00331/13.0BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir, conquanto esta possa ser utilizada como elemento de interpretação daquele, quando a esse respeito existam dúvidas.

II- A convolação justifica-se por razões de economia processual, pelo que só deve ser efectuada quando tiver alguma utilidade. Não deve operar-se, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei, a convolação de uma oposição em impugnação judicial, se a decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, não havia sido impugnada, e somente esta questão se mostra colocada para impugnar o acto de liquidação.

III- Da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

IV- A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A. .., residente na Rua…, Bragança, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, em 11/01/2017, que julgou procedente a excepção de erro na forma processual, absolvendo a AT da Oposição deduzida contra a execução fiscal que contra ela corre no Serviço de Finanças de Bragança, no valor de €16.773,36.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“I. Com a documentação junta com a citação pessoal, em 7 de Março de 2012, a Recorrente tomou conhecimento da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2007;

II. Por constituir fundamento de oposição enquadrável na alínea i), do n.º 1, do artigo 204º do CPPT - casos em que não foi efetuada a notificação da liquidação e tenha sido instaurado execução fiscal – apresentou oposição à execução fiscal, onde invocou a invalidade do ato tributário por inexistência do facto tributário;

III. Nesse sentido, por se estar perante uma situação de ineficácia do ato tributário, pronunciou-se o STA, em 27-05-2009, no acórdão proferido no processo n.º 0545/09 – Disponível in www.dgsi.pt.

IV. Atualmente, designadamente por dois acórdãos do Pleno da Secção do Supremo Tribunal Administrativo (acórdãos de 20 de Janeiro de 2010 e de 7 de Julho de 2010, proferidos nos processos 832/08 e 545/09, respetivamente), é pacífico que o interessado pode deduzir a sua oposição à execução fiscal que contra si venha a ser instaurada;

V. Veja-se, sobre este tema, o entendimento da 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo Norte vertido no acórdão proferido em 12.04.2013, no processo 01727/07.1BEPRT, disponível in www.dgsi.pt

VI. Errou o Tribunal a quo ao entender não ser possível operar a convolação da oposição deduzida em impugnação judicial, pressupondo que o prazo de 90 dias para deduzir impugnação já teria decorrido.

VII. Não ficou provado, nem sequer a AT alegou, que a oponente tenha sido notificada da liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 2007 antes de 07 de Março de 2012.

VIII. Sempre, julgando que o fundamento invocado não era subsumível em nenhum dos fundamentos legalmente previstos para a oposição à execução fiscal, o Tribunal teria de convolar o processo na forma adequada, em obediência aos comandos do artigo 98.º do CPPT.

NESTES TERMOS E NOS MAIS QUE DOUTAMENTE SERÃO SUPRIDOS, É RAZÃO POR QUE NÃO PODE MANTER-SE A DECISÃO RECORRIDA, DEVENDO OS AUTOS BAIXAR AO TRIBUNAL A QUO PARA PROSSEGUIMENTO DA AÇÃO, DESIGNADAMENTE COM A APRECIAÇÃO E CONHECIMENTO DO MÉRITO DA PRETENSÃO FORMULADA, SE A TAL NADA MAIS OBSTAR.

COMO É DE DIREITO.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, ordenar a remessa dos autos à primeira instância a fim de apurar factualidade que permita ajuizar da tempestividade da oposição e, em conformidade, determinar ou não a convolação da oposição em impugnação judicial.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida errou no julgamento quanto à verificação de erro na forma do processo e acerca da impossibilidade de convolação.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância, com relevância para a decisão da causa, foram considerados provados os seguintes factos:

“1. Em data anterior a 9/1/2012 foi fixado rendimento colectável para o ano de 2007 à Oponente, em resultado de suprimentos efectuados à sociedade J…, Lda, NIPC 1…ao abrigo do art.º 89.º-A da LGT – cfr. data de instauração de execução a fls . 1 do PA. Por outro lado seria inverosímil, e contrário à lei, que a AT instaurasse execução antes de terminar o prazo de pagamento voluntário das prestações tributárias – cfr. art.º 153.º, n.º 1 CPPT que prevê que só possam ser executados, para o que interessa relevar, os devedores.

2. Em 9/1/2012 foi instaurada execução à oponente para cobrança coerciva de 16.503,21 € relativo a falta de pagamento de IRS do ano de 2007 – Fls. 2 e 2/v do PA;

3. Em 7/3/2012 a Oponente foi citada – Fls. 6 do PA;

4. A oposição deu entrada em 17/4/2012 – Fls. 4 dos autos.”

2. O Direito

Antes de o tribunal recorrido concluir pela verificação do erro na forma do processo, sem que a Recorrente se tenha insurgido contra tal segmento no presente recurso interposto, decidiu o seguinte:

“(…) O processo de execução fiscal tem natureza de processo judicial que lhe é reconhecida pelo art.º 103.º, n.º 1 da LGT . Daqui resulta que se alguém for citado no âmbito desse processo, a oposição à execução constituirá uma contestação à própria execução. Se assim é, temos de considerar que o Oponente é Réu, e não Autor.

A instância inicia-se pela propositura da acção e esta considera-se proposta logo que seja recebida pela secretaria – art.º 259.º, n.º 1 do CPC.

Por outro lado, citado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e causa de pedir, a menos que o réu confesse e que o autor aceite a confissão – art.º 265.º, n.º 1 do CPC.

Pelo exposto não se pode considerar o que o Oponente alegou no requerimento de fls. 55 (que classificou como réplica), de que não foi notificado da liquidação adicional, porque tal alegação constituiria uma alteração da causa de pedir. (…)”

Não obstante a desconsideração do tribunal recorrido, que a Recorrente ignorou, esta alegou no presente recurso que não foi notificada da liquidação, dedicando à questão grande parte das suas alegações e formulando, a respeito, as respectivas conclusões I a V.

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639.º, n.º 1, do CPC) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso, se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.º, n.º 3, do CPC), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (cfr. n.º 4 do mesmo artigo 635.º). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação da Recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Ora, não tendo a Recorrente impugnado o segmento decisório que se transcreveu, este não é objecto do presente recurso. Assim, estando definitivamente decidido não considerar a alegação da Oponente quanto à falta de notificação da liquidação, não pode este Tribunal de recurso debruçar-se sobre o teor das conclusões I a V, por equivaler a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Nestes termos, pareceria que caberia apenas apreciar se o decidido pelo tribunal recorrido obsta à convolação dos autos, isto porque, se bem compreendemos as alegações de recurso, nem sequer é aqui questionada a verificação de erro na forma do processo (na hipótese de estar somente em apreço a causa de pedir “inexistência do facto tributário”) – cfr. conclusões VI, VII e VIII das alegações de recurso. Contudo, sendo a verificação desta excepção de conhecimento oficioso, haverá que sindicar a bondade da decisão proferida em primeira instância.

Tendo os contribuintes o direito de impugnar ou recorrer de todos os actos lesivos dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, como declara o artigo 95.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, terão para tanto de se socorrer das formas de processo prescritas na lei.

Ora, como se sabe, o erro na forma de processo, contemplado no artigo 193.º do actual Código de Processo Civil, consiste em ter o autor usado de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido formulado na acção. Com efeito, constitui entendimento doutrinal e jurisprudencial pacífico que é pelo pedido final formulado, ou seja, pela pretensão que o requerente pretende fazer valer, que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito, pelo que, no caso vertente, será pelo pedido formulado pelo oponente na petição inicial que se terá de aferir do acerto ou erro do meio processual que utilizou para atingir tal desiderato.

Nesta conformidade, é pelo pedido que se afere a adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado: se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (cfr. Prof. Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição - reimpressão, págs. 288/289).

Com a instauração da presente oposição judicial pretende a Oponente atacar a legalidade da liquidação, bem como, implicitamente, o acto de fixação da matéria tributável subjacente à mesma.

Neste caso, a Oponente lançou mão de oposição judicial, com vista a deduzir oposição à execução fiscal n.º 048520100053, pendente no serviço local de finanças de Bragança, enquadrando juridicamente o seu fundamento no artigo 204.º, n.º 1, alínea i) do CPPT, e formulou o seguinte pedido: “Termos em que deve a presente oposição ser recebida, julgada procedente e consequentemente declarada extinta a execução em relação à oponente, com base no facto de inexistir facto tributário, por estar perante uma invalidade do acto tributário (cfr. art.º 204.º, n.º 1, al. i) do CPPT).”

Na sua petição de oposição a Oponente tão-só coloca em causa a existência de rendimentos (leia-se facto tributário), afirmando que a liquidação não pode manter-se na ordem jurídica e que a sua apreciação não envolve a legalidade da liquidação em dívida.

Contudo, como veremos, tal questão não é fundamento de oposição, tendo como consequência a improcedência da mesma.

Efectivamente, o facto de a liquidação originadora da dívida exequenda ter subjacente avaliação indirecta da matéria colectável, segundo o disposto no artigo 89.º-A.º da Lei Geral Tributária (LGT), e poder ter havido erro nos pressupostos de facto, na medida em que a manifestação de fortuna teria tido como origem um mútuo contraído com hipoteca e que terá sido utilizado em empréstimo à sociedade “J…, Lda.” (pois esta não terá conseguido obter qualquer empréstimo em seu nome, para regularizar a grave situação económica e financeira em que se encontrava), inexistindo, portanto, o facto tributário, não integra nenhum dos fundamentos de oposição à execução fiscal, nem especificamente o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, porquanto a invocada ilegalidade consubstancia-se numa “ilegalidade em concreto”, somente invocável em impugnação judicial.

Observando o pedido nos presentes autos, verificamos que a Oponente pede a extinção da execução somente por inexistência do facto tributário a que se refere a quantia exequenda, pretendendo demonstrar ser outra a fonte da manifestação de fortuna e fazer prova do facto de ter recorrido ao crédito.

A inexistência do facto tributário – que é, em suma, o que invoca –, fere de ilegalidade o acto de liquidação de IRS, referente ao ano de 2007, concretamente praticado, mas não configura uma ilegalidade em abstracto ou absoluta como as referidas na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, ilegalidade esta da própria lei (por violação de norma de hierarquia superior) e não no acto que a aplica, sendo esta ilegalidade em concreto, e não aquela ilegalidade abstracta, a que se verifica quando é liquidado imposto a quem dele está isento ou não sujeito.

A questão de saber se o imposto “existe ou não”, em concreto, para a ora Recorrente – ou seja, se lhe foi ou não legalmente liquidado – constitui, isso sim, fundamento de impugnação judicial, não podendo proceder a oposição deduzida com esse fundamento, salvo nos casos, que não é o dos autos, em que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação (cfr. a alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT) – cfr. Acórdão do STA, de 07/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 01120/15.

Assim, no presente processo é preciso atentar no pedido que foi formulado, na concreta pretensão de tutela jurisdicional que o contribuinte visa obter, que é “a extinção da execução”; mas a concreta causa de pedir referente à inexistência do facto tributário não é apta a alcançar tal pretensão. Saber se as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência. Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da acção (eventualmente, até do indeferimento liminar da petição inicial), mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo.” - cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, proferido no âmbito do recurso n.º 01086/13.

Aquilo que é decisivo para individualizar a pretensão é o fundamento de facto, real, em que o oponente alicerça a sua pretensão, mas fundamento de facto no sentido de facto jurídico, porque subsumível a uma norma material associada à pretensão do oponente.

Conjugando estas regras com o pedido formulado pela Recorrente, observa-se que, com o fundamento vertido na petição, deve a presente oposição ser julgada improcedente, uma vez que essa causa de pedir aí descrita é própria de um processo de impugnação do acto de liquidação.

É verdade que o erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, se afere pelo pedido e não pela causa de pedir. No entanto, esta pode ser utilizada como elemento de interpretação daquele, quando a esse respeito existam dúvidas.

No caso, podem, efectivamente, suscitar-se algumas dúvidas, dado o enquadramento jurídico efectuado no artigo 204.º, n.º 1, alínea i) do CPPT. Note-se que o mesmo terá sido assim realizado por entender a Oponente que a questão colocada não envolve a legalidade da liquidação, mas apenas a inexistência do facto tributário – cfr. artigos 30.º e 31.º da petição inicial.

Ora, o julgador não está vinculado ao enquadramento jurídico apresentado pelas partes, sendo claro, como vimos, que a questão em crise envolve a legalidade da liquidação.

Dando de barato que a Oponente quis com a presente acção discutir a legalidade (concreta) da liquidação, utilizando a causa de pedir para interpretar o pedido; então, enfermará o processo de nulidade, por verificação de erro na forma do processo utilizada.

Nesta sequência, alegou a Recorrente (conclusões VI, VII e VIII) que o juiz deve ordenar a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei, nos termos do disposto no artigo 98.º, n.º 4 do CPPT.

Quanto ao dever de determinar a convolação processual, sempre que possível, tal prende-se com o princípio “pro actione”, no sentido de promover a celeridade processual sempre que não existam obstáculos que a impeçam (cfr. artigo 97.º da LGT), sendo que tem sido entendido que constituem obstáculos a essa mesma convolação, a inadequação do pedido formulado e a intempestividade, por referência à forma processual correcta, ou outras circunstâncias que obstem ao conhecimento do pedido.

A convolação justifica-se por razões de economia processual, pelo que só deve ser efectuada quando tiver alguma utilidade. Não deve operar-se, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei, a convolação de uma oposição em impugnação judicial, se estão presentes circunstâncias que obstam ao conhecimento do objecto do pedido.

Vejamos o decidido na sentença recorrida:

“(…) Contudo, os autos não podem ser aproveitados.

O erro na forma de processo afere-se pelo pedido ou pretensão que o autor pretende obter do tribunal com o recurso à acção, ou seja, pelo efeito jurídico que pretende obter - art. 581.º, n.º 3 do CPC. Por outro lado, o pedido constitui vinculação temática para o tribunal, pois é dentro dele que este se move - 615, n.º 1 al. e) do CPC.

A Oponente termina o seu articulado pedindo a extinção da execução. Ora, tal pedido não é consentâneo com o processo de impugnação, já que este visa a invalidade da liquidação.

Portanto, não se pode convolar para forma adequada, tanto mais que a impugnação, convolada, já seria apresentada para além dos três meses a que o art.º 102.º do CPPT alude.

Assim, a ordenar-se a convolação incorrer-se-ia na prática de um acto inútil a que o tribunal deve obstar - art. 130º do CPC

Não podem, pois, os autos ser aproveitados para prosseguirem sob a forma de processo determinada na lei – art.º 193.º, n.º 1 do CPC, à contrário.”

Realmente, existe inadequação do pedido formulado; tanto mais que começámos por dizer que, em rigor, não se verificaria erro na forma do processo. De todo o modo, estão presentes outras circunstâncias que obstam ao conhecimento da legalidade da liquidação no meio processual “impugnação judicial” com o fundamento invocado na petição de oposição. Vejamos:

Da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias – nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Esta decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva – cfr. Acórdão do STA, de 22/02/2017, proferido no âmbito do processo n.º 01137/16.

Não é inconstitucional a interpretação segundo a qual a impugnação judicial de liquidação adicional de IRS não poder ter por fundamento a decisão de avaliação da matéria tributável por “sinais exteriores de riqueza”, pois que a lei prevê a impugnabilidade directa e autónoma desta decisão através do recurso previsto no n.º 7 do artigo 89º-A da LGT – cfr., entre outros, acórdãos do STA, de 24.09.2008, recurso n.º 0342/08, de 09.09.2009, recurso n.º 0188/09, de 06.07.2011, recurso n.º 0422/11, de 20.01.2016, recurso n.º 01611/13, e de 15.02.2017, recurso n.º 0633/14; tendo também o Tribunal Constitucional já se pronunciado quanto à conformidade constitucional do disposto naquele n.º 7 no acórdão n.º 554/2009, datado de 27.10.2009.

Não tendo a Recorrente feito uso de tal recurso, a impugnação judicial seria o meio adequado à anulação da liquidação de IRS, mas o pedido sempre deveria improceder, porque, estando consolidada a matéria tributável, esta já não pode ser posta em causa na impugnação. Ora, compulsando toda a fundamentação da presente acção, a mesma cinge-se à determinação da matéria tributável por avaliação indirecta em sede de manifestação de fortuna, discutindo-se, apenas, a fonte da mesma (eventual empréstimo). Efectivamente, estando consolidada a matéria tributável, já não é agora possível questioná-la, como o faz a Recorrente; sendo, portanto, in casu, irrelevante a tempestividade da impugnação judicial, uma vez que, manifestamente, não foi feito uso do processo urgente referido.

Nesta conformidade, improcedendo todas as conclusões das alegações do recurso, impõe-se negar provimento ao mesmo, devendo a decisão recorrida manter-se na ordem jurídica com a presente fundamentação, dado existirem circunstâncias que inviabilizam a convolação, devendo obstar-se à prática de actos inúteis.

Conclusões/Sumário

I- O erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir, conquanto esta possa ser utilizada como elemento de interpretação daquele, quando a esse respeito existam dúvidas.

II- A convolação justifica-se por razões de economia processual, pelo que só deve ser efectuada quando tiver alguma utilidade. Não deve operar-se, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei, a convolação de uma oposição em impugnação judicial, se a decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, não havia sido impugnada, e somente esta questão se mostra colocada para impugnar o acto de liquidação.

III- Da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

IV- A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, devendo a decisão recorrida manter-se na ordem jurídica com a presente fundamentação.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 26 de Outubro de 2017

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Paula Moura Teixeira

Ass. Fernanda Esteves