551/06.3BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para que a presunção de boa-fé da contabilidade do contribuinte seja afastada, nomeadamente em matéria de custos ou perdas, mostra-se necessário que a AT reúna indícios suficientes capazes de abalar a credibilidade dos elementos contabilísticos.

II- Para alcançarmos o verdadeiro sentido de uma sentença, a sua interpretação não pode assentar exclusivamente no teor literal da respetiva parte decisória, impondo-se também considerar e analisar todos os antecedentes lógicos, que a suportam e a pressupõem, dada a sua íntima interdependência.

III- O princípio da justiça sobrepõe-se ao princípio da especialização dos exercícios nas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios.

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, doravante 1.ª Recorrente, e A......., S.A. (anteriormente designada por C......., S.A.), doravante 2.ª Recorrente, vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 31/03/2020, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício fiscal de 1994, no valor de €2.272.747,02.

Com o requerimento de interposição do recurso a 1.ª Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

«i. No que respeita a esta correção entendeu o Tribunal, na douta sentença, que são custos do exercício de 1994 os respeitantes às senhas PA, a título de desconto, efetivamente descontadas neste exercício. Para que os custos enumerados no artigo 23º do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, sejam indispensáveis para a realização de proveitos e comprovadamente efetivados.

ii. Para que os custos enumerados no artigo 23º do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, sejam indispensáveis para a realização de proveitos e comprovadamente efetivados.

iii. Não se questionando a necessidade da implementação de políticas comerciais, que se traduzem em descontos para clientes e sendo estes aceites, em termos genéricos, como componente negativa do lucro, seja qual for a regra de atribuição, tem de se efetivar, uma vez que a sua enunciação não é suficiente para demonstrar a sua utilização.

iv. Ora, os documentos apresentados nos autos, como justificativos, são documentos internos, que visam alcançar normas de desconto interno e cujo objetivo é necessariamente fornecer aos órgãos de gestão, ferramentas para a verificação do cumprimento das normas em vigor na empresa.

v. Por conseguinte, não permitem tais documentos, contrariamente ao sustentado na sentença, a verificação da utilização das senhas pelos clientes a quem são atribuídas. vi. De facto, a emissão de um qualquer título de desconto, no caso, cheques-brinde, não garante a utilização do mesmo, apenas titulará a possibilidade de um determinado cliente fazer uso deste em momento futuro, não consubstanciando a natureza de custo a sua emissão.

vii. Nos termos do art. 74º, nº 1 da LGT “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

viii. Pelo que, não resultado comprovada a efetivação do custo, não pode o mesmo ser reconhecido para efeitos fiscais.

ix. No que respeita aos encargos com viaturas, decidiu o Tribunal pela ilegalidade desta correção com fundamento na violação do direito de audição, por entender que “a administração fiscal estava obrigada, face aos novos elementos fornecidos no exercício do direito de audição prévia, proceder à análise das contas por ela referidas sobre a pertinência e veracidade dos argumentos invocados”.

x. Conforme consta do RIT, esta correção foi motivada pelo facto de não ter o sujeito passivo comprovado a indispensabilidade do custo, porque não apresentou os documentos de suporte exigíveis para essa natureza de custos, quer os mapas de deslocação, quer a justificação da deslocação, quer os respetivos recibos de pagamento.

xi. Bem como não resultou comprovada a indispensabilidade do custo referente a lugares de estacionamento, não afetos a viaturas do imobilizado da empresa.

xii. Tem sido a jurisprudência maioritária dos Tribunais Superiores, bem como da doutrina que se debruça sobre estas matérias, que o mero documento interno desacompanhado de provas adicionais que permitam concluir pela sua veracidade, não é idóneo à comprovação dos custos por parte do contribuinte que deles se pretende valer.

xiii. Resulta dos autos que a impugnante não aportou aos mesmos quaisquer elementos probatórios que permitissem concluir, de forma cabal, pela relevância de tais valores enquanto custos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC.

xiv. Na verdade, a prova testemunhal produzida não resultou qualquer mais valia relativamente à questão de facto, uma vez que apesar de se ter relevado dessa mesma prova testemunhal nos factos NN), OO), PP), QQ), RR) e SS) levados ao probatório, os mesmos não tiveram a virtualidade de se substituir aos necessários documentos externos em falta.

xv. E, não resultando da contabilidade da impugnante elementos mínimos indispensáveis para que a AT os pudesse ter considerado para efeitos do artigo 23º do CIRC, naturalmente não se pode afirmar que a mesma tenha errado nas suas conclusões.

xvi. Posto isto cumpre referir que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do ato, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do ato final do procedimento.

xvii. No caso sub judice, o ato impugnado é uma liquidação adicional de IRC que desconsidera como custos do exercício determinados encargos com viaturas, por não estarem documentados.

xviii. Conforme já se deixou dito, a prova dos custos tem de ser feita através de documentos externos, sendo que a falta daqueles pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado.

xix. Ora, a fundamentação de facto e de direito, que sustenta as correções efetuadas constante do RIT, enuncia de forma lógica e inteligível as razões e os fundamentos que levaram a IT a inferir pelas conclusões que originaram a liquidação.

xx. Pelo que, a realização de mais diligências, não iria influenciar de forma diferente decisão tomada pela AT, uma vez que não há qualquer suporte documental que suporte a consideração de tais custos.

xxi. E de facto decorre do princípio de aproveitamento dos atos administrativos, que a anulação de um ato viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado.

xxii. Acresce ainda que, porque a impugnante interpôs reclamação graciosa e impugnação judicial da liquidação adicional e nestes meios de reação teve a oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação adicional e juntar os elementos de prova que considerou pertinentes ficou sanado qualquer, eventual, o vício de preterição de audição prévia.

xxiii. Nestes termos, ainda que se devesse considerar que houve violação do direito de audição prévia, por falta de apreciação de novos elementos, a preterição desta formalidade degradou-se em não essencial, perdendo-se o respetivo efeito invalidante, na medida em que a decisão tomada seria a única concretamente possível.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA».

A sociedade Recorrida apresentou contra-alegações, que sintetizou nas seguintes conclusões:

«A) O presente recurso vem interposto Fazenda Pública, contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no processo de impugnação judicial n.º 551/06.3BELSB, no âmbito do qual se encontravam em discussão as correções realizadas pela AT, ao ato de liquidação de IRC do ano de 1994 da ex-C......., referentes a: i) senhas “P.......” e ii) encargos com viaturas próprias e dedutibilidade de gastos com veículos de terceiros;

B) No que se refere à correção das senhas, o núcleo da argumentação da Pública resume-se à alegação de que os documentos que a Recorrida juntou aos autos são “documentos internos” e que não permitem a verificação da utilização das senhas pelos clientes a quem são atribuídas.

C) Mas a verdade é que o Tribunal Recorrido expurgou, do valor total apresentado pela Recorrida, o que transitou para o ano de 1995, precisamente por não terem sido apresentadas a desconto por parte dos cliente, o que significa que apenas as senhas que foram efetivamente descontadas, em 1994, foram consideradas custo desse exercício pelo Tribunal Recorrido;

D) Entendimento que nos parece ser coincidente com o que foi sufragado pela Fazenda Pública, quando refere, no ponto 11. do seu recurso, que a emissão deste tipo de títulos de desconto terá que garantir a sua utilização, pois, de outra forma, apenas titulará a possibilidade de um determinado cliente fazer uso deste em momento futuro, não consubstanciando a natureza de custo a sua emissão;

E) Mas, admitindo que o Tribunal Recorrido se distanciou efetivamente da posição da Fazenda Pública, nesta parte, a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa não merece qualquer censura;

F) O Recorrente considera que os documentos internos apresentados pela Recorrida não são suficientes nem idóneos, mas não especifica ou identifica que tipo de documentos poderia ser apresentado;

G) Não só a prova e a identificação dos clientes que utilizaram as senhas se afigura absolutamente desnecessária, e certamente impossível, como a verdade é, também, que os documentos internos juntos pela Recorrida são mais do que suficientes para o efeito;

H) Não apenas as senhas não utilizadas eram anuladas no ano seguinte, de 1995, não dando assim origem a qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, como e mais importante para este caso, as senhas eram numeradas e tinham a validade de 1 ano, pelo que era perfeitamente possível confirmar a sua efetiva utilização;

I) A questão suscitada pela Fazenda Pública tem, na ótica da Recorrida, relação direta com a questão contabilística e com a forma como as senhas em causa afetaram o resultado fiscal do ano de 1994 e sua sujeição a tributação em sede de IRC;

J) E, quanto ao tratamento destas senhas no plano contabilístico, desde já se remete para o que foi acima referido, sendo certo que os mesmos em nada contrariam as normas contabilísticas e fiscais aplicáveis, nomeadamente, a violação do princípio da especialização;

K) Dessa contabilização não resultou algum tipo de prejuízo para o Estado, mas, pelo contrário, o procedimento adotado pela AT é que poderia determinar, caso tivesse sido validado pelo Tribunal Recorrido, a dupla tributação dos valores em causa, no ano de 1994 e no ano de 1995;

L) O Relatório Pericial que consta dos autos, e que sustentou a motivação e a fixação da matéria de facto e a própria decisão de mérito nesta parte, confirma-o;

M) O entendimento sufragado no recurso da Fazenda Pública conduziria, no limite como também já tinha adiantado o Perito, à conclusão de que as senhas não tiveram qualquer utilização ou impacto junto dos clientes da Recorrida ou que os mesmos deixaram de adquirir produtos nas suas lojas e, por isso, não deram o devido uso a esses descontos que lhe foram atribuídos. O que não é minimamente expetável que tenha acontecido;

N) Já quanto ao outro requisito a que alude o artigo 23.º do CIRC, o de que o custo esteja relacionado com a atividade do sujeito passivo ou com os proveitos obtidos com o exercício dessa atividade, a sua verificação nunca esteve em causa, tal como a própria Fazenda Pública admite no seu recurso;

O) O entendimento vertido no recurso agora apresentado pela Fazenda Pública, a ser admitido, seria suscetível de atentar contra o princípio da justiça material e do princípio da proporcionalidade;

P) Certo é que a questão da verificação dos beneficiários das senhas e do efetivo desconto e utilização das mesmas não pode ser colocada em causa, muito menos pelo facto de se suportar em documentos internos. Pelo que não houve, da parte da Recorrida, qualquer violação ou incumprimento do ónus probatório a que se encontra adstrita, por força do disposto no artigo 74.º da LGT;

Q) Razão pela qual deverá ser julgado improcedente o recurso agora interposto, nesta parte, o que desde já se requer;

R) No que concerne à correção relativa a encargos com viaturas, a Fazenda Pública, ora Recorrente, utiliza sensivelmente a mesma linha de argumentação da anterior, alegando que a ora Recorrida não aportou aos autos “quaisquer elementos probatórios que permitissem concluir, de forma cabal, pela relevância de tais valores enquanto custos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC”.

S) A Fazenda Pública está a recorrer da sentença, nesta parte, impugnando a matéria de facto dada como assente e imputando ao Tribunal Recorrido um erro no julgamento desses factos, mas não esclarece por que razão entende que a prova testemunhal não produziu qualquer mais-valia relativamente à questão de facto;

T) Nem esclarece em que depoimento(s) concreto(s) se baseia, bem como, quais factos, em concreto, que não foram provados ou, pelo contrário, quais os factos que, em concreto, foram dados como provados pelo Tribunal mas não deveriam ter sido;

U) Sobre os pressupostos de admissibilidade de um recurso desta natureza, dispõe o artigo 640.º n.º 1 do Código do Processo Civil, ao qual a Recorrente não deu cumprimento, designadamente por falta de indicação dos factos que, em concreto, deveriam ter sido incluídos, ou retirados, da factualidade assente;

V) Para além disso, a Recorrente tinha a obrigação de indicar com exatidão as passagens da gravação relativas aos depoimentos por si contestados (tempo) – cfr. Acórdão do TCAS, de 21/05/2015, proferido no processo n.º 08104/14;

W) E, de facto, se o Tribunal Recorrido se apoiou na extensa e densa matéria de facto por si dada como provada, nas alíneas MM a SS do segmento probatório, para ordenar a anulação do ato de liquidação em crise, nesta parte, à Fazenda Pública não restava outra alternativa, na qualidade de Recorrente, que não fosse a de indicar a prova que, no seu entendimento, ficou por realizar e, em concreto, quais os factos e os depoimentos testemunhais que foram indevidamente valorados pelo Tribunal, mencionando as respetivas passagens da gravação (tempo);

X) Não basta afirmar que a prova produzida nada acrescentou, em termos de demonstração da dedutibilidade dos encargos em causa ou da sua conexão com a atividade da Recorrida, pois de outra forma não é possível ao tribunal de recurso aferir se a sentença enfermou de algum deficit instrutório;

Y) A Fazenda Pública não pode, ao mesmo tempo: i) alegar que não ocorre a violação do direito de audição, bem como, ii) que a realização de diligências por parte da Recorrida, em sede administrativa, não iria “influenciar de forma diferente decisão tomada pela AT, uma vez que não há qualquer suporte documental que suporte a consideração de tais custos” e, ainda, iii) que a prova testemunhal produzida nada acrescentou aos documentos apresentados pela Recorrida;

Z) E não pode fazê-lo sem especificar os motivos pelos quais considera que essa prova testemunhal não logrou suprir a alegada insuficiência dos documentos que foram juntos pela Recorrida (“mapa explicativo do pessoal envolvido e das deslocações frequentes”), respeitando o ónus de alegação a que está adstrito por força do mencionado artigo 640.º do CPC;

AA) Face ao exposto, não merece provimento a pretensão da Fazenda Pública relativamente ao invocado erro de julgamento, por não ter cumprido o ónus de alegação imposto pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil e por manifesta falta de fundamento, em função por exemplo do que dispõe o artigo 60.º da LGT;

BB) Devendo por esse motivo, também nesta parte, ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se, nesta parte, a sentença recorrida.

TERMOS EM QUE deverá ser julgado improcedente, por manifesta falta de fundamento, o recurso apresentado pela Fazenda Pública nos termos acima melhor explanados, devendo, em consequência, manter-se a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, nos autos de impugnação judicial em causa e na parte ora recorrida.»

Por seu turno, nas alegações de recurso apresentadas, a 2ª Recorrente formulou as seguintes CONCLUSÕES:

A) O presente recurso vem interposto contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no processo de impugnação judicial n.º 551/06.3BELSB, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial referente ao IRC do ano de 1994 da ex-C......., determinando, por um lado, a anulação das correções referentes a encargos com viaturas próprias e gastos com veículos de terceiros, e, por outro lado, a manutenção daquele ato, no que concerne à correção respeitante às senhas “P.......”;

B) O presente recurso tem apenas por objeto aquela decisão, na parte em que rejeitou a dedutibilidade das senhas contabilizadas no ano de 1994;

C) Da prova produzida nos presentes autos – nomeadamente, dos depoimentos testemunhais e do relatório pericial - resulta evidenciada a falta de fundamento do entendimento do Tribunal e, nessa medida, a sua ilegalidade, à luz das normas legais aplicáveis, incorrendo a sentença recorrido em erro de julgamento da matéria de facto dada como assente;

D) Conforme ficou demonstrado nos autos, as senhas a título de desconto consubstanciavam um desconto que a Recorrente concedia aos seus clientes e que podia ser utilizado pelos mesmos, no momento da compra e pelo valor inscrito na própria senha - factos confirmados, quer pelo Relatório Pericial (Capítulo II, §1.1, pág. 4), quer pelo depoimento das 3 testemunhas inquiridas);

E) No plano contabilístico, julga a Recorrente ter ficado demonstrado que o procedimento por si adotado era o seguinte:

i) No momento da emissão das senhas, a sede efetuava o seguinte lançamento:- Creditava a conta de controlo #2680 da loja, por contrapartida da conta #26851 (conta de ligação com as lojas);

ii) No momento da recepção das senhas, a loja efetuava os seguintes movimentos: - Débito na conta #62338 (conta de custo – outra publicidade); - Crédito na conta #26852 (conta da sede na contabilidade da loja) - cfr. Relatório Pericial, Capítulo III, §1.1, pág. 6.

F) Já o movimento contabilístico correspondente à apresentação das senhas pelos clientes, como meio de pagamento, era realizado da seguinte forma e através dos seguintes lançamentos:

a) Nas lojas:

· Débito na conta 26852 (conta da sede na contabilidade da loja);

· Crédito na conta 71 (vendas); e

b) Na sede: Movimento inverso ao referido para a emissão (regularização a débito da conta 2680 por contrapartida da conta de ligação às lojas) - cfr. Relatório Pericial, Capítulo II, §1.1.1 e 1.1.3, pág. 6 e depoimento da testemunha A

G) Tais movimentos contabilísticos permitem evidenciar que os procedimentos adotados em nada contrariam as normas contabilísticas e fiscais aplicáveis, nomeadamente, a violação do princípio da especialização, nem que dos mesmos tenha resultado algum tipo de prejuízo para o Estado;

H) No que às senhas a título de crédito respeita, ficou demonstrado que as mesmas constituem um título de crédito, que é adquirido por terceiros pelo seu valor nominal, e que pode ser utilizado, nas lojas da rede, como meio de pagamento;

I) Os movimentos contabilísticos, nas vendas das senhas pela Sede, eram os seguintes:

· Débito da conta #21-Clientes (ou #11 Caixa) e,

· Crédito na conta “#2680.1.09 – Diversos”

J) Pela utilização das senhas debitava-se a conta 2680.1.09 por contrapartida da conta 71 (Vendas), ficando a conta regularizada, não se verificando assim, qualquer reflexo nos custos da Recorrente e, em consequência, na matéria colectável apurada nesse exercício - cfr. Relatório Pericial, Capítulo II, §.2.1, págs. 6 e 7 e depoimento da testemunha A........;

K) No que se refere às senhas destinadas a venda em lojas de outras empresas do grupo, os movimentos eram os acima referidos no ponto 64 e para o qual se remete;

L) Relativamente às senhas destinadas a venda pela Loja de Alfragide, os movimentos eram os acima referidos no ponto 65 e para o qual se remete;

M) Perante estas explicações e a demonstração cabal da factualidade materializada pelos movimentos contabilísticos acima elencados e os seus efeitos, quer num caso, quer noutro, o Tribunal Recorrido considerou, ainda assim, que os custos em causa só poderiam ser relevados no momento em que o cliente apresentasse as senhas;

N) No entanto, considera a Recorrente que o Tribunal Recorrido laborou num manifesto erro de julgamento da prova produzida nos autos, pois da mesma resulta evidenciada legalidade e adequação do procedimento contabilístico e fiscal adotado pela Recorrente, sobretudo isso ressalta do teor e respetivas conclusões plasmadas no relatório pericial que foi junto aos autos;

O) Ou seja, relativamente à mesma prova, o Tribunal Recorrido alcançou uma conclusão diametralmente oposta, como se tivesse, na realidade e salvo o devido respeito, analisado documentos distintos dos que foram apresentados pela Recorrente;

P) O Tribunal Recorrido procedeu a uma inadequada e errónea interpretação daquele Relatório Pericial, atribuindo-lhe conclusões e fundamentos que o mesmo manifestamente não revela;

Q) O Tribunal Recorrido fundamentou a sua decisão na parte do relatório pericial em que, quanto às senhas a título de crédito, se afirma perentoriamente que a conta #2680 ficava regularizada “não se verificando também qualquer reflexo nos custos da impugnante e consequentemente na matéria coletável”;

R) Não se compreende qual foi o raciocínio lógico-dedutivo do Tribunal, que lhe permitiu extrapolar, do excerto do relatório pericial acima transcrito, que o procedimento contabilístico adotado pela Recorrente não era adequado ou que produzia um impacto que, em à luz das normas fiscais, não era aceitável.

S) O Tribunal Recorrido não deu a devida relevância às conclusões do relatório, nomeadamente, de que:

· As senhas a título de crédito não afetam os custos, pois não representam um custo nem um proveito para a Recorrente;

· Os montantes correspondentes a este tipo de senhas não podiam ser objeto de correção pela AT, devendo ser anuladas em conformidade.

T) Parece evidente que o procedimento que a Recorrente adotou neste ano de 1994, mas também nos subsequentes, de 1995 a 1997, não podia ter sido objeto de correção nesta sede, na medida em que tudo foi feito com a preocupação de fazer refletir os custos no ano em que foram efetivamente incorridos e, mais importante, por forma a que a contabilização não tivesse impacto fiscal nesses anos, pelo facto das senhas poderem ser utilizadas de um ano para o outro;

U) E é isso que, muito claramente, resulta da prova testemunhal e da prova pericial produzida;

V) Assim, considera a Recorrente que o Tribunal Recorrido laborou num manifesto erro de julgamento da prova produzida nos autos, nomeadamente, quanto aos factos dados como assentes nas alíneas FF), GG), HH), II), KK) e UU) do segmento probatório, devendo tal decisão ser anulada com este fundamento e nos termos do artigo 640.º do CPC;

W) Concomitantemente com a errónea apreciação da prova produzida nos autos, o Tribunal Recorrido procedeu a uma inadequada e ilegal interpretação das normas e dos princípios aplicáveis e, em concreto, daqueles cuja violação foi invocada pela Recorrente no caso vertente;

X) De facto e desde logo, considerou a Recorrente que o Tribunal Recorrido erro no julgamento do princípio da justiça material e do princípio da proporcionalidade, pois, caso a Recorrente tivesse procedido como o Tribunal Recorrido pretende, deduzindo o custo apenas no momento da utilização das senhas, tal teria como consequência que a matéria coletável apurada nesse(s) ano(s) seria certamente inferior;

Y) Dito de outro modo, se é verdade que a matéria coletável do ano de 1994 foi menor do que seria se os custos tivessem sido deduzidos apenas no ano de 1995, também é certo que essa contabilização determinou que a matéria coletável desse ano de 1995 fosse, em proporção, maior – o que determinou também o aumento o valor do imposto pago nesse ano;

Z) Não se pode considerar, como faz o Tribunal Recorrido, que a AT ou o Estado foram prejudicados, porque não foram;

AA) Mais. Tais correções, a manter-se, originarão uma inaceitável dupla tributação de rendimentos, que em momento algum poderá já ser anulada, conforme prescreve o Tribunal Recorrido;

BB) Como se constatou, alega o Tribunal Recorrido que, quer a violação do princípio da justiça, quer a referida dupla tributação, não se verificam no caso vertente, pois a Recorrente tinha à sua disposição a possibilidade de contestar os atos de liquidação do IRC de 1995 e, desse modo, reverter a sua situação tributária desse ano, caso aceitasse as correções realizadas pela AT;

CC) Só que o Tribunal Recorrido parece olvidar que a Recorrente adotou um procedimento que, no seu entendimento, era o mais correto, em termos contabilísticos e fiscais, replicando-o por vários exercícios, nomeadamente, no de 1994 e de 1995, não sendo por isso expetável, nem lógica, a intenção de contestar o ato de liquidação de 1995; DD) Nem fazia sequer sentido ter sido contestado, em face da convicção que a Recorrente tinha, e tem, em resultado também da prova produzida nos presentes autos, de que o procedimento por si adotado foi o mais adequado;

EE) E olvida também o Tribunal que, entretanto, já passaram mais de 25 anos sobre os anos em causa e que o que importa é verificar se, à data mas também neste momento, em face das situações tributárias relativas aos anos de 1994 e 1995, que já se encontram consolidadas, ocorreu ou não a violação do princípio da justiça;

FF) A decisão agora proferida também origina uma dupla tributação nos seguintes termos:

iii) Nos anos em que os encargos foram voluntariamente contabilizados pela Recorrente como proveitos (extraordinários) – 1995 – tanto que, como se constatou, a validade das senhas era no máximo de 1 ano;

iv) E no ano em que, por força das correções realizadas pela AT e que estiveram na origem do ato de liquidação de IRC em crise, tais montantes foram acrescidos à matéria coletável – 1994.

GG) Ou seja, o Tribunal Recorrido sancionou o procedimento da AT, de proceder a ajustamentos e correções no exercício em que os mesmos têm como consequência o aumento da matéria coletável, ao invés de, como seria certo, abster-se de correções desta natureza, quer num quer noutro ano ou proceder aos ajustamentos nos anos em que os montantes em causa foram contabilizados como proveitos e tributados;

HH) A AT tinha todas as condições para proceder a esses ajustamentos correlativos, pois a ação inspetiva em causa abrangeu os anos de 1994 a 1997, e não apenas o ano de 1994, tal como foi dado como provado nos autos;

II) Os anos fiscais são dinâmicos, pressupõem uma lógica de continuidade e não podem ser analisados individualmente, porque deles decorrem consequências que são muitas vezes transversais a anos anteriores ou posteriores;

JJ) Não tendo procedido assim e pretendendo, apenas, efectuar correcções no exercícios em que tal se revela favorável à cobrança do imposto, incorreu a AT, e o Tribunal a quo ao validar este procedimento, em manifesta violação dos princípios acima referidos, bem como, do próprio princípio da capacidade contributiva;

KK) Ao sancionar o entendimento e o procedimento da AT, o Tribunal Recorrido também incorreu em erro de julgamento, ao desvalorizar a aplicação do princípio da imparcialidade, plasmado no artigo 266.º da CRP e no artigo 55.º da LGT;

LL) O Tribunal Recorrido, podendo, nada fez para evitar uma decisão que é, em si mesma, injusta, imparcial e desproporcional, na medida em que sancionou uma tributação de rendimentos que unicamente visou proteger o interesse de arrecadação de impostos, e que se materializou numa efetiva duplicação, pois a AT corrigiu os factos tributários relacionados com a dedução dos custos com senhas P......., apenas no ano em que os mesmos foram contabilizados como tal e em que a correção determinaria o aumento da matéria coletável da Recorrente;

MM) Por fim, ficou evidenciado, sobretudo do relatório pericial em que o Tribunal Recorrido se amparou, que existiu uma indevida quantificação do facto tributário ou uma fundada dúvida sobre esse facto tributário nesta parte, em violação da regra vertida no artigo 100.º do CPPT;

NN) Isto porque, o relatório pericial identificou determinadas parcelas ou custos que não deveriam ter sido corrigidos, porque nem sequer foram tratados contabilisticamente como tal, desde já se remetendo para os pontos 169.º a 172.º das presentes alegações;

OO) Não tendo concluído que existiam fundadas dúvidas quanto à ocorrência do facto tributário ou de parte do facto tributário, o Tribunal Recorrido incorreu em erro de julgamento por violação dos princípios acima identificados, nomeadamente, os princípios da justiça material, da capacidade contributiva, da proporcionalidade, bem como, com fundamento em dupla tributação e, por fim, na violação do disposto no artigo 100.º do CPPT;

PP) Devendo ser anulada, nesta parte e com esse fundamento.

TERMOS EM QUE deverá ser julgado procedente, por provado, o presente recurso, devendo, em consequência, ser anulada a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, nos autos de impugnação judicial em causa e na parte ora recorrida, com os fundamentos acima identificados.»

Notificada da admissão do recurso da Impugnante, a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações das Apelantes – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito dos respectivos recursos – as questões a apreciar e decidir são as seguintes:

Recurso da Fazenda Pública:

Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento (i) ao concluir que são custos do exercício de 1994 os respeitantes às “senhas P.......”, a título de desconto, efetivamente descontadas neste exercício, por não ter resultado comprovada a efetivação do custo e (ii) por ter considerado ilegal a correcção relativa a “encargos com viaturas”, com fundamento na violação do direito de audição, uma vez que a realização de mais diligências não iria influenciar de forma diferente a decisão tomada pela AT, aplicando-se o princípio do aproveitamento dos atos administrativos.

Recurso da Impugnante

Apurar se, em sede de apreciação da legalidade da correcção “senhas P.......”, o tribunal recorrido errou no julgamento da prova produzida nos autos, nomeadamente, quanto aos factos dados como assentes nas alíneas FF), GG), HH), II), KK) e UU) do segmento probatório e a uma inadequada e ilegal interpretação das normas e dos princípios aplicáveis, designadamente os princípios da justiça material, da capacidade contributiva, da proporcionalidade, bem como, da proibição da dupla tributação e, por fim, do disposto no artigo 100.º do CPPT.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

«Factos provados:

A) A ora Impugnante é uma empresa que tem por atividade gerir e operar a área dos hipermercados que laboram com as insígnias “J.......” e “P.......”, bem como as lojas especializadas “Box” e “Lista” (facto não controvertido)

B) No âmbito dessa atividade procedeu à entrega da Declaração Modelo 22, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas relativa, ao exercício de 1994 (facto não controvertido),

C) Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs 26120/1/2 e 35905, com desenhas P.A.chos de 27 de janeiro e 23 de fevereiro de 1999, respetivamente, foi efetuado exame à escrita da Impugnante (conforme resulta de fls. 110 do processo de reclamação graciosa em apenso).

D) A ação decorreu de 02/02/1999 a 26/05/99 (conforme resulta de fls. 110 do processo de reclamação graciosa em apenso).

E) Inicialmente a ação foi aberta para os exercidos de 1994, 1995 e 1996, na sequência da Nota de Serviço Interno n° 244/98, da DDF de Lisboa- Tributação do Rendimento e IVA- Oeste, por forma a analisar os prejuízos deduzidos naqueles exercícios. Por terem sido destruídos os documentos de suporte, dos anos acima referidos, numa inundação, conforme declaração dos bombeirosAnexo I, fl. 1/1 foi solicitada a abertura de ordem de serviço para o ano de 1997, a fim de a partir da análise a este exercício se encontrar, eventualmente, indicadores para aplicar aos anos anteriores (conforme resulta de fls. 110 do processo de reclamação graciosa em apenso).

F) Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) elaboraram o relatório de inspeção tributária (RIT) que constitui fls. 106 e segs. do PAT em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.

G) Em matéria de “1. Reintegrações e amortizações não aceites como custo” resulta do RIT:

O sujeito passivo não deu cumprimento ao disposto no Dec. 2/90, de 12/01, ao ter praticado taxas que excederam os limites estabelecidos, relativamente ao bem “Placas Identificativas”, adquirido em 1994 e ainda ao bem adquirido em 1997, cuja natureza, não pode ser considerada como reparação / beneficiação.

Não foi, também, aceite no exercício de 1997, a amortização referente a marcas, nomes e insígnias, indevidamente considerada pelo sujeito passivo, no montante de 549.604.572$00, em virtude de não se verificar um deperecimento efetivo, conforme escritura de tresenhas P.A.sse de 21/12/93, entre a SUPA e a CPH. De salientar, ainda, que o contribuinte não considerou como custo fiscal, no exercício de 1996, a amortização referente a este elemento do ativo imobilizado incorpóreo.

Foram efetuadas, para cada exercício, as seguintes correções:

Foi infringida a alínea c), do n°. 1, do Art° 32°, do CIRC.

(conforme resulta de fls. 111 do processo de reclamação graciosa em apenso).

H) Quanto a encargos com viaturas não afetas ao imobilizado da empresa consideraram os SIT: «Por não existirem elementos (mapa de apuramento) à semelhança dos anos seguintes, conforme Termo de declarações- Anexo IV, não foram aceites como custo, no exercício de 1994, os encargos suportados pela empresa, referentes a gasolina e portagens / lavagens / estacionamentos, relativos a viaturas não pertencentes à empresa, de acordo com o Art° 23°, do CIRC, tendo por base o ano de 1995, em que o contribuinte corrigiu no Q.17, 98,8% e 43,6%, dos respetivos valores.

De referir que os custos desta mesma natureza, relativamente aos anos de 1995, 1996 e 1997, foram corretamente acrescidos pelo sujeito passivo, no Q. 17, das respetivas declarações de rendimento.

Deste modo, não foi aceite fiscalmente o valor de 155.139.465$00- Anexo III, fls. 1/3.»

(conforme resulta de fls. 111 do processo de reclamação graciosa em apenso).

I) Relativamente às “Senhas P....... - Conta 62 33 805”, resulta do RIT:

«O sujeito passivo registava na rubrica de Publicidade e Propaganda- os encargos referentes à aquisição de senhas PA. A compra destas senhas era efetuada pela sede, a pedido das várias lojas, com a finalidade de serem posteriormente distribuídas pelos clientes. Assim quando as senhas eram recebidas pelas lojas, através de nota de lançamento interna, eram debitadas as várias contas de publicidade e propaganda- conta 62233......, por contrapartida da conta 2685.... - Senhas PA.

Dada a quantidade de subcontas existentes, onde as senhas P.A. eram registadas- mais de duas dezenas- e uma vez que o procedimento contabilístico foi sempre o mesmo em todos os exercícios, conforme Termo de Declarações- Anexo IV, foram listados todos os movimentos a crédito da conta 268, com exceção das Notas de Débito emitidas pela CPH a vários fornecedores, por respeitarem a compensações em despesas de publicidade. Estas Notas de Débito encontram-se lançadas a crédito das diversas subcontas de Publicidade e Propaganda, e como tal, ao não serem consideradas, foi tido em conta as eventuais vendas de vales de senhas a terceiros.

Estes custos não foram aceites fiscalmente, por se encontrarem insuficientemente documentados, pois para além de estarem suportados por documentos internos, não existe um rigoroso registo que permita um efetivo controlo, dos beneficiários / utilizadores das senhas, infringindo, portanto, os Artigos 17°, 23° e 98°, do CIRC. Comparativamente, as senhas PA, funcionam como um desconto potencial, concedido pela CPH, aos seus clientes, que só se deveria efetivar no momento em que o cliente apresentasse as senhas, devendo, por conseguinte, o custo ser reconhecido neste momento. Foram efetuadas, para cada exercício, as seguintes correções:

(conforme resulta de fls. 112 do processo de reclamação graciosa em apenso).

J) Em matéria de direito de audição resulta do RIT:

«(…) 1. Reintegrações e amortizações não aceites como custo a) Relativamente aos Muros e Instalações de Água e Eletricidade (códigos 2090 e 2095), o sujeito passivo vem agora afirmar que tais bens foram adquiridos nos anos de 1990 a 1992 pelas empresas Mundimpex, depois CPLD e vendidos à CPH em 1993, pela Supa, pelo valor líquido contabilístico, pelo que considerou estes bens como adquiridos em estado de uso, de acordo com os Mapas de Amortizações exibidos nesta data. Dado os novos elementos agora apresentados, parece-nos de aceitar as reintegrações efetuadas nos exercícios de 1994 a 1997, daqueles bens do imobilizado corpóreo.

b) Relativamente às Placas Identificativas (código 2405), correção efetuada no exercício de 1994, no valor de 221.634$00, foi aceite na integra pelo sujeito passivo.

2. Encargos com viaturas não afetas ao imobilizado da empresa. Os argumentos apresentados pelo contribuinte, não foram aceites, mantendo-se as correções propostas, pelos seguintes factos:

a) A Inspeção não está a aplicar retroativamente uma norma legal, pois nunca foi aceite como custo fiscal, os encargos viaturas que não pertencem ao imobilizado da sociedade.

b) Estamos perante encargos, que à semelhança dos exercícios posteriores a 1994, foram acrescidos ao lucro tributável.

c) No exercício de 1997, estes custos estavam suportados por documentos financeiros- faturas relativas à aquisição de senhas de gasolina- A falta de documentos de suporte no exercício de 1994, motivada pelas inundações, não é fundamento para a Inspeção efetuar tal correção, conforme afirma o sujeito passivo. Todavia, tal facto não pode também só por si, vir a beneficiar o contribuinte. d) Quanto à indispensabilidade destes custos para a realização dos proveitos, convém referir que além dos 155.139.465$00, não aceites pela fiscalização, o sujeito passivo apresentou em Despesas de Representação 24.001.088$00, Transporte de Pessoal 249.715.646$00 e Deslocações e Estadas 24.813.526$00, rubricas estas que poderão incluir encargos com kms, suportados com viaturas não pertencentes ao imobilizado da sociedade, à semelhança do exercício de 1997. e) A simulação apresentada pelo sujeito passivo, relativamente às possíveis deslocações efetuadas por alguns quadros da sociedade, não pode ser tida em consideração, pois seria necessário analisar paralelamente as outras contas, onde são registados os encargos suportados com kms, para podermos confirmar a veracidade dos factos, e assim constatar a não existência de duplicação de custos. Relativamente ao mapa de custos suportados com portagens e estacionamentos, apresentado pelo sujeito passivo, verifica-se cerca de 57%, dos encargos, respeitam a custos com o parque de estacionamento, na loja das Amoreiras, de viaturas que também não pertencem ao imobilizado da empresa. De salientar ainda que os valores apresentados no mapa não podem ser confirmados, pois não foram apresentados documentos.(…)

4. Senhas P

O contribuinte não concorda com a correção proposta, alegando, nomeadamente, que:

a) A Inspeção apurou valores a débito das contas 26.8.01.** para o exercício de 1994 e para os exercícios seguintes apurou valores a crédito da conta 26.8.00.00. Estes valores correspondem a lançamentos entre contas internas, aquando da emissão dos vales de compras, sem qualquer repercussão em contas de custos e a Inspeção Tributária não apurou qual o montante anual contabilizado na conta de custos;

b) Existiram situações de vendas de vales de compras a terceiros que ou foram contabilizados a crédito da conta de custos ou como proveitos suplementares;

c) As chamadas senhas P....... são efetivamente vales de compras e a Inspeção não avaliou nem a causa nem a necessidade comercial da sua existência. “Os vales de compras são, em substância, um desconto no preço de venda ....”. O interesse comercial na prática do desconto consiste no aumento das vendas, uma vez que “obriga” o cliente a voltar à loja e a efetuar uma nova compra para poder usufruir do desconto.

Face à exposição apresentada, somos de parecer que a correção proposta deverá ser mantida, pelo seguinte:

a) O sujeito passivo não apresentou novos elementos que permita alterar os valores corrigidos; b) Partindo do exercício de 1997, dada a falta de documentação relativamente aos exercícios anteriores, a Inspeção verificou que junto ao pedido de emissão de senhas existe uma Nota Interna, devidamente numerada com a data do mês de contabilização, que serve de suporte ao respetivo custo. Tal documento indica que a conta 62338.... é debitada por contrapartida da conta 268 .. tendo como descrição “Senhas PA” e em observações “O n°. de série das senhas emitidas", conforme se pode comprovar por alguns documentos, que a título de exemplo se anexam ao presente relatório. Este procedimento foi seguido, também, nos exercícios anteriores, conforme Termo de declarações. Deste modo dada a falta de documentação nos exercícios de 1994 a 1996 e o grande número de sub contas (mais de duas dezenas) da rubrica Publicidade e Propaganda, utilizadas, a Inspeção listou todos os movimentos a crédito da conta 268, com exceção das Notas de Débito emitidas pela CPH a vários fornecedores, por respeitarem a compensações em despesas de publicidade. Tal relação pecará por defeito, uma vez que as situações dúbias (em termos de histórico de lançamento) não foram consideradas. Deste modo não assiste razão ao sujeito passivo quando afirma que para o exercício de 1994, foram apurados valores a débito das contas 268. A única diferença que se verifica entre este exercício e os seguintes (que não afeta os valores apurados) é que para este foram utilizados os extratos das contas correntes das várias lojas, enquanto que para os restantes anos foram utilizados os respetivos extratos integrados. Tais movimentos encontram-se refletidos em contas de custos, de acordo com o já referido, ao contrário do que afirma o contribuinte.

b) Como também é referido na alínea anterior, apenas foram listados os movimentos, cuja descrição é “senhas” ou “senhas PA”, pelo que todos os outros movimentos a crédito não foram tidos em conta. Tal situação contraria mais uma vez, o afirmado pelo contribuinte.

c) Finalmente importa referir que a Inspeção Tributária não questiona das razões comerciais que levam à utilização de senhas de desconto, pois o que está em causa é a ausência de qualquer registo que permita o efetivo controlo dos beneficiários / utilizadores das senhas. Certamente acontecerá, que por motivos vários (extravio, ou mesmo desinteresse por parte dos clientes), um grande número de senhas não chegou a ser apresentadas, enquanto que o custo já há muito foi considerado. Dado que as senhas PA funcionam como um desconto concedido pela CPH aos seus clientes, que só se irá efetivar se o cliente apresentar as senhas PA, pelo que o custo só deveria ser reconhecido nesse momento. (…)»

(conforme resulta de fls. 114 a 118 do processo de reclamação graciosa em apenso).

K) Sobre o RIT recaíram o parecer do chefe de equipa, o parecer do chefe de divisão e o desenhas P.A.cho de concordância que aqui se dão por integralmente reproduzidos (conforme resulta de fls. 106 e 107 do processo de reclamação graciosa em apenso).

L) Em 18/09/1999, a AT elaborou a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1994 (conforme resulta de fls. 104 do processo de reclamação graciosa em apenso).

M) O prazo para pagamento voluntário terminou em 24/11/1999.

N) A Impugnante apresentou reclamação graciosa em 22/02/2000 (conforme resulta de fls. 104 do processo de reclamação graciosa em apenso).

O) Os Serviços da AT em apreciação da reclamação graciosa elaboraram a informação de fls. 166 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E PARECER

52. No que se refere às correções efetuadas aos valores contabilizados como publicidade e propaganda, mas que se verificou tratar-se da atribuição de descontos, ou senhas de desconto, em função de um determinado volume de compras, e que podia ser utilizado em aquisições futuras.

53. A opção comercial feita pela CPH, embora como foi referido, pela mesma, seja uma prática do setor com impacto positivo no incremento das vendas, não se poderá classificar, como despesas de publicidade ou propaganda, porque esta rubrica visa contemplar, custos efetivados, e não custos potenciais, como é o caso em preço.

54. Como componente negativa do lucro tributável, as despesas admissíveis como custo fiscal, tem que reunir vários pressupostos, sendo o da efetivação, imprescindível, o que no caso em apreço não se provou.

55. Não se questionando a necessidade da implementação de políticas comerciais, que se traduzem em descontos para os clientes, e sendo estes aceites em termos genéricos como componente negativa do lucro, depois de atribuído, seja qual for a regra de atribuição, tem de se efetivar, porque a sua enunciação não é suficiente, para demonstrar a sua utilização.

56. Os documentos apresentados como justificativos, são documentos internos, que visam alcançar normas de controlo interno, cujo objetivo é necessariamente fornecer aos órgãos de gestão, ferramentas para a verificação do cumprimento das normas em vigor na empresa, que na situação em apreço, não são coincidentes com os requisitos fiscais.

57. Não cumprindo os requisitos necessários à verificação da utilização dos cheques-brinde pelos clientes a quem são atribuídos, não foram apresentados pela CPH, documentos que permitam contestar as correções efetuadas pela IT.

58. Relativamente à conta de Fornecimentos e Serviços Externos, esta inclui encargos com a aquisição de bens de consumo imediato e de serviços prestados por terceiros, e como componente negativa do lucro, a sua assunção tem de verificar-se com a efetivação, dos mesmos.

59 Nesta medida, a emissão de um qualquer título de desconto, no caso em apreço, cheques-brinde, não garante a utilização do mesmo, apenas titulará a possibilidade de um determinado cliente, fazer uso deste em momento futuro, balizado apenas pela data de validade, não consubstanciando a natureza de custo, a emissão do mesmo.

60. Quanto à questão invocada pela CPH, de que teriam sido incluídos nos montantes corrigidos, os valores constantes do doc. n.º4, que totalizam 50.047.000$00, e que se referem ao reconhecimento do proveito decorrente da venda dos cheques-brinde, o que deve sua natureza de senhas vendidas a terceiros, ou à emissão de notas de débito a fornecedores.

61. Como consta do relatório de inspeção, estes montantes não foram corrigidos por dizerem respeito a compensações aos fornecedores por despesas de publicidade. Considerando-se aí incluídas eventuais vendas de valores de senhas a terceiros, da comparação entre os documentos apresentados pela reclamante, como doc. n.º4, com o mapa discriminativo das correções efetuadas, como Anexo V, ao respetivo relatório de Inspeção, não se conclui como, afirma a reclamante que no valor da correção efetuada esteja incluído aquele valor de € 249.633,38 /50.047.000$00.

62. No que concerne aos movimentos constantes dos documentos 4-A a 4-E, que se prendem com regularizações efetuadas posteriormente, estes também não encontram correspondência, com a identificação dos documentos utilizados pela IT, e que se encontram indicados nos anexos ao relatório de inspeção. Encargos com viaturas não afetas ao imobilizado da Empresa

63. As correções efetuadas pela IT relativas a esta rubrica, encontram fundamento no art.º 23° do CIRC, por não se reconhecer aos encargos aqui elencados, no montante de 155.139.465$00, indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora.

64. A reclamante invoca que entre os valores contabilizados como encargos com viaturas não afetas ao seu imobilizado, existem encargos com 11 viaturas inclusas no seu imobilizado, e que teriam que ser aceites como custo fiscal, no entanto, a listagem que consta do relatório de Inspeção, enunciada pela Reclamante, Anexo III, (por lapso a reclamante refere Anexo II), fls. 1/3, não permite concluir que os montantes contabilizados na conta 62.2.6.3.-Gasolina e 62.9.8.5.-Portagens, Estacionamento e Lavagens, como pretende a CPH, respeitem a custos com imobilizado da empresa.

65. Os encargos com lugares de estacionamento, não estando afetos a viaturas do imobilizado da empresa, e portanto identificáveis, não se poderão considerar encargo da empresa, tratando-se provavelmente de um incentivo enquadrável na política de pessoal da empresa, uma vez que as despesas com deslocação do pessoal da empresa são apenas aceites, quando existe deslocação ao serviço da empresa, devidamente documentada.

66 No que concerne a despesas com viaturas de terceiro não ficou demonstrado pela reclamante, a indispensabilidade do custo, porque não apresentou os documentos de suporte exigíveis, para esta natureza de custos, quer os mapas de deslocação, quer a justificação da deslocação, quer os respetivos recibos de pagamento, tal com foi afirmado pela IT, no respetivo relatório.

67 Não ficou demonstrado, pelo sujeito passivo, nem aquando do exercício de audição prévia, junto da IT, após notificação dos relatórios de inspeção elaborados, ou em sede da presente reclamação graciosa, quaisquer elementos que nos permitam alterar o sentido da decisão anteriormente proferida, excluindo as referidas despesas, nos termos do art.º 23° do CIRC. 68. Quanto à quantificação das correções efetuadas, como já foi afirmado pela IT, estas não decorrem de qualquer aplicação retroativa da lei, porque a exclusão das despesas com viaturas não afetas ao imobilizado, existe desde a entrada em vigor do CIRC. 69. A fundamentação de facto e de direito que sustenta as correções efetuadas, constam do referido relatório de inspeção, onde se apreciam de forma lógica e inteligível as razões e os fundamentos que levaram a IT a inferir pelas conclusões, que originaram a liquidação, ora contestada, pelo que não procede a pretensão da reclamante, de anulação do ato tributário por falta de fundamentação. 70.Quanto à destruição do arquivo, em virtude das cheias, não pode esta aproveitar ao sujeito passivo, uma vez que a responsabilidade de conservação é sua, e deverá este pôr em prática condutas que reduzam o risco de destruição, utilizando os meios de suporte informático ou microfilmagem, aliás introduzidos na redação existente ao tempo, no Código das Sociedades Comerciais. IV-PROPOSTA DE DECISÃO 43 Face ao exposto nos pontos anteriores, somos de parecer que a presente reclamação deve ser indeferida, nos termos acima propostos. (…)»

P) Em apreciação dos argumentos da Impugnante invocados no exercício do direito da audição foi elaborada a informação de fls. 206 a 208 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…) Senhas P

6. Vem a reclamante, invocar outras decisões já proferidas pela Administração fiscal, pretensamente sobre a mesma matéria, nomeadamente o processo de Reclamação Graciosa 598/01-GO, parcialmente deferida, reconhecendo que as senhas vendidas a terceiros não influenciaram o resultado líquido do exercício.

7 Este reconhecimento foi possível, dado que os elementos juntos ao referido processo, permitiram quantificar os valores das senhas vendidas a terceiros, o que não poderá impor idêntica decisão, para o processo em análise, sem que seja analisado o facto tributário em concreto.

8 A decisão proferida no projeto de decisão antecedente, baseou-se nos elementos carreados ao processo, pela reclamante, sem que estivesse em causa a qualificação do facto tributário que originou a correção controvertida, não se pronunciando a AF em sentido diferente das decisões proferidas para os exercícios de 1995 e 1996, como pretende demonstrar o contribuinte.

9. Foram, desde logo, excluídas as senhas vendidas a terceiros, das correções efetuadas pela IT, sempre que lhes foi possível confirmar que estas influenciam o resultado liquido do exercício, mas que está em presença de mera troca de meios de pagamento, consubstanciando a emissão destas senhas um titulo de crédito, que se traduzir, pela sua utilização num proveito do exercício, posição esta que é reiterada no projeto de decisão em discussão.

10. Relativamente às senhas oferecidas pela CPH a clientes para eventual utilização em compras futuras, não poderá a AF alterar o sentido das decisões proferidas.

11. Considerando que estas senhas só poderão operar como custo do exercício quando, os clientes devolvem o cupão referente à senha utilizada, e não no momento da sua emissão, apenas na data de realização da venda é que este custo, poderá figurar como desconto sobre o preço de venda praticado, de outra forma não se poderá considerar verificado o pressuposto da indispensabilidade do custo para obtenção de proveitos, cfr. art.º 23° do CIRC.

Dos encargos com viaturas

12. Os argumentos utilizados pela reclamante, em sede de direito de audição, nada trazem de novo, pois que esta se limita a reproduzir os argumentos apresentados na petição inicial, sem que sejam acrescentados novos elementos, pelo que nos cingiremos à clarificação de alguns conceitos.

13. A legislação, nomeadamente a fiscal, norteada pela Lei Geral Tributária, observa o princípio da universalidade, sem, no entanto, perder a tipicidade que lhe é exigida, pretendendo ser o mais abrangente possível sem perder de vista a realidade económica que lhe subjaz.

14. Não poderá a reclamante, atendendo à especificidade do seu objeto social, aspirar a uma aplicação das normas vigentes, diferente daquela que é utilizada para os restantes sujeitos passivos, que cumprem os requisitos exigidos, pela redação do art.º 23° do CIRC, sob pena de a AT não respeitar os princípios da igualdade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, consagrados, no n.º2, do art.º 266º da CRP.

15. A exigência contida no art.º 23° do CIRC, que os custos sejam comprovados com documentos que respeitem os princípios legais, pretende que os documentos comprovem quer a materialidade da operação, quer a sua quantificação, a sua inexistência ou forma inadequada, conduzem à sua exclusão como custo do exercício pela AF.

16. Atendendo, a que os argumentos trazidos pelo contribuinte, no decurso do contraditório apenas se limitam a fazer referência a realidades já conhecidas pela administração tributária, não foram carreados novos elementos ao processo atinentes à matéria de facto suscetíveis de levar à anulação da liquidação sub judice, pelo que se será de manter o sentido da decisão proferida, no projeto de decisão.

PROPOSTA DE DECISÃO

17. Face ao exposto nos pontos anteriores, somos de parecer que a presente reclamação deve ser indeferida.»

Q) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o desenhas P.A.cho de concordância de fls. 206, do processo de reclamação graciosa que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

R) A Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa em 16/02/2006 (conforme resulta de fls. 209 e 210, do processo de reclamação graciosa em apenso).

S) Apetição inicial foi apresentada em 01/03/2006 (conforme carimbo aposto a fls. 3).

T) Em apreciação da presente impugnação os serviços da AT elaboraram a informação de fls. 252 e segs. do PAT em apenso que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…) II- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E PARECER FACTOS E FUNDAMENTAÇÃO:

54. As liquidações adicionais de IRC aqui colocadas em crise têm por base a análise externa, efetuada conforme Ordens de Serviço n.ºs 26120/1/2 e 35905, e desenhas P.A.chos de 27/01 e 23/02 de 1999 da Direção de Finanças de Lisboa, cujo Relatório final de Inspeção foi notificado ao sujeito passivo em 03/11/1999, pelo ofício 7912, da Direção de Finanças de Lisboa, referentes aos exercícios de 1994,1995,1996 e 1997.

55. As correções efetuadas, contestadas através do presente meio incidem sobre o IRC do exercício de 1994, já haviam sido objeto de contestação pelo sujeito passivo através de reclamação graciosa, anteriormente apreciada pelos serviços de justiça tributária da Direção de Finanças de Lisboa, cujo teor do Desenhas P.A.cho de indeferimento foi validamente notificado ao contribuinte em 10/02/2006, através de carta registada com aviso de receção. 56. Os meios de defesa ao dispor dos sujeitos passivos permitem a estes oporse aos atos tributários em que se considerem lesados, utilizando todos os meios ao seu dispor, direito inalienável, a fim de obter o resultado pretendido, o afastamento de uma determinada tributação que foi alvo. No entanto não deverá esta possibilidade legal, transformar-se num mero ato de retórica, em que a contestação se baseia em apreciações subjetivas, das normas objetivas aplicadas. 57. Considerando que se tanto os elementos de facto como os de direito deverão ser levados em consideração, não será no entanto possível rebater um elemento de prova de facto, em que se apreciam documentos válidos que exibem uma determinada realidade, sem ou a demonstração da sua invalidade de facto, ou outros que possam de forma inequívoca demonstrar uma outra realidade diferente. 58. De facto o ónus da prova, de acordo com o art.º 74° da LGT, recai sobre quem o invoque, o que em sede de procedimento inspetivo recaiu sobre a IT, ficando demonstrado através do relatório de inspeção e dos anexos ao mesmo quais eram os fundamentos de facto e de direito, onde se incluem os elementos contabilísticos que permitiram à IT concluir pela tributação de uma determinada realidade, quer em relação às senhas de desconto, quer aos encargos com viaturas não afetas ao imobilizado da empresa. 59. Vem a ora impugnante, não questionar a veracidade de tal enquadramento, mas sim a juízo de valor efetuado pela IT, sobre a realidade económica subjacente, não trazendo como lhe competia elementos que permitam alterar o sentido da decisão proferida, posição esta defendida na comentário seguinte, “Porém, nos casos em que tenha sido produzida prova legal plena por aquele sobre quem recaía o ónus da prova, a obtenção de elementos probatórios geradores de dúvidas sobre a veracidade dos factos provados não basta para recair novamente o ónus da prova sobre quem fez prova, pois a prova plena só pode ser contrariada por meio probatório através do qual se demonstre a falsidade do facto por aquela provado (...) e não por meios que gerem dúvidas sobre o facto que interessa conhecer...” (in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2ª Edição, 2002, Vislis, pag. 307). 60. Vem também a ora impugnante, suscitar dúvida sobre a produção de prova admitida, e seja ela documental ou outra, tem como objetivo primeiro, convencer da veracidade de um facto invocado, sendo em princípio suficiente para eliminar a dúvida existente, a pretensão da impugnante ao invocar o conhecimento pessoal ou profissional como prova bastante, ou seja, para a dispensa de prova documental, teria que se enquadrar nos termos do art.º 87° do CPA, considerando que se trata de facto notório em que o órgão competente tenha conhecimento em virtude do exercício das suas funções. 61. Admitindo o direito tributário, por força do citado art.º 72° da LGT, que os meios de prova são os admitidos em direito, e de entre estes apenas o documental é admissível devendo adequar-se á situação em apreço, temos “ ... é ao órgão instrutor que cabe escolher os meios de prova a utilizar para prova dos factos cujo conhecimento releve para a decisão....(art.º 89°, n.º1 do CPA)” (in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2o Edição, 2002, Vislis, pag. 304)). Senhas “P.......” 62. No que se refere às correções efetuadas aos valores contabilizados como publicidade e propaganda, mas que se verificou tratar-se da atribuição de descontos, ou senhas de desconto, em função de um determinado volume de compras, e que podia ser utilizado em aquisições futuras. 63. A opção comercial feita pela CPH, embora como foi referido, pela mesma, seja uma prática do setor com impacto positivo no incremento das vendas, não se poderá classificar, como despesas de publicidade ou propaganda, porque esta rubrica visa contemplar, custos efetivados, e não custos potenciais, como é o caso em apreço. 64. Como componente negativa do lucro tributável, as despesas admissíveis como custo fiscal, tem que reunir vários pressupostos, sendo o da efetivação, imprescindível, o que no caso em apreço não se provou. 65. Não se questionando a necessidade da implementação de políticas comerciais, que se traduzem em descontos para os clientes, e sendo estes aceites em termos genéricos como componente negativa do lucro, depois de atribuído, seja qual for a regra de atribuição, tem de se efetivar, porque a sua enunciação não é suficiente, para demonstrar a sua utilização.

66. Os documentos apresentados como justificativos, são documentos internos, que visam alcançar normas de controlo interno, cujo objetivo é necessariamente fornecer aos órgãos de gestão, ferramentas para a verificação do cumprimento das normas em vigor na empresa, que na situação em apreço, não são coincidentes com os requisitos fiscais. 67. Não cumprindo os requisitos necessários à verificação da utilização dos cheques-brinde pelos clientes a quem são atribuídos, não foram apresentados pela CPH, documentos que permitam contestar as correções efetuadas pela IT. 68. Relativamente à conta de Fornecimentos e Serviços Externos, esta inclui encargos com a aquisição de bens de consumo imediato e de serviços prestados por terceiros, e como componente negativa do lucro, a sua assunção tem de verificar-se com a efetivação dos mesmos. 69. Nesta medida, a emissão de um qualquer título de desconto, no caso em apreço, cheques-brinde, não garante a utilização do mesmo, apenas titulará a possibilidade de um determinado cliente, fazer uso deste em momento futuro, balizado apenas pela data de validade, não consubstanciando a natureza de custo, a emissão do mesmo. 70. Quanto à questão invocada pela CPH, de que teriam sido incluídos nos montantes corrigidos, os valores constantes do doc. n.º4, que totalizam € 249.633,38/Esc. 50.047.000$00, e que se referem ao reconhecimento do proveito decorrente da venda dos cheques-brinde, o que se deve à sua natureza de senhas vendidas a terceiros, ou à emissão de notas de débito a fornecedores. 71. Como consta do relatório de inspeção, estes montantes não foram corrigidos por dizerem respeito a compensações aos fornecedores por despesas de publicidade. Considerando-se aí incluídas eventuais vendas de valores de senhas a terceiros, da comparação entre os documentos apresentados pela impugnante, com o mapa discriminativo das correções efetuadas, como Anexo V, ao respetivo relatório de Inspeção, não se conclui como, afirma a reclamante que no valor da correção efetuada esteja incluído aquele valor de €249.633,38 /50.047.000$00. 72. No que concerne às regularizações efetuadas posteriormente, no montante €104.662,76/Esc. 20.983.000 estes não encontram correspondência, com a identificação dos documentos utilizados pela IT, e que se encontram indicados nos anexos ao relatório de inspeção.

73. Quanto à pretensão da impugnante, de alargamento do pedido inicial, constante do processo de reclamação graciosa, de cujo Desenhas P.A.cho de indeferimento vem apresentar impugnação judicial, de lhe serem desconsiderados os proveitos pretensamente contabilizados em exercícios posteriores, que anulavam o impacto negativo no lucro tributável dos custos contabilizados relativos a senhas “P.......”. 74. Pretende a CPH, que uma vez que lhe foi vedada a possibilidade de considerar como componente negativa do lucro em 1994, os custos associadas às senhas de desconto, e alegando ter contabilizado como proveito extraordinário em exercícios posteriores, quando havia extravio ou perca de validade, ou seja quando estas não eram utilizadas, o que não ocorrendo conduziria a duplicação de tributação. 75. No entanto, este pedido afigura-se-nos como extemporâneo, nos termos do art.º 102° do CPPT. 76. Ainda que se atendesse ao invocado pela impugnante, os elementos juntos ao processo para fazer prova da contabilização dos proveitos em momento posterior, referem-se apenas ao exercício de 1994, e não aos exercícios seguintes em que teria ocorrido o reconhecimento do proveito. Em relação ao extrato da conta 7882511725, relativo a 1994, não permite aferir quais dos lançamentos se prendem com senhas de desconto e de entre estas se houve contabilização anterior numa conta de custos. 77. Pelo que o quesito n.º 3 formulado pelo sujeito passivo no pedido de prova pericial a fls. 76 e 77 do processo, a ser admitido deveria, ter uma questão prévia que seria: Com os elementos disponíveis no processo é possível afirmar inequivocamente que os valores relativos a senhas “P.......” foram contabilizados em proveitos? Admitindo que sim, em que data? O que a demonstrar-se, teria que ser acompanhado dos juros compensatórios devidos pela contabilização antecipada do custo.

Encargos com viaturas não afetas ao imobilizado da Empresa

78. As correções efetuadas pela IT relativas a esta rubrica, encontram fundamento no art.º 23° do CIRC, por não se reconhecer aos encargos aqui elencados, no montante de 155.139.465$00, indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora.

79. A reclamante invoca que entre os valores contabilizados como encargos com viaturas não afetas ao seu imobilizado, existem encargos com 11 viaturas inclusas no seu imobilizado, e que teriam que ser aceites como custo fiscal, no entanto, a listagem que consta do relatório de Inspeção, enunciada pela Reclamante, Anexo III, (por lapso a reclamante refere Anexo II), fls. 1/3, não permite concluir que os montantes contabilizados na conta 62.2.6.3.-Gasolina e 62.9.8.5.-Portagens, Estacionamento e Lavagens, como pretende a CPH, respeitem a custos com imobilizado da empresa. 80. Os encargos com lugares de estacionamento, não estando afetos a viaturas do imobilizado da empresa, e, portanto, identificáveis, não se poderão considerar encargo da empresa, tratando-se provavelmente de um incentivo enquadrável na política de pessoal da empresa, uma vez que as despesas com deslocação do pessoal da empresa são apenas aceites, quando existe deslocação ao serviço da empresa, devidamente documentada. 81. No que concerne a despesas com viaturas de terceiro não ficou demonstrado pela reclamante, a indispensabilidade do custo, porque não apresentou os documentos de suporte exigíveis, para esta natureza de custos, quer os mapas de deslocação, quer a justificação da deslocação, quer os respetivos recibos de pagamento, tal com foi afirmado pela IT, no respetivo relatório. 82. Não ficou demonstrado, pelo sujeito passivo, nem aquando do exercício de audição prévia, junto da IT, após notificação dos relatórios de inspeção elaborados, ou em sede da reclamação graciosa ou da presente impugnação judicial, quaisquer elementos que nos permitam alterar o sentido da decisão anteriormente proferida, excluindo as referidas despesas, nos termos do art.º 23° do CIRC. 83. No entanto cabe a cada entidade privada a definição da sua política financeira, sem que esta tenha que se subsumir ao conceito meramente fiscal, contido no art.º23° do CIRC, não cabendo à AF imiscuir-se nas decisões das empresas, cabendo-lhe apenas a verificação da observância da aplicação das leis fiscais, que criam regras de apuramento do lucro tributável, na sua componente de proveitos e custos. 84. Quanto à quantificação das correções efetuadas, como já foi afirmado pela IT, estas não decorrem de qualquer aplicação retroativa da lei, porque a exclusão das despesas com viaturas não afetas ao imobilizado, existe desde a entrada em vigor do CIRC. 85. A fundamentação de facto e de direito que sustenta as correções efetuadas, constam do referido relatório de inspeção, onde se apreciam de forma lógica e a pretensão da reclamante, de anulação do ato tributário por falta de fundamentação. 86. Quanto à destruição do arquivo, em virtude das cheias, não pode esta aproveitar ao sujeito passivo, uma vez que a responsabilidade de conservação é sua, e deverá este pôr em prática condutas que reduzam o risco de destruição, utilizando os meios de suporte informático, ou de microfilmagem, aliás já introduzidos na redação existente ao tempo, no Código das Sociedades Comerciais. III - PROPOSTA DE DECISÃO 87. Face ao exposto nos pontos anteriores, somos de parecer que para os devidos efeitos o ato deve ser mantido nos termos propostos.»

U) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o desenhas P.A.cho de concordância de fls. 252 do PAT em apenso e eu aqui se dão por reproduzidos.

V) Por ocasião das cheias, que ocorreram em 21 de outubro e 2 e 3 de novembro do ano de 1997, os pisos térreos do edifício sede da Impugnante ficaram submersos em água (conforme resulta do documento n.º 7 junto com a PI).

W) AImpugnante tinha um sistema de emissão de senhas que era feito na sede no qual importa distinguir duas situações: as “senhas P.......” a título de desconto e as “senhas P.......” a título de crédito (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

X) As senhas a título de crédito surgiam nas situações em que os fornecedores, sazonalmente, queriam fazer uma promoção nos seus produtos iam à loja e faziam uma encomenda de senhas que depois eram utilizadas internamente na promoção dos produtos (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

Y) As senhas a título de crédito eram normalmente utilizadas por grandes empresas quando ocorriam quebas nas vendas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

Z) As senhas a título de crédito eram emitidas centralmente e depois eram utilizadas nas lojas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

AA) Tais senhas funcionam como um título de crédito, vendidas a terceiros pela Impugnante e pelo seu valor nominal (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

BB) A própria Impugnante utilizada as senhas como concursos para aumentar o tráfego de clientes (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

CC) As pessoas à medida que iam comprando produtos recebiam uns tickets que eram inseridas em tômbolas e depois eram sorteadas senhas de desconto que eram distribuídas pelos clientes (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

DD) As senhas de desconto eram emitidas pela sede (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

EE) Eram dadas como modo de incentivar os clientes a voltar às suas lojas e a efetuar aí novas compras em que a Impugnante se propunha privar de cobrar a quantia que figura na “senha P.......” (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

FF) As senhas eram controladas porque eram numeradas e serviam para que os clientes pudessem comprar mais produtos. Tinham um prazo de validade a partir do qual já não podiam ser utilizadas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

GG) As senhas que eram vendidas não eram custo nem proveito funcionando a loja como intermediário entre o cliente e a sede, eram escrituradas em contas de terceiros e não influenciavam o resultado (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

HH) As senhas de desconto eram um custo para a loja que as contabilizava como custo na altura em que eram recebidas, antes de serem entregues aos clientes (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

II) A senha no momento em que é apesentada funcionava como meio de pagamento (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

JJ) O controlo das senhas de desconto não utilizadas não era efetuado nas lojas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

KK) As senhas não utilizadas eram anuladas mediante movimento contabilístico inverso no fim da campanha e era reconhecido o resultado (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

LL) As senhas das companhas eram movimentadas na conta da publicidade (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

MM) À data dos factos, a Impugnante detinha 11 viaturas no seu imobilizado (conforme resulta do documento n.º 11, junto com a PI);

NN) Os empregados da Impugnante utilizavam as suas viaturas nas deslocações aos fornecedores e para efetuar campanhas, sendo os custos suportados pela Impugnante (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

OO) Com exceção da loja das Amoreiras, todos os estacionamentos eram gratuitos (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

PP) Naslojas onde o estacionamento é gratuito o seu custo surge como renda e não lojas onde o estacionamento é pago surge como custo (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

QQ) Naloja das Amoreiras o estacionamento dos clientes era pago pela Impugnante (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

RR) Naloja das Amoreiras a Impugnante suportava os custos com o estacionamento dos colaboradores (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

SS) Qualquer pagamento de deslocação dos colaboradores ao serviço da Impugnante implica a apresentação de uma nota de despesas onde se especifica onde foram, o que foram fazer e a partir dessa nota é que é reconhecida despesa e o valor é pago (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas);

TT) Não foi possível exibir os documentos porque ficaram inutilizados com a inundação (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas); UU) Dá-se por reproduzido o relatório pericial de fls. 325 e seguintes dos presentes autos, do qual se transcrevem as respostas aos quesitos:

UU) Dá-se por reproduzido o relatório pericial de fls. 325 e seguintes dos presentes autos, do qual se transcrevem as respostas aos quesitos:

«QUESITO N.º 1 :

Estão ou não incluídas, nas correções efetuadas pela Administração Fiscal sob a rubrica" senhas P.......":

(i) valores que foram posteriormente anulados pela impugnante, ou

(ii) valores que embora estejam contabilizados a crédito nas contas de controlo de senhas, não foram contabilizados como custo pela impugnante, por resultarem de correções ou regularizações das contas de terceiros.

RESPOSTA

1- A Matéria deste quesito suscita as considerações prévias:

1- 1- Tem Interesse precisar o sentido da designação "valores que foram posteriormente anulados pela impugnante" referida na parte i do quesito, na medida em que a "anulação" em contabilidade é um conceito que visa de corrigir (anular) registos relacionados com factos que por regra não se concretizaram, não se afigurando ser esse o único objetivo pretendido no quesito.

Com efeito, atribui-se a essa designação um significado mais amplo, como incorporando todos os movimentos de regularização dos custos qualificados de "potenciais" pela Administração Tributária, movimentos esses que basicamente resultam das operações:

- Utilização das senhas de descontos pelos clientes.

- Vendas de senhas de crédito feitas pela loja de Alfragide e por empresas do Grupo.

- Eventuais anulações de senhas e correções de erros.

1.2- A matéria coletável corrigida pela Administração Fiscal relativa ao ano de 1994, de 534 991 000$, corresponde, de acordo com o relatório da Inspeção Tributária aos créditos da conta 2680 (conta de controlo geral de senhas), registados na contabilidade sob uma das designações "senhas ", "senhas PA" .

Em anexo 8 apresenta-se a relação das correções efetuadas e em anexo 3 os fundamentos que estiveram na sua base.

1.3- Das análises efetuadas verifica-se que a correção referida:

a) - inclui valores (quantificados em 116 213 750$) que não têm qualquer das designações referidas em 1.2 anterior, e,

b) - não reflete, com realismo, os efeitos das senhas na atividade e nos resultados da impugnante, na medida em que não toma em consideração os custos efetivamente suportados com a utilização das senhas de desconto, e, por outro lado, inclui valores que não são custos, designadamente as senhas de crédito e um valor que resulta da correção de erro cometido, conforme se evidencia no detalhe apresentado no n.º 2 da secção V, da parte A do relatório e no anexo 6.

1- 4- As quantificações apresentadas, partem do pressuposto de que os procedimentos de contabilização das senhas, constantes do anexo 2, foram adequadamente aplicados, conforme fundamentos constantes na parte A do relatório.

2- Tendo em atenção o exposto em 1 e relativamente à parte i do quesito, considera-se:

2.1- Efetivamente, o valor corrigido inclui montantes que, embora contabilizados no momento da receção das senhas pelas lojas como "Custos potenciais", no sentido em que lhe foi atribuído pela Administração Tributária (AT), foram posteriormente regularizados ou deixaram de ter essa qualidade, encontrando-se nestas circunstâncias as situações os seguintes:

2.1.1- As utilizações pelos clientes das senhas desconto, movimentos que transformaram os "custos potenciais" em "custos efetivos" e, desse modo, não influenciaram a matéria coletável, já que esses descontos são custos operacionais e, portanto, devem ser fiscalmente aceites.

Não foi possível quantificar, em termos rigorosos, essas utilizações, mas, considerando o detalhe referido no n.º 2 da secção V e a decomposição do saldo da conta 2680 referida no n.º 4.2 da secção IV, andarão à volta de 383 009 000$, conforme cálculo:

a) - Senhas de desconto emitidas 446 246 000$ (*1)

b) - Saldo em 31/12/95 da conta 2680 63 237 000$ (*2)

c) - (a-b) Senhas utilizadas 383 009 000$

(*1)- Por razões funcionais, neste valor incluem-se os créditos da conta 2680 que não apresentam a designação "senhas PA", quantificados em 116 213 750$. Este tratamento deve-se ao facto desse montante se relacionar com movimentos com as lojas, facto que leva a admitir que esse valor, pelo menos em parte, se relacione com senhas de desconto. Ver n.º 2 da secção V da parte A do relatório.

(*2) - Ver cálculo no n.º 4.2, da secção IV, da parte A.

2.1.2- As senhas de crédito da loja de Alfragide, total de 50 047 000$, que se admite tenham sido previamente contabilizadas, no momento da receção, como "custos com publicidade” (conta 62338), foram regularizados através da venda dessas senhas, e, em consequência, não / afetaram os resultados da impugnante.

As regularizações em causa, processaram-se através da anulação dos referidos custos (crédito da conta 62338 publicidade) ou através do crédito da conta 7382511725, conforme se observa do quadro abaixo, no qual se evidencia todo o movimento contabilístico relacionado com essas senhas, não tendo, por conseguinte, influenciado os resultados da impugnante.

2. 2

2.2- O valor corrigido pela AT inclui, também, valores que não foram contabilizados como custo pela impugnante, encontrando-se nesta situação:

2.2.1- O crédito da conta 2680 efetuado em 30/11/1994, no valor de 20 676 000$, que teve por objetivo corrigir o erro contabilístico cometido em 17/06/1994 a débito da mesma conta, conforme se observa do anexo 6.

2.2.2- O valor de 18 022 000$ relativo a senhas de crédito registados na conta "2680.1.09- Diversos" sob a designação "Senhas PA", que se admite tenham sido destinadas a lojas de empresas do grupo, e, desse modo, foi contabilizado apenas em contas de terceiros, constatação esta que decorre da fundamentação apresentada no n. ° 3.5 da secção III da parte A do relatório. Em anexo 9 apresenta-se detalhe do valor referido.

2.3- A correção inclui cerca de 116 213 750$, valor relativo a créditos nas contas de controlo de senhas (2680), que não apresentam a designação "Senhas " ou "senhas PA", conforme referido na alínea a) do n.º 1.3 anterior, não sendo, por essa razão, possível qualificar em concreto o fundamento desses valores e, em que medida, se relacionam com senhas de desconto destinadas às lojas.

Em anexo 7, apresenta-se o detalhe desse valor.

3- Relativamente à parte ii do quesito, considera-se que a mesma se relaciona com créditos da conta 2680 relativos a senhas de crédito e a correção de erros, movimentos que, pela sua natureza, não têm por regra reflexo nos custos, matéria que no essencial está respondida no n.º 2 anterior apresentando-se, no entanto, os esclarecimentos adicionais seguintes:

3.1- As senhas de crédito são objeto de tratamentos contabilísticos diferenciados, consoante sejam vendidas pela sede e por empresas do grupo ou pelas lojas, no 1.º caso são contabilizadas apenas em contas de terceiros e, no segundo caso (destinadas às lojas), são contabilizadas como custos com publicidade (tal como as senhas de desconto) que são regularizados através da venda.

Do exposto decorrem as situações:

3.1.1- As senhas de crédito no valor de 18 022 000$, referidas no n.º 2.2.2 anterior, embora contabilizadas a crédito da conta de controlo de senhas (2680) não foram contabilizadas como custo, já que se destinaram a venda por empresas do grupo, originando movimentos apenas em contas de terceiros. Estas senhas foram consideradas na correção da AT, admite-se pelo facto de terem sido escrituradas na conta 2680 sob a designação de "“senhas PA", de modo semelhante aos registos das senhas de desconto.

3.1.2- As senhas de crédito no total de 50 047 000$, referidas no n.º 2.1.2 anterior, não são custo (não traduzem qualquer desconto concedido) tal como as restantes senhas de crédito. No entanto, por razões de procedimentos contabilísticos internos, foram contabilizadas como custos de publicidade no momento da sua receção pela loja de Alfragide, custos esses que foram anulados ou regularizados pela venda das senhas em causa.

3.1.3- As senhas de crédito vendidas pela sede, estão creditadas na conta 2680 e não afetam os custos da impugnante. Estas senhas não estão incluídas na correção fiscal, pensa-se que derivado ao facto de serem contabilizadas nessa conta sob o descritivo de “nota de débito" e não sob a designação "senhas PA" como as restantes.

As senhas nestas condições foram quantificadas em cerca de 144 000 000 $, apresentando-se, no anexo 7, excertos do estrato da conta 2680.1.09, que serviu de base ao apuramento efetuado.

3.2- Relativamente a correções movimentadas a crédito da conta 2680, apurou-se o valor de 20 676 000$, referido no n.º 2.2.1 anterior, que não foi contabilizado como custo, na medida em que teve por objetivo corrigir um débito de igual montante contabilizado indevidamente a débito dessa conta em 17/6/1994, débito esse que deveria ter sido contabilizado na conta 2685.12 ( de ligação da sede com a loja de Cascais)

Em anexo 6, apresentam-se documentos contabilísticos que evidenciam esta correção.

QUESITO N.º 2.

Foram todos os valores correspondentes a senhas vendidas a terceiros, expurgadas dos valores das correções efetuadas pela Administração Fiscal na rubrica senhas P.......?

RESPOSTA

1- Releva-se, que as senhas referidas no quesito como vendidas a terceiros, reportam-se às designadas no relatório por "senhas de crédito", que estão caracterizadas principalmente nas secções II e III, da parte A do relatório.

Conforme já se referiu, a movimentação deste tipo de senhas apresenta particularidades contabilísticas, consoante sejam vendidas pela sede e por lojas de empresas do grupo ou pela loja de Alfragide. Acresce, que a matéria deste quesito está também considerada na resposta ao quesito n.º 1, pelo que, no essencial, importa situar o seguinte:

1.1. - Quanto às senhas vendidas pela sede, verifica-se que, embora creditadas na conta 2680 (mais concretamente na sub conta 2680109Diversos), não afetam as contas de custos dado que originam movimentos apenas em contas de terceiros, sendo os respetivos registos contabilísticos suportados por regra através de notas de débito. Estas senhas não estão incluídas no valor corrigido pela Administração Tributária

1.2- Quanto às senhas de crédito destinadas a lojas de empresas do grupo, totalizam 18 022 000$ e originaram movimentos apenas nas contas terceiros, não estando portanto contabilizadas em conta de custos. Estas senhas estão contabilizadas a crédito da conta 2680 sob a designação "senhas PA" e, estão incluídas na correção da Administração Tributária(AT), conforme se observa do anexo 5.

1.3- Quanto às senhas de crédito vendidas pela loja de Alfragide, no valor de 50 047 000$, observa-se que, de acordo com os procedimentos da impugnante, foram contabilizadas a crédito da conta 2680 e, como "custos de publicidade" na loja, pelo que se admite estejam incluídas na correção da AT.

Estas senhas não são custos em sentido económico, e os custos contabilizados foram regularizadas no momento da venda, conforme se refere no n.º 2.1.2 do quesito anterior.

2. Face ao exposto no n° 1 anterior, e, tendo em atenção as limitações de informação referidas anteriormente, considera-se que no apuramento efetuado pela AT não foram expurgadas todas as senhas vendidas a terceiros/ quantificando-se nesta situação os valores de 18 022 000$ e 50 047 000$ .

QUESITO 3:

Admitindo que a Impugnante contabilizou, incorretamente, valores relativos a "senhas P......." no exercício de 1994, e tendo em conta que foram os mesmos contabilizados por iniciativa da impugnante, como:

i- Proveitos operacionais ou;

ii- Proveitos extraordinários, no exercício de 1995, é ou não, verdade, que se a Administração Fiscal proceder a correções do exercício de 1994 sem proceder aos ajustamentos correlativos no exercício de 1995, há lugar a dupla tributação económica dos mesmos valores?

RESPOSTA

1- A Resposta e este quesito carece dos esclarecimentos seguintes:

1- 1- No tocante a admissibilidade da impugnante ter contabilizado incorretamente em 1994 valores relativos a senhas, interessa conhecer o significado dessas incorreções, já que esta matéria é apresentada fundamentalmente nos documentos elaborados peia Administração Tributária, designadamente no Relatório da Inspeção e na Informação sobre a Impugnação judicial.

Deste modo, considera-se que as incorreções em causa se relacionam com as colocadas pela AT, as quais estão na base das correções efetuadas, e que quais são basicamente as seguintes:

a) - Que os "custos de publicidade" reconhecidos pela impugnante são "potenciais" e, nessa medida, não reúnem o pressuposto da efetivação para serem fiscalmente aceites.

b) - Os documentos de suporte desses custos são internos e, nessa medida, não reúnem os requisitos exigidos fiscalmente para serem aceites como custos, já que para este efeito devem ter natureza externa. Refere-se que esta matéria é analisada no n.º 3 da secção V da parte A relatório, e aí apresentam-se discordâncias quanto aos fundamentos dessas qualificadas incorreções.

1.2- Os custos contabilizados incorretamente num ano e corrigidos, através de proveitos, no ano seguinte, é matéria aceite pelas normas contabilísticas, quando os erros são indevidamente qualificados como custos ,ou seja, não têm substrato económico, e sejam conhecidos ( detetados) posteriormente ao exercício em que são cometidos.

As razões referidas, não se afiguram que possam aplicar-se à situação a que se refere o quesito, já que as correções efetuadas pela AT, na sua maior parte, compreendem valores que terão justificação contabilística e económica, mas, com base nos fundamentos referidos em 1.1 anterior, não foram aceites para efeitos fiscais, Sobre esta matéria, acresce-se o seguinte:

1.2.1- A admissibilidade da contabilização das senhas proveitos, no ano de 1995, nos termos referidos no quesito, não se conforma, com os procedimentos definidos pela impugnante nem com as regras contabilísticas aplicáveis.

Com efeito:

a) - As senhas de desconto utilizadas em 1994 não justificam, por regra, qualquer movimentação no ano seguinte, já que todos os efeitos económicos e financeiros se concretizam nesse ano, a não ser pela correção de eventuais erros detetados nos termos referidos em 1.2 anterior.

b) - Quanto às senhas que transitaram para 1995 e que foram utilizadas neste exercício, também não oferece qualquer coerência a sua contabilização como proveitos, nos termos do quesito. Efetivamente, para essas senhas o problema que se poderia colocar era o reconhecimento em 1995 dos custos da utilização, e não dos proveitos, já que é nesse exercício que se verifica o custo em sentido económico (efetivo), mas, isso não se verificou porque a impugnante não efetuou a especialização dos custos dessas senhas, o que originou, o seu reconhecimento por antecipação, em 1994.

1.2.2- De acordo com os procedimentos contabilísticos impugnante, a contabilização de senhas como proveitos no ano seguinte, pode colocar-se apenas quanto às senhas de crédito rececionadas peias lojas num ano e vendidas no ano seguinte, desconhecendo-se a existência de senhas nesta situação, mas, caso se tenha verificado, admite-se que teve um caráter excecional e que não ofereça expressão material.

Esta situação, decorre das particularidades na contabilização das senhas de crédito, já que por natureza não são custo e, portanto, deveriam ser movimentadas apenas em contas de terceiros e de meios monetários, situação que não se verifica quanto essas senhas são destinadas às lojas, concretamente as vendidas pela loja de Alfragide. Acresce, que a situação em causa, originaria, no ano anterior, a ocorrência de custos publicidade contabilizados indevidamente, de modo que os proveitos contabilizados no ano seguinte, corrigiriam erros cometidos, em termos semelhantes aos referidos em 1.2. do presente quesito, mas sem dar lugar a dupla tributação económica.

2- Tendo em atenção o exposto em 1. anterior, considera-se o seguinte:

2.1- A admissibilidade colocada no quesito, não oferece coerência com as normas contabilísticas e os procedimentos da impugnante, aplicáveis na contabilização das senhas. Com efeito,

a) - A maior parte das correções efetuadas pela designadamente as senhas de desconto utilizadas e as senhas de crédito, não carecem de qualquer contabilização no ano de 1995 e designadamente como proveitos, já que todos os seus efeitos contabilísticos, económicos e financeiros se concretizam em 1994

b) - A contabilização em 1995, das senhas que transitaram de 1994, compreende apenas os efeitos financeiros dessas operações, na medida em que, por virtude da impugnante não efetuar a especialização de custos, estes foram reconhecidos em 1994. Também, quanto a estas senhas, não existe qualquer razão para a contabilização dos proveitos referidos.

2.2- Se, por hipótese, a impugnante contabilizasse as senhas em causa como proveito de 1995 nos termos referidos no quesito e, a manterem-se as correções da Administração Fiscal relativa mente a 1994, então estaríamos perante uma dupla tributação económica, na medida que as mesmas senhas estariam a ser tributadas duas vezes, uma pela não aceitação dos custos efetivos relativos à utilização em 1994 (nem pela correção da compensação desse custo em 1995 na parte não utilizada ) e a outra pela contabilização em 1995 dum proveito .

2.3- Considera-se, também importante, relevar o seguinte:

a) - Atendendo à falta de coerência da solução conta apresentada no quesito, o que se oferece afirmar é que, no caso dessa contabilização ter eventualmente ocorrido, então estaríamos perante uma deficiente movimentação contabilística.

b) - As senhas de desconto que transitaram para embora em termos económicos sejam custo deste exercício, foram reconhecidos contabilisticamente em 1994, verificando-se, como já se referiu, uma antecipação de custos de 1995 para 1994 ou, doutro modo, um diferimento de lucros de 1994 para 1995 nessa parte das senhas.

c) - No quadro da aplicação dos procedimentos impugnante e, das normas contabilísticas em geral, não se afigura, pois, que haja lugar a dupla tributação económica, na medida em que, a manterem-se as correções da Administração Tributária, os valores incluídos nessa correção são tributados apenas uma vez, relativamente ao ano de 1994.

QUESITO N.º 4

Ainda que se atendesse ao invocado pela impugnante, os elementos juntos ao processo para fazer prova da contabilização dos proveitos em momento posterior, referem-se apenas ao exercício de 1994, e não em exercícios seguintes em que teria ocorrido o reconhecimento do proveito. Em relação ao estrato da conta 7882511725, relativo a 1994, não permitem aferir quais dos lançamentos se prendem com senhas de desconto e de entre estas se houve contabilização anterior numa conta de custos.

RESPOSTA:

1- Em primeiro lugar refere-se que existe uma gralha no código da conta referida no quesito, já que o correto é: 7382511725.

2- Sobre a parte do quesito que refere a prova de contabilização em momento posterior a 1994, é matéria que se relaciona com o quesito anterior e que no essencial se encontra aí respondida, acrescentando-se no entanto os aspetos seguintes:

2.1- Verifica-se, efetivamente, que não foram disponibilizadas quaisquer informações contabilísticas de 1995, designadamente sobre os movimentos nas contas de "proveitos operacionais" ou " proveitos extraordinários" referidos no quesito n.º 3, que permitam confirmar o reconhecimento dos mesmos.

2.2- Do extrato referido no quesito, só se tem conhecimento do que consta dos autos, o qual se reporta a movimentos contabilísticos de 1994, que está apenso a uma relação de notas de débito da loja de Alfragide (também de 1994) no total de 50 047 000$, referenciada como "venda a terceiros de senhas P

Acresce-se, que só parte dessa relação se relaciona com o extrato em causa, conforme se observa do anexo 4.

2.3- Sobre a parte do quesito que se prende com a identificação, nesse extrato, dos lançamentos relativos a senhas de desconto e se houve contabilização das mesmas como custo em momento anterior, considera-se:

2.3.1- O movimento da conta 7382511725 em causar, relaciona-se com senhas de crédito vendidas pela loja de Alfragide, e não, como referido no quesito, com senhas de desconto. Esses dois tipos de senhas têm tratamentos contabilísticos diferenciados, merecendo realce os factos seguintes:

a) - As senhas de desconto são custo económico quando utilizadas, enquanto que as senhas de crédito não o são, embora, por razões de procedimentos contabilísticos internos, as destinadas à venda pela loja de Alfragide, sejam registadas em conta de custos com publicidade no momento da sua receção.

b) - A regularização do custo contabilizado no momento da receção peias lojas ("custo potencial" no caso das senhas de desconto), também é diferente, ocorrendo, na utilização para as senhas de desconto e na venda para as senhas de crédito.

2.4- Derivado à falta de informação, não foi possível identificar os custos associados às senhas vendidas pela loja de Alfragide contabilizados anteriormente à venda, ou seja, no momento da sua receção pela loja, nem confirmar se essa contabilização teve efetivamente lugar.

Sobre esta matéria, o que se pode afirmar com razoável segurança é que, de acordo com os procedimentos contabilísticos adotados, as senhas de crédito destinadas à loja de Alfragide, eram emitidas pela sede e contabilizadas (debitadas) no momento da receção na conta de custos com publicidade (62338), portanto previamente à venda, custo que era anulado ou regularizado pela venda das senhas.

QUESITO n.º 5:

Pelo que o quesito n.º 3 formulado pelo sujeito passivo no pedido de prova parcial a fls. 76 e 77 do processo, a ser admitida, deveria ter uma questão prévia que seria: com os elementos disponíveis no processo é possível afirmar inequivocamente que os valores relativos a senhas "P......." foram contabilizados em proveitos? Admitindo que sim, em que data? O que a demonstrar-se, teria de ser acompanhado de juros compensatórios devidos pela contabilização antecipada de custos.

RESPOSTA:

1- A matéria deste quesito está em parte respondida nos quesitos n.ºs 3 e 4, merecendo aí relevância o facto da contabilização em proveitos, considerada no quesito n.º 3, não oferecer coerência com as regras contabilísticas aplicáveis nem com os procedimentos definidos pela impugnante.

2- As senhas de desconto são custos para a impugnante, não oferecendo sentido que sejam contabilizados como proveitos no ano seguinte, a não ser em movimentos de correções de erros contabilísticos cometidos em anos anteriores, nos termos referidos no n.º 1.2 do quesito n.º 3.

3- Os procedimentos da impugnante, preveem a utilização de conta de proveitos referida (7382511725), no caso das vendas de "senhas de crédito" pelas lojas, e, apenas na hipótese de as senhas serem rececionadas num ano e vendidas no ano seguinte, é que a contabilização desses proveitos poderá ocorrer em ano posterior.

Do caso de que se tem conhecimento (senhas de crédito da loja de Alfragide), verifica-se que a venda é de 1994 e coincide com o ano da emissão, situação, que não influencia os resultados da impugnante, nem carece de qualquer movimentação de proveitos em 1995.

4- Tendo em atenção o exposto, a matéria do quesito suscita os comentários:

4.1- Não se teve acesso a informação contabilística ou documental, que possibilitasse a verificação da contabilização em 1995 dos proveitos referidos no quesito, não sendo, por conseguinte, possível, confirmar se esses movimentos foram ou não efetuados. Acresce, que esses hipotéticos movimentos não oferecem coerência face às regras contabilísticas aplicáveis, a não ser na situação excecional referida no n.º 3 anterior. Deste modo, os movimentos em causa, caso tenham sido realizados, seriam resultado duma deficiente aplicação das regras contabilísticas e em particular dos procedimentos definidos pela impugnante.

4.2- Na sequência das considerações anteriores, a relevância fiscal das senhas, deve, do nosso ponto de vista, colocar-se apenas relativamente às senhas de desconto emitidas em 1994 e não utilizadas neste exercício, porque só essas, originam custos reconhecidos contabilística mente nesse exercício que não reúnem os requisitos fiscais para a sua aceitabilidade, dado que não são custos efetivos desse exercício, mas sim do exercício seguinte. No n.º 4.2, da secção IV, da parte A, apurou-se em 63 237 000$ o valor das senhas nessa situação, cujo cálculo que deve ser entendido na base dos pressupostos que o fundamentam.

4.3- Relativamente aos juros compensatórios, devidos pela contabilização antecipada dos custos, é, nosso entendimento, que o cálculo respetivo deveria incidir apenas sobre as senhas de desconto que transitaram para o ano seguinte, conforme referido em 4.2 anterior, já que para as emitidas e utilizadas no ano de 1994 não existe antecipação, dado que pela utilização os custos considerados potenciais tornam-se efetivos e, por outro lado, as senhas de crédito e a correção da conta 2680, incluídas no apuramento da AT, não afetaram os custos da impugnante.

2.2. Fundamentação do julgamento.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos, informações oficiais e relatório pericial, não impugnados, que dos autos constam, bem como os depoimentos das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

A testemunha Jorge Filipe é diretor de recursos humanos e há data dos factos era funcionário da Impugnante. Explicou com algum pormenor o modo de funcionamento das senhas. Porém, quando ao modo de contabilização, nada referiu de relevante.

A testemunha Maria Bota é contabilista e à data dos factos era chefe da contabilidade na loja de Alfragide. Explicou o modo de funcionamento e contabilização das senhas.

A testemunha A....... é contabilista e foi funcionário de empresas do grupo da Impugnada desde 1972 e em 1996 passou a trabalhar na A........ Descreveu de modo vago o modo de funcionamento das senhas P....... e o conhecimento que tem dos factos adveio-lhe ter colaborado fornecendo os elementos necessários à perícia efetuada no âmbito dos presentes autos.

2.3. Factos não provados

Com interesse para a decisão nada mais se provou.»

IV- APRECIAÇÃO DOS RECURSOS

Na presente impugnação foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial da liquidação de IRC referente ao exercício de 1994, no âmbito da qual se encontravam em discussão as seguintes correcções à matéria tributável:

a) Correção em matéria de senhas “P....... – Conta 62 33 805”;

b) Correção relativa a encargos com viaturas.

Do recurso da Fazenda Pública:

1) Senhas “P.......”

No que respeita à correção “senhas P.......”, entendeu o Tribunal de 1ª instância, nomeadamente, que são custos do exercício de 1994 os respeitantes às senhas “P....... (PA)”, a título de desconto, efetivamente descontadas neste exercício.

A Recorrente insurge-se contra o decidido, invocando, em suma, que os documentos apresentados nos autos, como justificativos, são documentos internos, que visam alcançar normas de desconto interno e cujo objetivo é necessariamente fornecer aos órgãos de gestão, ferramentas para a verificação do cumprimento das normas em vigor na empresa, não permitindo tais documentos, contrariamente ao sustentado na sentença, a verificação da utilização das senhas pelos clientes a quem são atribuídas.

Pelo que, não resultando comprovada a efetivação do custo, cujo ónus da prova cabia ao contribuinte, nos termos do artigo 74º, nº 1 da LGT, não pode o mesmo ser reconhecido para efeitos fiscais.

Por seu lado, a Entidade Recorrida alega que a Fazenda Pública não logrou entender a motivação e a lógica utilizada pelo Tribunal Recorrido, quanto à correção das senhas “P.......”, acrescentando que ainda que se admita que a sentença recorrida se distanciou efetivamente da posição da Fazenda Pública, nesta parte, a mesma não merece qualquer censura, na medida em que os documentos internos juntos pela Recorrida são mais do que suficientes para o efeito.

Cumpre apreciar.

A correcção em causa assentou na seguinte fundamentação constante do RIT:

“O sujeito passivo registava na rubrica de Publicidade e Propaganda- os encargos referentes à aquisição de senhas PA. A compra destas senhas era efetuada pela sede, a pedido das várias lojas, com a finalidade de serem posteriormente distribuídas pelos clientes. Assim quando as senhas eram recebidas pelas lojas, através de nota de lançamento interna, eram debitadas as várias contas de publicidade e propaganda- conta 62233......, por contrapartida da conta 2685.... - Senhas PA.

(…)

Estes custos não foram aceites fiscalmente, por se encontrarem insuficientemente documentados, pois para além de estarem suportados por documentos internos, não existe um rigoroso registo que permita um efetivo controlo, dos beneficiários / utilizadores das senhas, infringindo, portanto, os Artigos 17°, 23° e 98°, do CIRC. Comparativamente, as senhas PA, funcionam como um desconto potencial, concedido pela CPH, aos seus clientes, que só se deveria efetivar no momento em que o cliente apresentasse as senhas, devendo, por conseguinte, o custo ser reconhecido neste momento.

(…)

Em matéria de direito de audição resulta do RIT:

(…)

4. Senha P

(…)

”o que está em causa é a ausência de qualquer registo que permita o efetivo controlo dos beneficiários / utilizadores das senhas. Certamente acontecerá, que por motivos vários (extravio, ou mesmo desinteresse por parte dos clientes), um grande número de senhas não chegou a ser apresentadas, enquanto que o custo já há muito foi considerado. Dado que as senhas PA funcionam como um desconto concedido pela CPH aos seus clientes, que só se irá efetivar se o cliente apresentar as senhas PA, pelo que o custo só deveria ser reconhecido nesse momento. (…)»

Relativamente à assinalada “insuficiente documentação dos custos por estarem suportados por documentos internos”, a sentença recorrida convocou o relatório pericial do qual consta o seguinte:

“a) - A maior parte dos movimentos com senhas traduzem relações internas (entre os departamentos da impugnante), verificando-se apenas relações externas quando as senhas são oferecidas aos clientes e utilizadas nas lojas.

b) - Face ao disposto em a), a emissão, a receção lojas, anulação e estornos, e consequentemente, todos os créditos da conta 2680 e o reconhecimento dos custos potenciais, só podem estar suportados por documentos internos.

c) - Diferentemente se trata dos registos relativos à utilização das senhas pelos clientes, na medida em que quando são entregues e utilizadas passam a ser documentos externos, mas também aqui o documento contabilístico de suporte é normalmente uma nota interna de lançamento, que capeia as senhas com a prova de utilização feita pelas lojas”.

Assim, concluiu o tribunal de 1ª instância, que “não pode servir de base à correção efetuada o simples facto de os custos se encontrarem suportados por documentos internos, na medida em que estão em causa operações internas.”

Vejamos.

Segundo o art.º 23.º, n.º 1, do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos:

“1. Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…).”

Por conseguinte, para que os custos enumerados no artigo 23.º do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, desde logo, que os mesmos sejam devidamente comprovados.

Ora, conforme resulta do probatório fixado na sentença recorrida, ficou demonstrado nestes autos que:

“BB) A própria Impugnante utilizada as senhas como concursos para aumentar o tráfego de clientes;

CC) As pessoas à medida que iam comprando produtos recebiam uns tickets que eram inseridas em tômbolas e depois eram sorteadas senhas de desconto que eram distribuídas pelos clientes;

DD) As senhas de desconto eram emitidas pela sede;

EE) Eram dadas como modo de incentivar os clientes a voltar às suas lojas e a efetuar aí novas compras em que a Impugnante se propunha privar de cobrar a quantia que figura na “senha P.......”;

FF) As senhas eram controladas porque eram numeradas e serviam para que os clientes pudessem comprar mais produtos. Tinham um prazo de validade a partir do qual já não podiam ser utilizadas;

(…)

II) A senha no momento em que é apesentada funcionava como meio de pagamento;

(…)

LL) As senhas das companhas eram movimentadas na conta da publicidade.”

Decorre, ainda, do relatório pericial elaborado nos autos que as utilizações pelos clientes das senhas desconto, “considerando o detalhe referido no n.º 2 da secção V e a decomposição do saldo da conta 2680 referida no n.º 4.2 da secção IV, andarão à volta de 383 009 000$, conforme cálculo:

a) - Senhas de desconto emitidas 446 246 000$

b) - Saldo em 31/12/95 da conta 2680 63 237 000$

c) - (a-b) Senhas utilizadas 383 009 000$”

Ora, não pode esquecer-se que a escrita do contribuinte goza de presunção de boa-fé. Assim o consagra o art.º 75.º da LGT, quando no seu n.º 1 estabelece que “presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos”.

Portanto, para que a presunção de boa-fé da contabilidade do contribuinte seja afastada mostra-se necessário que a AT reúna indícios suficientes capazes de abalar a credibilidade dos elementos contabilísticos.

O que no caso concreto não foi feito.

Note-se, aliás, que a AT não questiona “a necessidade da implementação de políticas comerciais, que se traduzem em descontos para os clientes”, limitando-se a assinalar que tais descontos não podem ser reconhecidos como custos por estarem suportados em documentos internos.

Essa conclusão não é admissível, designadamente para efeitos de afastar a presunção do art.º 75.º, n.º 1, da LGT. Querendo afastar essa presunção, cabia à AT reunir elementos sérios capazes de abalar a credibilidade dos registos contabilísticos que reflectiam os referidos descontos, o que manifestamente não logrou fazer.

Deste modo, mostram-se improcedentes as alegações de recurso em torno das correcções “senhas P.......”, devendo manter-se a decisão recorrida na parte em que considerou que não constituía fundamento válido das referidas correcções o facto de os custos se encontrarem suportados por documentos internos.

2) Encargos com viaturas

A Fazenda Pública insurge-se, ainda, contra o segmento da decisão recorrida que concluiu pela ilegalidade desta correção por entender que “a administração fiscal estava obrigada, face aos novos elementos fornecidos no exercício do direito de audição prévia, proceder à análise das contas por ela referidas sobre a pertinência e veracidade dos argumentos invocados”.

No entendimento da Recorrente, “a impugnante não aportou aos mesmos quaisquer elementos probatórios que permitissem concluir, de forma cabal, pela relevância de tais valores enquanto custos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC”, salientando que “da prova testemunhal produzida não resultou qualquer mais valia relativamente à questão de facto, uma vez que apesar de se ter relevado dessa mesma prova testemunhal nos factos NN), OO), PP), QQ), RR) e SS) levados ao probatório, os mesmos não tiveram a virtualidade de se substituir aos necessários documentos externos em falta.”

Acrescenta que “a doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do ato, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do ato final do procedimento” e que no caso dos autos “a realização de mais diligências, não iria influenciar de forma diferente decisão tomada pela AT, uma vez que não há qualquer suporte documental que suporte a consideração de tais custos.”

Nestes termos, conclui a Recorrente, “ainda que se devesse considerar que houve violação do direito de audição prévia, por falta de apreciação de novos elementos, a preterição desta formalidade degradou-se em não essencial, perdendo-se o respetivo efeito invalidante, na medida em que a decisão tomada seria a única concretamente possível.”

Vejamos.

Na fundamentação da sentença recorrida, relativamente à correcção em causa, pode ler-se o seguinte:

“Ora, refere a Impugnante que face à impossibilidade de juntar prova documental em virtude da sua destruição pelas cheias, apresentou um mapa explicativo do pessoal envolvido e das deslocações frequentes que eram obrigados a efetuar decorrentes: (i) do cargo que exerciam, (ii) da função que desempenhavam e (iii) do local de trabalho.

Face ao mencionado mapa explicativo e no Relatório de Conclusões do Relatório de Inspeção, afirma a Administração Fiscal que “não pode ser tida em consideração, pois seria necessário analisar paralelamente as outras contas onde são registados os encargos suportados com Kms para podermos confirmar a veracidade dos factos, e assim constatar a não existência de duplicação de custos”. Sucede que face ao artigo 60.º, n.º 7, acima transcrito (subsidiariamente aplicável ao procedimento inspetivo), a Administração Fiscal estava obrigada, face aos novos elementos fornecidos no exercício do direito de audição prévia, a proceder à análise das contas por ela referidas para decidir sobre a pertinência e veracidade dos argumentos invocados.

Não podia limitar-se a afirmar que não pode relevar os elementos novos, porque tal implicaria a realização de novas diligências que não admite fazer, embora não invoque que não disponha de todos os elementos para tal.

(…)

Resulta da conjugação dos artigos 5.º e 6.º do RCPIT, 55.º e 58.º da LGT, que a Administração Fiscal está vinculada aos princípios da verdade material e da imparcialidade.

Dos mencionados princípios resulta uma dupla obrigação para a Administração Fiscal: (i) por um lado, significa que deve aquela Administração, procurar trazer ao procedimento tributário “todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração ”- cfr. CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamin e SOUSA, Jorge de, Lei Geral Tributaria, Comentada e Anotada, 2ª edição, Vislis, 2002, pág. 241.

Limitando-se a AT a afirmar que a comprovação de tais factos implicaria a análise de outras contas, análise essa que a Administração Fiscal não fez.

Violou a Administração Fiscal o disposto no n.º 6 do artigo 60° e artigo 58.º, ambos da LGT.

Tanto mais, como acima se referiu, da prova testemunhal resulta claro os condicionalismos no que ao estacionamento respeita relativamente à loja do Centro Comercial das Amoreiras. Era a única loja da Impugnante em que o estacionamento era pago parcialmente relativamente aos clientes da loja, pois nas restantes lojas o mesmo surgia como custo com o arrendamento do parque de estacionamento.

A Impugnante também suportava os custos com o estacionamento dos colaboradores disponde de alguns lugares de estacionamento.

Daqui se conclui que na Loja das Amoreiras em Lisboa os lugares de estacionamento não eram detidos pela Impugnante, que para os utilizar tinha que suportar o respetivo custo, em suma, custos que tenham relação causal e justificada com a atividade da Impugnante.

Termos em que a correção dos 155.139.465$00 relativa a encargos com viaturas não se pode manter, por violação do disposto no artigo 60.º, n.º 7, da LGT.”

Verifica-se, pois, que o Tribunal a quo, para além de concluir pela violação do disposto no artigo 60º, nº 7 da LGT, considerou, também, que a conduta da AT violou o artigo 58º da mesma Lei, tal como havia sido invocado pela Impugnante na petição inicial (cfr. artigos 172º a 207º).

A Recorrente afirma que a impugnante não aportou aos mesmos quaisquer elementos probatórios que permitissem concluir, de forma cabal, pela relevância dos valores em causa enquanto custos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC, salientando que os factos levados ao probatório sob as alíneas NN), OO), PP), QQ), RR) e SS), sustentados em prova testemunhal, não tiveram a virtualidade de se substituir aos necessários documentos externos em falta.

Vejamos.

De acordo com o disposto no artigo 58º da LGT, “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.

O princípio do inquisitório consubstancia-se, assim, no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está aquém do ónus da prova, pelo que a verdade material ínsita no supracitado artigo se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos – cfr. acórdão do STA de 13/12/2023, proferido no processo 01683/11.1BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.

Na situação em análise, como se retira do probatório, no âmbito do direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, a ora Recorrida apresentou um mapa explicativo do pessoal envolvido e das deslocações frequentes que eram obrigados a efetuar decorrentes: (i) do cargo que exerciam, (ii) da função que desempenhavam e (iii) do local de trabalho.

Mapa esse que a AT veio a desconsiderar com o argumento de que “seria necessário analisar paralelamente as outras contas onde são registados os encargos suportados com Kms para podermos confirmar a veracidade dos factos, e assim constatar a não existência de duplicação de custos”.

Todavia, os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material impunham a realização dessas diligências adicionais, não se vislumbrando qualquer motivo válido para que as mesmas não tivessem sido realizadas, o que significa que o tribunal de 1ª instância decidiu bem ao concluir que as correcções em causa eram ilegais, nomeadamente, por violação do disposto no artigo 58º da LGT.

Ora, este vício de violação de lei, invocado na petição inicial e reconhecido na sentença, não foi contestado nas alegações de recurso da Fazenda Pública, razão pela qual é de negar provimento ao recurso, também no segmento em análise.

Do recurso da Impugnante

Nas suas alegações de recurso, a Impugnante começa por “esclarecer” que “o presente recurso tem apenas por objeto a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (…) na parte em que o Tribunal rejeitou a dedutibilidade das senhas contabilizadas no ano de 1994”.

Vejamos.

Da alínea I) dos factos provados consta o seguinte:

“Relativamente às “Senhas P....... - Conta 62 33 805”, resulta do RIT:

«O sujeito passivo registava na rubrica de Publicidade e Propaganda- os encargos referentes à aquisição de senhas PA. A compra destas senhas era efetuada pela sede, a pedido das várias lojas, com a finalidade de serem posteriormente distribuídas pelos clientes. Assim quando as senhas eram recebidas pelas lojas, através de nota de lançamento interna, eram debitadas as várias contas de publicidade e propaganda- conta 62233......, por contrapartida da conta 2685.... - Senhas PA.

Dada a quantidade de subcontas existentes, onde as senhas P.A. eram registadas- mais de duas dezenas- e uma vez que o procedimento contabilístico foi sempre o mesmo em todos os exercícios, conforme Termo de Declarações- Anexo IV, foram listados todos os movimentos a crédito da conta 268, com exceção das Notas de Débito emitidas pela CPH a vários fornecedores, por respeitarem a compensações em despesas de publicidade.

Estas Notas de Débito encontram-se lançadas a crédito das diversas subcontas de Publicidade e Propaganda, e como tal, ao não serem consideradas, foi tido em conta as eventuais vendas de vales de senhas a terceiros.

Estes custos não foram aceites fiscalmente, por se encontrarem insuficientemente documentados, pois para além de estarem suportados por documentos internos, não existe um rigoroso registo que permita um efetivo controlo, dos beneficiários/ utilizadores das senhas, infringindo, portanto, os Artigos 17°, 23° e 98°, do CIRC. Comparativamente, as senhas PA, funcionam como um desconto potencial, concedido pela CPH, aos seus clientes, que só se deveria efetivar no momento em que o cliente apresentasse as senhas, devendo, por conseguinte, o custo ser reconhecido neste momento. Foram efetuadas, para cada exercício, as seguintes correções:

Relativamente à correcção efectuada no exercício de 1994, único em causa nos presentes autos, o tribunal a quo decidiu o seguinte:

“(…) importa desde já referir que as senhas P.A. a título de crédito não representem um custo nem um proveito para a Impugnante e funcionando a loja como intermediário entre o cliente e a sede, eram escrituradas em contas de terceiros e não influenciavam o resultado.

Do mesmo modo as senhas P.A. a título de crédito vendidas pela sede não afetam os custos e incluem, designadamente, as senhas de desconto emitidas para as lojas bem como as senhas de crédito vendidas pela loja de Alfragide e as destinadas a ser vendidas pelas empresas do grupo, que não tiveram reflexos nos custos da impugnante.

Deste modo, os montantes correspondentes às senhas P.A. a título de crédito não podiam ser objeto de correção pela AT, devendo às correções efetuada pela Administração Tributária, no valor de 534 991 000$ serem anuladas as correções de 50 047 000$ relativa às senhas P.A. a título de crédito referente à loja de Alfragide, bem como senhas P.A. a título de crédito no valor de 18 022 000$.

Relativamente a correções movimentadas a crédito da conta 2680, como se refere no relatório pericial, apurou-se o valor de 20 676 000$, referido no n.º 2.2.1 anterior, que não foi contabilizado como custo, na medida em que teve por objetivo corrigir um débito de igual montante contabilizado indevidamente a débito dessa conta em 17/6/1994, débito esse que deveria ter sido contabilizado na conta 2685.12. (de ligação da sede com a loja de Cascais).

Importa agora considerar quais os custos efetivos da Impugnante em matéria de STA a título de desconto no exercício de 1994.

Afigura-se-nos adequado fundamento invocado pela AT no sentido de que os custos apenas são incorridos no momento em que se concretiza a apresentação da senha de desconto nas caixas da Impugnante.

Segundo esta linha de raciocínio constituem custo do exercício de 1994 as senhas P.A. a título de desconto que foram efetivamente descontadas no referido exercício.

Do relatório pericial resulta que:

“a) - Senhas de desconto emitidas 446 246 000$ (*1)

b) - Saldo em 31/12/95 da conta 2680 63 237 000$ (*2)

c) - (a-b) Senhas utilizadas 383 009 000$

(*1)- Por razões funcionais, neste valor incluem-se os créditos da conta 2680 que não apresentam a designação "senhas PA", quantificados em 116 213 750$. Este tratamento deve-se ao facto desse montante se relacionar com movimentos com as lojas, facto que leva a admitir que esse valor, pelo menos em parte, se relacione com senhas de desconto. Ver n.º 2 da secção V da parte A do relatório”.

As senhas P.A. a título de desconto das lojas totalizam 330 032 250$. Se a este montante deduzirmos o montante que transitou para o exercício de 1995 o 63 237 000$00, (enquanto senhas P.A. a título de desconto, que embora contabilizadas como custos em 1994 não foram apresentadas a desconto pelos clientes da Impugnante) concluímos que os custos potenciais que se efetivaram no exercício de 1994 correspondem a 266 795 250$.

Termos em que as senhas P.A. a título de desconto que transitaram para o exercício de 1995, são custos desse exercício e não de 1994.

São custos do exercício de 1994 os respeitantes às senhas P.A. a título de desconto efetivamente descontadas neste exercício.”

Sendo a sentença um ato jurídico formal, regulamentado pela lei de processo e implicando uma objetivação da composição dos interesses nela contida, a sua interpretação deve ser feita de acordo com os critérios estabelecidos nos artigos 236º, nº 1 e 238º, nº 1, ambos do Código Civil, ou seja, tem de ser interpretada com o sentido que um declaratário normal, colocado na situação do real declaratário, possa deduzir do conteúdo nela expresso, não podendo valer com um sentido que não tenha no documento que a corporiza um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

Para alcançarmos o verdadeiro sentido de uma sentença, a sua interpretação não pode assentar exclusivamente no teor literal da respetiva parte decisória, impondo-se também considerar e analisar todos os antecedentes lógicos, que a suportam e a pressupõem, dada a sua íntima interdependência bem como outras circunstâncias, mesmo posteriores à respetiva elaboração – cfr. acórdão do STJ de 01/07/2021, proferido no processo 726/15.4T8PTM.E1.S1, disponível em www.dgsi.pt.

Transpondo estas considerações para o caso dos autos, conclui-se ser de afastar a interpretação feita pela Impugnante/Recorrente no sentido de que o Tribunal “rejeitou a dedutibilidade das senhas contabilizadas no ano de 1994”, porquanto ali se refere, desde logo, “que os montantes correspondentes às senhas P.A. a título de crédito não podiam ser objeto de correção pela AT, devendo às correções efetuada pela Administração Tributária, no valor de 534 991 000$ serem anuladas as correções de 50 047 000$ relativa às senhas P.A. a título de crédito referente à loja de Alfragide, bem como senhas P.A. a título de crédito no valor de 18 022 000$” e relativamente às senhas a título de desconto, também resulta claro que sentença validou como custos dedutíveis as “senhas efetivamente descontadas neste exercício” e que foram fixados em 266 795 250$.

Foi, ainda, considerado na sentença que a correcção efectuada pela AT incluía, também, valores que não foram contabilizados como custo pela impugnante, encontrando-se nesta situação, o crédito da conta 2680 efetuado em 30/11/1994, no valor de 20 676 000$, que teve por objetivo corrigir o erro contabilístico cometido em 17/06/1994 a débito da mesma conta, o que significa que foi reconhecida a ilegalidade da correcção efectuada, quanto ao valor em causa.

Por conseguinte, o objecto do recurso da Impugnante cinge-se às correcções “senhas P.......” que foram mantidas pelo tribunal de 1ª instância e que dizem respeito às senhas a título de desconto que foram emitidas em 1994, mas que não foram utilizadas nesse ano pelos clientes da Impugnante, cujo valor foi fixado no relatório pericial em 63 237 000$.

A) Da impugnação da matéria de facto

Entende a Recorrente que o Tribunal a quo laborou num manifesto erro de julgamento da prova produzida nos autos, nomeadamente, quanto aos factos dados como assentes nas alíneas FF), GG), HH), II), KK) e UU) do segmento probatório, pois da mesma resulta evidenciada a legalidade e a adequação do procedimento contabilístico e fiscal adotado pela Recorrente.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal de 1ª instância, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos.

Com efeito, lidas integralmente as alegações, verifica-se que, não obstante a Recorrente imputar à sentença um erro na matéria de facto, não indica que factos deviam ser considerados ou não provados e com base em que prova, nos termos exigidos pelo art.º 640.º do CPC.

Aliás, grande parte da alegação respeita, sim, a uma alegada incorreção na interpretação da matéria de facto provada, erro de julgamento que apreciaremos infra.

Como tal, nesta parte rejeita-se o recurso.

Mostra-se, por isso, definitivamente assente a matéria de facto que foi apurada pelo Tribunal de 1ª instância.

· Do erro de julgamento de direito

No entendimento da Recorrente, os movimentos contabilísticos realizados, quer pela sua sede, quer pelas lojas, permitem evidenciar que os procedimentos adotados em nada contrariam as normas contabilísticas e fiscais aplicáveis, nomeadamente, a violação do princípio da especialização, nem que dos mesmos tenha resultado algum tipo de prejuízo para o Estado, bem pelo contrário, o procedimento adotado pela AT é que determina, caso seja validado, a dupla tributação dos valores em causa, no ano de 1994 e no ano de 1995.

Acrescenta que, mesmo que se admitisse como válido o entendimento da AT no caso vertente, como faz o Tribunal Recorrido, teria que concluir-se que o procedimento contabilístico adotado pela Recorrente afetou negativamente a matéria coletável do ano de 1994, mas, por outro lado, também determinou o aumento da matéria coletável, quer nos anos em que as senhas foram efetivamente utilizadas pelos clientes, quer nos anos em que, tendo o prazo da senha expirado, sem que a mesma fosse utilizada, a Recorrente procedeu à contabilização do valor como proveito extraordinário, pelo que não se pode considerar, como faz o Tribunal Recorrido, que a AT ou o Estado foram prejudicados.

Neste contexto, considera a Recorrente que os princípios da justiça e da proporcionalidade ditam a anulação das correcções efectuadas pela AT, sob pena de uma inaceitável dupla tributação de rendimentos que em momento algum poderá já ser anulada, conforme prescreve o Tribunal Recorrido, por ter sido adoptado um procedimento que, no seu entendimento, era o mais correto, em termos contabilísticos e fiscais e por já se encontrar consolidado o acto de liquidação do exercício de 1995.

Não tendo procedido assim e pretendendo, apenas, efectuar correcções no exercícios em que tal se revela favorável à cobrança do imposto, incorreu a AT, e o Tribunal a quo ao validar este procedimento, em manifesta violação dos princípios acima referidos, bem como, do próprio princípio da capacidade contributiva e ao sancionar o entendimento e o procedimento da AT, o Tribunal Recorrido também incorreu em erro de julgamento, ao desvalorizar a aplicação do princípio da imparcialidade, plasmado no artigo 266.º da CRP e no artigo 55.º da LGT.

Por fim, a Recorrente assaca à decisão recorrida erro de julgamento decorrente da não aplicação da regra vertida no artigo 100.º do CPPT, por ter ficado evidenciado, sobretudo do relatório pericial em que o Tribunal Recorrido se amparou, que existiu uma indevida quantificação do facto tributário ou uma fundada dúvida sobre esse facto tributário nesta parte, na medida em que o referido relatório identificou determinadas parcelas ou custos que não deveriam ter sido corrigidos, porque nem sequer foram tratados contabilisticamente como tal.

Vejamos.

De acordo com o disposto no artigo 18°, nºs 1 e 2 do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios» e «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas».

O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe, assim, que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. É uma regra contabilística e um princípio fiscal da tributação do rendimento.

Ao servir como critério de imputação de proveitos e custos, o princípio da especialização dos exercícios impede desta forma uma espécie de “selecção” arbitrária de acordo com a conveniência (económica ou fiscal) do exercício relevante para a consideração dos factos tributáveis.

Como regra que é, admitirá as excepções que a confirmam e que são as seguintes:

· Nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigo 18°, nos 2 e 5 e 19° do CIRC);

· Nas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios (cfr. Acórdão do TCA-Sul de 28.03.2007, processo 01551/06, disponível em www.dgsi.pt).

No caso dos autos, a realidade que resulta do probatório é a seguinte:

i) As senhas a título de desconto emitidas no ano de 1994 foram contabilizadas, na sua totalidade, como custo nesse ano;

ii) As senhas não utilizadas no período de validade foram anuladas mediante movimento contabilístico inverso no fim da campanha e era reconhecido o resultado.

Ora, considerando que, no âmbito do direito contabilístico, o princípio da prudência permite o reconhecimento de custos potenciais, quando existam expectativas de os mesmos virem a ser suportados, situação que se verificava no caso em apreço e que os “custos” que não se vieram a concretizar foram “anulados” contabilisticamente no ano seguinte, é de concluir, em dissonância com a decisão recorrida, que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com a actuação da Impugnante, pelo que as correcções efectuadas contrariam o princípio da justiça.

Com efeito, não resultando dos elementos contantes do relatório de inspecção que tenha ocorrido uma actuação deliberada tendente a defraudar a contabilidade, operando a manipulação do resultado dos exercícios abrangidos, se no uso do exercício do poder vinculado de proceder às correcções necessárias para conformar a contabilidade com o princípio da especialização a AT não promover a correcção simétrica, impõe o princípio da justiça, consagrado no n.º 5 do artigo 266.º da CRP e no artigo 50.º da LGT, que a correcção não tenha lugar (cfr., neste sentido, o acórdão deste TCA-Sul de 25/11/2021, processo 410/04.4BELSB, disponível em www.dgsi.pt)

Nestes termos, é de concluir que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, quanto ao segmento da decisão em análise, o que determina a procedência do recurso da Impugnante.

Da dispensa do remanescente

Considerando que a tramitação processual da presente ação não revestiu carácter complexo, não foram suscitadas questões jurídicas de complexidade superior à média e não foram suscitados incidentes ou questões dilatórias tendentes a dificultar a normal prossecução dos autos com vista à decisão final, nem se vislumbra qualquer censura à atuação processual das partes, este Tribunal entende ser de dispensar o pagamento do valor remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

Sumário:

I- Para que a presunção de boa-fé da contabilidade do contribuinte seja afastada, nomeadamente em matéria de custos ou perdas, mostra-se necessário que a AT reúna indícios suficientes capazes de abalar a credibilidade dos elementos contabilísticos.

II- Para alcançarmos o verdadeiro sentido de uma sentença, a sua interpretação não pode assentar exclusivamente no teor literal da respetiva parte decisória, impondo-se também considerar e analisar todos os antecedentes lógicos, que a suportam e a pressupõem, dada a sua íntima interdependência.

III- O princípio da justiça sobrepõe-se ao princípio da especialização dos exercícios nas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

a) Negar provimento ao recurso da Fazenda Pública;

b) Conceder provimento ao recurso da Impugnante e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação, julgar a acção totalmente procedente e anular o acto de liquidação impugnado.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 26 de junho de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Vital Lopes)

(Tiago Brandão de Pinho)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha