0475/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os actos interruptivos praticados em relação ao devedor originário na vigência do CPT têm os efeitos interruptivos que a lei lhe atribuía independentemente do momento em que viesse a ocorrer a citação do devedor subsidiário.

II- O termo do prazo de suspensão da prescrição derivado de adesão ao regime de pagamento de dívidas fiscais previsto no DL n.º 124/96, de 10 de Agosto, só ocorre com a prolação do despacho que exclui o contribuinte desse regime de pagamento.

III- O regime da responsabilidade subsidiária por dívidas fiscais a aplicar é o vigente no momento ou momentos em que ocorreram os factos de que emerge a responsabilidade.

IV- No domínio de vigência do CPT era admissível responsabilidade subsidiária de sucessores de responsáveis subsidiários, dentro dos limites da herança.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A... deduziu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco oposição a uma execução fiscal que contra si reverteu na qualidade de responsável subsidiária (por ser cabeça-de-casal da herança de um responsável subsidiário) da firma B..., LDA.

Aquele Tribunal julgou a oposição procedente.

Inconformada, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:

a) O regime previsto no art. 48.º, n.º 3 da LGT, tem natureza substantiva e entrou em vigor em 01.01.1999, pelo que não se aplica a factos tributários anteriores;

b) "Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o art. 6.º do DL 398/98 de 17.12 estabelece o seu início em 01 de Janeiro de 1999, sendo por isso aplicável somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data. Semelhante regime não é aplicável ao caso vertente visto que o art. 48.º da LGT ao regular a prescrição da obrigação tributária institui um direito subjectivo em favor do contribuinte sendo, por isso, uma norma material destinada a regular as relações intersubjectivas das pessoas" – Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 05.04.2005, processo 00495/05.

c) O prazo prescricional de 10 anos, aplicável às dívidas "sub judice" é o constante do art. 34.º do CPT, pelo que a contagem do mesmo efectua-se a partir do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto, nos termos do art. 34.º n.º 2 do CPT, isto é, 01.01.1994, estando em causa o ano de 1993.

d) De acordo com o art 14.º n.º 10 do DL 124/96, o deferimento do requerimento de adesão determina que enquanto o devedor reunir as condições do art. 3.º, os processos de execução em curso se encontram suspensos. Segundo o art. 5.º n.º 5 do DL 124/96, o prazo de prescrição das dívidas que se encontrem a ser regularizadas ao abrigo do "Plano Mateus", suspende-se durante o período de pagamento em prestações.

e) No caso concreto, o prazo prescricional suspendeu-se em 04.03.1997 e a exclusão do plano de pagamentos, em 07.11.2005;

f) Na esteira da mais recente jurisprudência, proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo, a execução fiscal fica suspensa e com ela também o prazo de prescrição desde o despacho que defere o pedido de adesão ao plano de regularização de dívidas, até ao despacho de 07.11.2005 (despacho de exclusão) – Cfr. Acórdão do STA de 07.02.2007, proferido no âmbito do recurso 01130/06).

g) De contrário, seria atribuir um benefício ilegítimo ao contribuinte, que em 1997, vem junto da administração fiscal, manifestar, de boa-fé, a intenção de cumprir o plano de pagamento em prestações e depois, inopinadamente, não o faz.

h) O contribuinte não perdeu quaisquer vantagens atribuídas pelo plano prestacional do DL 124/96 de 10.08, pelo que, em qualquer momento, poderia ter regularizado os pagamentos em falta.

i) No entanto, não cumpriu nenhum dever que sobre ele impendia: nem o pagamento voluntário da dívida, no prazo legal de pagamento, nem após a citação para o processo executivo, nem sequer após a adesão ao plano de pagamentos do DL 124/96 de 10.08;

i) Pelo que, não é justo que não se aceite a suspensão do prazo legal de prescrição no período que medeia 04.03.1997 (data da adesão) e 07.11.2005, e com base nisso, se declare inexigível e extinto um crédito tributário, beneficiando a quem é única e exclusivamente imputável o não cumprimento dos deveres de pagamento das dívidas.

j) Nos processos executivos avocados à falência ficava suspenso o prazo de prescrição, nos termos do regime previsto no art. 29.º, n.º 2 do CPEREF, actual art. 100.º do CIRE, uma vez que se determinava a suspensão dos prazos de prescrição oponíveis ao devedor, em todas as acções executivas que tivessem sido abrangidas pelo regime de suspensão do despacho de prosseguimento do processo.

k) Pelo que, não pode afirmar-se a não repercussão de tal facto no prazo prescricional.

Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.

A Oponente contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

1.ª A sentença proferida, em que foi reconhecida, nos termos do n.º 3 do art. 48.º da LGT, a prescrição de parte da dívida exequenda, (IRC de 1993 e respectivos juros compensatórios) e em que foi reconhecida a ilegitimidade da Citada/Oponente/Recorrida no que respeita a outra parte da dívida (Coimas Fiscais de 1997,1998 e 1999), não merece reparo.

2.ª De facto e em primeiro lugar, a Fazenda Pública não demonstrou, relativamente à dívida de coimas fiscais, os pressupostos da responsabilidade subsidiária nos termos do n.º l do art. 7.º-A do RJIFNA, à época em vigor, não tendo sequer alegado, em tempo próprio, a culpa do gerente (marido da Recorrida) na insuficiência do património da devedora originária "B..., LDA".

3. a – Com efeito, nas alegações de recurso, a Fazenda Pública nem sequer põe em causa a sentença no que à ilegitimidade da citada diz respeito.

4. a – Não tem, também, razão a Fazenda Pública, relativamente à totalidade da dívida e especialmente em relação ao IRC de 1993 e aos juros compensatórios respectivos, quando defende que o art. 48.º da LGT, nomeadamente o seu n.º 3, não é aplicável a factos tributários anteriores a l de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor.

5. a – Com efeito, não pode ignorar-se o regime previsto no art. 297.º, l do Código Civil que define o campo de aplicação temporal daquelas normas.

6. a – Como ensinam e exemplificam os ilustres Profs. Pires de Lima e Antunes Varela, sobre a questão da aplicabilidade da lei nova aos prazos em curso de prescrição: " O prazo era, por exemplo, de cinco anos e passou a ser de dois. Contam-se os dois anos a partir da nova lei. Se, porém, o prazo de cinco anos terminar antes do novo prazo de dois, por já terem decorrido mais de três anos quando a nova lei entrou em vigor, é então aplicável o antigo prazo. Deve entender-se, para aplicação do n.º l do art. 297.º.º do Código Civil, que se trata de um prazo mais curto, quando a lei antiga não estabelecia qualquer prazo para o exercício do direito e ele veio a ser estabelecido pela nova lei. É um caso implicitamente compreendido naquela regra ". (Opinião emitida in Código Civil (anotado), 1967, Vol. I, pag. 192, citada por António Batista da Silva e José Alves Rodrigues em comentários ao art. 27.º no Código de Processo das Contribuições e Impostos, Rei dos Livros, 1981, pag. 175).

7. a – Em causa nos autos estava a dívida de 123.400,06 €, em nome do devedor originário "B..., LDA" e das seguintes proveniências:

a) 110.179,98 € respeitantes a IRC do ano de 1993 liquidados adicionalmente em 1996;

b) 27,37 € de juros compensatórios de IRC de 1993 e liquidados em 1996;

c) 12.255,47 € respeitantes a coima liquidada em 1999 e respectivas custas do processo, aplicada por despacho transitado em julgado em 10 de Dezembro do mesmo ano;

d) 533,72 € respeitantes a coima liquidada em 1998 e respectivas custas do processo, aplicada por despacho transitado em julgado em 18 de Setembro do mesmo ano;

e) 403,52 € respeitantes a coima liquidada em 1997 e respectivas custas do processo, aplicada por despacho transitado em julgado em 3 de Novembro do mesmo ano.

8. a – Assim, tendo a citação da responsável subsidiária sido efectuada em 6 de Junho de 2006, não teve a mesma a virtualidade de produzir efeitos relativamente à Oponente.

9. a – Afigura-se à Oponente/Recorrida que a interpretação harmoniosa das normas do art. 297.º, 1 do Código Civil e do art. 48.º, 3 da Lei Geral Tributária leva à conclusão de que a citação da Oponente, para produzir efeitos, sempre teria que ser efectuada, pelo menos, até 31/12/2003, ou seja, até ao final do 5.º ano posterior ao da entrada em vigor daquela última norma, e isto caso não se aceite que a citação deveria ter sido efectivada até final do 5 .º ano posterior ao ano da liquidação, como aliás, decidiu o Tribunal "a quo".

10. a – Por isso, mesmo que tivessem ocorrido factos interruptivos da prescrição na esfera jurídica do devedor originário, nunca tais factos poderiam produzir quaisquer efeitos relativamente à devedora subsidiária.

11. a – Mas nem isso aconteceu.

12. a – Com efeito, o Dec. Lei n.º 124/96 de 10 de Agosto não teve qualquer consequência nos prazos de prescrição, uma vez que, após o deferimento do pedido de adesão ao denominado "Plano Mateus" efectuado pelo devedor originário, nunca este chegou a beneficiar das respectivas facilidades, tendo ficado arredado desde o início, uma vez que não procedeu ao pagamento de qualquer prestação.

13. a – É que, nos termos do n.º 2, a) do art. 3.º e do n.º 10 do art. 14.º daquele Dec. Lei a dívida tornou-se exigível, nos termos da lei em vigor.

14. a – E tanto assim foi, que o Sr. Chefe de Finanças da Guarda, por despacho de 12/06/97, mandou prosseguir a execução, conforme consta a folha 124 dos presentes autos de Oposição.

Nestes termos, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser negado provimento ao Recurso da Fazenda Pública e, em consequência, ser mantida a decisão recorrida.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto remeteu para o douto parecer do Ministério Público no Tribunal Central Administrativo Sul, no sentido do não provimento do recurso.

Por despacho do Relator as partes foram convidadas a pronunciarem-se sobre as questões da falta de notificação do despacho de reversão e da ilegitimidade da Oponente para a execução, por ter sido chamada ao processo na qualidade de sucessora do responsável subsidiário, questões cujo conhecimento ficou prejudicado pelo decidido na sentença recorrida sobre a prescrição.

As partes pronunciaram-se sobre estas questões, defendendo a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública que a Oponente foi regularmente notificada do despacho de reversão e que possui legitimidade para ser chamada a execução e defendendo a Oponente que ocorre esta ilegitimidade e que o despacho de reversão enferma de falta de fundamentação e que ele não foi notificado com a citação.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1. Foi instaurada, em 20/02/1997, a execução fiscal n.º ... contra B..., LDA., por dívidas de IRC/93 e Juros Compensatórios/96 na importância respectiva de 22.089.102$00 e 5.487$00 (capa do processo executivo e certidões de dívida, fls. 17, 18 e 19);

2. A essa execução foram apensadas as seguintes execuções:

- n.º 101804.3, instaurada em 23/12/1997 por dívida de Coimas Fiscais/97 na importância de 80.898$00, aplicada em processo de contra-ordenação por decisão condenatória transitada em 15/10/1997 (capa do processo executivo e certidão de dívida, fls. 23 e 24);

- n.º 101220.7, instaurada em 16/10/1998 por dívida de Coimas Fiscais/98, na importância de 107.000$00, aplicada em processo de contra-ordenação por decisão condenatória transitada em 19/05/1998 (capa do processo executivo e certidão de dívida, fls. 79 e 80);

- n.º 100036.5, instaurada em 21/01/2000, por dívida de Coimas Fiscais/95, na importância de 2.457.000$00, aplicada em processo de contra-ordenação por decisão condenatória transitada em 05/02/1998 (capa do processo executivo e certidão de dívida, fls. 109 e 110).

3. Em 31/01/1997, a executada requereu, com relação às dívidas tributárias, a adesão ao plano de regularização de dívidas previsto no DL nº 124/96, de 10 de Agosto (fls. 115 e informação de fls. 128);

4. O pedido foi deferido por despacho do Sr. Chefe da Repartição de Finanças de 04/03/1997 (fls. 121);

5. Foi exarada no processo executivo a seguinte informação, com data de 12/06/1997: «(...) a executada aderiu ao Decreto-Lei n.º124/96, de 10 de Agosto, conforme requerimento que antecede e, embora notificada para o efeito, a mesma não efectuou até à presente data o pagamento de qualquer prestação».

6. No seguimento da referida informação, o Sr. Chefe da Repartição de Finanças, por despacho da mesma data, ordenou o prosseguimento da execução com a venda dos bens penhorados (fls. 124);

7. Foi decretada a falência da executada por sentença do Tribunal Judicial da Guarda de 07/06/1999, transitada em julgado em 24/09/1999 (ofício de fls. 30 e certidão da Conservatória do Registo Comercial da Guarda, a fls. 43);

8. Os processos executivos foram avocados ao de falência da executada, conforme ofício do tribunal judicial a fls. 30 com entrada na Repartição de Finanças em 25/06/1999;

9. Foram remetidos ao processo de falência, em 06/08/1999, os processos executivos n.ºs ..., ... e ... (fls. 33 e 34);

10. Foram devolvidos à Repartição de Finanças em 23/09/2005 (ofício do Tribunal Judicial da Guarda, a fls. 35);

11. Por despacho de 07/11/2005, do Sr. Subdirector-Geral para a área da Justiça Tributária foi, a executada, excluída do regime prestacional ao abrigo do DL n.º 124/96, de 10 de Agosto (fls. 125 e informação de fls. 129);

12. Precedendo informação no processo sobre a inexistência de bens penhoráveis da executada, foi determinada a reversão contra os respectivos sócios e gerentes (fls. 48 e ss.);

13. Por despacho do Sr. Chefe de Finanças, de 06/06/2006, a execução reverteu contra a oponente (fls. 67);

14. Foi citada para a execução, mediante carta registada com A/R, em 07/06/2006 (fls. 69 e 69 v.);

15. Deduziu oposição em 30/06/2006 (informação de fls. 71);

16. A oponente foi citada na qualidade de cabeça-de-casal da herança por óbito de C... (despacho de fls. 107);

17. C... foi gerente da executada no período a que se reporta a dívida (certidão da Conservatória do Registo Comercial cit.).

3- Na sentença recorrida julgou-se procedente a oposição, por se ter entendido que ocorreu a prescrição da dívida de IRC, de 1993, e juros compensatórios, de 1996, e que, relativamente às dívidas de coimas fiscais, não se provou a culpa da Oponente na insuficiência do património da devedora originária.

No presente recurso jurisdicional, a Fazenda Pública defende, em suma, que

- o regime do art. 48.º, n.º 3, a LGT apenas se aplica a procedimentos e processos iniciados após 1-1-1999;

- o prazo de prescrição suspendeu-se durante o período de pagamento em prestações ao abrigo do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, até ser proferido despacho de exclusão;

- nos processos de execução fiscal que são juntos a processos de falência fica suspenso o prazo de prescrição da obrigação tributária.

4- O art. 48.º, n.º 3, da LGT estabelece que «a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação».

Como se vê, esta disposição apenas se aplica em casos em que tenham ocorrido actos de interrupção em relação ao devedor originário, restringindo os seus efeitos em relação ao devedor subsidiário aos casos em que a sua citação ocorra antes do 5.º ano posterior ao da liquidação.

É de salientar que a subordinação a condição da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor originário, que se estabelece no n.º 3 do art. 48.º da LGT, apenas está prevista quanto aos actos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição, como tal denominadas. Por isso, quanto às causas de suspensão, as que se verificarem em relação ao devedor originário produzem efeitos em relação ao devedor subsidiário.

O único acto com efeito interruptivo da prescrição praticado em relação ao devedor originário foi a instauração das execuções fiscais, que ocorreu na vigência do CPT e tinha esse efeito, nos termos do art. 34.º, n.º 3.

Como resulta do disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 12.º do CC, na falta de qualquer regra especial, a lei nova que dispõe sobre efeitos de factos só visa os factos novos.

Por isso, os actos interruptivos praticados em relação ao devedor originário na vigência do CPT têm os efeitos interruptivos que a lei lhe atribuía independentemente do momento em que viesse a ocorrer a citação do devedor subsidiário.

Assim, não é correcta a posição defendida pela Fazenda Pública, no sentido de que o regime do art. 48.º, n.º 3, «apenas se aplica a procedimentos e processos iniciados após 1-1-1999», pois ele aplica-se a todos os actos com efeito interruptivo que forem praticados após a entrada em vigor da LGT, em 1-1-1999, independentemente de o procedimento ou processo se ter iniciado antes dessa data.

Mas, no caso em apreço, não resultando da matéria de facto fixada ter ocorrido, após a entrada em vigor da LGT, qualquer facto com efeito interruptivo em relação ao devedor originário, o regime daquele art. 48.º, n.º 3, é inaplicável.

5- A segunda questão colocada pela Fazenda Pública é a de o prazo de prescrição se ter suspendido durante o período de pagamento em prestações ao abrigo do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, até ser proferido despacho de exclusão.

Este diploma contém no seu art. 5.º, n.º 5, uma norma especial sobre suspensão da prescrição, nos termos da qual «o prazo de prescrição das dívidas suspende-se durante o período de pagamento em prestações».

O «período de pagamento em prestações» é o período em que o contribuinte tem possibilidade de efectuar esse pagamento, que é fixado no despacho de deferimento do pedido, nos termos previstos no art. 14.º daquele diploma, até ao máximo de 150 prestações (art. 5.º, n.º 1), a não ser que venha a ser decidida pela Administração a cessação desse regime.

Na verdade, que o incumprimento do plano de pagamento em prestações não determina automaticamente a exclusão do regime excepcional previamente autorizado resulta logo do próprio n.º 4 do artigo 5.º do DL 124/96 o qual prevê a possibilidade de relevação do atraso, desde que por motivo não imputável ao devedor.

Aliás, em sintonia com essa correcta interpretação da lei, está também o Despacho 18/97-XIII do SEAF de 14/3/07 que aprovou as grandes orientações para o acompanhamento do plano de regularização de dívidas fiscais, ao determinar que os contribuintes serão objecto de tratamento diferenciado conforme se trate de aderentes com situação regularizada (os que estejam a cumprir integralmente os compromissos decorrentes da adesão), aderentes com incidentes (os que tenham mais de três meses de prestações em falta), aderentes em situação de incumprimento simples (com mais de três meses de prestações em falta e que após terem sido contactados não tenham requerido a sua regularização) ou aderentes em situação de incumprimento prolongado (os contribuintes com mais de seis meses de atraso no cumprimento do plano prestacional).

E só relativamente a estes últimos, de acordo com tal Despacho, e após a constituição de garantias, a AF preparará, então, o despacho de exclusão do regime prestacional com cessação ou caducidade de benefícios, conforme os casos.

O que significa, assim, que a AF não exclui automaticamente do regime os contribuintes logo que estes deixem de pagar as primeiras prestações, antes procura que eles mantenham essa adesão, aceitando que eles adiram a planos de regularização autónomos das quantias em dívida ou ofereçam bens em pagamento.

Ou seja, só depois de notificados para regularizarem a sua situação faltosa e no caso de não o fazerem os contribuintes são então excluídos do regime de adesão e passam a ser tratados como não aderentes, com a consequente perda dos benefícios que até aí mantinham, o que significa que só pelo despacho de exclusão os contribuintes perdem efectivamente os benefícios de terem aderido ao plano de regularização das dívidas fiscais ao abrigo do DL 124/96, um dos quais é necessariamente a suspensão dos processos de execução, deixando de se justificar a partir daí, por isso, a suspensão do prazo de prescrição que até aí se impunha. ( ( ) Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 6-1-2008, recurso n.º 416/07.

No mesmo sentido, tem vindo a decidir o Supremo Tribunal Administrativo como pode ver-se pelos seguintes acórdãos de 28-3-2007, recurso n.º 587/05, e de 9-4-2008, recurso n.º 646/07. )

No caso em apreço, como resulta da matéria de facto fixada, o pedido de adesão ao plano de regularização de dívidas previsto naquele DL n.º 124/96 foi deferido em 4-3-1997 (ponto 4 da matéria de facto) e só por despacho de 7-11-2005 a devedora originária foi excluída desse regime prestacional (ponto 11 da matéria de facto).

Por isso, entre 4-3-1997 e 7-11-2005 esteve suspenso o prazo de prescrição, como defende a Fazenda Pública no presente recurso jurisdicional.

6- A terceira questão colocada é a de «nos processos de execução fiscal que são juntos a processos de falência fica suspenso o prazo de prescrição da obrigação tributária».

Como resulta da matéria de facto fixada, os processos de execução fiscal referidos nos autos estiveram juntos a processo de falência entre 25-6-1999 e 23-9-2005 (pontos 8, 9 e 10 da matéria de facto).

Assim, verifica-se durante todo o período em que os processos estiveram juntos ao processo de falência está incluído no período em que o prazo de prescrição esteve suspenso por estar autorizado o regime de pagamento em prestações previsto no Decreto-Lei n.º 124/96.

Por isso, estando por esta razão o prazo de prescrição suspenso durante todo o período de junção dos processos de execução fiscal ao processo de falência, deixa de ter interesse apreciar se a suspensão do prazo também derivava dessa junção, pois este período já está inutilizado para a prescrição por força daquele Decreto-Lei n.º 124/96.

Consequentemente, não sendo permitido praticar actos inúteis (art. 137.º do CPC), fica prejudicado o conhecimento desta terceira questão colocada pela Fazenda Pública no presente recurso jurisdicional.

7- Em face do exposto, é claro que não decorreu ainda o prazo de prescrição das dívidas exequendas de IRC de 1993 e juros compensatórios de 1996.

Com efeito, foi instaurada execução fiscal para cobrança de tais dívidas em 20-2-1997 e este facto interrompeu a prescrição, nos termos do disposto no art. 34.º, n.º 3, do CPT então vigente.

Com a interrupção, iniciou-se um novo prazo de 10 anos.

No momento da entrada em vigor da LGT, em 1-1-1999 (art. 6.º do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro) tinham decorrido menos de dois anos deste novo prazo de prescrição, pelo que faltavam mais de oito anos para a prescrição se completar à face do prazo previsto no art. 34.º do CPT.

Por isso, sendo de oito anos o prazo de prescrição previsto no art. 48.º, n.º 1, desta Lei, no momento da sua entrada em vigor faltava menos tempo para a prescrição se completar à face da LGT, pelo que é de aplicar este novo prazo, considerando-se apenas o período decorrido na vigência da nova lei, em consonância com o disposto no art. 297.º, n.º 1, do CC.

Como o decurso do prazo de prescrição esteve suspenso até 7-11-2005, por força de estar autorizado o pagamento em prestações, como se referiu, só a partir desta data se começou a contar o prazo de prescrição de oito anos, pelo que tem de se concluir que este prazo não se completou.

Por isso, procede o recurso da Fazenda Pública.

8- Só tendo sido impugnado no recurso jurisdicional o decidido na sentença recorrida quanto à prescrição, a revogação da sentença será parcial, sendo mantido o decidido quanto à procedência da oposição relativamente à dívida exequenda resultante de coimas, uma vez que «os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo» (art. 684.º, n.º 4, do CPC).

9- Além da questão da prescrição, a Oponente baseou a sua oposição em outras questões, designadamente a da falta de notificação do despacho de reversão e a ilegitimidade para a execução, por ter sido chamada ao processo na qualidade de sucessora do responsável subsidiário.

Estas questões não foram apreciadas na sentença recorrida, decerto por se ter entendido que o conhecimento estava prejudicado pela solução dada às questões da prescrição e da responsabilidade pelas dívidas de coimas.

De harmonia com o disposto no art. 715.º, n.º 2, do CPC, «se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhecerá no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários».

Esta regra do art. 715.º, n.º 2, é aplicável também aos recursos interpostos para o Supremo Tribunal Administrativo, por força do preceituado no art. 281.º do CPPT e nos arts. 749.º e 762.º, n.º 1, do CPC. Esta aplicação deve efectuar-se mesmo nos casos em que o Supremo Tribunal Administrativo tem poderes de cognição restritos a matéria de direito, como se confirma pelo art. 726.º do CPC, que não afasta a aplicação daquele n.º 2 do art. 715.º aos recursos de revista. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10-7-2002, recurso n.º 26688, AP-DR de 9-3-2004, página 2078. )

No entanto, a decisão pelo Supremo Tribunal Administrativo de questões não conhecidas pelo tribunal recorrido, nos casos em que não tem poderes de cognição em matéria de facto (os casos julgados inicialmente pelos tribunais tributários, como resulta do n.º 5 do art. 12.º do ETAF de 2002) depende, naturalmente, da suficiência da matéria de facto fixada, para além dos elementos que constam do presente processo.

No caso em apreço, a matéria de facto fixada é suficiente para apreciar a tanto a questão da ilegitimidade para a execução dos sucessores do responsável subsidiário como a da notificação do despacho de reversão.

10- Foi dado como provado que C... foi gerente da executada no período a que se reporta a dívida e que a Oponente foi citada na qualidade de cabeça-de-casal da herança daquele gerente.

A responsabilidade subsidiária por dívidas fiscais constitui uma modalidade de responsabilidade civil extracontratual, emergente de determinados factos.

Os efeitos jurídicos de factos são os previstos nas leis vigentes no momento ou momentos em que eles ocorrem, como decorre das regras dos n.ºs 1 e 2 do art. 12.º do CC, de que resulta que as leis que dispõem sobre os efeitos de factos só visam os factos novos.

Assim, tendo os factos de que emana a responsabilidade imputada à Oponente ocorrido na vigência do CPT, o regime da responsabilidade subsidiária nele previsto que há que aplicar.

No que concerne à questão da possibilidade de reversão da execução fiscal contra sucessores de responsáveis subsidiários, este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a decidir no sentido afirmativo, inclusivamente à face do regime do CPT. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos:

- de 21/12/94, recurso nº 18465;

- de 29-3-1995, recurso n.º 18174;

- de 18/1/95, recurso nº 18303;

- de 2-3-2005, recurso n.º 921/04; e

- de 2-5-2007, recurso n.º 1105/06. )

Como se diz no acórdão de 2-3-2005, recurso n.º 921/04:

Muito embora esta questão, com a entrada em vigor da LGT, não suscite grandes dúvidas, na medida em que este diploma legal veio expressamente prever a possibilidade de transmissão das obrigações subsidiárias, mesmo que não tenham ainda sido liquidadas, em caso de sucessão por morte, sem prejuízo do benefício do inventário (cfr. artº 29º, nº 3), o certo, porém, é que, antes da vigência daquele diploma legal, muitas foram as dúvidas que se levantaram à volta da referida questão, concretamente sobre a interpretação que havia que ser feita do disposto nos artºs 239º e 241º do CPT, aqui aplicável.

Assim, têm entendido alguns doutrinadores que o teor literal do prédito artº 239º, tal como já acontecia no âmbito do artº 146º do CPCI, ao estabelecer que só “podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores dos impostos e demais dívidas referidas no artigo 233.º”, continuava a apontar no sentido de não se prever a possibilidade de instauração de execução fiscal contra sucessores dos responsáveis subsidiários, continuando a prever-se apenas a reversão contra sucessores de devedores originários.

Por outro lado, no artº 241º do CPT, como já sucedia no artº 151º do CPCI, a possibilidade de habilitação através do processo especial, simplificado, ali regulado, só está previsto para os sucessores da pessoa que no título figurar como devedor e não também para os sucessores dos responsáveis subsidiários (neste sentido, Jorge Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 901 e Cardoso da Costa, in Curso de Direito Fiscal, 1970, pág. 284).

Todavia, diferente tem sido a jurisprudência fixada por esta Secção do STA sobre esta questão e que aqui vamos seguir de perto, pois não vemos motivo para a alterar.

E, desde logo, tem vindo a entender-se que tal raciocínio não será o mais correcto por puramente literal, tendo de ceder face a outros elementos de interpretação.

Aliás, já o próprio artº 239º, nº 2 prevê “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários”, como é o caso.

Daí e para a resolução desta questão, a necessidade de recorrer a outros princípios, em matéria da definição da natureza da própria responsabilidade em causa, como dos que requer a sucessão.

Assim, “não sofre dúvida de que os sucessores dos responsáveis subsidiários são responsáveis pela satisfação das dívidas em que estes se tenham constituído.

Na verdade, preceitua o artº 2024º do Código Civil que se diz sucessão o chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam.

Quer isto dizer que os sucessores passam a ser titulares de todas as relações jurídicas que eram encabeçadas pelo autor da herança. O artº 2025º do CC excepciona, porém, desta regra as relações de natureza pessoal e aquelas que por lei devam considerar-se extintas por morte do autor da herança. E tais relações jurídicas abrangem, como é óbvio, as relações obrigacionais do autor da herança. As dívidas deste transmitem-se aos seus sucessores. Mas com o limite atrás assinalado:...os sucessores não respondem para além das forças da herança...”.

E acrescentámos nós que há que ter ainda em conta o que dispõe o artº 2068º do CC, nos termos do qual a herança responde, nomeadamente “pelo pagamento das dívidas do falecido”.

“É certo que...o artº 13º do CPT apenas prevê a responsabilidade solidária e subsidiária dos administradores e gerentes das empresas ou sociedades de responsabilidade limitada, regulando os respectivos pressupostos. Mas isso não exclui de nenhum modo que a responsabilidade dos administradores e gerentes que vier a ser apurada não se transmita aos seus sucessores, nos termos gerais de direito, ou seja, de harmonia com as acima citadas normas de direito civil. Admitir o contrário seria atentar contra uma regra fundamental de direito sucessório português e nada poderia justificar que acontecesse em sede de direito fiscal, atenta até a não menor premência da necessidade de cobrança de créditos fiscais em relação a quaisquer outros...”

Assim, seja qual for a natureza do artº 239º do CPT, a verdade é que tal norma se destina “a estabelecer a responsabilidade solidária ou subsidiária dos administradores ou gerentes e os termos em que ela se apura no processo de execução fiscal, e não a responsabilidade dos seus sucessores. Estes ficam colocados precisamente na situação jurídica em que se encontrava o de cujus à data da abertura da herança, justamente por força das acima referidas normas de direito sucessório.

Daí que se compreenda que...o artº 239º do CPT não faça qualquer alusão à responsabilidade dos sucessores dos responsáveis solidários ou subsidiários, uma vez que o objectivo de tal norma foi o de estabelecer um mecanismo particular da execução fiscal em relação a execução comum – a possibilidade de reversão da execução em relação aos devedores solidários ou subsidiários. Se não fosse essa possibilidade, o credor tributário teria que obter previamente um título executivo contra os responsáveis solidários ou subsidiários. A reversão constitui a abertura de um excerto de natureza declaratória no processo de execução, com vista precisamente a tornar mais expedito o apuramento da responsabilidade solidária ou subsidiária dos administradores ou gerentes.

Ora, do que aqui se trata é de aplicar o regime geral de responsabilidade dos sucessores pelas dívidas do autor da herança, matéria que, por inexistência de razões para desvio em relação às regras gerais, o legislador não viu necessidade de especificar...no CPT

Resulta, pois, do exposto que...do que se trata não é de estender a culpa do gestor de uma sociedade, responsabilidade prevista no artº 13º do CPT ao seu sucessor nem de interpretar extensivamente o artº 239º do CPT, mas de se concluir que a responsabilidade do sucessor deriva da do de cujus, na qualidade de responsável subsidiário da sociedade de que foi gerente. Ou seja, trata-se de concluir que a recorrente, não por força do citado artº 239º do CPT mas antes pelas regras gerais de direito sucessório” está colocada precisamente na posição jurídica do seu cônjuge, situação esta apurada à luz do artº 13º do CPT, tal como se definiu na sentença, nesta parte sem reacção” (Acórdão de 29/5/95, in rec. nº 18174).

Adere-se a esta jurisprudência, concluindo que a presente execução podia reverter contra os herdeiros do responsável subsidiário e a Recorrente podia ser chamada à execução na qualidade de cabeça-de-casal da respectiva herança.

11- Relativamente à questão da notificação do despacho de reversão, constata-se pelos autos que a notificação não foi efectuada.

Na verdade, a Recorrente foi notificada para exercício do direito de audição e foi posteriormente citada, mas não foi efectuada notificação de qualquer despacho decidindo a reversão, nem foi incluída na citação referência aos requisitos essenciais para validade de uma notificação de uma decisão em matéria tributária, designadamente a indicação do autor do acto, do seu sentido e da sua data, para cuja falta no n.º 9 do art. 39.º do CPPT se prevê a nulidade da notificação.

Ora, a eficácia do despacho de reversão em relação à Recorrente depende da respectiva notificação, como se conclui do preceituado nos arts 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT.

Sendo assim, o despacho de reversão não é eficaz em relação à Recorrente, não produz efeitos em relação a ela, pelo que a situação jurídica existente é, sob a perspectiva da possibilidade de prosseguir a execução contra a Recorrente, equivalente à da não existência de despacho.

Nestas condições, não pode prosseguir a execução contra a Recorrente, sem prejuízo da possibilidade de prosseguimento caso venha a ser efectuada a necessária notificação do despacho de reversão.

Termos em que acordam em

- conceder provimento ao recurso jurisdicional;

- revogar a sentença recorrida quando ao decidido sobre a prescrição das dívidas de IRC e juros compensatórios, que é a parte da sentença que é impugnada no presente recurso jurisdicional ( ( ) Mantendo-se o decidido relativamente à dívida exequenda derivada de coimas, pois não foi impugnado o decidido na sentença recorrida quanto à procedência da oposição nessa parte. ) ;

- julgar a oposição procedente, no que concerne a tais dívidas de IRC e juros compensatórios, por falta de notificação à Oponente do despacho de reversão, sem prejuízo da possibilidade de tal notificação vir a ser efectuada.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2008. Jorge de Sousa (relator) (vencido quanto à questão da possibilidade de reversão contra sucessores de responsáveis subsidiários, conforme declaração anexa) - António Calhau – Pimenta do Vale.

Voto de vencido

Votei vencido quanto à questão da possibilidade de reversão da execução fiscal contra sucessores de responsáveis subsidiários, no domínio de vigência do CPT.

Foi dado como provado que C... foi gerente da executada no período a que se reporta a dívida e que a Oponente foi citada na qualidade de cabeça-de-casal da herança daquele gerente.

A responsabilidade subsidiária por dívidas fiscais constitui uma modalidade de responsabilidade civil extracontratual, emergente de determinados factos.

Os efeitos jurídicos de factos são os previstos nas leis vigentes no momento ou momentos em que eles ocorrem, como decorre das regras dos n.ºs 1 e 2 do art. 12.º do CC, de que resulta que as leis que dispõem sobre os efeitos de factos só visam os factos novos.

Assim, tendo os factos de que emana a responsabilidade imputada à Oponente ocorrido na vigência do CPT, o regime da responsabilidade subsidiária nele previsto que há que aplicar.

O art. 13.º do CPT estabelece o seguinte sobre a responsabilidade dos administradores ou gerentes das empresas e sociedades de responsabilidade limitada:

1- Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.

2- A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas, nas sociedades em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários das sociedades resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.

Não há nesta norma qualquer elemento que permita imputar a responsabilidade subsidiária aos herdeiros de responsáveis subsidiários, pois estabelece-se apenas a responsabilidade das pessoas que exercem as funções de administração ou gerência.

Por outro lado, nem o CPT nem qualquer lei tributária vigente nos momentos em que ocorreram os factos de que emana a responsabilidade (1996) continha qualquer norma idêntica ao art. 29.º, n.º 2, da LGT, que, actualmente, prevê a transmissão por morte das obrigações tributárias subsidiárias.

Confirmando que no domínio de vigência do CPT não estava prevista a responsabilidade subsidiária de sucessores de responsáveis subsidiários, o art. 239.º do CPT, que estabelece a legitimidade dos executados em processo de execução fiscal, no que concerne a sucessores apenas faz referência aos sucessores dos devedores originários (n.º 1), omitindo qualquer referência a eles ao referir o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários (n.º 2). ( ( ) O art. 239.º do CPT tem a seguinte redacção:

1- Podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores dos impostos e demais dívidas referidas no artigo 233.º

2- O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.)

Ainda na mesma linha, o art. 241.º, n.º 1, do CPT, reportando-se à responsabilidade dos herdeiros, faz apenas referência aos «sucessores da pessoa que no título figurar como devedor», entre os quais não se incluem os sucessores de responsáveis subsidiários, que, como decorre do facto de serem apenas subsidiariamente responsáveis, não figuram no título como devedores.

Decorre, assim, do teor literal das disposições do CPT o afastamento da responsabilidade subsidiária dos sucessores de responsáveis subsidiários.

Trata-se, por outro lado, da solução mais acertada, pois no art. 13.º estabelece uma presunção de culpa daqueles que exercem a administração ou gerência de sociedades de responsabilidade limitada, que é um desvio à regra geral em matéria de responsabilidade civil extracontratual que é a de o ónus da prova da culpa caber ao lesado (art. 487.º, n.º 1, do CC).

Este desvio tem a sua evidente razão de ser na presumível maior facilidade que aqueles que exercem aquelas funções de administração ou gerência terão para demonstrarem as causas da insuficiência do património social para pagamento das dívidas fiscais, pois conhecerão melhor que ninguém as circunstâncias que geraram tal insuficiência.

Mas, sendo assim, é manifesto que tal desvio à regra da responsabilidade civil extracontratual não encontra fundamento razoável em relação aos sucessores desses administradores e gerentes que, normalmente nenhum conhecimento terão da vida da empresa e poderão ser mesmos menores de pouca idade ou mesmo nascituros.

Por outro lado, a responsabilidade fiscal subsidiária, embora vise primacialmente a defesa directa dos interesses patrimoniais da administração tributária, não deixa de ter ínsita uma ideia sancionatória, visando, através da ameaça que cria sobre o património dos administradores ou gerentes de sociedades levá-los a não descurarem o cumprimento das obrigações fiscais. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 1970, página 284. )

Ora, como é óbvio, esta finalidade sancionatória não pode existir em situações em que o responsável não foi a pessoa que exerceu a actividade de administração da empresa, pois não se justificam em relação a qualquer outra pessoa os efeitos jurídicos da aplicação de sanções.

Por isso, é de concluir que aquela interpretação que emana do teor literal das referidas normas do CPT é a que se compagina com o regime de responsabilidade civil extracontratual dos administradores e gerentes de sociedades anónimas que se prevê o art. 13.º e as regras gerais sobre ónus da prova em matéria de responsabilidade civil extracontratual, pelo que é essa a interpretação adequada, à face da unidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 1, do CC).

Assim, é de considerar afastada a possibilidade de responsabilizar a Oponente pelas dívidas de IRC e juros compensatórios referidos nos autos.

O facto, referido pela Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, de a LGT ter adoptado solução diferente, prevendo a transmissão aos sucessores da responsabilidade subsidiária (art. 29.º, n.º 2, da LGT), é irrelevante para a apreciação do caso dos autos, pois, como se referiu, estando-se no domínio de responsabilidade civil extracontratual, a lei aplicável é a vigente no momento em que ocorreram os factos de que tal responsabilidade emerge (art. 12º, n.º 2, do CC).

Lisboa, 3 de Dezembro de 2008.

Jorge de Sousa.

Segue acórdão de rectificação de 28.01.2009:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

No acórdão de 3-12-2008, foi omitido a referência custas.

Assim, nos termos do art. 667.º, n.º 1, do C.P.C., reforma-se o acórdão referido, na parte relativa à condenação em custas, que fica com o seguinte teor:

«Custas pela Oponente, com procuradoria de 1/6».

Lisboa, 28 de Janeiro de 2009. - Jorge de Sousa (relator) – António Calhau – Pimenta do Vale.