ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.124 a 137 do presente processo, através da qual, além do mais, julgou procedente a presente impugnação, quanto ao pedido de restituição do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios, embora restrita à parte objecto de revogação administrativa, impugnação esta intentada pela sociedade recorrida, “... Portuguesa, S.A.”, visando liquidação de I.R.C. e juros compensatórios, relativas ao ano fiscal de 1993 e no montante total de € 606.360,88.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.161 a 170 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1- In casu, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts. 24.° do CPT, 100.° e 43.°, n.° 1, ambos da LGT, assim como ao teor factual vertido na petição inicial da impugnante (na qual confessa que quanto aos donativos na parte em causa, que foram efectivos e apenas houve, sim, atraso na sua comprovação documental, assim como no que às retenções na fonte em causa, não conseguiu apresentar toda a documentação necessária no âmbito da acção inspectiva que decorreu);
2- Tudo devidamente condimentado com o princípio da legalidade (art. 103.° da nossa mater legis);
3- Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO aduzida pelo recorrido, maxime, no segmento da decisão recorrida que condena a AT ao pagamento de juros indemnizatórios de lei, restrita embora à parte objecto de revogação administrativa;
4- Pelo que, a recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os elementos constantes dos autos, mormente do acervo probatório documental que foi apurado e sindicado;
5- Não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas no que concerne à condenação no pagamento de juros indemnizatórios;
6- Outrossim, o sobredito “erro de julgamento” (consubstanciado na errada valoração e consideração da factualidade considerada assente, assim como a errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria dada como assente) foi como que causa adequada para que fosse preconizada uma errada interpretação e aplicação do direito ao caso vertente;
7- Pelo que, em face do supra alegado, e contrariamente ao asseverado pelo respeitoso Tribunal a quo, considera a aqui recorrente que não deverá haver qualquer condenação no pagamento dos juros indemnizatórios, nos termos que foram vaticinados pelo respeitoso areópago a quo;
8- Inexistem, os pressupostos para a concessão de juros indemnizatórios uma vez que não existe erro imputável aos serviços, nos termos do art.° 43.° n.° 1 da LGT;
9- Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado e vertido nos itens 15.° ao 28.° das alegações que supra se aduziram e das quais as presentes Conclusões são parte integrante;
10- Decidindo como decidiu, o respeitoso Tribunal a quo laborou em errada aplicação das normas legais supra vazadas, não procedendo a uma correcta subsunção da factualidade apurada à matéria de direito que lhe deverá ser aplicável;
11- Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento;
12- NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.
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Não foram produzidas contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr.fls.178 a 182 dos autos), no qual termina pugnando pelo provimento do recurso.
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.127 a 133 dos autos):
1- A impugnante, “... Portuguesa, S.A.”, com o n.i.p.c. …, enquanto sociedade dominante do grupo em que se insere, foi objeto de uma ação inspetiva (ordem de serviço n°3002/98, de 16 de Janeiro de 1998) em 1998, versando sobre o seu lucro consolidado no exercício de 1993 (cfr.conclusões do relatório de exame à escrita juntas a fls.64 a 67 do processo administrativo apenso);
2- Além de outras correções propostas no respetivo relatório inspetivo final, de Agosto de 1998, considerou-se aí que um custo com donativos no valor de 13.500.000$00 não podia ser aceite, pois que não se encontravam documentados, devendo em consequência proceder-se à sua tributação (cfr.conclusões do relatório de exame à escrita juntas a fls.64 a 67 do processo administrativo apenso);
3- Por outra parte, considerou-se que a matéria coletável deveria ser acrescida, no montante de 40.109.772$00, por ser o valor líquido contabilístico de bens objeto de desvalorização excecional (computadores com monitor e teclado), em vez de ter sido contabilizado como “perda extraordinária” e pelo seu valor total, de 42.011.429$00 (cfr. conclusões do relatório de exame à escrita juntas a fls.64 a 67 do processo administrativo apenso);
4- Considerou-se ainda que as retenções na fonte que haviam sido deduzidas pela impugnante em 1993, no valor de 130.737.376$00, também não se encontravam documentadas num montante que perfazia 10.023.647$00 (cfr.conclusões do relatório de exame à escrita juntas a fls.64 a 67 do processo administrativo apenso);
5- Elaborado que foi o mapa de correções - num total de 111.458.592$00 - importando que o lucro tributário declarado, de 4.567.208.942$00, passasse a ser de 4.678.2667.534$00, foram aprovadas as propostas do relatório inspetivo (cfr.documentos juntos a fls.68 a 73 do processo administrativo apenso);
6- Nessa sequência, a Administração Tributária estruturou, em 18 de Agosto de 1998, a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas relativa a 1993, com o n°8310011533, tendo como termo do prazo de pagamento o dia 21 de Outubro de 1998, da qual surgia como sujeito passivo a sociedade impugnante (cfr.documento junto a fls.15 dos presentes autos);
7- Dessa liquidação resultava, em compensação com a liquidação originariamente elaborada, uma dívida de imposto de 121.564.441$00, essencialmente determinada pela desconsideração das retenções referida no ponto 4 supra, e pelo aumento do lucro tributável referido no ponto 3 acima, bem como pela alteração do valor da derrama, para além de que a liquidação passava a incluir (cfr.documento junto a fls.15 dos presentes autos):
a) juros compensatórios, no montante de 38.733.902$00;
b) juros de mora, no montante de 28.792.975$00;
8- Notificada da liquidação adicional, a sociedade impugnante pagou a dívida por ela determinada no dia 21 de Outubro de 1998 (cfr.documentos juntos a fls.74 e 75 dos presentes autos);
9- E no dia 16 de Dezembro seguinte apresentaria a petição na origem dos presentes autos (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos);
10- Os donativos mencionados no ponto 2 supra, foram documentados pelos seus beneficiários (cfr.documentos juntos a fls.45 e 46 dos presentes autos):
a) … Sport Clube (instituição de utilidade pública): 13.000.000$00, em 1 de Junho de 1991;
b) Fórum de …: 500.000$00 - em 31 de Dezembro de 1993;
11- A impugnante obteve autorização da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento - Pessoas Coletivas, em 22 de Julho de 1998, para que o equipamento aludido no ponto 3 supra - treze computadores com monitor e teclado - fosse em 1993 aceite pelo valor líquido contabilístico ao custo de aquisição, de 1.901.657$00, a título de desvalorização excecional (cfr.documento junto a fls.47 dos presentes autos);
12- Já o valor líquido contabilístico reavaliado (de 9.433.178$00) não foi aceite - sê-lo-ia, em princípio, quando a impugnante procedesse efetivamente à doação dos bens (cfr. documento junto a fls.47 dos presentes autos);
13- A impugnante doaria, em meados de 1994, o equipamento em causa a escolas públicas portuguesas, depois de ter mandado consertá-lo (cfr.documentos juntos a fls.49 a 62 dos presentes autos);
14- As retenções na fonte a que se refere o ponto 4 supra, só em parte estavam indocumentadas, pois que (cfr.documentos juntos a fls.67 a 72 dos presentes autos):
a) …, de …, efetivamente procedera à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, nos pagamentos que lhe fez em 1993, da quantia de 1.336.663$00;
b) …, efetivamente procedera à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, nos pagamentos que lhe fez em 1993, da quantia de 3.189.740S00;
c) …, efetivamente procedera à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, nos pagamentos que lhe fez em 1993, da quantia de 222.300$00;
15- Em face do exposto no ponto anterior, discriminado nas declarações/valores para o efeito remetidas à Administração Tributária pelas entidades pagadoras, tudo em virtude da apresentação de documentos que à data da inspeção não ofereceu, por despacho emitido no processo administrativo adjunto a estes autos, de 23 de Fevereiro de 2004, foi reconhecida a desconsideração dessas três retenções, também subjacente à liquidação impugnada, assim se operando a revogação parcial do acto impugnado, ao abrigo do artº.112, do C.P.P.T., em virtude da justificação documental de valores retidos na fonte em sede de I.R.C., no montante de 4.748.703$00/€ 23.686,43 (cfr.informação, parecer e despacho constantes de fls.41 a 47 do processo administrativo apenso).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há outra matéria provada, que relevante seja para a apreciação da causa, sendo não provada aquela que a transcende ou com ela se mostra incompatível. E, com essa pertinência, não resultou já provado:
1- Que a decisão citada no ponto 11-12 da matéria de facto provada não haja estabilizado;
2- Que o … mencionado no ponto 10 da matéria de facto provada seja uma instituição de utilidade pública reconhecida;
3- Que as retenções na fonte a que se refere o ponto 4 da matéria de facto provada estivessem documentadas, ou comprovadas, relativamente aos seguintes clientes da impugnante ali incluídos, além dos mencionados no ponto 15 da matéria de facto provada:
a) …, L.da, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 1.095.687$00;
b) …, L.da., relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 1.053.169$00;
c) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 690.467$00;
d) …, L.da., relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 648.602$00;
e) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 398.841$00;
f) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 340.155$00;
g) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 324.194$00;
h) …, L.da., relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 206.048$00;
i) …, L.da., relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 173.879$00;
j) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 135.000$00;
l) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 120.750$00;
m) …, L.da., relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 105.732$00;
n) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 97.500$00;
o) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 95.886$00;
p) …, relativamente à retenção para fins de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas da impugnante, em pagamentos que lhe fez em 1993, na quantia de 8.909$00…”.
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O Tribunal formou a sua convicção através da análise do teor dos elementos juntos aos autos pela Impugnante, bem como pela análise do processo administrativo, que contém os elementos do relatório inspetivo e documento de correção, liquidação impugnada, repetindo vários dos elementos juntos pela Impugnante. Assim, os factos julgados provados sob os pontos 1.-4. extraíram-se do teor das conclusões da ação inspetiva, de fls. 16-20 dos autos, 20-28 do processo administrativo e 64-67 do processo administrativo. O consignado sob o ponto 5. resulta do teor de fls.69-70 do processo administrativo. A nota de liquidação encontra-se, entre outras, a fls. 15 dos autos e serviu ao consignado nos pontos 6.-7. Foi com base na informação oficial de fls. 116-119 dos autos que se assentou o pagamento consignado no ponto 8. O referido no ponto 9. sobre a petição exibe-se nela. O consignado do ponto 10. extraiu-se do teor de fls.45-46 e o dos pontos 11.-12. extraiu-se do teor de fls.47-48. O que ficou descrito sob o ponto 13. extraiu-se do teor de fls.49-65. Já o teor do ponto 14. suporta-se na conjugação da documentação de fls.67-72 em conjugação com a de fls.33-38 do processo administrativo. A revogação inscrita no ponto 15. Encontra-se no processo administrativo, a suas fls.47.
Na medida em que a fidedignidade de tal documentação não foi posta em causa, nem suscita dúvidas da correspondência com os originais, no caso de cópias, mereceu ser suporte demonstrativo dos factos nela contidos, nos termos em que lho reconhecem os arts.373° n°1, 374° e 376° n°1 do Código Civil, quanto à documentação de origem privada e, a proveniente da própria Administração Tributária, em face do que estatuem os seus arts.369° n°1, 371° n°1, em conjugação, ainda, com a força probatória que àquela reconhece o art.34° n°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Já a matéria julgada não provada mereceu esse juízo perante a total falta de prova sobre ela - quando não incompatível com os factos julgados provados. Neste âmbito diga-se que quanto à ausência de prova da generalidade das retenções na fonte em causa, em momento algum, em rigor, a Impugnante junta uma qualquer prova (além daquela a que a própria Administração Tributária atenderia já no âmbito do processo administrativo adjunto) das retenções inscritas na sua declaração e questionadas pela ação inspetiva. Dá, sim, é uma explicação para a sua assunção e ulterior dedução dos correspondentes montantes na declaração anual para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Mas a explicação que descreve para essa assunção e dedução, se bem que possa estar de acordo a normalidade do acontecer dos pagamentos/retenções/entregas, todavia não é capaz de demonstrar nem as retenções, nem as subsequentes entregas, num contexto de completo vazio de prova documental, quando se sabe que esses procedimentos são especificamente documentados - como ex adverso resulta das retenções que foram comprovadas.
Relativamente à retenção na fonte de …, L.da, na quantia de 173.879$00 manteve-se o juízo negativo por essa mesma razão de falta de prova documental, já que a declaração de fls.73/39 do processo administrativo não é idónea a comprovar a entrega de 60.000$00, muito menos daquele montante - nem a relação de retenções de fls.40 do processo administrativo confirma - porque lhe falta, como dito, senão a cadeia de comunicações e documentação implicada, ao menos a receção desse montante pela Administração Tributária, em conformidade com a correlativa declaração mensal, a que se refere o art.114° n°1 corpo e alíneas, maxime c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares na versão coeva, aplicável ex vi do disposto no art.103° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas contemporâneo. Por isso, também aquela declaração não surtiu o efeito de comprovar as retenções desse cliente da Impugnante…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação, nos termos seguintes (cfr.fls.137 dos presentes autos):
a) extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, relativamente à parte do acto objecto do processo face à qual a A. Fiscal operou a revogação parcial (cfr.nºs.14 e 15 do probatório);
b) improcedente quanto ao restante acto tributário objecto do processo (cfr.nºs.6 e 7 do probatório);
c) procedente no que diz respeito ao pedido de restituição de imposto pago, acrescido dos juros indemnizatórios de lei, restrito à parte do acto impugnado objecto de revogação parcial por parte da A. Fiscal.
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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Previamente, deve vincar-se que o objecto do recurso, atento o seu quadro conclusivo supra exarado, se restringe à condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios, restrito à parte do acto impugnado objecto de revogação parcial por parte da Fazenda Pública, e a acrescer à restituição do imposto pago.
O recorrente discorda do decidido sustentando, em sinopse, que relativamente às retenções na fonte que fundamentaram a revogação parcial do acto impugnado, não conseguiu a sociedade impugnante/recorrida apresentar toda a documentação necessária no âmbito da acção inspectiva. Que não se verificam os pressupostos para a concessão de juros indemnizatórios, uma vez que não existe erro imputável aos serviços, nos termos do artº.43, nº.1, da L.G.T. Que o Tribunal “a quo” lavrou em erro de julgamento (cfr.conclusões 1 a 11 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício.
Nos termos do artº.100, da L.G.Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios ou moratórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução espontânea da decisão (cfr.artº.43, da L.G.T.).
Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.5110/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Diogo Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª. edição, Almedina, 1997, pág.70; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.868 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.526 e seg.).
A A. Fiscal está, assim, obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses protegidos dos administrados. Tal constitui uma simples explicitação do princípio geral de direito que nos diz que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes de um acto ilícito (cfr.artº.562, do C.Civil).
A reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido (cfr.artº.100, da L.G.Tributária; artº.61, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/2/2009, rec.1003/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/7/2006, proc. 1258/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/1/2007, proc.205/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc. 8862/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.869).
No caso "sub judice", haverá que saber se o recorrente está obrigado ao pagamento de juros indemnizatórios, tudo de acordo com a factualidade provada e consequente enquadramento jurídico da mesma.
O Tribunal “a quo” entendeu que sim, que a Fazenda Pública devia efectuar o pagamento de juros indemnizatórios computados desde a data do pagamento da liquidação impugnada por parte da sociedade impugnante/recorrida (cfr.nº.8 do probatório), tudo conforme dispunha o artº.24, do C.P.Tributário, tal como os actuais artºs.43, nº.1, e 100, da L.G.T.
Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.
A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras.
A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr.artº.12, do C.Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/09/2015, proc. 8862/15).
Os pressupostos para a constituição do direito aos juros indemnizatórios são distintos consoante o seu enquadramento legal, o que resulta, aliás, da parte final do artº.100, da L.G.T., norma que contém implícita uma remissão para o disposto no artº.43, do mesmo diploma, bem como para o artº.61, do C.P.P.T.
Nos termos do artº.43, nº.1, da L.G.T., o direito a juros indemnizatórios depende do reconhecimento, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, de que houve erro imputável à A. Fiscal. Face a esta norma, em princípio, compete ao lesado fazer a prova, no âmbito desses meios de reacção, da culpa do autor da lesão, salvo presunção legal de culpa (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.360 e seg.).
Já nos casos descritos nas várias alíneas do artº.43, nº.3, da norma, o direito a estes juros parece exclusivamente dependente da verificação dos respectivos pressupostos de facto, ou seja, incumprimento do prazo legal de restituição oficiosa do tributo [al.a)], atraso no processamento da nota de crédito, em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da Fazenda Pública [al.b)], ou concretização da revisão do acto tributário mais de um ano após o pedido do contribuinte [al.c)]. Estamos perante situações em que se verifica o atraso da A. Fiscal na restituição de tributos (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.64 e seg.).
No caso “sub judice”, não sendo enquadrável a situação em alguma das alíneas previstas no examinado artº.43, nº.3, da L.G.T., somente se deverá aceitar o dever de efectuar o pagamento de juros indemnizatórios por parte da A. Fiscal, reconhecendo-se a existência de erro imputável aos serviços nos termos do nº.1 do preceito.
Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, são os seguintes:
1- Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;
2- Que o erro seja imputável aos serviços;
3- Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
4- Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.158; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.530).
Embora não se refira expressamente, no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, que o acto viciado por erro deve ser um acto de liquidação, são os actos deste tipo os que provocam directamente o pagamento de uma dívida tributária e, por isso, terá de ser a actos de liquidação que se reporta esta disposição (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc. 5110/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13).
A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros indemnizatórios, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” têm um âmbito mais restrito do que a expressão “vício”.
Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade. Mas o reconhecimento judicial de um vício de forma ou incompetência não implica a existência de qualquer pecha na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária. Se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso - pagamento de uma indemnização (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/09/2015, proc.8862/15).
Revertendo ao caso dos autos, deve concluir-se que a liquidação de I.R.C., relativa ao ano fiscal de 1993, estruturada pela A. Fiscal em 1998 obedeceu aos elementos disponíveis à época, resultantes da acção inspectiva realizada e incidentes sobre as retenções na fonte que haviam sido deduzidas pela impugnante, tudo devido a falta de documentação (cfr.nºs.1, 4 e 6 do probatório).
Ora, somente com a apresentação da mencionada prova documental, a qual veio a ser junta à p.i. pela sociedade impugnante, poderia a A. Fiscal actuar de outro modo, o que se verificou com a anulação parcial do acto impugnado, efectuada ao abrigo do artº.112, do C.P.P.T., em virtude da justificação documental e parcial de valores retidos na fonte em sede de I.R.C., no montante de 4.748.703$00/€ 23.686,43 (cfr.nº.15 do probatório).
Ponderado o mencionado, deve concluir-se que a liquidação adicional objecto do presente processo obedeceu aoS elementos disponíveis pela Fazenda Pública, no momento em que foi estruturada, inexistindo erro imputável aos serviços da A. Fiscal, um dos pressupostos supra identificados do direito ao pagamento de juros indemnizatórios.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, este Tribunal revogará a decisão recorrida na parcela em que sancionou o pagamento de juros indemnizatórios a favor da sociedade impugnante/recorrida, mais a mantendo no restante, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
1- CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, na parcela em que sancionou o pagamento de juros indemnizatórios a favor da sociedade impugnante/recorrida.
2- NO MAIS, MANTER A DECISÃO do Tribunal “a quo”.
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Condena-se a sociedade recorrida em custas, mas apenas na 1ª. Instância, na medida do decaimento.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 16 de Novembro de 2017
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
