0303/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o disposto no nº 3 do art. 11º do CSisa ficavam isentas de imposto municipal de sisa as aquisições de prédios para revenda, caducando porém, tal isenção, logo que se verificasse que a esses prédios foi dado destino diferente ou que não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda.

II- Não beneficia daquela isenção a parte dos prédios antes adquiridos para revenda e que, depois, se apurou ter sido cedida à Câmara Municipal e ao domínio privado, em processo de loteamento de que a impugnante era requerente e interessada.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…, Lda., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de imposto de Sisa, no montante de € 81.015,04.

1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A) - O loteamento de um prédio rústico e a sua posterior venda por lotes, não conduz a perda da isenção de SISA, reconhecida ao abrigo do artigo 11º, nº 3 do CIMSSSD, aquando da compra.

B) - E tal isenção mantém-se quer quanto aos lotes propriamente ditos quer quanto a outras parcelas ou áreas que integram o espaço físico objecto da operação urbanística licenciada (loteamento).

C) - O loteamento de um prédio rústico (adquirido com isenção de SISA), como é o caso dos autos, para ser revendido em lotes, envolve sempre a privação e afectação de parte da área inicial do prédio em passeios, arruamentos e outras áreas de interesse geral e ou público. Áreas estas, cuja constituição é obrigatória, e sem as quais, não podia haver, legalmente, a divisão em lotes.

D) - E, portanto, quanto a estas áreas não lhe pode ser dado outro destino, que não o que lhe foi imposto.

E) - E, é aqui, designadamente, que se integram as áreas cedidas aos municípios.

F) - O destino do prédio, adquirido para revenda, não se alterou com o loteamento. Simplesmente a realidade física (divisão do terreno em lotes) teve de se adequar às exigências das operações urbanísticas, mantendo-se, no seu conjunto, o fim económico para o qual foi adquirido: a revenda.

G) - Portanto, admitir que o loteamento não acarreta a perda da isenção, prevista no nº 3 do artigo 11º do CIMSSSD, implica admitir, também, que as cedências de áreas ao município, impostas ao requerente do loteamento, não implicam a perda de tal isenção por não integrarem o conceito de “destino diferente” da revenda a que alude o nº 1 do art. 16° do CIMSSSD.

H) - Pelo que, a douta sentença recorrida violou os artigos 11°, nº 3 e 16°, nº 1 do CIMSSSD, devendo ser revogada por uma decisão que dê provimento à pretensão da recorrente.

Termina pedindo a procedência do recurso e a revogação da sentença recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes:

«(…)

3. A decisão recorrida concluiu e bem que não pode beneficiar da isenção de Sisa prevista nos arts. 11º, nº 3 e 16º, nº 1 do CSISA a parte de prédios antes adquiridos para revenda e que, posteriormente, se apurou ter sido cedida à Câmara Municipal em processo de loteamento de que a impugnante era requerente e interessada.

Com efeito e como vem afirmando de forma unânime a jurisprudência deste Supremo Tribunal (cf. os acórdãos de 13.10.93, processo nº 15.334, de 06.10.99, processo nº 23.831, de 04.10.2000, processo nº 24.923, de 04.10.2000, processo nº 24.998 e de 08.03.2001, processo n.º 24.757 e de 29.10.2003, recurso 894/03, todos in www.dgsi.pt) a isenção de imposto municipal de sisa consagrada pelo art. 11 nº 3 e 16 nº 1 do Código da Sisa de que beneficiariam as aquisições de imóveis para revenda caduca se no prazo de 3 anos (cfr. DL nº 91/89, de 27.03) não forem revendidos.

Sendo que a eventual cessão gratuita à Câmara Municipal de parcelas daqueles prédios ou alguns deles em processo de loteamento em que se incluam e de que dependa o respectivo alvará de licenciamento municipal, consubstancia destino diverso do que a lei elege para conferir a dita isenção.

E isto porque, como se disse no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.10.2003, recurso 894/03, «a expressão “transaccionados” contida na redacção original do referido art. l6º do Código da Sisa “tem de ser entendida como reportada, apenas, ao “acto de venda”, com exclusão de todo e qualquer outro acto que não revista aquela natureza.”

Concluímos, pelo exposto, que decisão impugnada não incorreu nos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa, pelo que deve ser julgado improcedente o recurso, confirmando-se o julgado recorrido.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

1. No dia 27/7/1999 a impugnante celebrou escritura pública de compra e venda com abertura de crédito nos termos que constam de fls. 21 cujo conteúdo se dá por reproduzido.

2. Nos termos essa escritura, a impugnante adquiriu os prédios:

a. Prédio misto, sito em …, descrito na Conservatória do Registo Predial de Caldas da Rainha sob o nº quatrocentos e noventa e oito, inscrito na matriz sob os artigos 654, rústico e 3000 e 3042, urbanos; b. Prédio rústico, sito em …, descrito na Conservatória do Registo Predial de Caldas da Rainha sob o número quinhentos e dois, inscrito na matriz sob o artigo 1202;

c. Prédio misto, sito em … ou …, descrito na Conservatória do Registo Predial de Caldas da Rainha sob o número oitocentos e cinquenta e nove, inscrito na matriz sob os artigos 483, rústico e 2113, 2263 e 2264, urbanos (tudo como consta da escritura de fls. 21 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3. Mediante alvará nº 5/2001, estes prédios foram loteados, tendo originado a construção de 22 lotes (fls. 30 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

4. A impugnante comprometeu-se a ceder à Câmara Municipal, para integração no domínio público, 28.066,34 m2 (fls. 30 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

a. Por escritura de 26/10/2001, a impugnante cedeu as áreas de 22.739,41 m2; 5.326,93 m2, áreas a que corresponde o valor de € 75.825,97 (fls. 49 cujo conteúdo se dá por reproduzido);

b. Consta da escritura «Não é devida Sisa por dela estar isento o Município de harmonia com o disposto no nº 2 do artigo 13º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações» (fls. 49 verso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

5. O custo da área cedida à Câmara foi contabilizado como custo da obra (fls. 39 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

6. A impugnante foi notificada para efectuar o pagamento da Sisa liquidada no montante de € 81.185,95, correspondente às áreas cedidas à Câmara Municipal de Caldas da Rainha.

7. A impugnante procedeu ao pagamento de € 81.015,04, em consequência da liquidação de Sisa, referente à cedência à CM (fls. 35 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

8. A Sisa foi liquidada em 11/4/2002 e paga na mesma data (fls. 35 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9. A petição inicial foi apresentada em 2/8/2007.

10. A impugnante pediu a restituição de Sisa, em 27/4/2004, nos termos que constam de fls. 3 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido.

11. Este pedido foi indeferido na totalidade. E a impugnante foi notificada do indeferimento por ofício nº 04367, de 24/5/2007, com a informação de que «Do aludido despacho, poderá deduzir recurso contencioso, para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria no prazo de 90 dias (fls. 93 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3.1. Com base nesta factualidade, a sentença veio a julgar improcedente a impugnação, fundamentando-se, em síntese, em que, embora o loteamento de um prédio rústico com a sua posterior revenda por lotes, não conduza à perda de isenção de sisa de que tenha gozado aquando da respectiva aquisição, nos termos do art. 11º/3 do Código da Sisa, por tal loteamento e consequente revenda não configurar destino diferente, já, contudo, a cedência ao Município, de uma parcela de terreno, não integra a operação de revenda que esteve subjacente à isenção, representando, antes, um destino diferente dado ao prédio, e portanto gerador, nessa medida, da caducidade da isenção.

3.2. Do assim decidido discorda a recorrente, alegando, como se viu, que, por se admitir que o loteamento não acarreta a perda da isenção prevista no nº 3 do art. 11º do CSisa, há que admitir, também, que a cedência de áreas ao município, imposta ao requerente do loteamento, não implica a perda de tal isenção por não integrar o conceito de “destino diferente” da revenda a que alude o nº 1 do art. 16° do mesmo CSisa. O destino do prédio adquirido para revenda não se alterou com o loteamento, já que só a realidade física (divisão do terreno em lotes) é que teve de se adequar às exigências das operações urbanísticas, mantendo-se, no seu conjunto, o fim económico para o qual foi adquirido: a revenda.

3.3. A questão a decidir é, portanto, a de saber se pode beneficiar da isenção de sisa, prevista nos arts. 11º, nº 3 e 16º, nº 1 do CSisa, a parte de prédios antes adquiridos para revenda e que, posteriormente, se apurou ter sido cedida à Câmara Municipal em processo de loteamento de que a impugnante era requerente e interessada.

Vejamos.

4.1. Vem provado que a recorrente adquiriu, por escritura pública celebrada em 27/7/1999, os prédios mistos e o prédio rústico identificados no nº 2 do Probatório, fazendo constar da dita escritura que tais prédios «se destinam a revenda» (cfr. Probatório e escritura com cópia a fls. 20 a 26).

Posteriormente, mediante alvará nº 5/2001, esses prédios foram loteados, tendo originado a construção de 22 lotes, e tendo a recorrente cedido à Câmara Municipal de Caldas da Rainha, por escritura de 26/10/2001, as áreas de 22.739,41 m2 e de 5.326,93 m2, às quais corresponde o valor de € 75.825,97, dessa mesma escritura constando que «Não é devida sisa por dela estar isento o Município de harmonia com o disposto no nº 2 do artigo 13º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações»

No seguimento, a recorrente veio a ser notificada da liquidação da sisa, no montante de 81.015,04 Euros, por referência àquelas áreas cedidas à Câmara Municipal de Caldas da Rainha, tendo procedido, em 11/4/2002 ao respectivo pagamento e pedindo, posteriormente, a restituição dessa mesma sisa, pretensão que foi indeferida.

Ora, de acordo com o disposto no nº 3 do art. 11º do CSisa (redacção à data dos factos) ficavam isentas de imposto municipal de sisa «As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do Nº 1 do artigo 94º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda».

E, de acordo com o também disposto no nº 1 do art. 16º do mesmo Código, tais transmissões deixavam de beneficiar de isenção logo que se verificasse «Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda».

No essencial, a tese da recorrente é a de que, se o destino do prédio adquirido para revenda não se alterou com o loteamento e se o loteamento implicou a cedência (imposta ao requerente do loteamento) de áreas ao município, então, tal cedência também não implica a perda da isenção aqui questionada, por não integrar o conceito de destino diferente da revenda a que alude o nº 1 do art. 16º do CSisa.

Mas não lhe assiste razão legal.

4.2. Não se questiona que a isenção de sisa, consagrada no nº 3 do art. 11º do CSisa (aquisições de imóveis para revenda), caduca se tais imóveis não forem revendidos no prazo de 3 anos (nº 1 do art. 16º do mesmo Código).

É que, embora o facto tributário gerador da obrigação do imposto da sisa se substancie na transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis (arts. 1º e 2º do CSisa), estando a sujeição passiva imputada àqueles para quem se transmitirem os bens (art. 7º), no caso de a aquisição se destinar a revenda, a eficácia do facto constitutivo daquela obrigação fica, por força da respectiva norma de isenção, paralisada, dado que um outro facto, igualmente previsto na lei, impede que se produzam os efeitos jurídicos daquele primeiro, ou seja, que impede o surgimento da obrigação de imposto.

Trata-se, contudo, de uma isenção que, como se afirma no ac. deste STA, de 17/4/1996, rec. nº 014844, in Apêndice ao DR, de 18/5/1998, pp. 1098 a 1104, «não estava definida em termos absolutos ou definitivos, em termos de ficar irrevogavelmente definida a situação do sujeito passivo do imposto quanto ao não despoletamento da eficácia constitutiva do facto tributário e, consequentemente, quanto, a jamais, poder ser devedor de imposto.

É que a lei – art. 16º, nº 1º, na redacção original do C.S.I.S.D., tuteladora da situação -, tendo em conta a realização dos interesses que prosseguia com a concessão da isenção, que era a de evitar uma dupla tributação quando fosse de todo evidente que as aquisições dos prédios se inseriam no exercício da actividade comercial e industrial de aquisições de prédios para revenda, estabeleceu condições para tal isenção, sujeitando-a à não verificação de certos eventos futuros que constituiriam justificação legal da inexistência daqueles interesses: os beneficiários perderiam a isenção logo que os prédios adquiridos para revenda não fossem transaccionados dentro do prazo de dois anos ou o fossem novamente para revenda.

Quer dizer: a isenção estava sujeita a uma condição resolutiva cuja verificação, implicando que deixasse de existir obstáculo à produção dos efeitos constitutivos do facto tributário, determinava a imediata constituição da obrigação do imposto.»

No caso, tendo a recorrente procedido ao loteamento do prédio em questão, que havia sido adquirido com isenção de sisa, nos termos do nº 3 do art. 11º do CSisa, a revenda de tais lotes não determinou a caducidade da isenção. Com efeito, como assinala Nuno Sá Gomes (in CTF 380, págs. 488 e segts.), o fundamento da isenção em causa está na circunstância de os prédios adquiridos se manterem, como mercadorias, no activo permutável da empresa tributada pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda.

E, no caso de loteamento, não é a mera operação de loteamento que determina que ao prédio seja dado destino diferente (cfr. o ac. deste STA, de 26/1/2005, rec. nº 0798/04, citado, aliás, na sentença recorrida). É que, como ali se diz, não se está, então, face a matérias-primas adquiridas para transformação em mercadorias mas, antes, de mercadorias integrantes do activo permutável da empresa. E «sendo a sisa um imposto sobre o património ou sobre a riqueza - cfr. o art. 1º do Código de Sisa e o ac. do STA de 06/10/1999, rec. 23.831 - não deve tributar a venda de elementos do activo permutável, sujeita, antes, a impostos sobre o rendimento.»

4.3. Todavia, no caso vertente, a recorrente questiona que, a admitir-se que o loteamento não acarreta a perda da mencionada isenção, não se admita, também, que a cedência de áreas ao município, imposta ao requerente do loteamento, não implica a perda da mesma isenção por não integrar o conceito de “destino diferente” da revenda a que alude o nº 1 do art. 16° do mesmo CSisa.

Ora, quanto a esta questão, tem vindo a ser uniformemente afirmado pela jurisprudência do STA, que a eventual cedência gratuita à Câmara Municipal de parcelas daqueles prédios ou alguns deles, em processo de loteamento em que se incluam e de que dependa o respectivo alvará de licenciamento municipal, consubstancia destino diverso daquele que a lei elege para conferir a dita isenção (cfr., neste sentido, os acs. desta Secção do STA, de 13/10/93, rec. nº 15.334; de 6/10/99, rec. nº 23.831; de 4/10/2000, rec. nº 24.923; de 4/10/2000, rec. nº 24.998; de 8/3/2001, rec. nº 24.757; de 29/10/2003, rec. nº 0894/03; de 12/11/2009, rec. nº 0888/09; de 18/11/2009, rec. nº 0891/09).

Isto porque, a expressão “ transaccionados “ contida na redacção original do referido art. 16º do CSisa tem de ser entendida como reportada, apenas, ao “acto de venda”, com exclusão de todo e qualquer outro acto que não revista aquela natureza.

Como se exarou no primeiro aresto citado (publicado no Apêndice ao DR, de 20/5/1996, pp. 3279 a 3282) «perante o texto da lei aplicável e o intuito legal de, com a concessão desta isenção, se evitar a tributação sucessiva, em imposto de sisa dos mesmos bens, num curto período de tempo, não será de concluir que o legislador disse menos do que pretendia, mas antes é de reconhecer que os termos utilizados traduzem a vontade ali inequivocamente expressa, no sentido de só relevar, para o efeito aí assinalado, o acto de «revenda» do prédio em causa. Daqui se segue que a expressão «transaccionados», contida no citado preceito do artigo 16º, tem de ser entendida como reportada, apenas, ao «acto de venda», com exclusão de todo e qualquer outro. Aliás, é de notar, que em época posterior à dos factos em apreço, a referenciada expressão acabou por ser substituída pela de «revendidos» (cf. Decreto-Lei nº 91/89, de 27 de Março), o que, por significativo, só veio reforçar aquele entendimento.»

Não vemos, nem a recorrente as alega, razões válidas para divergir deste entendimento.

E, assim sendo, em face da factualidade que vem provada, importa concluir que a sentença recorrida julgou de acordo com a lei aplicável e não enferma do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa.

Razão pela qual improcedem, portanto, as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 16 de Novembro de 2011. - Casimiro Gonçalves (relator) - António Calhau - Isabel Marques da Silva.