IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou verificada a nulidade da decisão administrativa de aplicação de coima por falta de cumprimento do requisito da descrição sumária dos factos contemplado no artigo 79.º, nº1, alínea b), do RGIT.
Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, aferir se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito do artigo 79.º, nº1, alínea b), do RGIT, ao ter considerado que a decisão administrativa de aplicação de coima padece de nulidade insuprível por não ter cumprido o requisito da descrição sumária dos factos.
Alega a Recorrente que tendo a Recorrida procedido à liquidação do IVA referente ao período de tributação de 2o09/06T, e não tendo procedido à sua entrega juntamente com a declaração periódica, consumou-se a prática do ilícito contraordenacional constante no n.° 1 e 2 do artigo 114.° do RGIT preenchendo-se, nessa medida, o tipo objetivo e subjetivo sem qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa se tenha interposto.
Aduz, outrossim, que foi dado cumprimento ao comando consignado no artigo 79.º, nº1, alínea b), do RGIT, por remissão para o auto de notícia, do qual constam, contrariamente ao determinado na douta sentença recorrida, todos os elementos essenciais.
Concretiza, para o efeito, que a decisão administrativa de aplicação de coima indica os factos imputados à Recorrida, permitindo, assim, percecionar com clareza a falta de entrega de IVA, o período a que respeita a infração e a data da prática do ilícito contraordenacional, daí resultando a fixação de coima no valor de €4.149,19, acrescida de custas processuais no valor de € 51,00.
Conclui, in fine, que da decisão administrativa de aplicação de coima constam os factos pertinentes cuja apreensão permitiu à Recorrida configurar o tipo de ilícito contraordenacional que lhe é imputado, bem como os atinentes circunstancialismos de tempo e de modo, donde, cumpre todos os requisitos impostos por lei não padecendo, por isso, da nulidade insuprível.
Apreciando.
Atentemos, para o efeito, no discurso jurídico constante na decisão recorrida.
Fundamenta o Tribunal a quo que “não havendo na fase decisória do processo contraordenacional que corre pelas autoridades administrativas a intervenção de qualquer outra entidade que não sejam o arguido e a entidade administrativa que aplica a coima, os requisitos previstos neste artigo para a decisão condenatória do processo contraordenacional devem ser entendidos como visando assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efetivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram e condições em que pode impugnar judicialmente aquela decisão.
Enfatizando, para o efeito que “[a]s exigências aqui feitas deverão considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício desses direitos. Reflexamente, a exigência de fundamentação da decisão, com indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, impõe à autoridade administrativa uma maior ponderação, ínsita na necessidade de racionalização do processo lógico e valorativo que conduziu a essa fixação, e assegura a transparência da atuação administrativa, para além de facilitar o controlo judicial, se a decisão for impugnada.”
Sufraga, outrossim, que se “[a] descrição sumária dos factos tem por finalidade informar o arguido da conduta, por si praticada, que preenche o tipo contraordenacional, conforme supra referido, há que concluir que tal descrição não pode ser substituída pela remessa de cópia do auto de notícia. E se não é admissível a remessa de tal cópia, por maioria de razão, já que se trata de meio menos garantístico, não é igualmente admissível a mera remissão, na decisão, para tal documento (…)”.
Concretizando, neste particular, que “Como consta das alíneas A) e C) do probatório, a decisão recorrida, no que à descrição dos factos respeita, não refere facto algum, limitando-se, no início, a fazer a remissão para o facto de ter sido “levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: ,” (os quais, não vêm nem reproduzidos nem, tão pouco, mencionados por expressa remissão), referindo, de seguida “os quais se dão como provados”. Questiona-se, então, quais os factos a que se refere o auto de notícia que se “dão por provados”. Ora, a decisão recorrida, no segmento que indica expressamente como contendo a descrição sumária dos factos, não descreve absolutamente nada, nenhum facto, nem sequer por expressa remissão para o Auto de Notícia, o que também, como se disse acima, não seria admissível para preenchimento do requisito legal da decisão de aplicação de coima no que à descrição dos factos se refere.”
Julgando, nessa medida, verificada a nulidade insuprível da decisão administrativa de aplicação de coima por falta de preenchimento do requisito essencial da descrição sumária dos factos.
E, de facto, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida.
Mas vejamos, então, porque assim o entendemos.
Preceitua o normativo 63.º, nº1, do RGIT, sob a epígrafe de nulidades no processo de contraordenação tributário, que:
“ 1 - Constituem nulidades insupríveis no processo de contraordenação tributário:
- a)O levantamento do auto de notícia por funcionário sem competência;
- b)A falta de assinatura do autuante e de menção de algum elemento essencial da infração;
- c)A falta de notificação do despacho para audição e apresentação de defesa;
- d)A falta dos requisitos legais da decisão de aplicação das coimas, incluindo a notificação do arguido.”
Enunciando, por seu turno, o artigo 79.º(1) do RGIT quais os requisitos que a decisão administrativa de aplicação de coima deve conter enumerando-os como se descreve:
- a)- A identificação do arguido e eventuais comparticipantes;
- b)- A descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas;
- c)- A coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação;
- d)- A indicação de que vigora o princípio da proibição da "reformatio in pejus";
- e)- A indicação do destino das mercadorias apreendidas;
- f)- A condenação em custas.
Para o caso dos autos e conforme supra evidenciado o Tribunal a quo entendeu que a Autoridade Administrativa aquando da prolação da decisão administrativa de aplicação de coima não cumpriu o disposto na alínea b), do citado artigo 79.º do RGIT, e de facto, fê-lo com total acerto.
Conforme doutrinam Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos(2) ., os requisitos a que deve obedecer a decisão administrativa de aplicação de coima, previstos no artigo 79.º do RGIT, e de entre eles, os que impõem a descrição sumária dos factos, e indicação das normas violadas e punitivas, “visam assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efectivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram e condições em que pode impugnar aquela decisão”.
Sendo certo que, a descrição dos factos visa assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efetivo dos seus direitos de defesa, os quais poderiam ficar diminuídos se não constasse da decisão a descrição, ainda que sumária, dos factos que justificaram a aplicação da coima.
De relevar, desde já, que contrariamente ao alegado pela Recorrente a lei não se basta com a mera remissão para o que sobre os factos constitutivos da infração se diga no auto de notícia(3) , pois constituindo o auto de notícia e a decisão administrativa de aplicação de coima suportes documentais distintos com funcionalidades, igualmente, díspares a descrição sumária dos factos não pode considerar-se preenchida pela mera remissão para um auto de notícia. Ademais, não poderemos perder de vista a natureza sancionatória do processo contraordenacional.
De todo o modo sempre se dirá que, do recorte probatório dos autos, concretamente da alínea C) da factualidade assente, resulta do teor da decisão administrativa de aplicação de coima que vimos analisando, concretamente, no item “descrição sumária dos factos” o seguinte: “Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: , os quais se dão como provados”, ou seja, nem tão-pouco é feita expressa remissão para o auto de notícia.
Com efeito, infere-se uma referência ao auto de notícia, mas não no sentido de fundamentação por remissão, consubstanciando apenas uma evidenciação -sublinhe-se de cariz imperfeito e deficitário-, permitindo, tão-somente, extrapolar que seria intenção da Entidade Autuante descrever os factos elencados no auto de notícia, atento, desde logo, o sinal de pontuação nele constante o qual, como é consabido, anuncia uma citação ou uma enumeração. Mas a verdade é que, in casu, não foi feita qualquer descrição factual conforme legalmente se exigia.
Note-se que em todo o processo de contraordenação fiscal a Administração Tributária está vinculada ao cumprimento do princípio da legalidade, consagrado no artigo 266.º da CRP, e contemplado igualmente no artigo 55.º da LGT e no artigo 43.º do RGCO.
É certo que o Tribunal não descura que da mesma constam as normas infringidas, fazendo expressa alusão ao artigo 27.º, nº1 e 41.º, nº1, alínea b), do CIVA e bem assim às normas punitivas convocando, para o efeito, o normativo 114.º, nº2 e bem assim o preceito legal 26.º, nº4 ambos do RGIT, constando, igualmente, expressa referência ao período de tributação (200906T), à data da infração (2009-08-17) e à coima efetivamente fixada. Mas a verdade é que tais factos não permitem igualmente dar por não verificada a aludida nulidade insuprível, em nada podendo relevar a argumentação da Recorrente no sentido de nos encontrarmos perante uma autoliquidação desacompanhada do respetivo meio de pagamento.
Mais importa relevar que não só é inexato o ponto III do quadro conclusivo do recurso visto que a coima só é objeto de concreta fixação no momento da elaboração da competente decisão administrativa de aplicação de coima -a notificação para exercício de defesa e conforme resulta do teor do artigo 71.º do RGIT apenas permite notificar o arguido do facto ou factos apurados no processo de contraordenação e da punição em que incorre servindo como o próprio nome o indicia para apresentar defesa e juntar ao processo os elementos probatórios pertinentes-, como em nada relevaria para efeitos de obviar à exigência legal da descrição sumária dos factos ter de constar, expressamente, na mesma.
Até porque, o que se pretende exigir com a inclusão na decisão administrativa de aplicação de coima de todos os elementos relevantes para a sua aplicação é que o destinatário possa aperceber-se facilmente de todos os elementos necessários para a sua defesa, sem necessidade de qualquer esclarecimento ou elemento adicional em total consonância, de resto, com o direito constitucional à notificação de atos lesivos e à respetiva fundamentação expressa e acessível. O que, como é bom de ver, no caso sub judice não foi, de todo, acautelado e cumprido.
Note-se que quanto ao requisito da descrição sumária dos factos a Jurisprudência dos Tribunais Superiores tem sido unânime no sentido de que este requisito deve ser interpretado em ordem ao tipo legal da infração, sendo que quanto ao normativo 114.º, nº2, do RGIT não é a falta de entrega da prestação tributária do IVA que preenche o tipo legal, mas sim a diferença positiva entre o imposto suportado pelo sujeito passivo e o imposto a cuja dedução tem direito. É, portanto, essencial provar-se o efetivo recebimento do montante do IVA, para o preenchimento típico da infração tributária constante no artigo 114º, nº2, do RGIT.
Neste sentido aponta uniformemente a jurisprudência do STA(4). Conforme doutrinado no Aresto proferido no processo nº 0801/11, de 18 de janeiro de 2012, a cuja fundamentação jurídica se adere:
“(…) No que respeita à “descrição sumária dos factos”, há que sublinhar que este requisito da decisão administrativa de aplicação da coima constante da primeira parte da alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, deve interpretar-se tendo presente o tipo legal de infracção no qual se prevê e pune a contra-ordenação imputada à arguida, pois que os factos que importa descrever, embora sumariamente, na decisão de aplicação da coima serão precisamente os factos tipicamente ilícitos declarados puníveis pela norma fiscal punitiva aplicada (cf. neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta Secção 241/09, de 29.04.2009, 540/09 de 16.09.2009, e 624/09, de 25.11.2009, todos in www.dgsi.pt).
No caso sub judice as normas legais tidas como violadas pela decisão administrativa são as dos arts. 26º nº 1 e 40º nº 1 a) do CIVA referindo-se na mesma decisão, como normas punitivas os arts. 114º nº 2 e 26° nº 4 RGIT (falta de entrega da prestação tributária)- cf. fls. 41 dos autos.
A contra-ordenação fiscal imputada à arguida é a do artigo 114.º, n.º 2 do RGIT (cfr. a decisão de fixação da coima a fls. 41 dos autos), ou seja, a de “falta de entrega da prestação tributária” cometida a título de negligência.
A conduta ali tipificada como contra-ordenação consiste na «não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior (…) ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei»
Ora, no que concerne ao preenchimento do tipo legal previsto nos n.º 1 e 2 do artigo 114.° do RGIT a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, tem vindo a afirmar, de forma dominante e consolidada, que «a prévia dedução da prestação tributária não entregue constitui elemento essencial do tipo legal de contra-ordenação em causa e consequentemente para que se cumpra a “descrição sumária dos factos” que há-de constar da decisão administrativa de aplicação da coima, terá de haver referência, ainda que sumária, ao facto da prestação tributária ter sido deduzida» - conferir neste sentido Acórdãos de 21.04.2010, recurso 85/10, de 02.12.2009, recurso 887/09, de 18.11.2009, recurso 593/09, de 25.11.2009, recurso 624/09 e de 16.09.2009, recurso 540/09, todos in www.dgsi.pt.
Com efeito, como se sublinha no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo 279/08 de 28.05.2009, «no âmbito do IVA fala-se de dedução de imposto relativamente ao imposto que o sujeito passivo tem a receber, nos termos dos arts. 19.º a 25.º do CIVA, não se referindo qualquer situação em que o sujeito passivo tenha de entregar imposto que tenha deduzido. De facto, no âmbito do referido direito à dedução, os sujeitos passivos não têm de entregar à administração tributária a prestação tributária que deduziram [o imposto que deduziram, à face da definição dada na alínea a) do art. 11.º do RGIT], mas, antes pelo contrário, apenas têm de fazer entrega do imposto na medida em que excede o IVA a cuja dedução têm direito, isto é, do imposto que não deduziram».
Assim as referências à “prestação tributária que nos termos da lei deduziu" e à «prestação tributária deduzida nos termos da lei», que se utilizam no art. 114.º do RGIT, apenas abrangem situações em que o sujeito passivo procede à dedução do imposto, subtraindo-a de uma quantia global.
Ora, no caso dos autos, é inequívoco que não consta da decisão que aplicou a coima (a fls.41), nomeadamente da descrição sumária dos factos, o recebimento do imposto anterior à entrega à administração tributária da declaração periódica que aí vem referida, o que afasta a possibilidade de preenchimento da hipótese do art. 114.°, n.° 2, do RGIT (que se reporta à conduta prevista no n.° 1 do mesmo artigo).
Assim sendo, e em face de tudo o exposto, não pode ter-se como adequadamente cumprido o requisito a que alude a alínea b) do n.° 1 do art. 79.° do RGIT (descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas), omissão essa que constitui nulidade insuprível (– Vide, neste sentido Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos no seu Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, pag. 435, e, no regime anterior, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, comentado e anotado, 3ª Edição, pag. 456, nota 4.) - art. 63º, nº 1, al. d) do RGIT.” (sublinhado e destaque nosso).
No caso presente, como visto, a decisão administrativa de aplicação de coima indica, de facto, as normas violadas e punitivas, porém nada contempla, conforme evidenciado pelo Tribunal a quo, na descrição sumária dos factos, sendo certo que, de todo o modo, in casu, o preenchimento do tipo do 114.°, n.° 2, do RGIT, a que se reporta à conduta prevista no n.° 1 do mesmo artigo só se satisfaz com a menção ao recebimento do imposto anterior à entrega à Administração Tributária da declaração periódica que aí vem referida(5), o que, como é evidente, não sucede no caso vertente.
De relevar, in fine, que, a tal não obsta a nova redação dada à alínea a), do nº 5, do art. 114º do RGIT, pela Lei 64-A/2008, de 31 de dezembro, e isto porque, ainda que o objetivo de tal preceito tenha sido o de alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços, verdade é que, in casu, a decisão administrativa de aplicação da coima limita-se a indicar como normas violadas as constantes dos artigos 114.º, nº 2, do RGIT, e 26.º, nº 4, do CIVA, não fazendo qualquer alusão ao artigo 114.º, nº5, alínea a), do RGIT. Pelo que, a decisão administrativa de aplicação da coima não está a dar cumprimento às exigências do artigo 79º, nº 1, alínea b), do RGIT, pondo em causa os direitos de defesa do arguido (6).Vide, Acórdão do STA, proferido no recurso nº 0160/12, com data de 16 de maio de 2012..
Assim, tudo visto e ponderado resulta que a decisão administrativa de aplicação de coima, viola o disposto no art.º 79.º n.º 1 alínea b) do RGIT, consubstanciando nulidade insuprível consagrada no art.º 63.º n.ºs 1, alínea d), 3 e 5, do mesmo diploma, pelo que a sentença que assim o decidiu deve manter-se.
