00399/16.7BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Em termos de ónus da prova, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade.

II. Para efeitos da dedutibilidade fiscal do custo, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos, não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar os específicos requisitos formais de uma factura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos/externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 26-05-2023, a qual julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela impugnante [SCom01...], S.A., no que concerne à anulação das liquidações impugnadas na parte influenciada pelas correções concernentes com os custos/gastos considerados “indevidamente documentados”, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

I. Através da douta sentença ora recorrida a M.ª Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga decidiu julgar a presente impugnação parcialmente procedente, por considerar que as liquidações de IRC, aqui impugnadas, padeciam de erro sobre os pressupostos legitimadores da dedutibilidade fiscal (cf. art. 23.º, CIRC) de determinados encargos assumidos pela Impugnante;

II. Ora, a dedutibilidade fiscal dos custos, por força do princípio da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do CIRC, pressupõe um nexo de causalidade económica entre os custos em causa e a sua realização no interesse da empresa;

III. Atenta a factualidade levada ao probatório, dúvidas não restam que tal nexo de causalidade não se verifica porquanto, ao arrepio das boas práticas contabilísticas, os documentos de suporte dos ‘custos’ (vendas a dinheiro) afiguram-se;

IV. (i) formal e materialmente, inaptos para a comprovação da sua realização; (ii) não se descortinou a existência de qualquer critério objetivo que presida à atribuição das ofertas; (iii) resultou prejudicado o estabelecimento de qualquer mecanismo de controlo sobre as referidas ofertas e (iv) não ficou demonstrada a indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou a manutenção da fonte produtora;

V. Assim, a sentença que julgou parcialmente anuladas as liquidações de IRC relativas aos anos de 2009, 2010 e 2011, por considerar verificados, in casu, os requisitos legais da dedutibilidade fiscal dos custos, violou o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos, não podendo, em conformidade com este juízo, os seus efeitos manterem-se na ordem jurídica;

VI. Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao ato tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se,

VII. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida, e a confirmação da legalidade das liquidações impugnadas, com o que se fará como sempre acostumada

JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:

«I. A Fazenda Pública, apesar de imputar à sentença recorrida “erro de julgamento de facto e de direito”, não especifica, nas suas alegações de recurso, quais os pontos de facto que considera erradamente julgados e quais os concretos meios probatórios que, em seu entendimento, impunham decisão diversa da que foi proferida, tal como lhe competia fazer em cumprimento do disposto no artigo 640º, nº 1 do CPC;

II. Assim, e por falta de cumprimento deste ónus de alegação, deve o recurso ser rejeitado nos termos daquele normativo;

III. Caso assim se não entenda e fundamentando-se, então, o recurso, exclusivamente em matéria de direito, deveria ter sido dirigido à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, por ser este o competente para a sua apreciação – cfr. artigo 280º, nº 1 do CPPT;

IV. Sem prescindir,

V. A sentença recorrida não merece qualquer censura, pois procede a uma adequada e correta subsunção dos factos ao direito aplicável, com respeito à relevância fiscal dos custos decorrentes de inspeções e reinspeções gratuitas, tanto na vertente da forma como estão documentados estes custos, como na vertente da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos;

VI. Contrariamente ao alegado pela Fazenda Pública, estamos perante custos/gastos fiscalmente relevantes, já que, estando relacionados com a atividade comercial prosseguida, são indispensáveis para a obtenção dos rendimentos sujeitos a imposto, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, na redação vigente à data, além de estarem comprovados através de documentos que permitem individualizar as operações, identificar as suas características e a sua conexão com a fonte produtora dos rendimentos;

VII. Tal como refere a sentença sub judice, é unânime o entendimento da jurisprudência de que a prova do custo pode ser efetuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), pelo que, a circunstância de um determinado custo estar suportado em documentos de origem interna não conduz, sem mais, à sua desconsideração enquanto tal, porquanto é admissível a sua demonstração através de outros meios de prova;

VIII. Os custos contabilizados pela Impugnante a respeito das ofertas a clientes estão suportados em mapas mensais elaborados por cada um dos centros de inspeção (... e ...), com discriminação diária do valor das inspeções e das reinspecções gratuitas e com as correspondentes vendas a dinheiro acopladas, em que foi aposto um carimbo com a menção de “Inspeção Gratuita – Promoção”, permitindo, assim, identificar as concretas operações em causa;

IX. Esta factualidade resulta dos documentos especificados em B) e D) da matéria de facto;

X. Ou seja, a documentação reunida pela Impugnante a este respeito permite a comprovação da realização do custo/gasto, i.e., a comprovação da concreta operação em que a oferta teve lugar, a quem beneficiou, bem como, quando e onde ocorreu;

XI. Como salienta o Acórdão do TCASul de 16.02.2023, proferido no Proc. 1055/08.5BESNT e citado na sentença sub judice, «I – Para efeitos da dedutibilidade fiscal do custo, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos, não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar os específicos requisitos formais de uma fatura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos/externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, a sua individualidade e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.»

XII. Pelo que nenhuma censura pode ser assacada à sentença recorrida neste segmento decisório;

XIII. Por outro lado,

XIV. Estando inquestionavelmente inseridas no âmbito da estratégia comercial da Impugnante, estas ofertas de serviços, devidamente individualizadas e identificadas nos documentos de suporte a estas operações, não podem deixar de ser consideradas como gasto fiscal nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, à data, já que estão reunidos os requisitos da indispensabilidade do custo;

XV. Com efeito, face à redação do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC anterior à Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, aqui aplicável, foi-se estabilizando o entendimento doutrinal e jurisprudencial no sentido de que, para ser permitida a dedutibilidade de gastos e para se demonstrar a sua indispensabilidade para obtenção de rendimentos sujeitos a imposto, não era necessária uma relação de causalidade entre os gastos e a obtenção de rendimentos, bastando que aqueles fossem suportados no interesse da empresa, no âmbito das atividades decorrentes do seu escopo societário;

XVI. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados;

XVII. Assim, «(…) um custo será aceite fiscalmente desde que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios.», tal como se refere nos Acórdãos do STA de 28.06.2017 (Proc. 0627/16) e de 15.11.2017 (Proc. 0372/16);

XVIII. Acresce que, é sobre a Autoridade Tributária que recai o ónus de demonstrar a não indispensabilidade dos custos em questão, como pressuposto do direito à liquidação que reclama,

XIX. Sendo certo que a Fazenda Pública não carreou para os autos uma única prova que afastasse a relevância fiscal destes custos, designadamente por falta de conexão com o interesse da empresa ou de afinidade com a atividade da Impugnante, como lhe competia fazer;

XX. Limitando-se a afirmar que «(…) não ficou demonstrada a indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou a manutenção da fonte produtora;»,

XXI. Não obstante ter sido esclarecido pela Impugnante, logo no procedimento de inspeção, que se tratava da implementação de uma política de captação de clientes, assente em critérios distintos, o que reclamava, por parte da Administração Fiscal, o dever de diligenciar pelo apuramento da verdade material, no âmbito da prossecução do princípio do inquisitório e da busca da verdade, consagrados nos artigos 58º da LGT e 50º do CPPT;

XXII. Resulta da prova produzida nos autos que a oferta de inspeções é dirigida a mecânicos, chefes de oficina e empresários com frotas automóveis e incide sobre a viatura particular destas pessoas, como forma de captar a realização de inspeções aos veículos dos seus clientes, ou da empresa; já a oferta de reinspecções é generalizada a todos os clientes que foram confrontados com a não aprovação de uma viatura, objeto de inspeção paga, e está condicionada à realização da reinspecção no mesmo centro e no espaço de 30 dias, tendo em vista não penalizar os clientes nem os desincentivar a proceder à reparação das anomalias detetadas;

XXIII. Pelo que é inquestionável a conexão destas ofertas com a atividade desenvolvida pela Impugnante e com a obtenção de proveitos, daqui decorrendo a relevância como custo fiscal dos custos/gastos associados às mesmas, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, na redação à data a que os factos se reportam;

XXIV. Pelo exposto, a sentença recorrida não cometeu erro de julgamento da matéria de facto ou de Direito, nem violou qualquer disposição legal ao caso aplicável, devendo ser integralmente mantida.

TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS,

DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA FAZENDA PÚBLICA SER REJEITADO POR FALTA DE CUMPRIMENTO DO DISPOSTO NO ARTIGO 640º, Nº 1, DO CPC;

CASO ASSIM SE NÃO ENTENDA, DEVE SER PROFERIDO ACÓRDÃO QUE CONFIRME A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [Ref.ª 7939608], pugnando pela improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar que não se encontravam preenchidos os pressupostos que legitimaram a AT a proceder às liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos anos de 2009, 2010 e 2011.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de ..., realizaram ações inspetivas à Impugnante, incidentes sobre os anos de 2009 (...45), 2010 e 2011 (...74) – conforme documentos a folhas 1 a 181 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva respeitante ao ano de 2009 a que se alude em A), foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 06.12.2013, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

· (…)

(…)» - conforme documentos a folhas 17 a 74 e 81 a 94 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva respeitante ao ano de 2009 a que se alude em A), ofício datado de 10.12.2013, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 79 e 80 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) No âmbito da ação inspetiva respeitante aos anos de 2010 e 2011 a que se alude em A), foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 09.01.2014, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 98 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) O RIT a que se alude em D) é integrado, sob o seu “Anexo VI”, por documento denominado “Recibo”, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 164 a 167 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) O RIT a que se alude em D) é integrado, sob o seu “Anexo VI”, por documento denominado “Promessa Compra e Venda”, datado de 14.04.2011, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 164 e 168 a 170 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva respeitante aos anos de 2010 e 2011 a que se alude em A), ofício datado de 16.01.2014, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 97 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação adicional de IRC, respeitante ao ano de 2009, da qual, após acerto de contas, resultou um valor a pagar de 102.860,34 euros – conforme documento a folhas 212 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação adicional de IRC, respeitante ao ano de 2010, da qual, após acerto de contas, resultou um valor a pagar de 7.526,21 euros – conforme documento a folhas 213 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidação adicional de IRC, respeitante ao ano de 2011, da qual, após acerto de contas, resultou um valor a pagar de 7.062,34 euros – conforme documento a folhas 216 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) Em 24.04.2014, foi recebida na Direção de Finanças de ... “reclamação graciosa” em nome da Impugnante, contra as liquidações de IRC a que se alude em H) a J) – conforme documentos a folhas 187 a 211 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) A “reclamação graciosa” a que se alude em K) correu termos sob o processo n.º ...14, do Serviço de Finanças ... – conforme documento a folhas 183 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) Em 19.09.2014 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em L), informação da Divisão de Inspeção Tributária III – Equipa I, da Direção de Finanças de ..., da qual consta conforme segue:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

«(…)

(…)» - conforme documento a folhas 222 a 231 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) Sobre a informação a que se alude em M) foi exarado despacho do Chefe de Divisão, datado de 22.09.2014, com o seguinte teor:

«Remeta-se à D.J.T. desta D.F. (…)» - conforme documento a folhas 222 a 231 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) Em 07.10.2014 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em L), informação da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 232 a 237 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) Sobre a informação a que se alude em O) foi exarado despacho do Diretor de Finanças Adjunto, datado de 08.10.2014, com o seguinte teor:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 232 a 237 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de ... dirigiu à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em L), ofício datado de 08.10.2014, sob o assunto “(…) – Notificação para o exercício do direito de audição prévia” – conforme documentos a folhas 238 a 240 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

R) Em 24.10.2014 foi recebido na Direção de Finanças de ..., no âmbito do processo a que se alude em L), requerimento em nome da Impugnante com vista a “exercer o direito de audição”, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» – conforme documentos a folhas 241 a 255 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

S) Em 04.02.2015 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em L), informação da Divisão de Inspeção Tributária III – Equipa I, da Direção de Finanças de ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 257 e 258 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

T) Sobre a informação a que se alude em S) foi exarado despacho do Chefe de Divisão, datado de 10.02.2015, com o seguinte teor:

«Concordo. Remeta-se à Divisão de Justiça Tributária. (…)» - conforme documento a folhas 257 e 258 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

U) Em 17.02.2015 foi proferido, no âmbito do processo a que se alude em L), despacho do Diretor de Finanças (“em substituição”), do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 259 a 264 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

V) A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de ... dirigiu à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em L), ofício datado de 18.02.2015, sob o assunto “(…) – Notificação do despacho final” – conforme documento a folhas 265 e 266 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

W) Em 11.03.2015 foi recebido no Serviço de Finanças ..., “recurso hierárquico” em nome da Impugnante, contra o sentido do despacho a que se alude em U), do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» – conforme documentos a folhas 279 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

X) O “recurso hierárquico” a que se alude em W) foi autuado sob o processo n.º ....97, do Serviço de Finanças ... – conforme documento a folhas 276 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Y) Em 31.07.2015 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em X), informação da Divisão de Administração da Direção de Serviços do IRC, da qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 331 a 338 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Z) Sobre a informação a que se alude em Y) foi exarado despacho da Diretora de Serviços, datado de 30.10.2015, com o seguinte teor:

«Indefiro o recurso com os fundamentos invocados. (…)» - conforme documento a folhas 331 a 338 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

AA) O Serviço de Finanças ... dirigiu à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em X), ofício datado de 20.11.2015, com o seguinte teor:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 329 e 330 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

BB) O ofício a que se alude em AA) foi recebido em 26.11.2015 – conforme documentos a folhas 329 e 330 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

CC) Entre «AA», na qualidade de “primeiro outorgante”, e «BB», na qualidade de “segundo outorgante”, foi celebrado “contrato-promessa de compra e venda”, datado de 08.09.2010, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 30 a 34 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

DD) «CC», na qualidade de “administrador e em representação” da Impugnante, dirigiu ao Presidente da Câmara Municipal ..., requerimento datado de 25.07.2011, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 36 a 39 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

EE) Em 26.07.2011, a Impugnante submeteu ao Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestres, I.P. documento denominado “Formulário de Candidatura para Instalação de Centro de Inspecção Técnica de Veículos (CITV)”, do qual consta conforme segue:

«(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 27 a 29 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

FF) A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 24.02.2016 – conforme carimbo aposto no sobrescrito a folhas 45 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte:

- Que o «BB» interveio nos contratos aos quais se alude em E), F) e CC) dos factos provados, “em nome” da Impugnante.

III.3. MOTIVAÇÃO

O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.

No que respeita à factualidade dada como não provada, a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga que apreciando as correcções subjacentes às liquidações impugnadas, operadas na consideração de que os custos/gastos em causa se encontram “indevidamente documentados” e, por outro lado, na circunstância de não ter ficado provada que aquela releva a “indispensabilidade” dos mesmos, julgou as mesmas feridas de ilegalidade.

Sobre a questão dos “custos indevidamente documentados” o Tribunal a quo considerou que “os registos mantidos pela Impugnante são suficientemente reveladores das concretas operações registadas como custos/gastos e, nessa medida, potenciadores de controlo individualizado por parte da Autoridade Tributária, impõe-se concluir não terem os mesmos a aludida natureza, donde decorre a procedência da pretensão da Impugnante nesta parte.”.

No que tange à invocada “indispensabilidade dos custos” considerou o Tribunal a quo que “a Autoridade Tributária se bastou, porém, com uma mera alusão genérica e conclusiva no sentido da impossibilidade de estabelecer qualquer correlação entre os custos e a obtenção dos proveitos, sendo que, mesmo no caso em que foi concretamente apontada pela Impugnante, ainda no âmbito do procedimento inspetivo (cfr. RIT ao qual se alude em B) do probatório), uma opção gestionária no sentido da captação de clientela, tal situação não foi concreta e fundadamente afastada pela Autoridade Tributária no âmbito da sua ponderação (cfr. ponto IX do RIT)./ Face ao exposto, não é possível, mais uma vez, concluir pela satisfação do ónus que impendia sobre a Autoridade Tributária e, derivadamente, concluir pela legitimidade das correções operadas, o que se decide. “

Importa começar por referir que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso resulta das mesmas que a questão a cuidar consiste em aferir e apreciar se ocorre erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito aos factos, ao ter a sentença recorrida concluído pela ilegalidade das correcções efectuadas em sede de inspecção tributárias aos custos relativos ao exercício de IRC de 2009, 2010 e 2011, ao considerar não verificados os pressupostos da não dedutibilidade dos custos pela AT.

Para tanto argumenta que “a dedutibilidade fiscal dos custos, por força do princípio da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do CIRC, pressupõe um nexo de causalidade económica entre os custos em causa e a sua realização no interesse da empresa” e no caso dos autos “Atenta a factualidade levada ao probatório, dúvidas não restam que tal nexo de causalidade não se verifica porquanto, ao arrepio das boas práticas contabilísticas, os documentos de suporte dos “custos” (vendas a dinheiro) afiguram-se; / (i) formal e materialmente, inaptos para a comprovação da sua realização; (ii) não se descortinou a existência de qualquer critério objetivo que presida à atribuição das ofertas; (iii) resultou prejudicado o estabelecimento de qualquer mecanismo de controlo sobre as referidas ofertas e (iv) não ficou demonstrada a indispensabilidade dos mesmos para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou a manutenção da fonte produtora;”, a sentença que assim não considerou violou o disposto no artigo 23º do CIRC na redacção então em vigor.

Apreciando.

Ab initio, importa referir que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, não requerendo qualquer aditamento por complementação, substituição ou supressão, apenas sindicando errónea ponderação e valoração da prova constante no acervo probatório, nomeadamente do que aquele releva, donde, mero erro de julgamento.

Assim, face ao exposto, encontrando-se a matéria de facto devidamente estabilizada, importa, então, aferir se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos:

A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3º, do CIRC, sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultado da operação da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Nos artigos 17º e seg. do mesmo diploma consagram-se as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23º quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

No que para o caso dos autos releva, dispunha o então artigo 23.º do Código do IRC (CIRC), convocado pela AT, que “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes ...”.

Atentamos ao conceito fiscal de custo decorrente do aludido artigo 23º, do CIRC, o qual, depois de nos fornecer, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva alargada de actividade e de necessidades da empresa, assim estabelecendo uma conexão entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daquela decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (neste sentido cf. Saldanha Sanches, in A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg. e, António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Concretizando, temos que os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, (i) estando devidamente comprovados, (ii) forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cf. entre outros acórdão do TCA Sul, de 29.5.2014, proferido no âmbito do proc. n.º 7524/14; acórdão do TCA Sul, de 16.10.2014, proferido no âmbito do proc. n.º 6754/13 e, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, in Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cf. acórdão do STA de 29.03.2006, proferido no âmbito do recurso n.º 1236/05).

Quanto ao enquadramento e aplicação do mencionado artigo 23º, do CIRC, com apoio na jurisprudência consolidada, podemos afirmar que:

i. Administração Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código), aferido em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cf. acórdão do STA, de 21.04.2010, proferido no âmbito do recurso n.º 774/09; acórdão do STA, de 13.02.2008, proferido no âmbito do recurso n.º 798/07).

ii. Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos, existem custos que só indirectamente cumprem essa função e que, nem por isso, devem ser considerados indispensáveis (cf. entre outros o acórdão do TCA Sul, de 10.07.2015, proferido no processo n.º 8473/15);

iii. Em sede do ónus da prova da indispensabilidade do custo, este passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cf. artigo 75º, nº 1 da LGT), pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, ou seja, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artigo 23º (cf. os acórdão do TCA Sul, de 19.02.2015, proferido no processo n.º 8137/14 e, de 10.07.2015, no processo n.º 8473/15, entre outros).

Tecidas estas considerações, atenhamo-nos ao caso em apreço, sendo que por força da própria fundamentação das correcções em causa “Outros gastos e perdas - Inspeções e reinspeções gratuitas” a mesma assenta primordialmente no facto da AT considerar os custos como “indevidamente documentadas”, o que consequentemente impede o estabelecimento de qualquer mecanismo de controlo sobre as referidas ofertas para aferir da correlação com a fonte produtora e como tal da sua “indispensabilidade”, vejamos qual a fundamentação em sede de RIT:

«(...)

II. E.5.3. – Outros Custos e Perdas

Na análise à subconta 655-Enc. c/ Insp. Gratuitas, constatou-se que mensalmente são registados por cada um dos centros nesta subconta valores que têm como contrapartida os montantes contabilizados na conta 72-Prestações de serviço, como já foi referido no ponto II.E.4. Analisando os documentos suporte dos valores registados constatamos que são documentos internos elaborados de forma diferente para o centro de ..., e para o centro da ... conforme documentos que se juntam a título exemplificativo (anexo II), verificando-se que o documento suporte para o mês de janeiro relativo ao centro de ... o qual tem como título “Ofertas de janeiro” e como texto “Total de Ofertas de Inspeções – 21.929,68€”. Para o Centro da ... o documento suporte tem como título “Relação das Ofertas de TOP- ... – mês …”, no qual consta uma tabela onde estão registados diariamente os montantes relativos a inspeções e reinspecções gratuitas. Em ambos os casos, os documentos são internos.

Questionado o TOC, acerca da contabilização de custos com base naqueles documentos internos, este indicou tratar-se do resumo mensal das ofertas a clientes, sendo que os documentos suporte das referidas ofertas serão vendas a dinheiro que se encontram arquivadas por mês e por cada centro, em pastas denominadas de “vendas a dinheiro”.

Consultando essas pastas para o centro de inspeções de ..., constatou-se que os documentos arquivados são os diários de vendas a dinheiro, seguidos de um lote de vendas a dinheiro relativas a inspeções periódicas e outro lote de vendas a dinheiro relativas a reinspecções, sendo que no início de cada lote se encontra um pedaço de fita de papel de máquina de calcular onde consta a multiplicação do número de vendas a dinheiro pelo valor da inspeção ou reinspecção, conforme exemplares relativos a dois dias do centro de inspeções de ..., que se juntam em anexo (anexo III), a título exemplificativo. Relativamente ao centro de inspeções da ..., no início de cada lote é aposto um carimbo de “inspeção gratuita-promoção”, conforme exemplar que se junta em anexo (anexo III), a título exemplificativo.

As vendas a dinheiro que documentam o custo contabilizado como inspeções e reinspecções gratuitas são vendas a dinheiro emitidas informaticamente pelo sistema de faturação, não contêm qualquer menção no próprio documento à referida oferta ou desconto comercial, apresentando no campo do valor a pagar o montante correspondente à tarifa da inspeção em causa, e referindo inclusive como meio de pagamento “dinheiro” conforme é possível ver nos documentos em anexo (anexo III).

(…)».

Por outro lado, extrai-se do RIT ao qual se alude em D) do probatório, quanto ao mesmo ponto, conforme segue:

«(…)

III. E.5.3. – Outros Gastos e Perdas

Na análise à conta 68.8.4.02- Insp. Gratuitas (iva inc) no ano de 2010 e na conta 68.8.8.3- insp.grat (iva inc), no ano de 2011, constatou-se que mensalmente são registados por cada um dos centros, nesta subconta, valores que têm como contrapartida montantes contabilizados na conta 72- Prestações de serviço, como já foi referido no ponto II.E.4. Analisando os documentos suporte dos valores registados constatamos que são documentos internos elaborados de forma diferente para o centro de ... e para o centro da ..., conforme documentos que se juntam a título exemplificativo (anexo II), verificando-se que o documento suporte para o mês de janeiro relativo ao centro de ... o qual tem como título “Ofertas de janeiro” e como texto “Total de Ofertas de Inspeções – 16.887,45€”. Para o Centro da ... o documento suporte tem como título “Relação das Ofertas de TOP- ... – mês …”, no qual consta uma tabela onde estão registados diariamente os montantes relativos a inspeções e reinspecções gratuitas. Em ambos os casos, os documentos são internos. Questionado o TOC, acerca da contabilização de gastos com base naqueles documentos internos, este indicou tratar-se do resumo mensal das ofertas a clientes, sendo que os documentos suporte das referidas ofertas serão vendas a dinheiro que se encontram arquivadas por mês e por cada centro, em pastas denominadas de “vendas a dinheiro”.

Consultando essas pastas para o centro de inspeções de ..., constatou-se que os documentos arquivados são os diários de vendas a dinheiro, seguidos de um lote de vendas a dinheiro relativas a inspeções periódicas e outro lote de vendas a dinheiro relativas a reinspeções, sendo que no início de cada lote se encontra um pedaço de fita de papel de máquina de calcular onde consta a multiplicação do número de vendas a dinheiro pelo valor da inspeção ou reinspecção, conforme exemplares relativos a dois dias do centro de inspeções de ..., que se juntam em anexo (anexo III), a título exemplificativo. Relativamente ao centro de inspeções da ..., no início de cada lote é aposto um carimbo de “inspeção gratuita-promoção”, conforme exemplar que se junta em anexo (anexo III), a título exemplificativo.

As vendas a dinheiro que documentam o gasto contabilizado como inspeções e reinspeções gratuitas são vendas a dinheiro emitidas informaticamente pelo sistema de faturação, não contêm qualquer menção no próprio documento à referida oferta ou desconto comercial, apresentando no campo do valor a pagar o montante correspondente à tarifa da inspeção em causa, e referindo inclusive como meio de pagamento “dinheiro” conforme é possível ver nos documentos em anexo (anexo III).

(…)».

E. prosseguindo sobre o pressuposto de serem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa, discorreu o RIT que:

«(...)

Requisito da Indispensabilidade

Para além de estarmos em face de custos não devidamente documentados, para que se possa aferir da sua efetiva realização, a pôr-se a hipótese da sua ocorrência, tem que se verificar o requisito da indispensabilidade, isto é, torna-se necessário que seja possível estabelecer uma correlação entre estas ofertas e a obtenção dos proveitos.

Convém, antes de mais, voltar a referir que não estamos perante a contabilização de inspeções e reinspecções gratuitas pontuais, mas antes perante um volume muito significativo e com um forte impacto nos resultados do sujeito passivo, como já tivemos oportunidade de demonstrar, pelo que, a necessidade de, de forma clara e evidente, se poder aferir da indispensabilidade destes custos (inspeções/reinspecções gratuitas) na obtenção dos rendimentos do sujeito passivo torna-se imperativa.

Da análise à contabilidade e aos documentos de suporte não nos é possível estabelecer qualquer correlação entre os custos e a obtenção dos proveitos. Como já antes tivemos oportunidade de referir, os documentos de suporte são as próprias “vendas a dinheiro”, arquivadas em lotes com um carimbo com a menção “inspeção gratuita”, não sendo possível estabelecer qualquer ligação entre estas e as restantes vendas a dinheiro e faturas emitidas, que se encontram contabilizadas em proveitos.

(…)».

E, sobre estes pressupostos elencados infra recaiu o discurso fundamentador da sentença em apreço, no qual desde já vaticinamos nos revemos, nos seguintes termos que passamos a transcrever na parte respectiva:

«No que tange à temática dos “custos indevidamente documentados”, a jurisprudência dos tribunais superiores tem sido unânime no entendimento de que para efeitos da dedutibilidade fiscal do custo, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos não têm que observar os específicos requisitos formais de uma fatura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos ou externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.[ Veja-se neste sentido, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 16.02.2023, proferido no processo n.º 1055/08.5BESNT e acessível em www.dgsi.pt.].

Por outra via, e já no que concerne à referida “indispensabilidade dos custos”, o entendimento jurisprudencial firmado é o de que compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais. [veja-se neste sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11.01.2018, proferido no processo n.º 01810/11.9BEBRG e acessível em www.dgsi.pt.]

(...)

Resulta do exposto que a Impugnante, por referência a cada um dos anos em causa, mantinha registos mensais dos serviços de inspeção e de reinspeção gratuitos, complementados com diários de vendas a dinheiro, por sua vez, associados a “lotes” de vendas a dinheiro catalogados com a menção “Inspeção gratuita – promoção”.

Compulsado o teor dos aludidos registos/vendas a dinheiro sob o “Anexo III” dos RIT em causa, constata-se permitirem os mesmos identificar as características fundamentais das operações em causa, as quais se encontram individualizadas, com isso propiciando à Administração Fiscal o controlo das relações económicas, quer do lado do adquirente, quer do fornecedor ou prestador.

Acresce que, na esteira da jurisprudência acima convocada, que se acompanha, verificada a sobredita individualização das operações e com isso a suscetibilidade de controlo das mesmas, irreleva a circunstância de os documentos em causa terem natureza “interna”.

De resto, tal potencialidade de controlo das operações em causa foi revelada por via das diligências encetadas pela própria Autoridade Tributária junto de alguns clientes da Impugnante – ainda que externado apenas parcialmente o resultado de tais diligências – sendo que, as aludidas situações vertidas na decisão em crise, “de vendas com o respectivo movimento de pagamento e que foram registadas como ofertas a clientes” – o que revela, igualmente, a possibilidade de controlo dos movimentos financeiros – localizam-se, já, no âmbito da materialidade das operações, a qual não foi, todavia, concretamente posta em causa pela Autoridade Tributária, que se cingiu no enquadramento de que lançou mão neste primeiro patamar de análise, conforme vimos, à existência de custos/gastos “indevidamente documentados”.

Neste contexto, extraindo-se, conforme se aludiu, que os registos mantidos pela Impugnante são suficientemente reveladores das concretas operações registadas como custos/gastos e, nessa medida, potenciadores de controlo individualizado por parte da Autoridade Tributária, impõe-se concluir não terem os mesmos a aludida natureza, donde decorre a procedência da pretensão da Impugnante nesta parte.

(...)

Por outro lado, consta da decisão sob sindicância, por remissão para a informação à qual se alude em Y) do probatório, “que não ficou provada a … indispensabilidade como custo”.

Ora, conforme aludimos supra, na senda do entendimento firmado pelos tribunais superiores, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado.

No caso sujeito, resulta para este Tribunal que a Autoridade Tributária se bastou, porém, com uma mera alusão genérica e conclusiva no sentido da impossibilidade de estabelecer qualquer correlação entre os custos e a obtenção dos proveitos, sendo que, mesmo no caso em que foi concretamente apontada pela Impugnante, ainda no âmbito do procedimento inspetivo (cfr. RIT ao qual se alude em B) do probatório), uma opção gestionária no sentido da captação de clientela, tal situação não foi concreta e fundadamente afastada pela Autoridade Tributária no âmbito da sua ponderação (cfr. ponto IX do RIT).

Face ao exposto, não é possível, mais uma vez, concluir pela satisfação do ónus que impendia sobre a Autoridade Tributária e, derivadamente, concluir pela legitimidade das correções operadas, o que se decide.».

Atentemos, ao segmento decisório da sentença recorrida a final «Anulo as liquidações impugnadas na parte influenciada pelas correções concernentes com os custos/gastos considerados “indevidamente documentados”; absolvendo a Fazenda Pública do demais peticionado», abandonado no que cremos ser um acto deliberado a “indispensabilidade” dos mesmos, porquanto na fundamentação dos actos de liquidação impugnados, este surge indiciado como causa natural da indevida documentação e da impossibilidade de controlo das operações. Razão pela qual, se bem interpretamos a posição recursória a mesma ataca o julgamento em sede de “comprovação dos custos”, porquanto as vendas a dinheiro são inaptas para formal e materialmente comprovar a sua realização, descortinar a existência de um critério objectivo de atribuição das ofertas de inspecções e reinspecções que permita o seu controlo para alcançar o nexo de causalidade económica essencial a demonstrar a indispensabilidade dos mesmos para a manutenção da fonte produtora.

Temos por suposto que a contabilidade traduza a realidade empresarial. Como tal, todos os movimentos no património da empresa deverão ser registados e, mais do que isso, a contabilidade deverá poder ser comprovada. É para este efeito que existe o n.º 1 do artigo 123º do CIRC, que estabelece obrigações contabilísticas para a maioria das empresas. A alínea a) do n.º 2 do mesmo preceito prevê que “todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.” Nesta alínea é expressa a exigência de que haja sempre um documento que justifique determinado custo pois só assim, e passando no teste da indispensabilidade, esse custo poderá ser dedutível. E, por outro lado, não podemos olvidar que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade cabendo à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, contudo no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade - cf. artigos 74º, n.º 1 e 75º, n.º 1 da LGT [vide acórdãos do TCA Sul de 02.02.2010, proc.3669/09, 16.10.2014, proc.6754/13, 22.01.2015, proc.5327/12, 19.02.2015, proc. 8137/14; acórdão do TCA Norte de 16.10.2014, proc. 438/06].

Sendo que em tal desiderato, assenta que o encargo da prova dever recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos.

Neste cenário, e perante o caso trazido a juízo, cumpre aludir ao ónus que recai sobre AT de ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade, pois que a indispensabilidade dos custos com as ofertas é posta em causa como discorre do RIT, dependente da indevida documentação.

Como já referimos, em sede de IRC, a contabilidade é eleita como o sustentáculo para o apuramento e determinação do lucro tributável (artigo 17.º n.º 1 CIRC), impondo-se, em ordem a permitir o controlo deste, que seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal, exigência que, designadamente, implica o cumprimento da regra segundo a qual “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário” [artigo 98.º n.º 1 e 3 al. a) CIRC]. Quando a contabilidade esteja assim organizada, “presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte” (artigo 75.º da Lei Geral Tributária).

Na senda da exigência de justificação documental dos custos (artigo 23.º CIRC) dispõe o artigo 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, que “Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (...) g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

E, o artigo 115.º, n. º1 e n.º 3, alínea a), do CIRC, aclamado pela AT, refere que “na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário (...)”.

Em suma, os encargos têm de estar devidamente justificados, por meio de documento, para que sejam fiscalmente dedutíveis enquanto custo fiscal.

Como se discorre do acórdão de 21.05.2015, do TCA Sul, proferido no âmbito do processo n.º 07833/14, na esteira por sua vez do acórdão de 05.07.2012 do STA, no processo n.º 0658/11: “O CIRC não estabelece qualquer definição do conceito de “devidamente documentado” ao contrário do que sucede em sede de IVA, em que se estabelece a obrigatoriedade de emissão de factura (artigo 29.º, 1, alínea b) do CIVA) com as formalidades previstas no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA.

Deste modo, em sede de IRC, o documento justificativo do gasto para efeitos do artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades previstas para as faturas em sede de IVA;

Os encargos estão devidamente documentados quando contenham os elementos essenciais da operação que titulam, por forma a possibilitar à AT quer o controlo da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, quer da respetiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços.

No que tange às exigências de natureza formal e de documentação dos custos, têm subjacente a proteção do interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal, pelo que não se pode deixar de valorar e ponderar os interesses que estão subjacentes às exigências formais.

Sendo que as exigências plasmadas nos artigos 23.º e 41.º do CIRC devem ser lidas em conjunto com as que a lei fiscal estabelece em geral sobre a escrita das empresas. Temos desde logo a obrigação de as empresas disporem de «contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal» a exigência de autenticação dos livros societários na repartição de finanças, nos casos excepcionais de impossibilidade de certificação segundo a lei comercial e, por fim, a exigência da observância de um rigoroso procedimento organizativo da contabilidade do CIRC, o qual, para além do registo cronológico das operações, sem emendas e rasuras se deve apoiar «em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário» (cf. Tomás Castro Tavares, in CTF n.º 396, p. 123).

No que respeita às aquisições de serviços, a regra geral é de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhe confere a presunção de autenticidade. Tomás de Castro Tavares (in ob. cit), aponta, a este propósito, ser adequada e bastante “uma qualquer forma externa de representação da operação (...) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação” designadamente os sujeitos, o preço, a data e o objeto da transação.

A este propósito Freitas Pereira (in CTF n.º 365, p. 343 e ss.) refere que “a inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afeta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respetivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele refletidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado”.

Em síntese, podemos afirmar que se é certo que os documentos externos são, por si, bastantes à justificação de custos com a aquisição/prestação de serviços, na esteira da doutrina e da jurisprudência mais abalizada, o que efetivamente releva, em sede de IRC, à justificação de custos incorridos é a demonstração, por qualquer via probatória em direito admitida, de que os mesmos têm aderência à realidade, designadamente através de documentos com origem no próprio sujeito passivo, desde que complementados por outros elementos probatórios que permitam conferir-lhes credibilidade, ou, como ensina Tomás Castro Tavares, in ob, cit, «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efetivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transação. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efetividade da operação e o montante gasto».

Concluindo, gastos não documentados são aqueles que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas, cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação.

A possibilidade de rejeição liminar do custo por parte da AT é naturalmente maior quando o documento de todo não existe. No entanto, se a documentação existe, mas é insuficiente ou deficiente, a dedutibilidade fiscal do custo respectivo não é posta de parte se os documentos existentes permitirem ainda assim o controlo ou verificação. Neste último caso, o dever de colaboração do contribuinte surge reforçado, cabendo-lhe um maior dever de orientação dos agentes da fiscalização na exposição documentável dos contornos da operação.

Diversa da justificação documental do custo, é a questão da justificação finalística da despesa, isto é, a sua relação com a realidade económica da empresa.

Comprovação distingue-se, portanto, de demonstração do custo (que é feita através da sua formalização ou documentação). É diferente comprovar que o custo existiu e demonstrar que o custo suportado teve relação com a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora. E essa demonstração cabe ao contribuinte, pois é este que se encontra em relação directa com a informação justificativa.

Como já aqui demos nota, o ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (artigos 75.º do CPPT e 75º da LGT), pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada, mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Atente-se que todo o sistema de determinação do valor tributário parte da presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e dos elementos contabilísticos que lhes servem de suporte, desde que as declarações sejam apresentadas nos termos previstos na lei e que os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade estejam organizados de acordo com a legislação comercial (artigo 75º., n.º 2, al. a) da LGT).

Em suma, há muito que é Jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, ou mesmo se a densificação de uma determinada realidade cuja efetividade não é colocada em crise, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal em sede de IRC.

Com efeito, “o custo indocumentado, pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.” (acórdão do TCA Sul de 07.05.2020, proferido no processo nº 2951/09).

Como doutrina Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, pág. 80, “julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva”.

Neste concreto particular, elucida o Aresto do STA, proferido no processo nº 184/10, datado de 06 de maio de 2020, a propósito do âmbito e extensão da documentabilidade do custo o seguinte: “A redação do CIRC a considerar e, por isso, a anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro. Não existia então uma norma equivalente à do n.º 6 do seu artigo 23.º (na redação atual), segundo o qual, «quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo dos bens ou serviços (…) deve obrigatoriamente assumir essa forma».

Como se sabe, havia ao tempo duas correntes jurisprudenciais: uma que defendia que os gastos com operações sujeitas a faturação deviam ser obrigatoriamente comprovados por fatura emitida pelo fornecedor dos bens ou prestador dos serviços que observasse os requisitos estabelecidos no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; outra que defendia que a comprovação desses gastos podia fazer-se com recurso a outros documentos que, não contendo embora as específicas solenidades da fatura, indicassem explicitamente as principais características da operação (sujeitos, objeto, data e preço).

Era a segunda a corrente maioritária e aquela que foi adotada, designadamente, nos acórdãos deste Supremo Tribunal de 8 de julho de 1999, no processo n.º 23535, e de 5 de julho de 2012, no processo n.º 658/11. Neste último se decidiu, além do mais, que «em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA».

Jurisprudência que agora se reafirma. À data dos factos, o documento justificativo de um lançamento contabilístico e, em particular, um documento comprovativo de um custo não tinha que ser constituído por uma fatura ou documento equivalente. O que importava era que o documento fosse adequado a comprovar a realização da operação e a relacioná-la com a fonte produtora.

Quer dizer, não relevava o conteúdo formal do documento, mas um certo conteúdo funcional, a sua adequação para cumprir uma certa função, que podemos agora designar de função de justificação ou de credibilização.

Trata-se de uma função dos documentos que não tem paralelo no direito civil, porque não está aqui em causa comprovar as declarações negociais e assegurar a sua eficácia externa (com a consequente estabilidade e segurança nos negócios jurídicos) mas indiciar a transferência de riqueza, isto é, constituir um indício fundado da ocorrência de uma operação com relevo fiscal.

Assim, os documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos deviam ser adequados a relacionar um certo fluxo financeiro com uma operação subjacente com relevo económico (a jusante) e com a fonte produtora (a montante). Se permitissem o estabelecimento desse elo ou nexo na cadeia dos acontecimentos da empresa seriam documentos credíveis, no sentido de que conferiam uma certa aparência de verdade à operação e concorriam, assim, para suportar a credibilidade da própria escrita, tão necessária ao funcionamento da presunção a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Mas, se o enfoque estava no conteúdo funcional desses documentos (na função específica que cumpriam no plano contabilístico e do direito fiscal), isto também significa que, na falta de disposição legal que o impusesse, os documentos não tinham que ter uma forma específica, isto é, não tinham que observar específicos requisitos formais para cumprirem a sua função.”

Volvendo aos autos, e tendo por base o supra expendido, cumpre aferir se as vendas a dinheiro que constam como suporte à contabilização (contabilizados na conta 68.8.4.02- Insp. Gratuitas (iva inc) no ano de 2010 e na conta 68.8.8.3- insp.grat (iva inc), no ano de 2011) das “ofertas” relativas às inspecções e reinspecções gratuitas comprovam a inserção dos mesmos enquanto gasto do exercício. Somos de concluir que os documentos justificativos não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar uma determinada especificidade, razão pela qual cumpre atentar, tendo sido a “venda a dinheiro” a configuração delineada pela Recorrida, se os específicos requisitos que a mesma contém cumprem a sua função de comprovação da operação, alcançável por via de algum dos elementos próprio de uma prestação de serviço, indicação dos sujeitos, objecto, data e preço, por outras palavras, alcançar se aquelas listagens de “vendas a dinheiro” permitem identificar as características fundamentais da operação, permitindo a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.

Feitos estes considerandos, e transpondo os mesmos para o caso vertente, ter-se-á de concluir, conforme já deixámos antever anteriormente, que a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados.

Estamos perante uma entidade que detém dois centros de inspecção de veículos, conforme determinava o artigo 16º do Decreto lei 550/99 (em vigor até 24.07.2011) “1 - As tarifas que incidem sobre as inspecções e as reinspecções são de valor fixo, em função do tipo de inspecção e da categoria do veículo, e são estabelecidas por portaria conjunta dos Ministros da Administração Interna e da Economia. 2 - Do montante das tarifas pagas pelas inspecções ou reinspecções, com excepção das facultativas, uma importância igual a 5% reverte para o fundo de fiscalização a que se refere o artigo seguinte. 3 - O pagamento da importância referida no número anterior deve ser efectuado mensalmente pelas entidades autorizadas à Direcção-Geral de Viação, nos termos a definir por despacho do respectivo director-geral.”, para além desta fixação desta determinação de valores fixada por lei, resulta ainda do mesmo diploma a impossibilidade da realização de qualquer inspecção válida que não obedeça ao registo e respectivos trâmites. Igualmente decorre do mesmo diploma que as inspecções técnicas a veículos só podem ser efectuadas por inspectores devidamente licenciados pela Direcção-Geral de Viação (vide artigo 34º).

Do exposto, decorre desde logo que estamos perante uma actividade revestida de determinadas peculiaridades que passam por um apertado controle informático, explicitando apesar da gratuidade assumida da realização de uma inspecção de um veículo a mesma obrigatoriamente tem de ser alvo de registo pelo valor fixado, do qual uma percentagem reverte para um fundo de fiscalização a ser entregue pelo centro de inspecções.

Razões pelas quais se consideram justificadas as dificuldades alegadas em sede de direito de audição e reclamação graciosa pela Recorrida, em estruturar a gratuidade das inspecções e reinspecções que faziam parte do seu sistema de captação de clientes e manutenção dos mesmos.

Daí que, a individualização das “vendas a dinheiro” gratuitas e a elaboração de mapas-resumo mensais por cada um dos centros de inspecção, com discriminação dia a dia do valor das inspecções e reinspecções gratuitas realizadas, juntamente com as correspondentes vendas a dinheiro em que foi aposto um carimbo com os dizeres “Inspecção Gratuita-Promoção.

Pois como dá nota sentença recorrida, sem um qualquer abalo por via do presente recurso, a Recorrida “por referência a cada um dos anos em causa, mantinha registos mensais dos serviços de inspeção e de reinspeção gratuitos, complementados com diários de vendas a dinheiro, por sua vez, associados a “lotes” de vendas a dinheiro catalogados com a menção “Inspeção gratuita – promoção”.

Compulsado o teor dos aludidos registos/vendas a dinheiro sob o “Anexo III” dos RIT em causa, constata-se permitirem os mesmos identificar as características fundamentais das operações em causa, as quais se encontram individualizadas, com isso propiciando à Administração Fiscal o controlo das relações económicas, quer do lado do adquirente, quer do fornecedor ou prestador.”

Ora a susceptibilidade de aqueles elementos serem tidos por internos e pecarem de uma coerência lógica por oposição de “venda a dinheiro” versus “gastos”, continham em si todos os elementos – sujeitos, data, tipo de operação – que permitiam a AT, potenciar o controlo das operações.

De resto, tal potencialidade de controlo das operações em causa foi revelada por via de diligências encetadas pela própria Autoridade Tributária junto de alguns clientes, conforme discorre do item S) do probatório que transcreve informação prestada pelo Divisão de Inspecção Tributária III, em 04.02.2015 no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, “Quanto às questões suscitadas em torno dos procedimentos realizados durante a acção inspectiva, designadamente em relação à recolha de informação junto dos proprietários dos veículos, alegados beneficiários das ofertas (inspecções/reinspecções gratuitas), e invocando as existência de situações em que clientes confirmaram à inspecção Tributária terem usufruído dos serviços prestados de forma gratuita e, como refere, um “número reduzido de clientes que assumiram ter pago”, mais uma vez saliente-se que as notificações realizadas não pretendiam verificar exaustivamente as ofertas alegadamente concedidas, dado o seu elevado número, mas apenas demonstrar a debilidade do procedimento adotado pela reclamante....”. Mas como resulta do transcrito, a própria AT reconhecendo destitui-se da confirmação que estava ao seu alcance, reconhecendo mesmo que alguns clientes terão confirmado a gratuidade da prestação de serviços.

Assim constando dos elementos existentes a específica referência aos beneficiários, resultando indiscutivelmente do teor de cada uma das correspondentes “vendas a dinheiro”, a menção de que se tratou de um serviço prestado de forma gratuita, apenas existindo a designação de venda a dinheiro como suporte interno da operação, por tal se mostrar em termos de lógica aceitável por estarmos perante um sector blindado em termos de tarifa, de registo e aplicações informáticas com controle directo pelo IMT, e tendo sido naquelas vendas a dinheiro aposto a menção correctiva necessária de gratuidade, consideramos que se mostra demonstrada a inscrição dos mesmos enquanto custos e perdas na subconta 655-Enc. c/ Insp. Gratuitas.

E, por assim ser, consideram-se os custos em questão comprovados para efeitos da sua dedutibilidade e que, perante os elementos disponíveis era possível AT identificar as características fundamentais da operação, permitindo a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora, do que se demitiu perante a fundamentação em que se garreou para concluir pela sua dispensabilidade.

Pelo exposto, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

2.3. Conclusões

I. Em termos de ónus da prova, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade.

II. Para efeitos da dedutibilidade fiscal do custo, os documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos, não têm que assumir uma forma específica, isto é, não têm que observar os específicos requisitos formais de uma factura para cumprirem a sua função, podendo, assim, ser justificados por documentos internos/externos, desde que os mesmos permitam identificar as características fundamentais da operação, a sua individualização e a verificação da sua conexão com a fonte produtora.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 26 de fevereiro de 2026

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Maria Celeste Oliveira

(1.ª Adjunta)

Isabel Ramalho dos Santos

(2.ª Adjunta)