0580/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A lei fiscal não define o que é o exercício de uma actividade comercial ou industrial, sendo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo há muito firmada, tem aceite que a actividade comercial se revela numa acção de mediação entre a oferta e a procura com susceptibilidade de gerar lucros, ganhos, rendimentos para quem nela se lança, susceptibilidade que pode não vir, no final, a concretizar-se e pode mesmo gerar perdas, enquanto a actividade industrial é uma actividade de construção ou alteração de bens.

II- O conceito de comércio adoptado pelo legislador fiscal não se identifica com o conceito jurídico-privado do Código Comercial, sendo um conceito próprio, de natureza económica onde se inscreve toda a actividade (ainda que expressa em um só acto) que tenha por fim objectivo um lucro.

III- Desde que exista um acréscimo de valor advindo para um património por virtude do exercício de uma actividade económica (mesmo que expressa em um só acto) traduzida em criação de uma utilidade económica, resultante de uma qualquer relação do agente/contribuinte com terceiro em que, satisfazendo-se necessidades económicas deste, saia aumentado o património daquele (mediação entre oferta e procura) haverá uma actividade comercial e, se existir a incorporação de novas utilidades no bem objecto da actividade em questão, haverá uma actividade industrial Ac. do S.T.A., de 12/05/65, in Ap. Diário do Governo, de 01/03/66 e de 03/12/91 e 26/02/92, in Recs. 13.398 e 13.529.

IV- Neste caso, o acto de loteamento e venda dos lotes de terreno não é em face da lei comercial, art.º 2.º e 230.º do CCOM um acto subjectivamente comercial, por não terem os recorrentes a qualidade de comerciantes, não serem eles pessoas que exercem profissionalmente a actividade de loteamento e /ou promoção imobiliária, nem um acto objectivamente comercial por se não poder dizer que adquiriram o bem para o transformarem e revenderem, dado que o adquiriram por herança, mas isso não afasta a hipótese de configuração de uma actividade industrial seguida de uma actividade comercial, no caso concreto.

V- Se a simples obtenção do alvará de loteamento permite a alteração jurídica do prédio rústico, mas em si mesma não gera rendimentos tributáveis em sede de IRS ou é susceptível de os gerar, quando seja acompanhada de realização das obras de urbanização, inscrição na matriz dos novos prédios e posterior venda destes, deixamos de poder falar de prédio rústico e de valorização deste a que os recorrentes sejam estranhos.

VI- Quando a finalidade da realização das obras de loteamento foi a venda dos lotes, como veio a ocorrer, para arrecadar os proventos que a dita actividade industrial permitiu alcançar através de uma outra e diversa actividade, desta vez comercial não estamos perante acréscimos patrimoniais fortuitos.

VII- Apenas com a venda dos lotes, desacompanhada por parte dos recorrentes de alegação de qualquer outra finalidade para o desenvolvimento das indicadas actividades industrial e comercial se completa o conjunto de factos que permitem afirmar que o loteamento desde a obtenção do alvará respectivo até ao «terminus» da sua implementação foi levado a cabo para mais tarde serem vendidos os lotes e percebidos os recursos financeiros que a valorização do terreno executada pelos recorrentes lhes permitiu obter no mercado imobiliário, o que consubstancia uma actividade especulativa que visou obter lucros, a afirmar a sua comercialidade com relevância tributária como rendimentos da categoria B em sede de IRS.

(elaborado nos termos do disposto no artº 663º, nº 7 do Código de Processo Civil)

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

. 28 de Março de 2014

Julgou improcedente a impugnação.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………………….. e B……………….. vieram interpor recurso da sentença supra mencionada, proferida no âmbito do processo de impugnação n.° 379/05.8BEPRT, por eles instaurado, contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2004 5004074536, relativa ao ano de 2002, no valor de € 38.517,70 e, bem assim, da liquidação de juros compensatórios n.º 2004 1943773, no montante de € 968,65, a que corresponde a nota de compensação n.º 2004 1033937, no valor global de € 10.954,23 tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. A Recorrente não estribou a sua impugnação somente na insuficiência de fundamentação da avaliação realizada.

2. O prédio em apreço foi adquirido pela Recorrente A………………, por via sucessória em 1962.

3. Nos termos estipulados pelo artigo 5º, do DL nº 442-A/88, de 30/11, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo DL nº 46.373, de 9/06/65, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS, se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.

4. Assim sendo, a alienação do prédio sub judice, não estava sujeita ao pagamento de imposto de mais-valias.

5. E, sem embargo de na douta sentença se considerar que, a situação se alterou, devido ao facto do loteamento do terreno efectuado em 1995, ser considerado uma actividade comercial, nos termos do disposto no artigo 4º, nº 1, alínea g) do CIRS.

6. Estando, por isso, sujeita a ser tributada a título de rendimentos obtidos através do exercício de uma actividade empresarial e profissional (categoria B).

7. A verdade é que, salvo o devido respeito, que é muito, os Recorrentes não se podem conformar com o entendimento perfilhado na douta sentença.

8. Aliás, é um próprio despacho emitido pela Direcção Geral dos Impostos, a subscrever o entendimento sufragado pelos Recorrentes: “ (...) com a expressão «exploração de loteamentos» quer referir-se a actividade de venda de prédios construídos em terrenos adquiridos com a finalidade de lá construir e revender o produto final (...) Despacho da Direcção-Geral dos Impostos 27/2/89” (vide André Salgado de Matos, Código do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) Anotado, Revisão de Rodrigo Queiroz e Melo, Instituto Superior de Gestão, anotação ao art.º 4º, pág. 111).

9. Acresce que este entendimento encontra também sustentação legal, designadamente artigo 464º, nº4, do Código Comercial.

10. Ademais, para que os ditos lotes fossem qualificados como rendimentos comerciais ou industriais, era necessário que contabilisticamente a sua classificação fosse de existências.

11. Por outro lado, Jurisprudência dominante, nomeadamente o douto Acórdão do STA de 31/5/78, in Acórdãos Doutrinais, Lisboa, ano XVII, nº 203 páginas. 1367 e seguintes, defendia que, o loteamento de um terreno pelo seu proprietário, não retirava a tais ganhos a sua natureza fortuita, excluindo-os da tributação a título de Contribuição Industrial.

12. Por outro lado ainda, o legislador, ao não ter instituído uma avaliação que contemplasse a passagem desse bem para o património empresarial, comercial ou industrial, acabava por tributar na totalidade, na categoria de rendimentos comerciais e industriais, um ganho que, em parte, se tinha obtido ao longo do período anterior ao respectivo loteamento, nem sequer prevendo, dada a natureza do rendimento, qualquer mecanismo de correcção monetária.

13. Ora, no caso vertente, estes custos não foram contemplados pela Administração Fiscal.

14. Facto que, violou o artigo 13º, da CRP.

15. Por fim, a liquidação dos juros compensatórios, careceu da necessária fundamentação.

16. Donde, a sua liquidação, acarreta a sua anulabilidade.

17. Resulta da douta sentença que, em relação à liquidação de juros compensatórios não são apontados autonomamente quaisquer vícios.

18. Porém, se era este o entendimento do Tribunal, este deveria ter convidado os Impugnantes a aperfeiçoarem o seu articulado.

19. De outro modo, estamos a violar os princípios do inquisitório e da cooperação, basilares do processo tributário e civil, subsidiariamente aplicável.

20. Por fim, diga-se que a douta sentença impugnada, violou o disposto no artigo 5º, nº 1, do DL nº 442-A/88, de 30/11 e 13, da CRP.

Requereram o provimento do recurso.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da revogação da decisão recorrida.

Não foram apresentadas contra alegações.

A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. Em 31/07/2003, o Sr. Chefe de Divisão do Serviço de Inspecção Tributária II, proferiu o despacho n.º 50.031 determinando a realização de inspecção externa aos Impugnantes, em sede de IRS, ao ano de 2002 – Cfr. fls. 23-25 do processo administrativo apenso.

2. Em 05/03/2004, foi elaborado o relatório da acção inspectiva referida em 1), e onde consta, além do mais, o seguinte:

«(…) IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

C) DILIGÊNCIAS EFECTUADAS

Inicialmente o Despacho n.º 50.031, a que já se fez referência, dirigia-se à regularização voluntária por parte dos sujeitos passivos da sua situação tributária, pelo que começou por se efectuar uma notificação dirigida aos sujeitos passivos A e B, remetida para o seu domicílio fiscal, por carta registada, através do ofício n.º 342.414 de 03-11-2003, notificação essa para exibição no dia 18/11/2003, na Direcção de Finanças do Porto, na Rua de Santa Catarina, n.º 1011, no Porto.

De cópia da declaração de substituição modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2002, nos termos do disposto na alínea b), do n.º 2, do artigo 65.º, do Código do IRS, que contemplasse as vendas de diversos lotes de terreno efectuadas no decorrer daquele exercício de 2002, pelo sujeito passivo B, e se ter constatado que não entregara o anexo B, da declaração de rendimentos, relativamente à actividade urbanística e exploração de loteamentos, contemplando a declaração de rendimentos oportunamente entregue relativamente àquele mesmo exercício, unicamente rendimentos das Categorias A (Trabalho Dependente), E (Rendimentos de Capitais) e F (Rendimentos Prediais).

Exibir no mesmo dia e à mesma hora os livros a que alude o artigo 50º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nomeadamente o livro de registo de serviços prestados, e o livro de registo de despesas e de operações ligadas a bens de investimento, e/ou outros livros obrigatórios nos termos da legislação comercial e fiscal, bem como os documentos de suporte à escrituração nos referidos livros, que estão obrigados a conservar por força do disposto nos artigos 116º e 118º do Código do IRS, relativamente à actividade exercida de “Actividades imobiliárias por conta própria”, com o C.A.E. 070.100, por cada um dos contribuintes com os NIFs ………….. e ………….., no período compreendido entre 01/01/2002 e 31/12/2002, a fim de se proceder a exame dos mesmos nos termos das seguintes disposições legais: artigo 63.º da Lei Geral Tributária; artigo 135.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, bem como a exibir:

---Os inventários iniciais e finais de mercadorias;

--- Os documentos de despesas ocasionadas pela actividade desenvolvida.

(…)

Foi feita a advertência na notificação de que a falta de exibição dos documentos retro mencionados, seria considerada recusa de exibição de escrita, prevista e punível nos termos do artigo 113º/117º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho (coima de 100 a 10.000 euros) e teria como consequência não poderem tais elementos de escrita serem tomados em consideração a favor dos sujeitos passivos, nos termos do disposto no nº 3, do artigo 135.º do Código do IRS, e conduziria à tributação por métodos indirectos nos termos das disposições conjugadas dos artigos 39º do Código do IRS, e dos artigos 87º a 89º da Lei Geral Tributária.

Tal notificação ofício n.º 342.424) foi remetida por carta registada nos C.T.T., no dia 04/11/2003, pelo que nos termos do disposto no n.º 1, do artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), se presumem notificados os sujeitos passivos no dia 07/11/2003.

Verificou-se que nem no dia e hora marcados, nem posteriormente, não compareceu ninguém para dar cumprimento ao conteúdo da notificação, o que para além de verificada a recusa de exibição da escrita, que fica sujeita à punição do artigo 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, e implica a tributação por métodos indirectos do apuramento do lucro tributável da Categoria B, em sede de IRS.

Assim, em face do exposto, encontram-se reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indirectos, designadamente tendo em vista o disposto no artº 88º da Lei Geral Tributária.

V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

A) ENQUADRAMENTO DA SITUAÇÃO DE FACTO

A1) Sujeito passivo B – A…………

Os lotes de terreno vendidos pelo sujeito passivo B, no ano de 2002, que originaram a presente acção inspectiva, fazem parte integrante do alvará n.º 9/95 emitido em 14/03/1995 pela Câmara Municipal da Póvoa de Varzim em nome de A……………, através do qual foi licenciado o loteamento e as respectivas obras de urbanização, do prédio, sito no lugar de …………, inscrito na matriz rustica, sob o artigo 406º da freguesia de …………, do concelho da Póvoa de Varzim, terreno este, herdado pela contribuinte, no ano de 1962 por óbito de um dos progenitores.

A operação de loteamento originou 33 lotes de terreno com as áreas e artigos da matriz predial urbana referidas no mapa junto em anexo (doc. n.º 2). A venda dos lotes iniciou-se no ano de 1997 e tem decorrido até ao momento presente, existindo ainda, oito lotes por vender.

B) Enquadramento legal

Relativamente à situação descrita em A1, que passaremos a designar por “loteamento no lugar de ……………”, temos de distinguir dois momentos distintos, susceptíveis de enquadramentos fiscais igualmente diversos.

O primeiro momento reporta-se à data da afectação do prédio rústico, do património da esfera individual do sujeito passivo B, a uma actividade de carácter comercial e industrial de loteamento, que ocorreu em 1995, aquando da emissão do alvará de loteamento n.º 9/95, de 14 de Março, já na vigência do Código do IRS.

Na alínea a) do n.º 1, do artº 10.º do Código do IRS, define-se que constituem mais-valias (rendimentos da categoria G) os ganhos obtidos que não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, resultem da afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional, exercida em nome individual pelo seu proprietário.

Quanto a esses ganhos derivados desta afectação, uma vez que estão em causa ganhos que não eram passíveis de tributação em Imposto de Mais-Valias, na medida em que se trata de um terreno rústico e que a sua aquisição teve lugar em 1962, logo antes da entrada em vigor do Código do IRS, pelo que se verifica a exclusão tributária prevista no n.º 1, do art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

Com efeito como dispõe no n.º 1, do art.º 5º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que «Os ganhos que não eram sujeitos a imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46.373 de 9 de Junho de 1965, bem como os de afectação de prédios rústicos a uma actividade comercial ou industrial exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».

Quanto ao segundo momento, venda de lotes de terreno precedida de uma operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma actividade exercida de actos de valorização dos mesmos, mediante apresentação de um projecto de arquitectura, obtenção do alvará camarário e pagamento das respectivas licenças, e divisão do terreno originário em lotes, com a realização das obras com infraestruturas básicas (arruamentos, passeios, saneamento, água, electricidade, e telefone, etc.), actividade esta que retira aos ganhos obtidos com a posterior venda dos lotes, a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando-os assim em actos de natureza comercial e industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS no âmbito da categoria B (anterior categoria C), de acordo com o disposto na alínea g) do n.º 1, do art.º 4º do Código do IRS.

Porque a venda dos lotes de terreno ocorreu em plena vigência do Código do IRS, e nomeadamente no ano de 2002, a alínea g) do n.º 1 do art. 4.º do Código do IRS, qualifica como actividades comerciais e industriais, designadamente, as urbanísticas e de exploração de loteamentos, e como rendimentos empresariais e profissionais, de acordo com o estabelecido na alínea a), do n.º 1 do art.º 3.º do mesmo Código, os decorrentes do respectivo exercício.

Dado que o sujeito passivo B, não exerceu a opção pelo regime da contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento proveniente da actividade desenvolvida, vamos seguir, nos termos do disposto na alínea a), do art.º 28.º do Código do IRS, as regras decorrentes do regime simplificado.

Assim, para efeitos de apuramento da base tributável, apenas serão consideradas as importâncias recebidas pelas vendas dos lotes de terreno, conforme disposições conjugadas das alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 115.º e alínea a) do n.º 1 do art.º 116.º do Código do IRS.

O rendimento a englobar para efeitos de tributação em virtude de não terem ainda sido aprovados indicadores de base técnico-científica para os diversos sectores de actividade, é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 sobre o valor das vendas de mercadorias e produtos (art.º 31º, n.ºs 1 e 2, do Código do IRS).

Assim, para efeitos de determinação das vendas de mercadorias e produtos socorremo-nos dos valores constantes das escrituras de venda de cinco lotes de terreno realizadas no ano de 2002, como segue:

LOTE Nº ÁREA m2 PREÇO DE VENDA EM EUROS ARTIGO DA MATRIZ DATA DA ESCRITURA CARTÓRIO DA PÓVOA DE VARZIM LIVRO E FOLHAS DA ESCRITURA

1770 22.944,70 1.412 05-02-2002 1.º E-222. Fls. 77

11720 32.300,00 1.422 20-12-2002 2.º 318-D, Fls. 23

12780 36.000,00 1.423 18-09-2002 1.º E-259, Fls. 93

15435 15.600,00 1.426 18-09-2002 1.º E-259, Fls. 91

27490 17.600,00 1.438 18-09-2002 1.º E-259, Fls. 91

TOTAL 124.444,70

O rendimento colectável da Categoria B objecto de englobamento (euros 24.888,94) será o resultante do produto do coeficiente 0,20 sobre o valor das vendas de mercadorias e produtos (euros 124.444,70):

Rendimento colectável = 0,20 X Valor das vendas de mercadorias e produtos

24. 888,94 = 0,20 X 124.444,70 (…)» - Cfr. documento de fls. 13 a 22 do processo administrativo apenso.

3. Em 26/03/2004, foram os Impugnantes notificados do resultado da inspecção tributária e de que foi proposta a fixação por métodos indirectos do conjunto de rendimentos líquidos, nos termos previstos no artigo 65.º, n.º 2 do Código do IRS, do exercício de 2002, no valor de € 24.888,94 - Cfr. documento de fls. 28-29 do processo administrativo apenso.

4. Teve lugar procedimento de revisão da matéria tributável fixada, e por não ter havido acordo entre o perito do contribuinte e o perito da Administração Tributária, cada um deles lavrou o seu parecer, tendo o órgão decisor indeferido o pedido - cfr. documento de fls. 30-35 do processo administrativo apenso.

5. Em 07/10/2004, foram emitidas a liquidação adicional de IRS n.º 2004 5004074536, relativa ao ano de 2002, no valor de € 38.517,70 e a liquidação de juros compensatórios n.º 2004 1943773, no montante de € 968,65, a que corresponde a nota de compensação n.º 2004 1033937, no valor global de € 10.954,23, com data limite de pagamento de 15/11/2004 - cfr. documento de fls. 40 do processo administrativo apenso.

6. A presente impugnação judicial foi deduzida em 11/02/2005 – cfr. a fls. 39 dos autos.

Como enunciado no parecer do Magistrado do Ministério Público a questão objecto de recurso é a de saber se os ganhos realizados com a venda dos terrenos em causa nestes autos estão sujeitos a tributação em IRS, no âmbito da categoria B, de acordo com o disposto nos arts. 3.º, n.º 2, al. c) e 4.º, n.º 1, al. g), ambos do CIRS.

A sentença recorrida entendeu a este propósito, que :

«Assim, e porque não se trata da venda do terreno adquirido por via sucessória mas da venda de lotes de terreno resultantes da realização de operação de loteamento promovida pela proprietária e alienante, tal operação integra-se no conceito de actividade comercial para efeitos de IRS, de «exploração de loteamentos» (cfr. o artigo 4.º, n.º 1, alínea g) do Código do IRS), ainda que o exercício dessa actividade por parte da Impugnante possa ter sido ocasional, i.e., abrangendo aquele único terreno dividido em 33 lotes.

Em face do exposto, e porque não se mostra verificada a alegada inexistência do facto tributário, não padece a liquidação impugnada da ilegalidade que lhe vem assacada.».

Como resulta da matéria provada a impugnante de A………….. adquiriu no ano de 1962 por óbito de um dos progenitores o prédio, sito no lugar de ………., inscrito na matriz rústica, sob o artigo 406º da freguesia de ………….., do concelho da Póvoa de Varzim.

Em 1995 foi licenciado o loteamento e as respectivas obras de urbanização, desse prédio, como consta do alvará n.º 9/95 emitido em 14/03/1995 pela Câmara Municipal da Póvoa de Varzim em nome de A……………

A venda dos lotes iniciou-se no ano de 1997 e em 2002 existiam ainda, oito lotes por vender.

Impugnam os recorrentes o acto de liquidação adicional de IRS que precedeu à tributação dos ganhos por eles obtidos com a venda de lotes de terreno, qualificando-os como rendimentos empresariais e tributando-os como rendimentos da categoria B de IRS. Neste recurso, como no procedimento de revisão e na petição inicial de impugnação consideram os recorrentes não terem usufruído quaisquer rendimentos empresariais passíveis de tributação em sede de IRS pela categoria B, e, os rendimentos que auferiram com a venda dos lotes terem a qualidade exclusiva de mais-valias, tributáveis em abstracto pela categoria G, mas não tributáveis por, em concreto, se encontrarem sob a égide do regime transitório de tributação destes acréscimos patrimoniais constante do art. 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, onde foi estabelecido um «Regime transitório da categoria G» segundo o qual, na redacção inicial «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código».

A Administração Tributária na sua argumentação cinde em dois momentos a tributação a que deve dar origem a venda dos lotes de terreno aqui em causa indicando que, por força daquele regime transitório os proventos auferidos com a venda dos lotes não é tributável em sede de IRS a título de mais-valias olhada a realidade do ponto de vista da afectação de prédios rústicos a uma actividade comercial ou industrial exercida pelo proprietário, mas «num segundo momento» já será tributável em sede de IRS, pela categoria B quando considerada como venda de lotes de terreno precedida de uma operação de loteamento.

Apresenta-se esta análise da situação sub judice como algo imprecisa.

Com efeito, os acréscimos patrimoniais tenham a origem que tiverem, só são enquadráveis na categoria G, como claramente expressa o artigo 10.º do IRS se preencherem um primeiro e fundamental requisito legal negativo - «não serem considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais», pelo que o enquadramento legal da situação deve iniciar-se pela verificação da possibilidade de enquadramento do «acréscimo patrimonial» numa das demais categorias de tributação de rendimentos – A a E -.

Os recorrentes entendem que não exerceram qualquer actividade comercial ou industrial passível de tributação em sede de IRS pela categoria B.

Da conjugação do disposto no art.º 3º, n.º 1, al. a) e 2.º al. h) do CIRS resulta que os rendimentos provenientes da prática de actos isolados referentes a actividades comerciais ou industriais são considerados rendimentos empresariais e obtém enquadramento em rendimentos da categoria B.

A lei fiscal não define o que é o exercício de uma actividade comercial ou industrial, sendo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo há muito firmada, de que se indicam a título exemplificativo os acórdãos de 4-12-91, proferido no recurso nº 13398, publicado em Apêndice ao Diário da República de 10-8-94, página 1430; de 29-11-1995, processo n.º 12130, publicado em Apêndice ao Diário da República de 14-11-97, página 2737; de 15-5-1996, processo n.º 20244, publicado em Apêndice ao Diário da República de 18-5-98, página 1646; de 23-10-1996, processo n.º 20381, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-12-98, página 3020; de 1-4-1998, proferido no recurso n.º 20832, publicado em Apêndice ao Diário da República de 30-11-2001, pág. 1116; de 3-5-2000, processo n.º 22608, publicado em Apêndice ao Diário da República de 23-12-2002, página 1620; de 2-5-2005, processo n.º 371/04- tem aceite os ensinamentos da doutrina de que a actividade comercial se revela numa acção de mediação entre a oferta e a procura com susceptibilidade de gerar lucros, ganhos, rendimentos para quem nela se lança, susceptibilidade que pode não vir no final a concretizar-se e pode gerar mesmo perdas, enquanto a actividade industrial é uma actividade de construção ou alteração de bens. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, firmada na vigência da contribuição industrial, mantém em face do IRS, neste particular, toda a actualidade ao indicar que o conceito de comércio adoptado pelo legislador fiscal não se identifica com o conceito jurídico-privado do Código Comercial, sendo um conceito próprio, de natureza económica onde se inscreve toda a actividade (ainda que expressa em um só acto) que tenha por fim objectivo um lucro, como se disse no Ac. do S.T.A., de 12/05/65, in Ap. Diário do Governo, de 01/03/66 e de 03/12/91 e 26/02/92, in Recs. 13.398 e 13.529). Aponta-se, ali que, desde que exista um acréscimo de valor advindo para um património por virtude do exercício de uma actividade económica (mesmo que expressa em um só acto) traduzida em criação de uma utilidade económica, resultante de uma qualquer relação do agente/contribuinte com terceiro em que, satisfazendo-se necessidades económicas deste, saia aumentado o património daquele (mediação entre oferta e procura) haverá uma actividade comercial e, se existir a incorporação de novas utilidades no bem objecto da actividade em questão, haverá uma actividade industrial.

Analisada, assim a actividade comercial e industrial fica fora dela toda a realidade económica em que existindo, embora, também um aumento de qualquer património por virtude de actividade consigo mesmo, de valorização fortuita de bens ou em que aquele aumento não seja o fim objectivo da relação com um terceiro.

Assim, se os recorrentes que herdaram um prédio rústico o tivessem loteado para nele construir a casa de morada de família sua e dos seus filhos, por exemplo, não poderíamos dizer que haviam exercido qualquer actividade comercial ou industrial, ou sequer que havia o desenvolvimento de qualquer actividade empresarial a que haviam afectado bens do seu património, porque nessa situação estaríamos face a uma mera actuação de gestão do seu património para obterem uma mais cómoda fruição dele.

Assim, sendo certo que o acto de loteamento e venda dos lotes de terreno não é em face da lei comercial, art.º 2.º e 230.º do CCOM um acto subjectivamente comercial, por não terem os recorrentes a qualidade de comerciantes, não serem eles pessoas que exercem profissionalmente a actividade de loteamento e /ou promoção imobiliária, nem um acto objectivamente comercial por se não poder dizer que adquiriram o bem para o transformarem e revenderem, dado que o adquiriram por herança, não afasta a hipótese de configuração de uma actividade industrial seguida de uma actividade comercial, no caso concreto.

Também o exercício da actividade comercial e industrial passível de tributação, neste caso, não se concretizou, como pretende a Administração Tributária, em 1995 aquando da emissão do alvará de loteamento n.º 9/95, de 14 de Março. O prédio rústico, com a emissão desse alvará permaneceu o mesmo prédio rústico que era antes dessa emissão.

Como se referiu no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo proferido no proc. 0181/11, em 26-10-2011, disponível em www.dgsi.pt:

«A reconversão urbanística que transforma um prédio rústico em vários prédios urbanos, naturalmente que tem claras repercussões do ponto de vista fiscal. Desde logo, há uma alteração na classificação dos prédios, que implica o ajustamento do mapa parcelar e a correspondente eliminação e inscrição na matriz cadastral (cfr. arts. 101º e al. h) do art. 106º do CIMI).

O loteamento urbano é uma operação que se caracteriza pela transformação fundiária de uma área, da qual resultam novas unidades prediais destinadas à edificação urbana, com o estatuto jurídico de lotes urbanos. A alínea i) do artigo 2º do DL nº 555/99 de 16/12, define loteamento urbano, como «as acções que tenham por objecto ou por efeito a constituição de um ou mais lotes destinados, imediata ou subsequentemente, à edificação urbana e que resulte da divisão de um ou vários prédios ou do seu reparcelamento». Como se vê, o que há de essencial no loteamento é pois uma divisão predial (ou junção e posterior divisão, no caso de reparcelamento), que dá origem a novos prédios urbanos que se destinam imediata ou subsequentemente à edificação urbana.

Quando o loteamento incide sobre um prédio rústico, como é o caso mais normal, a transformação fundiária que ele origina implica necessariamente uma mudança na classificação do prédio, pois o que há de mais característico no lote é o destino à edificação urbana. O prédio (ou prédios) rústico inicialmente existente extingue-se e constituem-se novos prédios urbanos, sem que entre eles haja qualquer correspondência. Como refere Fernanda Paula de Oliveira, com a licença de loteamento «processa-se uma transformação da situação fundiária existente, criando-se novos prédios urbanos destinados a construção perfeitamente individualizados e objecto de direito de propriedade nos termos gerais, desaparecendo correspectivamente, do ponto de vista jurídico, o(s) anterior(es) prédio(s), o(s) qua(is) são substituído(s) pelas novas unidades prediais destinadas, de forma precisa, a edificação (lotes)» (cfr. in, Loteamento Urbano e Dinâmica das Normas de Planeamento, Almedina, pág. 98).»

A reconversão urbanística que em si é uma actividade industrial não se confunde com o alvará que a autoriza, lhe fixa condicionantes, nomeadamente o prazo de execução. A Administração Tributária vem a referir-se, na fundamentação do acto de liquidação, à execução das obras necessárias à implementação do loteamento que os recorrentes não alegam que não aconteceram ou não foram por eles realizadas, ou, pelo menos segundo as suas determinações, e a expensas suas. Depois de implementado o loteamento foram também os recorrentes que procederam à inscrição na matriz dos novos prédios criados que causaram a eliminação do anterior rústico por transformação em vários prédios urbanos. Assim, se a simples obtenção do alvará de loteamento permite a alteração jurídica do prédio rústico, mas em si mesma não gera rendimentos tributáveis em sede de IRS ou é susceptível de os gerar, quando seja acompanhada de realização das obras de urbanização previstas nesse alvará de loteamento, seguido da inscrição na matriz dos novos prédios deixamos de poder falar de prédio rústico e de valorização deste a que os recorrentes sejam estranhos.

Qual a finalidade da realização das obras de loteamento? Face aos elementos disponíveis nos autos só se consegue divisar uma que foi a venda dos lotes, como veio a ocorrer, para arrecadar os proventos que a dita actividade industrial permitiu alcançar através de um outra e diversa actividade, desta vez comercial de mediação entre a oferta e a procura. Sobre esta questão os recorrentes nem neste processo nem sequer no procedimento de revisão apontaram um diferente propósito na alteração que introduziram no prédio rústico que herdaram. Pretendem que se trata de acréscimos patrimoniais fortuitos, mas, de facto o que aqui ocorreu não pode considerar-se como um ganho fortuito, na medida em que os recorrentes «ajudaram» muito a sua sorte desencadeando um longo e complexo procedimento de urbanização.

Como referiram, o Supremo Tribunal Administrativo admitiu no Recurso n.º 19.935 de 13 de Março de 1996, que a venda de um prédio rústico herdado, por partes destacadas, quando tal era juridicamente possível, pelo seu proprietário, para prover às suas necessidades de subsistência deveria ser considerada como um acto de natureza exclusivamente civil, sem carácter especulativo, não geradora de lucros, não configurando o exercício de actividade de natureza comercial ou industrial, como resulta claramente do respectivo sumário:

1- A venda, mesmo fraccionada, de um bem imóvel herdado, no estado em que se encontrava, para mais «com o intuito de acorrer a necessidades básicas de subsistência» do herdeiro alienante, que «não possuía rendimentos suficientes para a sua sobrevivência», não preenche os requisitos do exercício, mesmo acidental, de actividade — ou sequer de acto isolado — de natureza comercial ou industrial que o art.º 1.º do CCI definia e sujeitava à incidência da contribuição industrial.». Mas a situação não é comparável com a presente porque o prédio foi parcialmente vendido sem ter visto alterada a sua natureza jurídica e sem ter sido objecto de obras de urbanização, sendo um acto de gestão do património do seu titular sem indícios de exercício de actividade nem comercial, nem industrial.

A circunstância de não ser possível vender o prédio rústico em parcelas sem o submeter a uma operação de loteamento, muito embora seja uma condicionante legal que não permitia que os recorrentes agissem de outro modo não toma em linha de conta que os recorrentes sempre tiveram uma diversa alternativa: vender o prédio rústico, sem alterar a sua substância, situação em que não teriam, nem desenvolvido a actividade industrial de implementação do loteamento, nem a teriam utilizado para seguidamente desencadearem uma actividade comercial de venda de cada lote. Seguramente que não teriam suportado as despesas e incómodos com as obras de urbanização, mas, em contrapartida venderiam o prédio rústico por um valor consideravelmente mais modesto que a soma que atingiram com a venda dos diversos lotes, em si mesmos representativos de significativa valorização económica do prédio rústico que herdaram.

Apenas com a venda dos lotes, neste caso desacompanhada por parte dos recorrentes de alegação de qualquer outra finalidade para o desenvolvimento das indicadas actividades industrial e comercial se completa o conjunto de factos que permitem afirmar que o loteamento desde a obtenção do alvará respectivo até ao «terminus» da sua implementação foi levado a cabo para mais tarde serem vendidos os lotes e percebidos os recursos financeiros que a valorização do terreno executada pelos recorrentes lhes permitiu obter no mercado imobiliário, o que consubstancia uma actividade especulativa que visou obter lucros, a afirmar a sua comercialidade.

Trata-se de um acto isolado de comércio, fraccionado nos diversos contratos de compra e venda de cada uma das parcelas, sem que se descortine verdadeiramente uma estrutura empresarial. Assim à falta dessa estrutura bem se compreende que não tenha existido uma inscrição dos bens a vendar no activo imobilizado da empresa inexistente. A doutrina invocada pelos recorrentes a este propósito reporta-se, também a uma diversa questão – a relevância fiscal da intenção empresarial na aquisição de um bem – que nada ajuda para dilucidar a presente situação em que os bens foram adquiridos por herança o que impede a consideração de «qualquer intenção empresarial» na aquisição do bem. Mas, mesmo nessa situação o que releva não é a inscrição no activo imobilizado ou noutra rúbrica por parte da empresa mas a substância da operação em causa.

Também no que se refere à desconsideração pela Administração Tributária das despesas efectuadas pelos recorrentes com a valorização do terreno não lhes assiste razão. Tais despesas decorrem de um ou vários actos voluntários dos recorrentes para obterem a valorização do prédio rústico que herdaram, o que reforça o que antes dissemos sobre não estarmos perante acréscimos patrimoniais fortuitos, passíveis de tributação como rendimentos da categoria G de IRS, mas, como decidiu o Tribunal recorrido a sua consideração dependida de terem os recorrentes oportunamente efectuado a opção de serem determinados os seus rendimentos empresariais com base na sua contabilidade, como lhes permitia o art.º 28.º do CIRS.

A determinação dos rendimentos empresariais foi efectuada por aplicação do regime simplificado que presume um valor para as despesas suportadas para obtenção do lucro, tido em conta no referido acto de liquidação.

Por último importa referir que, tal como a sentença recorrida indicou não foi apontado um único vício à liquidação de juros compensatórios que apenas está em causa por o acto de liquidação impugnado se referir ao montante do imposto liquidado no valor de 9955,58€ e 998,65€ de juros compensatórios que perfazem o valor global impugnado de 10 954,23€. Sobre os juros compensatórios não há mesmo uma palavra na petição de impugnação.

A falta de fundamentação deste acto de liquidação apenas foi enunciada no recurso pelo que se apresenta como questão nova, não suscitada perante as instâncias, que, por isso, não é possível dirimir neste recurso.

Não compete ao Tribunal notificar a parte para deduzir pedidos não formulados na petição inicial, sendo que a notificação do impugnante para indicar que vício pretendia assacar a esse acto de liquidação apenas poderia ocorrer se houvesse qualquer lapso ou expressão duvidosa na petição que deixasse o Tribunal na dúvida sobre o vício que o impugnante entendia que aquele acto de liquidação apresentava. Nada tendo dito quanto aos juros compensatórios, o Tribunal só pode considerar que esse acto de liquidação não foi impugnado e que só sofreria a consequência que pudesse decorrer da legalidade/ilegalidade do imposto em causa.

Deste modo, temos que concluir que os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2004 5004074536, relativa ao ano de 2002, no valor de € 38.517,70 e, bem assim, da liquidação de juros compensatórios n.º 2004 1943773, no montante de € 968,65, não enfermam de vício de violação de lei, tendo a sentença recorrida efectuada uma correcta interpretação da lei aplicável aos factos que apurou, o que impõe a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelos recorrentes.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 24 de Fevereiro de 2016. - Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.