as respeitantes ao pagamento de quilómetros em viatura própria (€ 80.736,74), e a despesas com pessoal não pertencente à empresa (€ 17.772,60);

B) A FAZENDA PÚBLICA peticionou, ainda, a revogação da decisão proferida pelo Tribunal a quo, na parte em que determinou a anulação da liquidação de juros compensatórios n.° 2004 00002049351, na parte remanescente após o ato de revogação administrativa parcial de que foi objeto, por preterição do direito de audição prévia da RECORRIDA.

C) No entanto, como se demonstra nas presentes contra-alegações de recurso, não assiste razão à FAZENDA PÚBLICA devendo ser mantida a decisão recorrida.

D) Num primeiro momento, a FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da decisão proferida pelo Tribunal a quo, quanto ao segmento decisório que determinou a anulação da correção realizada à matéria tributável da sociedade participada C…, S.A. («C…»), quanto a provisões para créditos de cobrança duvidosa, referentes a juros e encargos com letras debitados aos clientes, no valor global de € 34.685,51.

E) Todavia, contrariamente ao que se afirma no Recurso, o Tribunal a quo decidiu bem ao considerar que as obrigações em apreço se enquadram no exercício da atividade comercial normal da C…, impondo-se, por isso, a aceitação da dedutibilidade das mesmas ao abrigo do disposto no artigo 23.° do Código do IRC.

F) Após ter realizado uma análise detalhada sobre os pressupostos da dedução fiscal das provisões e, bem assim, sobre a situação de facto concreta da C…, o Tribunal a quo fundou a sua decisão nos seguintes argumentos:

«Resulta dos pontos 43 a 46 do probatório, que a aludida sociedade fixava com os seus clientes condições e termos para o cumprimento das dívidas de pagamento dos fornecimentos que a mesma fazia, na sua atividade de comercialização de cimento. Mais resulta que a mesma aceitava a utilização de letras como meio de pagamento, quando os seus clientes pretendiam prolongar o prazo acordado nessas condições de pagamento.

Quando o cliente não satisfazia no devido tempo o crédito daquela sociedade, a mesma constituía provisões, se houvesse risco de incobrabilidade assinalado pelo seu departamento comercial.

Ora, nessas provisões eram considerados os encargos suportados pela C…, S.A. com a aceitação das letras, e juros de mora.

Tanto os encargos com letras como os juros revestem natureza financeira, sendo que o objeto social se prende com a produção e comercialização de cimento (cfr. ponto 42 do probatório).

Todavia, estamos perante dívidas constituídas no contexto de transações comerciais que essa sociedade, dentro do giro da sua atividade social, estabelece com clientes. Dentro dessas relações comerciais de fornecimento, e no interesse e proveito da posição que nelas ocupa, a sociedade em causa concede facilidades de pagamento e admite a utilização de letras pelos clientes, estendendo o prazo de cobrança.

Nesta ótica, ainda que os créditos não atempadamente cumpridos pelos respetivos devedores, e classificados com risco de incobrabilidade. incluam obrigações de cariz financeiro, mesmo estas obrigações resultam da atividade normal da C… S.A.. pois a sua causa direta insere-se na relação contratual com clientes e condições contratuais de cumprimento acordadas.

Com efeito, a atividade normal, numa sociedade cujo objeto social compreende não apenas pela produção, como a comercialização do cimento, dá origem a fornecimentos e negociação de meios e condições do seu pagamento por terceiros, não podendo os encargos que essa sociedade suporte pela aceitação de letras aos clientes e os juros de mora em que estes incorrem deixa de entroncar nessa atividade (como aliás inculca a prova testemunhal produzida em sede de inquirição).

A Impugnante atuava em contexto concorrencial, oferecendo em função disso condições de pagamento que acordava com certos clientes, mormente, os grandes clientes, com os quais acordava aceitar letras e moratórias do pagamento. Nessa medida, as provisões constituídas para acautelar contabilisticamente tais situações radicam no exercício da sua atividade comercial». (sublinhado da RECORRIDA).

G) Por seu turno, para a Administração tributária, apenas se integrariam no âmbito da referida dedução as provisões constituídas para cobertura de créditos que fossem imediatamente imputados a vendas ou prestações de serviços.

H) Na verdade, tratando-se, como foi, de resto, demonstrado, de créditos respeitantes a juros e encargos com letras debitados a clientes na sequência de transações no âmbito da atividade de produção de cimentos, é evidente que tais créditos se inserem no escopo da atividade da mesma, tendo uma relação indireta com a obtenção dos proveitos, mas sendo, naturalmente necessários / adequados / para a manutenção da fonte produtora, ou seja, para a atividade normal da empresa.

I) Neste contexto, a desconsideração das referidas provisões para efeitos fiscais assenta num erro manifesto dos Serviços da Administração tributária, violando, por isso, o disposto nos artigos 33.°, n.° 1, alínea a), e 34.°, n.° 1, alínea a), do Código do IRC.

J) Em suma, deverá ser mantida a decisão recorrida, com a consequente anulação da correção realizada pela Administração tributária, quanto a provisões por créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 34.685,51.

K) A FAZENDA PÚBLICA recorreu, ainda, da sentença proferida pelo Tribunal a quo, na parte em que decidiu anular a correção à matéria tributável do Grupo referente às despesas de aquisição de jornais, revistas e várias publicações periódicas, por considerar que as mesmas não se encontravam devidamente documentadas.

L) Segundo a FAZENDA PÚBLICA, a RECORRIDA não terá reunido provas suficientes de que tais custos foram efetivamente incorridos.

M) Para além disso, considera, ainda, que «verificado pelo Tribunal a quo a verificação de um dos requisitos atinentes à dedução fiscal do encargo, reconduzida à existência do mesmo, caber-lhe-ia indagar da sua relação com a actividade prosseguida pela Impugnante, e aqui quebrar-se-ia inelutavelmente o elo mínimo da indispensabilidade a estabelecer entre o custo e o proveito, directo ou indirecto, imediato ou mediato, obtido pela Impugnante com a assunção de tal custo».

N) Com base nestes fundamentos, concluiu que o encargo não poderá ser admitido como custo fiscal, devendo manter-se a correção decorrente do procedimento inspetivo.

O) Sucede que, à data dos factos, não era exigível, em sede de IRC, que o documento comprovativo das operações, suscetível de permitir a dedutibilidade dos custos incorridos, assumisse as vestes de fatura, ou seja, não era necessário que o documento comprovativo contivesse todos os elementos e assumisse as formalidades previstas pelo artigo 35.°, n.° 5, do Código do IVA.

P) De resto, é hoje pacífico na doutrina e na jurisprudência que, até à reforma do Código do IRC, para efeitos de comprovação dos custos, não era necessária a existência de fatura, exigindo-se, apenas, a existência de determinado documento escrito, ou outro, onde constassem os elementos bastantes que identifiquem a operação/transação realizada.

Q) Foi neste contexto que o Tribunal a quo apreciou os elementos probatórios os elementos apresentados, pela RECORRIDA, e concluiu que os mesmos são perfeitamente admissíveis para justificar a dedutibilidade dos custos incorridos com a aquisição de jornais e revistas.

R) E não se diga que a prova testemunhal não foi suficiente para corroborar a prova documental existente, uma vez que não foi possível individualizar cada uma das transações. É que, como resulta da prova produzida e a Fazenda Pública não pode olvidar, as revistas e jornais eram disponibilizadas diariamente pelo quiosque existente nas imediações das instalações, sendo depois emitido um recibo agregado das aquisições realizadas em determinado período.

S) Acresce que, não merece, também, acolhimento, o argumento da Fazenda Pública, segundo o qual, caberia ao Tribunal a quo indagar a relação das despesas suportadas com a atividade prosseguida pela RECORRIDA.

T) Note-se, a este respeito, que a Administração tributária nunca chegou sequer a colocar em causa, nem nos procedimentos administrativos nem no âmbito da presente impugnação judicial, a indispensabilidade do custo em apreço, tendo-se limitado a concluir que o mesmo se encontrava indevidamente documentado.

U) Com efeito, não tendo a Administração tributária, desde o início da ação inspetiva levantado quaisquer questões sobre a indispensabilidade do custo, não poderá a mesma, em sede de recurso, invocar que o Tribunal a quo se deveria ter pronunciado sobre essa questão.

V) De resto, como é sabido, atendendo à presunção de veracidade de que goza a contabilidade do sujeito passivo (cfr. artigo 75.° da LGT) cabe à Administração tributária questionar a indispensabilidade dos custos deduzidos pelo sujeito passivo, cabendo, posteriormente, a este, o ónus da prova da indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

W) Porém, como o próprio Tribunal a quo refere, na sentença recorrida, «In casu, não é questionada a indispensabilidade do custo, mas tão-só a sua efetiva existência» (cf. página 104 da sentença).

X) Em suma, não merece provimento o argumento da Fazenda Pública, segundo o qual o Tribunal a quo deveria ter aferido da indispensabilidade dos custos deduzidos pela RECORRIDA relativamente a despesas incorridas com a aquisição de jornais de revistas, razão pela qual deverá ser igualmente negado provimento ao recurso e, consequente, ser mantida a decisão proferida pelo Tribunal a quo, com a consequente anulação da correção realizada pela Administração tributária, no valor total de € 14.236,93.

Y) A FAZENDA PÚBLICA recorreu, ainda, do segmento decisório da sentença, no qual se declarou a ilegalidade, determinando-se a consequente anulação, da correção realizada relativamente às despesas que resultaram do pagamento de deslocações em viatura própria de alguns dos colaboradores da RECORRIDA.

Z) Para esse efeito, a FAZENDA PÚBLICA alega, em suma, que «não demonstrou a Impugnante a efectivação das alegadas deslocações enquanto custo admissível fiscalmente, em face da ausência de quantificação, de discriminação efectiva das deslocações, ficando, por isso, precludido o nexo de causalidade pretendido fazer pela douta sentença».

AA) Acrescenta, também, que «para que se considerassem devidamente documentados e demonstrados os encargos, deveriam decorrer de boletim itinerário emitido pelo trabalhador com indicação clara dos dias da deslocação, das horas de partida e chegada, do local de origem e de chegada inerentes à deslocação em causa, da natureza do serviço que motivou a deslocação, bem como da indicação discriminada dos abonos diários e total».

BB) De facto, como bem observou O Tribunal a quo «Em sede de IRC, o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal, de determinadas despesas, enquanto custos de exercício, é essencialmente, a comprovação da sua efetiva realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora».

CC) O Tribunal a quo salientou, também, o seguinte:

«O art. 75.°, n.° 1 da LGT presume verdadeiras e de boa fé as declarações de contabilidade e escrita apresentadas nos termos da lei, contanto que se encontrem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. O teor dos documentos que registam a despesa, milita no sentido de que a Impugnante pagou e suportou financeiramente, de facto, as deslocações, por quilómetro, em viaturas próprias, desses seus colaboradores.

Mas estes documentos, isoladamente considerados, são insuficientes para cabalmente evidenciar a despesa que neles consta como assumida.

A jurisprudência admite que a prova do custo seja efetuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), mas na condição de ser coadjuvado por qualquer outro meio de prova (testemunhas. documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade). competindo ao Tribunal aquilatar sobre o preenchimento do respetivo ónus probatório. Deste modo, um custo não documentado externamente, pode assumir relevo fiscal se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efetividade da operação e o montante do gasto.

Por outras palavras, um documento de origem interna pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele refletidos (cfr. acórdão do TCA-Sul de 12.1.2017, proc. n.° 09894/16, in www.dgsi.pt).

Paradigmaticamente, afirma o TCA-Norte no seu acórdão de 21.9.2006, proc. n.° 00129/01, in www.dgsi.pt, que “[p]ara efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que a prova das despesas contabilizadas como custos seja feita por qualquer prova documental, designadamente por documentos internos, desde que a veracidade da operação subjacente seja assegurada por outros meios de prova, pois o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal de determinada despesa e essencialmente, a comprovação da sua efectiva realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, tal como resulta do preceituado no art. 23° do CIRC (...)”». (Sublinhado da RECORRIDA).

DD) Com base neste enquadramento legal e jurisprudencial, o Tribunal a quo fez uma apreciação e valoração de todas as provas constantes dos Autos, tendo concluído que as despesas se encontravam devidamente comprovadas, assim como que as mesmas eram indispensáveis para a prossecução da atividade da empresa.

EE) Por outro lado, a FAZENDA PÚBLICA não colocou em causa a valoração que foi realizada, pelo Tribunal a quo, relativamente à prova produzida, tendo-se limitado, apenas, a repetir o seu entendimento de que, os gastos só poderão considerar-se devidamente documentados, se existir um boletim itinerário, emitido pelo trabalhador, com a indicação clara do dias da deslocação, das horas de partida e chegada, do local de origem e de chegada, referentes à deslocação em causa.

FF) No entanto, como resulta da sentença recorrida, os elementos estruturantes das despesas consignadas nos documentos internos da RECORRIDA foram corroborados, quanto à sua veracidade, pela prova testemunhal produzida nos autos, o que permitiu demonstrar e efetiva realização da despesa, suscetível de permitir a sua dedutibilidade como custo fiscal.

GG) De facto, o Tribunal fundou a sua convicção na prova documental e testemunhal produzida nos autos, tendo concluído que «a leitura dos documentos juntos aos autos conjugada com as declarações a este respeito recolhidas em sede de inquirição dilucida em pleno os motivos justificativos de tais encargos à luz da atividade desenvolvida pela empresa.»

HH) Na verdade, a prova testemunhal produzida permitiu inclusivamente confirmar a necessidade de a empresa fazer deslocar diversos funcionários especializados, para dar formação e solucionar diversos problemas de ordem técnica e administrativa decorrentes, nomeadamente, da implementação do sistema SAP na gestão integrada de todas as empresas do Grupo (cerca de 90 à data dos factos), da adoção do Euro como moeda de referência nas transações internacionais e dos problemas informáticos surgidos com a passagem do milénio (cf. declarações prestadas por C…, na inquirição realizada no dia 04/10/2013, a fls. 652 e ss. dos Autos).

II) Por outro lado, como bem notou o Tribunal a quo na sentença recorrida, «a Administração tributária não logrou evidenciar, como lhe competia, que essas despesas fossem alheias à atividade e ao interesse societário, em apoio da sua tese de que as mesmas seriam uma forma de a Impugnante pagar vencimentos esquivando-se da respetiva tributação.

Ao invés, a convicção formada a partir do quadro factual provado pende para ter as despesas com deslocações cuja recondução ao conceito fiscal de custo está posta em xeque, como despesas resultantes da atividade da sociedade Impugnante, e incorridas dentro do seu interesse de realização e manutenção de proveitos».

JJ) Assim sendo, conclui-se que o Tribunal a quo fez uma apreciação cuidada da prova produzida nos autos e, não tendo a Administração tributária dado cumprimento ao ónus previsto no artigo 640.° do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, indicando os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, não poderá ser dado provimento ao recurso apresentado pela FAZENDA PÚBLICA.

KK) A Fazenda PÚBLICA vem, também, sindicar o julgamento que foi realizado pelo Tribunal a quo relativamente à correção relacionada com os custos deduzidos pela RECORRIDA relativamente a despesas com pessoal não pertencente à empresa, isto é, despesas incorridas com viagens ao estrangeiro, efetuadas por familiares de empregados deslocados.

LL) No entanto, a demonstração de conexão das referidas despesas com a atividade da RECORRIDA, foi levada em conta, pelo Tribunal a quo, quando referiu o seguinte:

«A factualidade provada contempla que a Impugnante assumiu a seu cargo despesas de deslocação com transporte aéreo internacional de indivíduos estranhos aos seus quadros de pessoal, mas que eram familiares de trabalhadores seus destacados para laborar em estruturas que a sociedade explorava em território de vários países, entre os quais o Brasil (cfr. pontos 87 e 88 do probatório).

As deslocações internacionais destes familiares de trabalhadores, pagas pela Impugnante a duas agências de viagens, encontram-se tituladas em quatro faturas emitidas por essas agências, que dão conta de viagens com partida de Lisboa e destino a localidades brasileiras ou ao Cairo e regresso a Lisboa (cfr. pontos 83 a 86 do probatório).

Corria pela Impugnante o ónus de fazer prova da relação entre as despesas em que incorreu com as referidas deslocações e a prossecução do respetivo escopo social.

Da prova produzida, avulta que alguns colaboradores da Impugnante permaneciam por períodos mais ou menos longos ao serviço desta em outros países, dada a projeção internacional da atividade que a mesma desenvolvia. Mais avulta que estes trabalhadores deslocados aceitavam a sua mobilização para postos de produção no estrangeiro mediante um prévio acordo lhes assegurava a possibilidade de retorno a Portugal findo um determinado hiato temporal.

Todavia, e ainda segundo a prova realizada, sucedia por vezes que o regresso desses trabalhadores era ocasionalmente obstaculizado, por não poder ser interrompido o trabalho que se encontravam a desenvolver ao serviço da Impugnante. E, nestes casos, por não poder voltar a Portugal no momento acordado com a empresa, o trabalhador era compensado com a visita dos seus familiares, por períodos curtos de tempo».

MM) Em face do exposto e, não tendo a FAZENDA PÚBLICA, mais uma vez, logrado demonstrar, nos termos e para os efeitos do artigo 640.° do Código de Processo Civil, que, a prova produzida nos autos deveria ter determinado uma decisão diversa da que foi proferida pelo Tribunal a quo, deverá negar-se provimento ao recurso e, consequentemente ser mantida a decisão recorrida.

NN) Por último, a FAZENDA PÚBLICA recorreu da decisão proferida pelo Tribunal a quo, segundo a qual aquele determinou a anulação da liquidação de juros compensatórios n.° 2004 00002049351, na parte remanescente após o ato de revogação administrativa parcial de que foi objeto, por preterição do direito de audição prévia da RECORRIDA.

OO) A FAZENDA PÚBLICA, refere nas alegações de recurso o seguinte: «considera a douta sentença ilegal a liquidação de juros compensatórios final por contraposição à liquidação de juros compensatórios que decorre do Relatório de Inspeção, sendo que nos referimos num e noutro caso, a realidades diversas.

Do Relatório de Inspecção Tributária resulta a determinação de juros compensatórios que não se referem aos juros compensatórios decorrentes das correcções no mesmo contidas as quais haviam de se expressar, como se expressaram, em consequente acto de liquidação de IRC, com adjacente e correspectiva liquidação dos juros compensatórios, dívida essa que se integra na dívida de imposto e cuja imposição resulta dos termos da lei.»

PP) Acrescenta, ainda, o seguinte:

«42. Quanto a tais juros compensatórios relativos às correcções em sede de IRC, que não a plasmada no referido 3.4.2 do RIT, foram cumpridas as formalidades exigidas pelo artigo 60.° da LGT e pelo artigo 60.° do RCPIT, pelo que, nenhuma ilegalidade se vislumbra.

43. Por sua vez, os juros compensatórios a que se refere o Relatório de Inspecção Tributária decorrem não das correcções operadas em sede de procedimento inspectivo, nomeadamente em sede de custos e de mais valias, mas antes decorrem de evento perfeitamente identificável, paralelo, e concernente ao retardamento da liquidação já ocorrida à data da elaboração do RIT quanto ao PEC efectuado pela Impugnante em 30-03-2000.

44. Assim, os juros compensatórios constantes do Relatório de Inspecção Tributária têm um âmbito restrito ao concreto PEC referido, não se consubstanciando nos juros compensatórios que haveriam de ser liquidados conjuntamente com a liquidação de IRC, na sequência das correcções operadas em sede de procedimento inspectivo, pois que, no Relatório de Inspecção não é efectuada qualquer liquidação do IRC em dívida, em resultado das correcções à matéria tributável da Impugnante, nem qualquer liquidação de juros compensatórios à mesma associada».

QQ) Se bem entendemos o que vem referido pela FAZENDA PÚBLICA, esta não só não contesta que não foi dada a possibilidade, à RECORRIDA, de exercer o direito de audição prévia quanto à liquidação dos juros compensatórios, como confirma, inclusivamente, que a única menção a juros compensatórios que constava do Relatório de Inspeção tinha de ver com o PEC e com o PC, nada tendo a ver com os juros compensatórios relacionados com correções realizadas em sede de inspeção tributária.

RR) De todo o exposto parece resultar o entendimento da FAZENDA PÚBLICA de que, quando sejam realizadas correções em sede de Inspeção tributária, a Administração tributária não terá de fazer qualquer menção prévia a juros compensatórios, nem mesmo, dar ao sujeito passivo a oportunidade de se pronunciar em momento anterior à emissão da liquidação de juros, uma vez que a imposição de pagamento de juros compensatórios resulta diretamente da lei.

SS) Sucede que, o ato de liquidação de juros compensatórios não constitui um ato estritamente vinculado por força da liquidação de imposto.

TT) Crê-se que ninguém dissentirá que, nos termos do disposto nos artigos 35.° da LGT e do artigo 102.° do Código do IRC, são pressupostos indispensáveis da liquidação de juros compensatórios, (i) a existência de imposto devido; (ii) o retardamento da liquidação e entrega desse imposto ao credor tributário, e (iii) a imputabilidade ao sujeito passivo do aludido retardamento.

UU) Atenta a doutrina mais reconhecida e a jurisprudência que se tem sedimentado nesta matéria, os juros compensatórios devidos nos termos da referida disposição constituem uma reparação de natureza civil, que se destina a indemnizar a Administração Tributária pela perda de disponibilidade de uma quantia que não foi liquidada atempadamente ou que foi indevidamente reembolsada.

VV) Tratando -se de uma indemnização de natureza civil, ela só é exigível se se verificar um nexo de causalidade entre a atuação do sujeito passivo e a falta de recebimento pontual da prestação, e essa atuação possa ser censurável a título de dolo ou negligência.

WW) Assim, embora a liquidação de juros compensatórios integre a dívida de imposto, é evidente que a mesma tem de assegurar a verificação de determinados pressupostos, sem a verificação dos quais não poderá ser exigido, ao contribuinte, o pagamento dessa prestação pecuniária com caráter indemnizatório.

XX) E, embora existam determinados elementos a que a Administração tributária se encontra vinculada por lei no que respeita à liquidação de juros compensatórios, não lhe cabendo qualquer margem de conformação, concretamente, no que respeita à taxa, à base de cálculo e ao período de tempo, já em relação ao pressuposto subjetivo da liquidação de juros compensatórios, ou seja, relativamente à culpa, a Administração tributária deverá permitir que o contribuinte, em sede de audição prévia, possa carrear para o procedimento, quaisquer elementos que possam afastar essa mesma culpa e, consequentemente, os respetivos juros compensatórios.

YY) E essa audição prévia do sujeito passivo só será possível, se a Administração tributária fizer referência, direta ou indiretamente, no âmbito do projeto de Relatório de Inspeção Tributária, aos pressupostos de que depende a cobrança de juros compensatórios.

ZZ) Com efeito, ainda que a liquidação de juros compensatórios se possa considerar devidamente fundamentada, a tal não obsta que a mesma seja ilegal por preterição de formalidade essencial, uma vez que, a Administração tributária não poderá emitir uma liquidação de juros compensatórios sem que, no decurso de todo o procedimento de liquidação, tivesse dado ao contribuinte a possibilidade de se manifestar, através do exercício do direito de audição prévia.

AAA) Pelo que, não tendo, a Administração tributária, feito qualquer referência aos juros compensatórios em momento prévio à emissão do ato de liquidação, a RECORRIDA não teve a oportunidade de se pronunciar sobre os pressupostos de que depende essa mesma liquidação.

BBB) Como bem refere o Tribunal a quo, na sentença recorrida, «estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audição prévia deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma, a sua fundamentação, com todos os elementos que nortearam o apuramento adicional de imposto, o prazo em que o mesmo pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita».

CCC) Termos em que, decidiu bem o Tribunal a quo ao anular a liquidação de juros compensatórios n.°2004 00002049351, por vício de violação de lei, devendo ser mantida a sentença recorrida.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS NÃO DEIXARÃO DE SUPRIR, DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA FAZENDA PÚBLICA, MANTENDO-SE A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO.”

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A ora Impugnante é a sociedade dominante do Grupo C..., SGPS, S.A., ao qual era aplicável, no exercício de 2000, o Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado; (depoimento da testemunha C…);

2. Em 6.5.2000, a Impugnante emitiu a fatura n.° 1602024044, de cujo teor se extrai:

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3. Em 13.5.2000, a Impugnante emitiu a fatura n.° 1602024454, de cujo teor

se extrai:

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4. Em 27.8.2004, os Serviços de Inspeção Tributária iniciaram uma ação de inspeção externa, de âmbito parcial, às contas consolidadas do Grupo C..., SGPS, S.A., com o objetivo de verificar, relativamente ao exercício de 2000, o cumprimento das obrigações fiscais do Grupo inerentes à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, nomeadamente no que concerne às condições previstas no art. 59.° do CIRC, na sua redação anterior;

(cfr. doc. 7 junto com a petição inicial);

5. Tendo recebido, em 8.10.2004, o ofício n.° 3022 da Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da DGCI, de notificação para, em 10 dias, exercer o direito de audiência prévia sobre o projeto de conclusões do Relatório de Inspeção, a Impugnante apresentou, em 19.10.2004, junto daquela Direção de Serviços, a sua pronúncia, que se dá por reproduzida, requerendo a alteração do Relatório Final de Inspeção;

(cfr. doc. 9 e doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 153 a 163 do suporte físico dos autos);

6. Em 19.10.2004, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (n.° 28 - CFL/04), conclusivo da ação inspetiva incidente sobre o exercício de 2000 da Impugnante, que se dá como reproduzido e de cujo teor se extrai:

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7. Em 22.10.2004, foi exarado pelo Sr. Diretor de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da Direção-Geral dos Impostos um despacho concordante com as conclusões do Relatório de Inspeção Tributária (n.°

28- CFL/04), elaborado na sequência da ação inspetiva sobre o exercício de 2000 da Impugnante, iniciada pela Ordem de Serviço n.° 04/01/201;

(cfr. doc. 7 junto com a petição inicial a fls. 223 a 374 do suporte físico dos autos);

8. No dia 26.10.2004, a Impugnante recebeu o ofício n.° 3222, de 25.10.2004, remetido pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da DGCI, de cujo teor se extrai designadamente o seguinte:

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9. Em 19.11.2004, a Impugnante foi notificada da Demonstração de Liquidação de IRC, respeitante aos rendimentos do ano de 2000, com liquidação adicional n.° 2004 8310022504, de 10.11.2004 e compensação n.° 2004 00012522581, de 12.11.2004 (indicando como valor a pagar 223.896,09€), de cujo teor se extrai:

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10. O indicado valor de 223.896,09 incluía o montante de 161.254,16€ liquidado a título de IRC, o montante de 53.686,46€ liquidado a título de juros compensatórios e o montante de 8.955,47€ liquidado a título de juros moratórios;

(cfr. doc. 2 junto com a petição inicial);

11. Em 19.11.2004, a Impugnante recebeu a Demonstração de Compensação n.° 2004 00001076480 remetida pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2, com a compensação n.° 2004 00012522581, de 12.11.2004 (contendo "Estorno Liq. de 2000 - Liq. 2002 2010022704”, no montante de - 233.006,08, "Acerto Liq. de 2000 - Liq. 2004 8310022504”, no montante de -161.254,16, "Juros Mora, Liq. 2004 00002049352”, no montante de -8.955,47, e "Juros Compensatórios, Liq. 2004 00002049351”, no montante de -53.686,46 resultando um saldo a pagar de 456.902,17€), cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

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12. Em 19.11.2004, a Impugnante recebeu a Demonstração de Liquidação de Juros (compensação n.° 2004 00012522581, de 12.11.2004), com o n.° 2004 00002049351 e o n.° 2004 00002049352 remetida pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2, de cujo teor se extrata o seguinte:

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13. Em 17.2.2005, a Impugnante recebeu aviso de citação datado de 29.1.2005, cujo teor se dá por reproduzido, por carta registada com aviso de receção, para o processo de execução fiscal n.° 3247200501008846, indicando como proveniência "Imp. Cont. Corr.”, como n.° de certidão "17786”, tributo "IRC”, como quantia exequenda 456.902,17€ e como acrescido 10.151,07€;

(cfr. doc. 12 junto com a petição inicial a fls. 525 a 527 do suporte físico dos autos);

14. Em anexo ao aviso de citação, seguia Certidão de Dívida, com o n.° 2005/17786, de 22.1.2005, do processo n.° 3247200501008846, indicando como natureza da dívida ("ID. DOC. ORIG.”) "04102100056300001076480, período de tributação "2000”, tributo "IRC”, total da quantia exequenda "456.902,17” e data limite de pagamento voluntário "22.12.2004”, conforme se extrata:

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15. No dia 21.3.2005, deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 2 uma reclamação graciosa deduzida pela ora Impugnante, do ato de liquidação de IRC (n.° 2004 8310022504) e juros compensatórios (compensação n.° 2004 00012522581) referentes ao exercício de 2000, no valor de 223.896,09€, que seria autuada como processo de reclamação graciosa n.° 324720059400083.8 (REC n.° 1663/05) cujo teor se dá por reproduzido;

(cfr. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 105 a 144 do suporte físico dos autos, e PAT de reclamação graciosa n.° 3247-05/400083.8 a fls. 1 a 94);

16. No mesmo dia 21.3.2005, deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 2 um requerimento da Impugnante em que manifesta a intenção de obter a suspensão da execução fiscal, requerendo seja calculado o montante da garantia a prestar, nos termos do art. 199.° do CPPT, para suspensão do processo de execução fiscal, ao abrigo do art. 169.°, n.° 1 do mesmo Código;

(cfr. doc. 13 junto com a petição inicial);

17. Em 13.4.2005, a Impugnante prestou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2, um Seguro de Caução contratado com a Império B…, S.A., no valor de 602.109,65€, requerendo ao Sr. Chefe de Finanças de Lisboa 2 ser o mesmo aceite como garantia, e seja promovida a suspensão do processo de execução fiscal n.° 3247200501008846;

(cfr. doc. 14 junto com a petição inicial);

18. No dia 9.8.2006, a Ré emitiu um ato de liquidação, com n.° 2006 8310003496, relativo ao IRC do exercício de 2000 da Impugnante, no âmbito da compensação n.° 2006 00005679001, de 9.8.2006, conforme Demonstração de Liquidação de 9.8.2006, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

19. A diferença entre o valor a pagar constante da liquidação referida no ponto anterior e o valor apurado na liquidação n.° 2004 8310022504 deriva da consideração, a favor da Impugnante, de 9.207,31€ resultantes de Pagamentos Especiais por Conta no valor global de 997,60€ e de Pagamentos por Conta no valor global de 8.209,71€, efetuados por empresas pertencentes ao Grupo consolidado da ora Impugnante, que não haviam sido considerados na primeira liquidação (n.° 2004 8310022504);

(cfr. PAT de reclamação graciosa n.° 3247-05/400083.8, a fls. 146 e 147);

20. No dia 21.8.2006, a Impugnante recebeu a Demonstração de Liquidação de Juros (compensação n.° 2006 00005679001, de 9.8.2006), contendo as liquidações n.° 2006 00001704791 e n.° 2006 00001704792, remetida pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2, indicando como valor total de "Juros Compensatórios (artigo 94.° do CIRC)” 74.407,54€ e como valor total de Juros Compensatórios por Recebimento Indevido” 22.585,62€, ambos referentes ao exercício de 2000, de cujo teor se extrata o seguinte:

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21. Em 22.8.2006, a Impugnante recebeu a Demonstração de Acerto de Contas n.° 2006 00000938416, de 9.8.2006 (compensação n.° 2006 00005679001, de 9.8.2006) remetida pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2 (contendo "Estorno Liq. de 2000 - Liq. 2004 8310022504” no montante de + 223.896,09€, Acerto Liq. de 2000 - Liq. 2006 8310003496”, no montante de - 152.046,85, Juros Compensatórios - Liq. 2006 00001704791”, no montante de - 74.407,54€ e "Juros Comp. por Recebimento Indevido, Liq. 2006 00001704792”, no montante de - 22.585,62, resultando um saldo a pagar de 25.143,92€), de cujo teor se extrata o seguinte:

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22. Em 13.10.2006, a Impugnante apresentou um requerimento, dirigido ao Sr. Diretor de Finanças de Lisboa, no qual solicita o reconhecimento da caducidade da garantia prestada, ao abrigo do art. 183.°-A do CPPT; (cfr. doc. 15 junto com a petição inicial);

23. No dia 28.12.2006, a Impugnante deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa de uma reclamação graciosa, cujo teor se dá por reproduzido, contra os atos tributários contidos na Demonstração de Acerto de Contas n.° 2006 00000938416 e, bem assim, na Demonstração das Liquidações de Juros Compensatórios n.°s 2006 00001704791 e 2006 00001704792, com vista à sua anulação, a qual seria autuada como processo de reclamação graciosa n.° 324720060400390.0 (REC n.° 346/07), cujo teor se dá por reproduzido;

(cfr. doc. 6 junto com a petição inicial);

24. A Impugnante recebeu em 31.1.2007 o Ofício n.° 786, do serviço de Finanças de Lisboa 2, no qual lhe é comunicado que, conforme despacho proferido pelo Sr. Diretor de Finanças Adjunto em 8.1.2007, foi determinado o levantamento e consequente devolução da garantia prestada no processo executivo n.° 3247200501008846;

(cfr. doc. 16 junto com a petição inicial);

25. Com a prestação e manutenção da garantia, a Impugnante suportou encargos que importam um valor total de 10.335,21€;

(cfr. doc. 19 junto com a petição inicial);

26. Em 28.3.2007, foi produzida pela Direção de Serviços de Inspeção tributária da Direção-Geral dos Impostos a Informação n.° 59/2007, respeitante ao processo de reclamação graciosa n.° 3247-05/400083.8, sobre o assunto "Liquidação adicional de IRC n. 2004 8310022504, referente ao exercício de 2000. Reclamante: C…, SGPS, S.A., nipe 500 722 900, com sede na Rua A…, 35 – 1…-0… Lisboa”, cujo teor se dá por reproduzido, pronunciando-se pela manutenção das correções constantes do Relatório Final e pela verificação dos pressupostos para que seja declarada a caducidade da garantia prestada pela Impugnante;

(cfr. doc. 17 junto com a petição inicial a fls. 564 a 575 do suporte físico dos autos e PAT de reclamação graciosa n.° 3247-05/400083.8 a fls.98 a 110);

27. A Informação referida no ponto anterior colheu, em 27.4.2007, despacho concordante do Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, da Direção- Geral dos Impostos;

(cfr. doc. 17 junto com a petição inicial);

28. Em 6.6.2007, foi produzida pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa a Informação pertinente à reclamação graciosa n.° 3247-05/400083.8, interposta pela Impugnante contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, da qual consta, designadamente, o seguinte:

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29. Em 16.7.2007, a Informação referida no ponto anterior colheu despacho concordante do Sr. Diretor de Finanças Adjunto, que aceitou sufragou o deferimento parcial do pedido da reclamante nos termos propostos, e determinou a notificação para exercício do direito de audiência prévia, de cujo teor se extrai:

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30. Tendo recebido, em 25.7.2007, o ofício n.° 060572 da Direção de Finanças de Lisboa, de notificação para, em 15 dias, se pronunciar em sede de audiência prévia sobre o projeto de decisão de deferimento parcial proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.° 400083.8, relativo ao IRC do ano de 2000, a Impugnante apresentou, em 9.8.2007, junto daquela Direção de Finanças, a sua pronúncia, que se dá por reproduzida, culminando nos seguintes termos:

“DEVE O PROJECTO DE DECISÃO DE DEFERIMENTO PARCIAL SER REVISTO DE FORMA A QUE OS JUROS COMPENSATÓRIOS NÃO SEJAM, POR DECURSO DO RESPECTIVO PRAZO DE CADUCIDADE, DEFINITIVAMENTE LIQUIDADOS POR VALOR SUPERIOR AO INICIALMENTE LIQUIDADO (CF. LIQUIDAÇÃO N.° 2004 8310022504), OU SEJA A € 53.686,46 (...)”;

(cfr. doc. 17 a fls. 557 do suporte físico dos autos e doc. 18, juntos com a petição inicial);

31. No dia 8.11.2007, foi produzida pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa a Informação n.° REC 1663/05, pertinente à reclamação graciosa n.° 3247-05/400083.8, interposta pela Impugnante contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, da qual consta, designadamente, o seguinte:

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32. Em 30.11.2007, a Informação referida no ponto anterior colheu despacho concordante do Sr. Diretor de Finanças Adjunto, que deferiu parcialmente o pedido da reclamante, e de cujo teor se extrai:

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33. Em 6.12.2007, foi remetido pela Direção de Finanças de Lisboa à Impugnante, e por esta recebido, o ofício relativo ao despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa por si interposta, cujo teor passamos a reproduzir:

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34. No dia 8.1.2008, deu entrada a presente impugnação no Serviço de Finanças de Lisboa 2;

(cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos);

35. Em 4.2.2008, foi produzida pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa a Informação pertinente à reclamação graciosa n.° 3247-06/4003900, interposta pela Impugnante contra a Demonstração de acerto de contas n.° 2006 00000938416 e da demonstração das liquidações de juros compensatórios n.°s 2006 00001704791 e 2006 00001704792, em sede de IRC do ano 2000, cujo teor se dá por reproduzido e que conclui do seguinte modo:

"Em face do exposto, e tendo em conta que o objecto da presente reclamação foi alvo de apreciação e decisão na reclamação n.° 3247- 05/400083.8 (REC1663/05), propõe-se o arquivamento da mesma, face à inutilidade superveniente”;

(cfr. PAT de reclamação graciosa n.° 3247-05/400083.8 a fls. 26 a 28);

36. Sobre a Informação referida no ponto anterior, foi proferido o seguinte despacho do Sr. Chefe de Divisão: "Conforme solicitado na comunicação interna n.° 187, de 4.6.2008 da Divisão de Justiça Contenciosa de D.F. Lisboa, deverá o presente processo ser remetido àquela Divisão a fim de aí ser apensado ao processo de impugnação judicial n.° 86/08.0BELRS, no estado em que se encontra, nos termos estabelecidos no artigo 111 do CPPT”;

(cfr. PAT de reclamação graciosa n.° 3247-05/400083.8 a fls. 25);

37. No dia 6.6.2008, foram apensos os processos de reclamação graciosa n.° 324720059400083.8 (REC n.° 1663/05) e n.° 324720060400390.0 (REC n.° 346/07), nos termos em que se encontravam;

(cfr. PAT vol. I a fls. 754);

38. Em 6.6.2008, foi elaborada Informação pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, cujo teor se dá por reproduzido, na sequência da impugnação judicial apresentada, que concluiu do seguinte modo:

“(...) 73.°

No entanto, ainda relativamente aos juros compensatórios, tendo em consideração os montantes efectivamente entregues pela ora impugnante, enquanto Grupo Consolidado, de PEC e PPC, verifica-se que o montante que ficou efectivamente por pagar, relativamente ao IRC do exercício de 2000, corresponde a 152.046,85 EURO e não conforme apurado pelos serviços, na demonstração de compensação n.° 200412522581, de 12/11/2004 (a Folha 148 dos autos de impugnação), a 161.254,16 EURO.

39. A Informação aludida no ponto anterior colheu o seguinte despacho do Diretor de Finanças Adjunto:

"Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes da presente informação e respectivos pareceres, revogo parcialmente o acto impugnado nos termos que vêm propostos”;(cfr. PAT, vol. I, a fls. 773);

40. Em 10.2.2020, deu entrada nos presentes autos o ofício da Direção de Finanças de Lisboa, de 30.1.2020, n.° 000718, com o seguinte teor:

"Na sequência do solicitado, consultados os processos de execuções fiscal do executado I…, S.A. (ex. C…, S.A., informa-se o seguinte;

A execução fiscal n.° 3247200501008846, instaurado em 2005-01-26 teve por objecto da liquidação de IRC n.° 2004 8310022504, do exercício do ano de 2000, no valor de € 456.902,17

Esta execução foi parcialmente anulada em 02/2008 e 04/2010 por declaração fiscal de substituição e reclamação graciosa respectivamente, sendo que posteriormente, em Dezembro de 2013 foi parcialmente regularizada /parcialmente anulada, nos termos do decreto lei 151- A/2013, correndo actualmente termos pelo valor de quantia exequenda de € 168.477,71 e acrescido.

A execução encontra-se suspensa nos termos do artigo 169.° do Código de Procedimento e do Processo Tributário.

A execução 3247200601182170 instaurada em 22/11/2006, teve por objecto a liquidação de IRC com o n.° 2006 8310003496 de IRC do exercício do ano de 2000 com o valor de quantia exequenda € 25.143,92. A execução foi extinta em 22/11/2006, face ao pagamento por compensação ocorrida na mesma data”;

(cfr. doc. a fls. 842 a 844 dos autos em paginação eletrónica);

41. A sociedade C…, S.A. considerou na sua contabilidade, para efeitos de constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, o valor de 34.685,51€, referentes a juros e encargos com letras debitados aos clientes quando estes se atrasavam no pagamento;(depoimento da testemunha C…);

42. A C…, S.A. tem como atividade a produção e comercialização de cimento, assim como de produtos compostos por cimento;(depoimento da testemunha C…);

43. As condições comerciais de fornecimento de cimento aos clientes da C…, S.A. são objeto de acordo prévio entre esta e os seus clientes, admitindo o pagamento imediato em dinheiro ou o crédito a pagar num prazo de 30, 60 ou 90 dias;(depoimento da testemunha C…);

44. A C…, S.A. acordava com os seus clientes que o atraso no pagamento das faturas por si emitidas implicaria o pagamento de juros de mora, que eram debitados quando ultrapassado o prazo de vencimento sem que a obrigação de pagamento estivesse cumprida pelo cliente;(depoimento da testemunha C…);

45. Alguns clientes solicitavam à C…, S.A. a aceitação de letras no caso de não lhes ser possível realizar o pagamento das faturas dentro do prazo de vencimento, a qual acedia, prolongando o prazo de pagamento da dívida;(depoimento da testemunha C…);

46. A C…, S.A. emitiu, posteriormente, a esses clientes notas de débito em que repercutiu os encargos suportados com a aceitação das letras;(depoimento da testemunha C…);

47. Os valores considerados para efeitos de constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa correspondem ao somatório dos montantes debitados aos clientes cujo pagamento não foi realizado e sobre os quais o departamento comercial da C…, S.A. tinha estimado risco de incobrabilidade;(depoimento da testemunha C…);

48. No exercício de 2000, a Impugnante considerou como custo a importância de 14.236,93€, produto da adição dos lançamentos contabilísticos efetuados nas contas 622160100 - Fornecimento de Serviços Externos - Jornais e 622160400 - FSE - Revistas, conforme quadro descritivo que se dá por reproduzido e de cujo teor se extrai:

49. Em 8.2.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

50. Em 15.3.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

51. Em 11.4.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

52. Em 18.5.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

53. Em 19.6.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

54. Em 7.7.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

55. Em 28.7.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

56. Em 12.9.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

57. Em 6.10.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

58. Em 8.11.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

59. Em 13.12.2000, foi emitido o documento de "recibo”, em folha A4, relativo a despesas da C…, S.G.P.S., S.A., do qual consta o seguinte:

«Imagem no original»

60. Os jornais diários e hebdomadários e as revistas discriminados nos documentos referidos nos pontos anteriores eram adquiridos para a sede da Impugnante por um colaborador desta, num quiosque situado nas imediações, após o que eram distribuídos por todos os andares e secções, sendo feito pagamento mensal dos mesmos pela Impugnante; (depoimento da testemunha C…);

61. A Impugnante efetuou um registo na conta 62227020, no montante de 2.463,14€, referente a uma viagem a Helsínquia, que considerou como custo do exercício;

(não contestado);

62. Em 17.7.2000, foi emitido pela Impugnante um documento designado "Proposta de Despesa”, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

63. Em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária n.° 28 - CFL/04, constam as seguintes passagens de avião, com destino a Helsínquia, em nome do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante e da sua esposa:

«Imagem no original»

«Imagem no original»

64. A deslocação do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante e da sua esposa a Helsínquia destinou-se à participação na

Assembleia Geral da "CEMBUREAU”, que teve lugar nessa cidade, em representação da Impugnante;

(cfr. ata n.° 25/2000 junta no doc 3 junto com a petição inicial, anexo 17, e depoimento da testemunha C…);

65. A Impugnante contabilizou na conta 62227020 o valor de 1.528,97€, referente a um documento (copia de fatura), n.° 67889, de 10.3.2000, emitido pelo Hotel Conrad International Cairo;

(não contestado);

66. Em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária n.° 28 - CFL/04, consta o

seguinte documento ("Copy of Invoice 67889”):

«Imagem no original»

67. Em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária n.° 28 - CFL/04, consta o seguinte documento ("Copy of Invoice 67889”):

«Imagem no original»

68. Os documentos referidos nos dois pontos anteriores prendem-se com fornecimento de hospedagem e outros serviços conexos pelo Hotel Conrad International Cairo ao Diretor Financeiro da Impugnante, entre os dias 5.3.2000 e 10.3.2000, o qual se deslocava com alguma frequência ao Egipto no âmbito das suas funções;(depoimento da testemunha C…);

69. As despesas com hospedagem de colaboradores da Impugnante eram, em regra, pagas com cartões disponibilizados aos colaboradores pela sociedade, que apresentavam o comprovativo na Impugnante, sendo cruzados os documentos com o pagamento feito;(depoimento da testemunha C…);

70. A Impugnante registou na conta 622270300 - Deslocações em viatura própria (limites legais), dois tipos de documentos contabilísticos referentes a deslocações em viatura própria;(não contestado);

71. Em 22.5.2000, a Impugnante emitiu um "Documento de Despesa”, com o título "Deslocações em viatura própria”, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

72. Em 22.5.2000, a Impugnante emitiu um "Documento de Despesa”, com o título "Deslocações em viatura própria”, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

73. Em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária n.° 28 - CFL/04, constam os seguintes recibos de portagem:

«Imagem no original»

74. Em 17.12.2000, a Impugnante emitiu um "Documento de Despesa”, com o título "Deslocações em viatura própria”, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

75. Em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária n.° 28 - CFL/04, consta o seguinte documento:

«Imagem no original»

76. Em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária n.° 28 - CFL/04, consta o mapa com o resumo dos quilómetros processados durante o ano de 2000, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

77. Os beneficiários dos pagamentos pelos quilómetros percorridos em viatura própria, indicados no quadro referido no ponto anterior, eram no exercício de 2000 colaboradores da Impugnante;(depoimento da testemunha C…);

78. As deslocações extraordinárias (documentos da série 15xxxxxx) ocorriam em casos pontuais, em que os trabalhadores tinham de se deslocar para acorrer a algum evento;

(depoimento da testemunha C…);

79. As deslocações normais (documentos da série 10xxxxxx) resultaram da deslocação de trabalhadores afetos a grupos de trabalho constituídos pela Impugnante para ministrar formação e acompanhar todo o universo empresarial C… no sentido de responder aos desafios colocados pela introdução do Euro como moeda de relato, pelo risco do surgimento de problemas informáticos na transição do milénio e pela implementação do sistema SAP;(depoimento da testemunha C…);

80. A missão destes grupos de trabalho implicou que os trabalhadores neles envolvidos tivessem de se deslocar às várias unidades geograficamente dispersas do Grupo C…, não dispondo este de veículos suficientes para todas essas deslocações, pelo que optou por custear os quilómetros percorridos pelos trabalhadores nas respetivas viaturas automóveis; (depoimento da testemunha C…);

81. As deslocações destes trabalhadores eram programadas pela Impugnante em função de uma estimativa de quilómetros a percorrer mensalmente, nessas atividades extraordinárias que conjugavam com a sua atividade normal;(depoimento da testemunha C…);

82. A Impugnante registou na conta 622270200 o valor de 17.772,60€, referente a viagens ao estrangeiro que lhe foram faturadas por duas agências de viagens no decurso do exercício de 2000;(não contestado);

83. Em 14.7.2000, pela Viagens A…, S.A., foi emitida uma fatura, com o n.° 64000984, no valor de 2.539,90€, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

84. Em 7.8.2000, pela Viagens A…, S.A., foi emitida uma fatura, com o n.° 64001055, no valor de 4.263,48€, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

85. Em 26.7.2000, pela E…, S.A., foi emitida uma fatura, com o n.º 207171, no valor de 5.565,70€, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

86. Em 30.6.2000, pela E…, S.A., foi emitida uma fatura, com o n.° 206627, no valor de 5.403,52€, cujo teor se dá por reproduzido e do qual se extrai:

«Imagem no original»

87. As faturas reproduzidas nos pontos 83 a 86 referem-se a custos incorridos com viagens ao estrangeiro, realizadas por familiares de empregados deslocados;(cfr. doc 7 junto com a petição inicial, a fls. 20);

88. O Grupo C… detinha grandes investimentos no Brasil e em outros países, aos quais os quadros da Impugnante se deslocavam com assiduidade e por longos períodos, onde acompanhavam as instalações de linhas de produção e centrais de betão;(depoimento da testemunha C…);

89. Estes trabalhadores tinham com a empresa um acordo pelo qual se deslocavam a Portugal findo um determinado período, mas o regresso era por vezes inviabilizado pelo trabalho que se encontravam a desenvolver ao serviço da Impugnante;(depoimento da testemunha C…);

90. Em tais casos de impedimento de voltar a Portugal, o trabalhador era compensado com a visita dos seus familiares, por períodos curtos, suportando a Impugnante os encargos com a deslocação desses familiares;(depoimento da testemunha C…);

91. A C..., SGPS, S.A. reavaliou o seu imobilizado corpóreo em data não concretamente apurada, mas anterior a 1996, na sequência de processo de privatização;(admitido por acordo);

92. A C..., SGPS, S.A. alienou, em 31.12.1996, quase todo o seu ativo imobilizado corpóreo, após o mesmo ter sido reavaliado, à C…, S.A.;(admitido por acordo);

93. Posteriormente, o Grupo C… procedeu a uma nova reavaliação dos bens anteriormente transmitidos para a C…, S.A., ao abrigo do regime previsto no Decreto-Lei n.° 31/98, de 11 de fevereiro, tendo a C…, S.A. (sociedade adquirente) efetuado o acréscimo de 231.002,44€ no Q07 da declaração Mod.22/IRC (individual), referente a 40% do acréscimo das reintegrações, ao passo que o Grupo efetuou no Q07 da Declaração de Consolidação o acréscimo de 19.992.345,83€, referente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações devido pela sociedade alienante;(cfr. doc 7 junto com a petição inicial, a fls. 32);

94. A AT corrigiu a favor do Estado o valor diferencial de 11.559.495,07€ relativamente às transmissões ocorridas em 1996;(cfr. doc 7 junto com a petição inicial, a fls. 32);

95. AT corrigiu a favor do Estado o valor total de 97.471,26€ referente ao ajustamento correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante da reavaliação de bens transmitidos entre entidades do Grupo nos exercícios de 1997, 1999 e 2000; (admitido por acordo);”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.”

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A decisão da matéria de facto teve por base o exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos, a que foi sendo feita referência em cada uma das alíneas do probatório, a posição assumida pelas partes nos seus articulados, bem como a prova testemunhal produzida em audiência.

Em sede de inquirição de testemunhas, foi ouvida a testemunha indicada pela Impugnante, C…, contabilista reformado e colaborador do Grupo C... entre 1970 e 2010, que revelou conhecimento direto dos factos sobre os quais foi inquirido e prestou um depoimento credível e harmonioso com a restante prova produzida, nomeadamente a prova documental.

Deste modo, pela espontaneidade e segurança demonstradas no seu depoimento, e em função da especial razão de ciência que o mesmo detinha sobre os factos considerados, o depoimento prestado mereceu credibilidade e foi valorado como tal pelo Tribunal.”

C) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente, DRFP, não se conforma, na parte que lhe é desfavorável, com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IRC, e o ato de liquidação de JC, respeitantes ao exercício de 2000.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa relevar que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional quanto à anulação da liquidação adicional na parte referente à correção no valor de €34.685,51, referente a provisões por créditos de cobrança duvidosa, à correção no montante total de €112.746,27, concernente a despesas não devidamente documentadas, especificamente, as concatenadas com a aquisição de jornais e revistas (€14.236,93), pagamentos de quilómetros em viatura própria (€80.736,74) e despesas com pessoal não pertencente à empresa (€17.772,60), e bem assim à anulação do ato de liquidação de juros compensatórios, tendo, por isso, transitado em julgado as remanescentes correções julgadas improcedentes e, ora, não sindicadas, e bem assim a questão atinente ao prazo de caducidade e consequente repristinação do ato.

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

Ø A decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter decidido pela ilegalidade das correções atinentes aos custos, porquanto:

o no âmbito das provisões por créditos de cobrança duvidosa (€34.685,51), os créditos não se coadunam com a atividade normal da empresa;

o as despesas com a aquisição de jornais e revistas (€14.236,93), não se encontram devidamente documentadas, não sendo dedutíveis em termos fiscais;

o as despesas com pagamentos de quilómetros em viatura própria (€80.736,74) não se encontram devidamente documentadas, e não resulta demonstrada a sua indispensabilidade, não podendo, assim, ser aceite a sua dedutibilidade.

o as despesas com pessoal não pertencente à empresa (€17.772,60), na medida em que não resultou provada a sua indispensabilidade e nexo com a obtenção de proveitos e ou manutenção da fonte produtora, inviabilizando, assim, a consequente dedutibilidade em termos fiscais.

o Não foi preterida a audição prévia no atinente à liquidação de juros compensatórios, porquanto legalmente não exigível.

Apreciando.

Ab initio, importa referir que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, não requerendo qualquer aditamento por complementação, substituição ou supressão, apenas sindicando errónea ponderação e valoração da prova constante no acervo probatório, donde, mero erro de julgamento.

Assim, face ao exposto, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

A Recorrente defende que os juros e encargos com letras não podem ser considerados como fazendo parte do conceito de atividade normal da empresa, por se tratarem de encargos de natureza financeira, não resultando, assim, de operações de aquisição e transmissão concordantes com o seu objecto social.

Densifica, para o efeito, que a concessão aos seus devedores, aquando do termo do prazo de pagamento estipulado, de condições especiais de pagamento mediante a sujeição a juros ou a emissão de letras, não permite integrar o crédito principal, o único que poderá apelidar-se de decorrente do exercício da atividade normal da empresa, no caso, produção e comercialização de cimento, assim como de produtos compostos por cimento, inviabilizando, por conseguinte, a sua dedutibilidade fiscal.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da anulação da correção, porquanto acertado e legal o juízo de entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, na medida em que o raciocínio sufragado pela Recorrente é demasiado redutor, não se compadecendo com a ratio e o alcance de atividade normal da empresa.

Advoga, assim, que no caso vertente há uma relação indireta desses encargos com a obtenção dos proveitos, sendo os mesmos naturalmente necessários e adequados para a manutenção da fonte produtora, ou seja, para a atividade normal da empresa.

Atentemos, então, se a decisão recorrida merece a censura que lhe é gizada, começando por traçar o quadro normativo que para os autos releva.

A base de incidência do IRC encontra-se contemplada no artigo 3.º, do CIRC definindo-se, no seu nº 2, que o lucro tributável é resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas neste Código”.

Por sua vez, nos artigos 17.º e seguintes do CIRC estão contempladas as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23.º quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Dispunha, à data, o artigo 23.º, nº1, al. h) do CIRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”, que, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente as provisões.

Mais preceituava o artigo 33.º, nº1, alínea a), do CIRC, sob a epígrafe de “Provisões fiscalmente dedutíveis” que:

“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

No concernente aos créditos de cobrança duvidosa encontrava-se contemplado no artigo 34.º, nº1, do CIRC, que:

“Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará, nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”.

Resulta, assim, que é regulamentada, como regra geral, no citado artigo 23.º, nº1, alínea h), a dedutibilidade fiscal das provisões. Regra essa que, contudo, sofre as limitações qualitativas consignadas no evidenciado artigo 33.º, e do ponto de vista quantitativo as restrições contempladas nos artigos 34.º a 36.º do citado diploma legal.

Sendo que quanto à atividade normal da empresa é entendido que a mesma, simplificadamente, pode ser aferida por reporte ao objeto social da empresa, abrangendo, por conseguinte, os atos que permitem a realização direta ou indireta do seu objeto estatutário (1) Neste âmbito, doutrinam, designadamente, os Arestos deste TCA, proferidos nos processos números 23/17.0 e 133/17.4, datados de 07.05.2020 e 05.06.2019

De relevar, neste particular, que subjacente à constituição das provisões encontram-se os princípios do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos, e da prudência, determinando, à data, o POC no seu ponto 2.9 que a mesma “deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo” (2)Vide, neste sentido, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, CIRC anotado e comentado:4ª edição-1994, p.306

Com efeito, o princípio da prudência “conduz à inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os activos e os resultados não sejam sobredimensionados. (3) In ob. Cit., anotação ao artigo 33.º, p. 306.”.

Conforme doutrina Rui Duarte Morais (4) In Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pp. 119-120. a propósito da noção de provisão:

“As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.”

Concretizando, ulteriormente, que a “[c]onsideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).”

Em bom rigor, poder-se-á dizer na linha doutrinal de Teixeira Ribeiro (5) J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84. que a “[p]rovisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado (…)”.

Feitos estes considerados vejamos, então, se a decisão recorrida incorre no erro de julgamento assacado pela Recorrente.

In casu, o fundamento que subjaz à correção realizada coaduna-se apenas com a falta de demonstração de que os créditos se coadunam com a atividade normal da empresa.

Com efeito, e atentando na fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária resultam as seguintes asserções. “os juros e encargos com letras, não são considerados como fazendo parte do conceito de actividade normal, por se tratarem de encargos de natureza financeira, sendo os créditos a considerar para efeitos de provisão os que resultam das transacções de compra e venda concordantes com o seu objecto social”, donde, não são considerados fiscalmente dedutíveis.

O Tribunal a quo assim o não entendeu esteando o seu juízo de procedência com base, designadamente, na seguinte fundamentação:

“Com efeito, a atividade normal, numa sociedade cujo objeto social compreende não apenas pela produção, como a comercialização do cimento, dá origem a fornecimentos e negociação de meios e condições do seu pagamento por terceiros, não podendo os encargos que essa sociedade suporte pela aceitação de letras aos clientes e os juros de mora em que estes incorrem deixar de entroncar nessa atividade (como aliás inculca a prova testemunhal produzida em sede de inquirição).

A Impugnante atuava em contexto concorrencial, oferecendo em função disso condições de pagamento que acordava com certos clientes, mormente, os grandes clientes, com os quais acordava aceitar letras e moratórias do pagamento. Nessa medida, as provisões constituídas para acautelar contabilisticamente tais situações radicam no exercício da sua atividade comercial.”

E, de facto, não vislumbramos que o juízo de entendimento do Tribunal a quo mereça a censura que lhe é endereçada pela Recorrente, porquanto interpretou adequadamente o regime jurídico com a devida transposição para a realidade de facto em apreço.

Senão vejamos.

In casu, a sociedade Recorrida tem como atividade a produção e comercialização de cimento, assim como de produtos compostos por cimento, sendo que no âmbito da sua prossecução, funcionalidade e enquanto diretriz de atuação faz uma prévia estipulação e circunscrição, mediante acordo, relativamente às condições comerciais de fornecimento de cimento aos clientes admitindo, nesse âmbito, o pagamento imediato em dinheiro ou o crédito a pagar num prazo de 30, 60 ou 90 dias.

Nessa conformidade e em decorrência, ajustava com os seus clientes que o atraso no pagamento das faturas implicaria o pagamento de juros de mora, os quais eram debitados quando ultrapassado o prazo de vencimento.

E nessa linha de atuação, e sendo inviabilizado o pagamento no respetivo prazo, alguns clientes solicitavam a aceitação de letras, por forma a prolongar o prazo de pagamento da dívida. Daí que, em resultado da sua aceitação eram ulteriormente emitidas notas de débito com a correspondente repercussão dos encargos suportados com as mesmas.

E por assim ser, os valores considerados para efeitos de constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa correspondiam, justamente, ao somatório dos montantes debitados aos clientes cujo pagamento não foi realizado e sobre os quais o departamento comercial tinha estimado risco de incobrabilidade.

Ora, tendo por base as asserções supra ter-se-á de concluir no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo de que os créditos de cobrança duvidosa evidenciados como tal na contabilidade e que conduziram à constituição das provisões em contenda não são, de todo, estranhos à atividade normal da sociedade, antes se inserindo no seu âmbito funcional e objeto social.

De relevar, neste âmbito, que há que ter presente que a prossecução do objeto social pode ser materializada por via de ações mediatas, desde que com ele corelacionadas, no fundo que se subsumam, direta e indiretamente, no âmbito das atividades de natureza económica que se propõe realizar. Daí que, possa/deva abranger todas as operações que direta, mas também indireta e mediatamente contribuam para a manutenção da fonte produtora e para obtenção de proveitos, conquanto não sejam alheias e apartadas dos seus fins.

Aliás, este entendimento é o que se compagina com a própria delimitação e abrangência da dedutibilidade dos custos. Esclarece, neste particular, o Acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 01775/15.8BELRA 01299/17, de 04 de dezembro de 2019, quanto à concreta abrangência dos custos à luz do seu âmbito estatutário que: “Para a qualificação dos custos segundo o critério do fim não é, porém, necessário que se estabeleça a conexão entre o custo e o proveito correspondente. Basta que se possa dizer que o custo tem potencialidade abstrata para gerar lucros (que tem um «perfil lucrativo»). E para a qualificação dos custos segundo o critério da fonte também não é necessário que se estabeleça a conexão entre o custo e qualquer iniciativa empresarial. Basta que se possa dizer que o custo é abstratamente subsumível à «atividade estatutariamente definida» [as expressões entre aspas foram extraídas do texto de TOMÁS MARIA CANTISTA DE CASTRO TAVARES, intitulado «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e do direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos» e publicado na revista Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, out/dez 1999 págs. 136 e 135, respetivamente].” (destaque e sublinhado nosso).

Esclarecendo, adicionalmente, que do facto de a conexão entre o custo e a fonte produtora poder ser simplificadamente aferida por referência à atividade estatutária, não significa que deva ser a ela necessariamente reconduzida, sob pena inclusive de introduzir um “desvio significativo na conexão entre a verdade fiscal da empresa e a tributação, sem que para tal exista justificação atendível. O que coloca problemas de articulação com os princípios da tributação do rendimento real e da proporcionalidade.”

No caso vertente, o valor de €34.685,51 referente a juros e encargos com letras debitados aos clientes estão concatenados com uma diretriz adotada pela empresa para fazer face e ultrapassar os atrasos nos pagamentos, não visando, de todo, uma realidade não conexa com o âmbito da sua atividade, mas antes uma atuação que corporiza esse nexo e totalmente direcionada para a manutenção da fonte produtora.

Dir-se-á, portanto, que tais encargos são abstratamente subsumíveis à atividade estatutariamente definida, não podendo, de todo, perfilhar-se o entendimento propugnado pela Recorrente de que os encargos em contenda não permitem integrar o crédito principal, porquanto o único que poderá ser apelidado de decorrente do exercício da atividade normal da empresa, porquanto redutor e absolutamente formal, e desvirtuando a própria ratio atinente à dedutibilidade fiscal dos custos.

Há, de facto, uma interconexão entre a obrigação principal e a obrigação de pagamento de juros de mora, e inerente repercussão dos encargos, logo o risco de incobrabilidade destes encontra-se associado ao risco de incobrabilidade da obrigação principal. [Vide, neste âmbito, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 1945/04, de 13.12.2019].

De chamar, outrossim, à colação o Acórdão do STA, proferido no processo nº 0668/06, de 18.10.2006 (6) No mesmo sentido vide Acórdão deste TCAS, proferido no processo: 08137/14, de 19.02.2015., do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[S] endo a mora consequente à obrigação principal, dela resultam vários direitos para o credor.

Assim, na nossa óptica, não pode a mora deixar de estar intimamente conexionada com a obrigação principal, sendo dela consequência directa e imanente.

Assim sendo, os juros de mora, consequência do incumprimento da obrigação, não podem deixar de se inserir ainda no conceito de actividade normal da impugnante, como na de qualquer credor”.

Secundando-se, portanto, o ajuizado, e bem, na decisão recorrida de que “[a]inda que os créditos não atempadamente cumpridos pelos respetivos devedores, e classificados com risco de incobrabilidade, incluam obrigações de cariz financeiro, mesmo estas obrigações resultam da atividade normal da C…, S.A., pois a causa direta insere-se na relação contratual com clientes e condições contratuais de cumprimento acordadas.”

E por assim ser, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se que a decisão recorrida não está inquinada do erro de julgamento que lhe é assacado, padecendo, efetivamente, a correção de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Prosseguindo.

Atentemos, ora, nas despesas indevidamente documentadas.

Aduz a Recorrente, no atinente às correções concatenadas com despesas com os jornais e revistas, no valor de € 14.236,93, que não resultam demonstrados os custos em análise, desde logo, porque o probatório não permite ajuizar nessa conformidade, porquanto do facto constante no ponto 60), não decorre a verificação circunstanciada do custo em moldes suficientemente precisos e aptos a completar a insuficiente documentação apresentada para efeitos da sua consideração, não podendo ser aceite nos termos do disposto na alínea h), do n.° 1, do artigo 41.°, do Código do IRC, e do n.° 1 do artigo 74.° da LGT.

No concernente às despesas com deslocações em viatura própria, no montante de €80.736,74, advoga que, contrariamente ao entendimento sufragado na sentença, ainda que resulte da produção de prova testemunhal a verificação de deslocações de trabalhadores da empresa de forma genérica e abstrata, não resulta, efetivamente, dos documentos a que apelam os factos contidos nos pontos 71) a 75) do probatório a discriminação individualizada de cada uma das deslocações inerentes aos custos incorridos pela empresa. Adensando, adicionalmente, que a par da identificação do beneficiário do encargo suportado pela Impugnante se mostra ausente a identificação dos percursos, sem identificação e explicitação circunstanciada da deslocação efetuada, daí decorrendo que não é atestada a específica veracidade da despesa quanto a cada trabalhador e a cada deslocação em causa.

No respeitante às correções decorrentes de encargos com viagens de pessoas estranhas ao quadro funcional da empresa, defende que contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, a demonstração dos factos em que assenta o juízo de procedência da impugnação não permite concluir no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, não estando atestado o nexo funcional e a concreta indispensabilidade.

A Recorrida, por seu turno, propugna pela manutenção do decidido, porquanto a prova produzida nos autos e não impugnada é apta para concluir no sentido da suficiência da documentação e inerente dedutibilidade fiscal.

Vejamos, então.

Comecemos por convocar o quadro normativo que para os autos releva, particularmente, os artigos 23.º, e 42.º, nº1, alínea h), ambos do CIRC, e estabelecer os devidos considerandos de direito atinentes ao efeito.

Importa, evidenciar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana, expressamente, do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Contudo, conforme resulta da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável (…)”

A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida, tão-somente, numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.

De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (7) TOMÁS TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, C.T.F. n.º 396, página 135”.

O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (8) Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente

No atinente à documentabilidade do custo, consignava, à data, o 41.º, nº1, alínea h), do CIRC, que não são dedutíveis fiscalmente “Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.”

Sendo ainda de ressalvar que, à data, a densidade de suporte documental em termos de IRC era distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não coartava liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.

Com efeito, há muito que é Jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, ou mesmo se a densificação de uma determinada realidade cuja efetividade não é colocada em crise, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal em sede de IRC.

Com efeito, “o custo indocumentado, pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. (9) In Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 2951/09, datado de 07.05.2020.”

Como doutrina Rui Duarte Morais, “julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva” (10) in Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, pág. 80

Neste concreto particular, elucida o Aresto do STA, proferido no processo nº 184/10, datado de 06 de maio de 2020, a propósito do âmbito e extensão da documentabilidade do custo o seguinte:

“A redação do CIRC a considerar e, por isso, a anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro. Não existia então uma norma equivalente à do n.º 6 do seu artigo 23.º (na redação atual), segundo o qual, «quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo dos bens ou serviços (…) deve obrigatoriamente assumir essa forma».

Como se sabe, havia ao tempo duas correntes jurisprudenciais: uma que defendia que os gastos com operações sujeitas a faturação deviam ser obrigatoriamente comprovados por fatura emitida pelo fornecedor dos bens ou prestador dos serviços que observasse os requisitos estabelecidos no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; outra que defendia que a comprovação desses gastos podia fazer-se com recurso a outros documentos que, não contendo embora as específicas solenidades da fatura, indicassem explicitamente as principais características da operação (sujeitos, objeto, data e preço).

Era a segunda a corrente maioritária e aquela que foi adotada, designadamente, nos acórdãos deste Supremo Tribunal de 8 de julho de 1999, no processo n.º 23535, e de 5 de julho de 2012, no processo n.º 658/11. Neste último se decidiu, além do mais, que «em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA».

Jurisprudência que agora se reafirma. À data dos factos, o documento justificativo de um lançamento contabilístico e, em particular, um documento comprovativo de um custo não tinha que ser constituído por uma fatura ou documento equivalente. O que importava era que o documento fosse adequado a comprovar a realização da operação e a relacioná-la com a fonte produtora.

Quer dizer, não relevava o conteúdo formal do documento, mas um certo conteúdo funcional, a sua adequação para cumprir uma certa função, que podemos agora designar de função de justificação ou de credibilização.

Trata-se de uma função dos documentos que não tem paralelo no direito civil, porque não está aqui em causa comprovar as declarações negociais e assegurar a sua eficácia externa (com a consequente estabilidade e segurança nos negócios jurídicos) mas indiciar a transferência de riqueza, isto é, constituir um indício fundado da ocorrência de uma operação com relevo fiscal.

Assim, os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos deviam ser adequados a relacionar um certo fluxo financeiro com uma operação subjacente com relevo económico (a jusante) e com a fonte produtora (a montante). Se permitissem o estabelecimento desse elo ou nexo na cadeia dos acontecimentos da empresa seriam documentos credíveis, no sentido de que conferiam uma certa aparência de verdade à operação e concorriam, assim, para suportar a credibilidade da própria escrita, tão necessária ao funcionamento da presunção a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Mas, se o enfoque estava no conteúdo funcional desses documentos (na função específica que cumpriam no plano contabilístico e do direito fiscal), isto também significa que, na falta de disposição legal que o impusesse, os documentos não tinham que ter uma forma específica, isto é, não tinham que observar específicos requisitos formais para cumprirem a sua função.

De salientar que as faturas têm – ainda hoje – uma função em sede de IVA que não tem paralelo no em sede de IRC e que podemos designar de função de acertamento ou até de substanciação. Porque servem para acertar (titular) um direito (o direito a deduzir o imposto nele mencionado) e consubstanciar (incorporar) o ato cuja estrutura e comando torna esse direito possível (o ato de faturar). Porque, como refere José Guilherme Xavier de Basto [«A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional»,in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (164), Lisboa 1991, pág. 140], em sede de IVA «cada fatura mencionando imposto constitui um cheque sobre o tesouro».

Nas palavras de Tomás Maria Cantista de Castro Tavares [«Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos», in Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 124], «as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por este imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases de transação do bem(…).Ao nível do imposto sobre o rendimento, as exigências formais não são tão severas», porque «[a]o documento justificativo apenas se pede que identifique as operações societárias e que condense um eficaz mecanismo de controlo» (11) No mesmo sentido, vide Arestos deste TCAS, proferidos nos processos nºs 1055/08, de 16.02.2023 e 184/10, de 10.11.2022.. (destaques e sublinhados nossos).

Feitos estes considerandos, e transpondo os mesmos para o caso vertente, ter-se-á de concluir, que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados.

Apelemos, mais uma vez e ab initio, à fundamentação constante do Relatório de Inspeção Tributária e façamos a apreciação casuística da dedutibilidade fiscal de cada um dos sindicados custos, mediante a convocação do respetivo acervo fáctico dos autos.

Dimana do Relatório de Inspeção Tributária que a fundamentação em que se amparou a AT no respeitante às despesas com jornais e revistas se reconduz, tão-só, à circunstância de o documento de suporte ser apenas uma folha A4, em que na sua parte superior tem a menção da palavra “recibo”, e onde são discriminados os valores da despesa, o que é insuficiente para efeitos da dedutibilidade Fiscal.

Adensando, para o efeito, que os documentos justificativos teriam de ser enquadrados “na qualificação de facturas ou documentos equivalentes, com o cumprimento dos necessários requisitos legais.”

Ora, face ao enquadramento legal, doutrinal e jurisprudencial supra expendido, há, desde logo, que ter presente que os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos relativos aos custos em contenda, não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar os específicos requisitos formais de uma fatura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos/externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, permitindo a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.

E foi, justamente, esse entendimento que foi preconizado e de forma bem fundamentada, pelo Tribunal a quo, o qual relevou, para o efeito, que “[e]mbora não conste dos autos qualquer fatura emitida por ocasião das operações que levaram a Impugnante a fazer a contabilização como custo das despesas com aquisição de jornais e revistas, os mesmos encontram-se instruídos com documentação externa, cujo conteúdo suporta e se coaduna com as operações em causa.”

Materializando, depois, por recurso ao acervo probatório dos autos que “[o]s documentos intitulados “recibo”, juntos ao processo (cfr. pontos 49 a 59 do probatório) contêm dados e informação sobre diversos aspetos relevantes para a ulterior e imprescindível aferição e conferência da materialidade das operações subjacentes.Densificando, estes documentos, de origem externa, identificam em cada mês do ano de 2000 os produtos (jornais diários e semanários, e revistas) transacionados, referem, entre outros elementos, o preço unitário, o número de exemplares vendidos e o valor pecuniário total das aquisições. Além disso, indicam expressamente o nome e número de identificação fiscal do fornecedor e do aquirente, e incluem uma declaração que atesta ter sido efetivamente pago e recebido o preço da mercadoria transmitida, da autoria do fornecedor, cuja assinatura vem aposta nos documentos.

Concluindo, assim, que da concatenação da prova documental com a prova testemunhal é possível caracterizar, de forma específica e detalhada, as operações em que radicam as despesas consideradas como custo fiscal pela Recorrida.

E esse é, conforme já deixamos antever, o entendimento preconizado por este Tribunal, porquanto os documentos em contenda permitem identificar as características fundamentais da operação, a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora –indispensabilidade essa que, de resto, e inversamente ao, ora, advogado nas alegações de recurso não foi, de todo, sindicada.

Com efeito, a Recorrida contabilizou os custos sindicados nas contas 622160100-Fornecimentos de Serviços Externos-Jornais e 622160400-FSE-Revistas, encontrando-se os mesmos suportados por documentos externos, densificados nos pontos 49 a 59, emitidos pela entidade fornecedora, dos quais se inferem, na plenitude, todos os elementos identificativos das operações, concretamente, a natureza do fornecimento, neles se fazendo a competente destrinça entre os jornais diários, semanários e outros tipos de edição, o preço unitário, os números concretos de exemplares vendidos, e o preço total, desfechando com a correspondente assinatura do emitente e respetiva data.

Logo, elementos suficientes e cabais para concretizar, no espaço e no tempo e com a devida substanciação, as despesas em contenda, e legitimar a sua dedutibilidade fiscal, quando, ademais, não foi sindicado o fluxo económico financeiro, nem, tão-pouco, a sua indispensabilidade. Carecendo, nessa medida, de relevo todo o expendido em sede de alegações de recurso relativamente à alocação ao nexo empresarial, porquanto não convocado na fundamentação contemporânea do ato, consubstanciando, assim, fundamentação a posteriori não admissível.

Acresce, outrossim, que a prova testemunhal sedimentou tal asserção, resultando a mesma patenteada no ponto 60 do probatório, do qual dimana que as edições jornalísticas visadas eram adquiridas para a sede da Recorrida por um colaborador desta, num quiosque situado nas imediações, após o que eram distribuídos por todos os andares e secções, sendo feito pagamento mensal dos mesmos pela empresa.

Donde, não tendo sido impugnado o seu teor, em ordem aos requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC, e não logrando mérito o por si expendido no atinente ao caráter genérico do nele asseverado -desde logo porque do mesmo resulta, de forma clara, uma remissão expressa para os documentos contemplados no acervo fáctico, legitimando, assim, a inerente substanciação e particularização- outra conclusão não se pode retirar que não a de que os custos se encontram devida e suficientemente documentados.

Com efeito, “os custos em discussão nesta rubrica encontram-se devidamente documentados, por documento externo (pese embora não seja fatura ou documento equivalente à luz do critério do art. 35.º, n.º 5 do CIVA) que exprime a conformação quantitativa e qualitativa das operações e persuade da sua veracidade”, conforme evidenciado na decisão recorrida e que, ora, se valida.

E por assim ser, improcede o aludido erro de julgamento.

Atentemos, ora, nas despesas com deslocações em viatura própria.

Comecemos, então, por convocar as razões elencadas no Relatório de Inspeção Tributária para alicerçar as correções aritméticas em contenda.

i. Os documentos em causa são meros documentos internos.

ii. Existe uma coincidência não justificada que vários funcionários da empresa se desloquem no mesmo mês, aos mesmos locais, percorram as mesmas estradas, e o mesmo número de vezes.

iii. É pouco provável que o mesmo funcionário ao longo do ano se desloque todos os meses aos mesmos locais, ou a outros mas com o mesmo número de quilómetros.

iv. Se não houvesse diferença entre as deslocações que efectivamente são efectuadas e aquelas que não são mais do que pagamentos de vencimentos, a empresa teria o mesmo tipo de documento para todas as despesas e não série 10xxxxxx e série 15xxxxxx.

v. O teor do Ofício nº 34931, de 30.08.1995 permite inferir nesse sentido, que exige a comprovação mediante boletim itinerário com a devida substanciação no espaço e no tempo.

Concluindo, assim, que os custos em causa mais não representam que uma forma de remuneração que a empresa decidiu atribuir aos funcionários, donde para além de não se encontrarem devidamente documentados, não se encontra, outrossim, demonstrada a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos.

O Tribunal a quo, ajuizou, neste concreto particular, que “ [a] efetivação da despesa, nos casos em apreço, é afiançada nesses documentos internos de natureza contabilística, pois que, além da referência à autorização da despesa, o próprio beneficiário da mesma declara que recebeu da Impugnante a correspondente quantia, com indicação do valor. Vem neles, também, inscrita a rubrica do colaborador beneficiário.

Mais relevando que, “os elementos estruturantes das despesas consignadas nos documentos internos da Impugnante foram corroborados quanto à sua veracidade, por outro meio de prova produzido nos autos, mais precisamente a prova testemunhal (cfr. pontos 78 a 81 do probatório).”, o que permite não só considerar devidamente documentadas as despesas visadas nos autos, como estabelecer a ligação efetiva entre a necessidade de assunção de encargos com deslocações de trabalhadores em viatura própria e a atividade empresarial da Recorrida.

Conclui, assim, que a AT “não logrou evidenciar, como lhe competia, que essas despesas fossem alheias à atividade e ao interesse societário, em apoio da sua tese de que as mesmas seriam uma forma de a Impugnante pagar vencimentos esquivando-se à respetiva tributação.”, mais desfechando que, inversamente ao aduzido, “[a] convicção formada a partir do quadro factual provado pende para ter as despesas com deslocações cuja recondução ao conceito fiscal de custo está posta em xeque, como despesas resultantes da atividade da sociedade Impugnante, e incorridas dentro do seu interesse de realização e manutenção de proveitos.

E, de facto, tendo presente as razões de facto e de direito que foram convocadas para fundar as correções aritméticas em contenda, lidas e interpretadas à luz da prova carreada aos autos e devidamente densificada no probatório -não impugnado- há, efetivamente, que concluir no sentido da suficiência da documentação e da indispensabilidade dos custos em contenda.

Senão vejamos.

De relevar, ab initio e contrariamente ao ajuizado pela Recorrente nas suas alegações de recurso -no sentido de que a documentalidade dos visados encargos dependia da emissão de boletins itinerários emitidos pelos trabalhadores com específica e particular densificação, no espaço e no tempo- que à data da prática dos factos tributários, a lei não exigia a elaboração de um documento específico, concretamente, mapa/boletim itinerário como a lei atualmente consagra.

Com efeito, à data, a lei não contemplava qualquer exigência quanto à forma que deviam revestir tais documentos, nem quanto aos elementos que deviam constar dos mesmos. Noutra formulação, dir-se-á que a lei não exigia a existência de um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem as despesas em causa, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objetivo, sendo que, só com a redação da Lei de Orçamento de Estado para 2001 se passou a exigir os mapas itinerários.

Concretizando o respetivo enquadramento jurídico da questão.

Apenas com a redação dada pelo artigo 30.º, nº1, da Lei nº 87-B/98, de 31/12 (Lei do Orçamento de Estado para 1999), o artigo 41º, nº1, alínea f), do CIRC introduziu a tributação parcial das ajudas de custo e quilómetros em viatura própria na esfera societária através da não aceitação como encargos dedutíveis das ajudas de custo não faturadas a clientes na proporção de 20%, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS, na esfera do beneficiário.

Mas, foi só a partir de 2001 (com a Reforma Fiscal) que a lei passou a implementar que as despesas com ajudas de custo e pagamento de kms só seriam dedutíveis fiscalmente caso a sociedade possuísse, por cada pagamento, um mapa através do qual fosse possível controlar as deslocações a que respeitam as despesas.

E somente com a redação que lhe é dada pelo n.º 1 do artigo 29º da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, é que este normativo passa a exigir como requisito mínimo a identificação da viatura e do respetivo proprietário.

Pelo que, não procede a argumentação da Recorrente quando exige como suporte documental o boletim itinerário emitido pelo trabalhador. Carecendo, outrossim, de qualquer relevo o expendido quanto ao Ofício Circulado nº 34 931/95, de 30 de agosto, da DGCI, na medida em que se reconduz a uma mera orientação administrativa que só vincula os que dela dependem hierarquicamente, in casu, a própria AT.

Por outro lado, há que ter presente que no caso vertente, foram inclusive apresentados documentos e produzida prova testemunhal que permite suportar, de forma suficiente, as despesas em contenda, e alocar as mesmas ao escopo empresarial, legitimando, assim, a sua dedutibilidade fiscal.

Para o efeito, atentemos, então, no que resulta do acervo probatório dos autos.

A Recorrida para suportar as despesas com “deslocações em viatura própria”, emitiu os documentos materializados nos pontos 71) a 74) do probatório, dos quais resulta, designadamente, que no respeitante ao documento intitulado de “deslocações em viatura própria”, é estabelecida a discriminação das deslocações realizadas, a data das mesmas, o local, a viatura, e o número de kms, a pessoa visada, a concreta particularização das condições de pagamento, dele dimanando a assinatura do responsável que autoriza o seu pagamento, e por outro lado, do documento epigrafado de “Documento de Despesa”, a identificação do trabalhador, a data da deslocação, o percurso efetuado, a razão atinente à aludida deslocação, e o total de quilómetros percorridos, com a devida rubrica.

Mais dimanando do probatório, sendo inclusive não controvertido, que os beneficiários dos pagamentos pelos quilómetros percorridos em viatura própria, eram, efetivamente, colaboradores da Recorrida.

Resultando, outrossim, asseverado que as deslocações extraordinárias (documentos da série 15xxxxxx) ocorriam em casos pontuais, em que os trabalhadores tinham de se deslocar para acorrer a algum evento, e bem assim que as deslocações normais (documentos da série 10xxxxxx) resultaram da deslocação de trabalhadores afetos a grupos de trabalho constituídos pela Recorrida para ministrar formação e acompanhar todo o universo empresarial Cimpor no sentido de responder aos desafios colocados pela introdução do Euro como moeda de relato, pelo risco do surgimento de problemas informáticos na transição do milénio e pela implementação do sistema SAP. O que, por si só, legitima a implementação de dois tipos de documentos distintos, não podendo, assim, lograr provimento as extrapolações tecidas nesse e para esse efeito.

Importando, igualmente, relevar que resultou atestado que a missão destes grupos de trabalho implicou que os trabalhadores neles envolvidos tivessem de se deslocar às várias unidades geograficamente dispersas do Grupo C..., sendo que não dispondo este de veículos suficientes para todas essas deslocações se optou por custear os quilómetros percorridos pelos trabalhadores nas respetivas viaturas automóveis. Sendo, portanto, irrelevante, neste e para este efeito, a aduzida regularidade e constância na atribuição das despesas.

Dimanando, ademais, provado que as deslocações destes trabalhadores eram programadas pela Recorrida em função de uma estimativa de quilómetros a percorrer mensalmente, nessas atividades extraordinárias que conjugavam com a sua atividade normal.

Ora, face ao supra expendido, ao quadro legal vigente, e à prova carreada aos autos, ter-se-á de concluir que as aludidas despesas não só se encontram suportadas de forma suficiente e que permitem identificar o tipo de encargos em contenda, como as mesmas se inserem, naturalmente, no seu âmbito funcional visando o lucro e a manutenção da fonte produtora, sendo, por conseguinte, indispensáveis, logo fiscalmente dedutíveis.

Subsiste, ora, por analisar as despesas com viagens ao estrangeiro por elementos não pertencentes ao quadro da empresa.

Dimana do Relatório de Inspeção Tributária que a desconsideração dos custos visados radica, tão-só, na sua indispensabilidade, externando a AT que “só poderão ser aceites como custos fiscais, nos termos do art. 23º do CIRC, aqueles que sejam indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora”.

Substanciando, para o efeito, que “(…) dado que os custos em causa não se poderão classificar como imprescindíveis à actividade da empresa, os mesmos não deverão ser imputados ao Estado (sob a forma de redução do pagamento de impostos) mas exclusivamente à própria empresa”.

Vejamos, então.

Do probatório dimana que a Recorrida registou na conta 622270200 o valor de 17.772,60€, referente a viagens ao estrangeiro que lhe foram faturadas por agências de viagens no decurso do exercício de 2000, concretamente, a fatura com o n.° 64000984, no valor de 2.539,90€, S.A., a fatura, com o n.° 64001055, no valor de 4.263,48€, a fatura com o n.º 207171, no valor de 5.565,70 e fatura, com o n.° 206627, no valor de 5.403,52€, as quais se reportam -conforme é não controvertido e dimana do probatório- a custos incorridos com viagens ao estrangeiro, realizadas por familiares de empregados deslocados.

Mais promana, enquanto desiderato e contextualização, que o Grupo C… detinha investimentos de grande envergadura no Brasil e em outros países, no âmbito dos quais os quadros da Recorrida se deslocavam com assiduidade e por longos períodos, acompanhando as instalações de linhas de produção e centrais de betão.

Existindo, nesse concreto particular, um prévio acordo atinente ao período específico da sua deslocação, o qual, por vezes, não era passível de integral cumprimento, gorando-se o seu regresso por circunstâncias advenientes ao próprio andamento do trabalho, e a eles não imputáveis.

Sendo que, nessas situações, em que era inviabilizado o regresso a Portugal, a política da empresa se coadunava com a atribuição de uma compensação concatenada com a visita dos seus familiares, por períodos curtos, cujas despesas de deslocação eram suportadas pela Recorrida.

Ora, face às asserções supra expendidas e não impugnadas, ainda que tais despesas fossem corporizadas em elementos não integrantes do quadro da empresa, a verdade é que mediatamente as mesmas tinham um desiderato e escopo relacionado com o fito lucrativo e funcional da empresa.

Ademais, há que ter presente e relevar, nesse e para esse efeito, que a efetividade desses custos, e o fluxo económico financeiro a eles inerente nunca foi sindicado, sendo, por isso, uma realidade assente, e cujo nexo não pode ser aferido sem a devida corporização da funcionalidade inerente à sua realização, e que, in casu, face ao recorte probatório nos permite fazer a correspondente alocação à atividade por si desenvolvida.

Com efeito, e como aduzido na decisão recorrida, e que, ora, se secunda “o pagamento pela Impugnante dos encargos com a deslocação dos familiares de trabalhadores seus, destacados além-fronteiras, insere-se nas condições negociadas e acordadas com os trabalhadores e que aquela se comprometeu a observar, em ordem a que os mesmos aceitassem trabalhar longe de Portugal.”

Razão pela qual, “a despesa incorrida pela Impugnante mantém uma estreita e iniludível conexão com o respetivo escopo social: não pode negar-se que, tendo a sociedade interesse em assegurar a permanência de mão-de-obra a laborar nas instalações detidas em território estrangeiro por certos períodos, é também do seu interesse providenciar aos trabalhadores deslocados, em contrapartida, a visita de familiares, quando em virtude das suas responsabilidades profissionais se vejam impossibilitados de regressar.”

Concluindo-se, por conseguinte, “que numa lógica objetiva de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica, jamais se poderia qualificar a despesa com as deslocações destes familiares de trabalhadores como indiferente à atividade da Impugnante. Pelo contrário, a factualidade assente traduz que os gastos foram contraídos no interesse da atividade societária.”

Sendo, portanto, de sancionar tal esteira de valoração e entendimento. Até porque, conforme já referido anteriormente, foi acolhida uma conceção ampla do conceito de indispensabilidade, designada e expressamente no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018, do qual deriva que “o conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artº 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.”

É certo que a aludida “compensação em espécie” poderia -sendo caso disso e mediante demonstração atinente ao efeito- ter reflexos na esfera individual dos respetivos beneficiários, mas essa não foi a realidade trazida aos autos. A verdade é que, nos moldes supra explanados, não pode legitimar qualquer insusceptibilidade de dedução dos custos, efetivamente, suportados e conexos, como visto, com a fonte produtora.

In casu, face à realidade de facto que resultou provada e não impugnada, e concretizando um juízo reportado ao momento em que foi efetuado, ter-se-á de concluir que os mesmos são adequados à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, porquanto do acervo probatório não se pode retirar que os mesmos foram contraídos para a prossecução de objetivos alheios, mas sim no interesse societário. [Vide, igualmente, neste sentido vide também os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, prolatados no âmbito dos processos 01402/17, de 27.06.2018, 107/11, de 30.11.2011, e de 779/12, de 24.09.2014].

E por assim ser, ter-se-á de concluir que os visados custos, à luz do recorte probatório dos autos, são considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da atividade da Recorrida, não sendo, como visto, imperativo que assuma ou aparente uma relação causal com a fonte produtora encontrando-se, por isso, legitimada a sua dedutibilidade fiscal.

Subsiste, ora, por analisar a questão inerente à ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios, a qual foi anulada face à preterição de audição prévia.

Importa, desde já, relevar que sem prejuízo da anulação parcial realizada pela AT- dimanante do despacho do Diretor de Finanças Adjunto que revogou parcialmente o ato impugnado o valor liquidado a título de juros compensatórios foi reduzido para 51.909,34€- a sindicância da Impugnante, ora Recorrida, coadunou-se, tão-só, com a anulação da liquidação de juros compensatórios na parte em que excede o valor de 2.265,64€, invocando vício de forma por falta de fundamentação e preterição de formalidade legal essencial.

No atinente ao vício de forma por falta de fundamentação o mesmo foi julgado improcedente, não tendo, por seu turno, a Recorrida ampliado o objeto do recurso neste concreto particular, conformando-se, expressamente, com a aludida improcedência, razão pela qual a mesma se encontra definitivamente firmada na ordem jurídica. O mesmo se diga no atinente à questão da repristinação do ato de liquidação.

Donde, inexistindo quaisquer questões julgadas prejudicadas, a única questão que importa apreciar coaduna-se com a procedência da preterição de formalidade essencial atinente à audição prévia.

Feita esta delimitação, atentemos, então, nas considerações vertidas pelas partes para fundar a sua pretensão.

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo, incorreu em confusão conceptual quanto ao âmbito e extensão dos juros compensatórios, na medida em que há que fazer a inerente destrinça entre os juros compensatórios que derivam das correções do próprio Relatório de Inspeção Tributária, e as dimanantes de correções pontuais e devidamente particularizadas, na medida em que espelham elas próprias correções, perfeitamente, autonomizadas.

Advogando, assim, que do Relatório de Inspeção Tributária resulta a determinação de juros compensatórios que não se referem aos decorrentes das correções no mesmo contidas, antes decorrem de evento perfeitamente identificável, paralelo, e concernente ao retardamento da liquidação já ocorrida à data da elaboração do RIT quanto ao PEC.

Sendo que quanto ao demais -entenda-se quanto aos juros compensatórios decorrentes das correções constantes no Relatório de Inspeção- sufraga que não carece de existir uma audição específica e prévia para o efeito, na medida em que existe uma obrigação legal de pagamento da dívida tributária.

Concluindo, assim, que tendo a Recorrida retardado a liquidação do imposto devido, sendo o mesmo mantido parcialmente na sequência de deferimento parcial de reclamação graciosa apresentada, são devidos os juros compensatórios na proporção do ato mantido.

Dissente a Recorrida relevando, desde logo, que é a própria Recorrente que reconhece que não foi dada a possibilidade, à Recorrida, de exercer o direito de audição prévia quanto à liquidação dos juros compensatórios, como confirma, inclusivamente, que a única menção a juros compensatórios que constava do Relatório de Inspeção tinha de ver com o PEC e com o PC, nada tendo a ver com os juros compensatórios relacionados com correções realizadas em sede de inspeção tributária.

Densifica, para o efeito, que quando sejam realizadas correções em sede de Inspeção Tributária, a AT terá de fazer qualquer menção prévia a juros compensatórios, e conceder ao sujeito passivo a oportunidade de se pronunciar em momento anterior à emissão da liquidação de juros, uma vez que a imposição de pagamento de juros compensatórios resulta diretamente da lei, e por outro lado, não constitui um ato estritamente vinculado por força da liquidação de imposto.

Adensando, adicionalmente, que essa audição prévia do sujeito passivo só será possível se a AT fizer referência, direta ou indiretamente, no âmbito do projeto de Relatório de Inspeção Tributária, aos pressupostos de que depende a cobrança de juros compensatórios.

Concluindo, assim, que ainda que a liquidação de juros compensatórios se possa considerar devidamente fundamentada, tal não obsta a que a mesma seja ilegal por preterição de formalidade legal essencial, uma vez que a AT não poderia emitir uma liquidação de juros compensatórios sem que, no decurso de todo o procedimento de liquidação, tivesse dado ao contribuinte a possibilidade de se manifestar, através do exercício do direito de audição prévia.

Atentemos, desde já, no quadro normativo que releva para a apreciação da questão.

O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento do comando constitucional contemplado no artigo 267.º da CRP, obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

Tal princípio veio, igualmente, a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, sob a forma de “direito de audição do contribuinte”, e no artigo 45.º do CPPT.

De harmonia com o disposto no artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe de direito de participação, com a redação, à data, aplicável dispunha-se que:

“1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

4- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.

5- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

6- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”

Neste particular, importa ter presente que a Lei nº 16-A/2002, de 31 de maio, conferiu nova redação ao nº3, do citado artigo 60.º da LGT, passando este a contemplar que: “3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.”, o qual atenta a natureza interpretativa conferida pelo artigo 13.º, nº2 da aludida lei é inteiramente aplicável ao caso vertente (12) Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no âmbito do processo nº 0131/07, de 24.10.2007

Importa, outrossim, ter presente o consignado no artigo 60.º do RCPIT, que sob a epígrafe de “conclusão do procedimento de inspeção tributária” dispõe que:

“1- Concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.

2- A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões.

3- A entidade inspecionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.

4- No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo.”

Resulta, assim, do regime jurídico traçado anteriormente e na parte que para os autos releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.

Com efeito, o direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Daí que, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma, a sua fundamentação, com todos os elementos que nortearam o apuramento adicional de imposto, o prazo em que o mesmo pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (13) Cfr.Ac. STA, proferidos nos processos nº.21244; rec.684/03, datados de 25.1.00 e 2.7.03; Ac TCAS, processo nº 1510/06, de 17.09.2013 Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg

Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (14) cfr.artº.135, do CPA, então em vigor; Ac.TCAS processo nº 9810/16 e 5428/12, de 27.10.2016 e 9.03.2017.; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437, podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.

Feitos os considerandos que relevam para o caso dos autos, e tendo por base as asserções fácticas constantes no probatório -e não impugnadas- ajuizamos que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação atinente à questão visada, porquanto a liquidação de juros compensatórios não carecia de uma audição prévia perfeitamente autonomizada, vinculada, no caso, a uma expressa evidenciação no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Senão vejamos.

Resulta não controvertido, dimanando do probatório e inclusive do teor das alegações de recurso e respetivas contra-alegações que os Juros Compensatórios em contenda, resultam de duas realidades de facto distintas, concretamente, da realidade fática externada no Relatório de Inspeção Tributária atinente a pagamentos especiais por conta, cuja correção ascendeu a €2.265,64, e cuja fundamentação se transcreve infra: “No exercício de 2000, foram feitos pagamentos especiais por conta no total de €997,60, em 30-03-2000. No entanto, de acordo com o previsto no Artº 83º-A do CIRC (actual artigo 98º), deveriam ter sido efectuados pagamentos especiais por conta no total de €38.147,55, conforme cálculos evidenciados no anexo nº 14, fls. 111. Assim sendo, procedeu-se ao cálculo dos juros compensatórios devidos nos termos dos nºs 2, 3 do Artº 80º do CIRC, (actual 94º), que ascende ao montante de €2.265,64 (dois mil, duzentos e sessenta e cinco euros e quatro cêntimos).”

E bem assim, a correções derivadas do próprio Relatório de Inspeção Tributária, sendo estas as únicas que foram sindicadas e a que foi assacado o respetivo vício formal, como visto, violação de audição prévia na medida em que “face à liquidação de juros compensatórios no valor de 53.686,46€, que substancialmente sobreleva o que resultava das correções previstas no Relatório Final de Inspeção e que escapou ao objeto da pronúncia sobre o projeto de relatório.”

No entanto, conforme já deixámos antever, não se secunda o supra aduzido.

Dimana, efetivamente, do disposto no nº 1, do artigo 35.º da LGT, que “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”

Donde, para que sejam devidos juros compensatórios exige-se um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação (15) Vide Acórdão do STA, proferido em Plenário, no processo nº 01490/13, de 22.01.2014.. Sendo certo que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta (16) Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009.

In casu, face ao supra expendido, dimana inequívoco que a liquidação de juros compensatórios em contenda, não enferma da arguida falta de audição prévia, desde logo, porque o juízo de censura encontra-se nos factos que originam a liquidação do imposto, donde, no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Com efeito, dependendo, como visto, a responsabilidade por juros compensatórios do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, quer seja a título de dolo ou negligência, in casu, atentando na factualidade atinente às correções nas quais decaiu, e cuja fundamentação integra o Relatório Inspetivo, é por demais evidente que nos encontramos perante uma dívida de IRC, cujo atraso na efetivação da liquidação desse imposto -na parte em que, naturalmente, decaiu- é imputada a atuação culposa do contribuinte.

Aduza-se, em abono da verdade que, no caso vertente, e como decorre do probatório, a Recorrida foi objeto de ação inspetiva, tendo sido elaborado o respetivo Relatório de Inspeção Tributária que subjaz ao ato em contenda, precedido de audição prévia a qual, foi, efetivamente, concedida e exercida.

Donde, contrariamente ao ajuizado na decisão recorrida, relativamente aos pressupostos subjetivos, atinentes aos juros compensatórios, foi, efetivamente, salvaguardado o direito de participação, porquanto, como visto, é no Relatório de Inspeção Tributária que os mesmos estão evidenciados, na descrição da atuação da Impugnante, ora Recorrida.

Como doutrinado, no Aresto do STA, proferido no processo nº 0562/11, de 28 de setembro de 2011:

“[n] as conclusões das suas contra-alegações, veio dizer que na liquidação foram considerados “elementos novos”, já que a liquidação contém juros compensatórios e do dito projecto de correcções não constava menção prévia a esses mesmos juros compensatórios.

A verdade, porém, é que a liquidação dos juros compensatórios não pode considerar-se um “facto novo” para efeitos de direito de audição, até porque os mesmos variam consoante o período de tempo a considerar.

Por “facto novo” deve entender-se aquele que possa determinar a alteração do imposto, das correcções, etc.

A liquidação dos juros traduz-se apenas numa mera operação aritmética pelo que só por si não justifica o direito de audição.

Deste modo, ainda que na altura do convite para o exercício do direito de audição os juros compensatórios não estivessem liquidados, a Administração Tributária não estava obrigada a ouvir de novo a recorrida só por terem sido liquidados os juros.”

No mesmo sentido, doutrina o Aresto do STA, prolatado no processo nº 0675/11, datado de 16 de maio de 2012, do qual se extrata no que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

A liquidação de juros compensatórios “[t]em origem na divergência entre a AT e a Contribuinte quanto à legalidade das deduções como custos fiscais que deram origem às correcções da matéria tributável declarada e, relativamente a estas, a própria Contribuinte reconhece ter sido notificada para exercer o direito de audiência. Foi com base nessas correcções (e nos factos que as suportam) que a AT procedeu à consequente liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios, sendo que estes, como é sabido, estes são devidos pelo retardamento na liquidação do imposto.

Não há, pois, quaisquer “factos novos” que tenham sido utilizados pela AT em ordem à prática dos actos impugnados, o que significa que não pode a impugnação judicial proceder com fundamento em preterição de formalidade essencial por violação do direito de audição prévia à liquidação.”

É certo que, poder-se-ia aventar que quanto aos elementos objetivos atinentes aos juros compensatórios, os mesmos não constam do Relatório de Inspeção Tributária, e que sobre os mesmos a Recorrida não foi ouvida, contudo, ainda assim, não lograria a procedência do aludido vício formal, na medida em que tratam-se de elementos sobre os quais a AT não tem qualquer margem de discricionariedade, sendo, pois, a sua atuação, a este respeito, absolutamente vinculada, dado que a Lei define de forma exaustiva os critérios objetivos de cálculo do valor de juros compensatórios.

Aliás, é a própria Recorrida, nas suas contra-alegações, mormente, no ponto 76), que assim o reconhece. Logo, a alvitrar-se, in limite, qualquer irregularidade a mesma degradar-se-ia em formalidade não essencial.

Assiste, assim, razão à Recorrente quanto à inexistência do aludido vício formal.

E por assim ser, atenta a ligação intrínseca entre a liquidação de imposto e a de juros compensatórios, existindo retardamento do imposto e nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, tais pressupostos objetivos e subjetivos verificam-se, na exata medida da sua ilegalidade.

O mesmo é dizer que a liquidação de juros compensatórios se mantém na parte em que a Recorrida obteve decaimento, tendo de ser anulada no remanescente, com as devidas consequências legais.

Pelo que a sentença que assim o não ajuizou padece da censura que lhe é endereçada, devendo ser revogada nos moldes supra expendidos.

Uma nota final para relevar que, não obstante a Recorrente estabeleça uma asserção quanto à indemnização por prestação indevida garantia, a verdade é que a mesma é absolutamente conclusiva, não se encontrando minimamente substanciada, em nada controvertendo, e rebatendo o sentenciado na decisão recorrida, concretamente, os requisitos concernentes ao regime plasmado no artigo 183.º A, do CPPT, inviabilizando, assim, a análise de qualquer erro de julgamento, com a consequente conformação na ordem jurídica.

Destarte, face ao supra expendido, há que conceder parcial provimento ao recurso e conforme fundamentação supra e como se designará, a final, no dispositivo do presente Acórdão.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, como segue:

- NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, na parte respeitante às correções referentes às provisões e despesas indevidamente documentadas, mantendo-se a anulação do ato impugnado, neste segmento e com todas as consequências legais.

- CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, revogando-se a decisão recorrida na parte respeitante à anulação integral do ato de liquidação de juros compensatórios, determinando a sua manutenção na parte em que a Recorrida obteve decaimento, tendo de ser anulada no remanescente, com as devidas consequências legais.

Custas pela Recorrente e pela Recorrida na proporção do seu vencimento, que se fixam em 4/5 e 1/5.

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de março de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)