02269/08 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. O direito de audição, prescrito e regulado pelo art. 60.º LGT (com paralelo, no art. 100.º segs. Código Procedimento Administrativo/CPA), consubstancia a concretização, por parte da lei ordinária, no domínio tributário, do direito, mais amplo e de matriz constitucional, de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito, expresso no art. 267.º n.º 5 (in fine) CRP.

2. Na presença de direito com tão superior e sólida concretização legislativa, que impõe a necessidade da sua casuística, atenta, respeitabilidade, não é questionável que, por princípio, a omissão ou o impedimento do exercício do mesmo redunde na preterição de uma formalidade legal essencial, provocante da anulabilidade da decisão, tomada no terminus do procedimento onde ocorreu a circunstância omissiva ou impeditiva.

3. Não enjeitamos, tal como é entendimento constante da Secção de Contencioso Administrativo do STA, dizer que os vícios de forma não implicam, obrigatoriamente, a anulação do acto correspectivo e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais quando, apesar delas, for dada satisfação aos interesses que a lei objectiva ao prevê-las.

4. Acresce apontar que a violação do versado direito de participação só se consuma quando seja possível concluir que, através da sua intervenção, o interessado podia, mesmo pouco esperançadamente, influir, pelos esclarecimentos prestados e/ou pelo dirigir de atenções para determinados aspectos factuais ou jurídicos, no sentido da decisão a proferir, na fase final do devir instrutório.

5. A par desta pronúncia, complementarmente, temos por correcto e necessário sustentar que a faculdade conferida ao contribuinte de poder sindicar, graciosa ou contenciosamente, o acto tributário de liquidação não implica ter-se por não essencial a ocorrência de vício, a nível procedimental, por desrespeito do direito de audição, porquanto este “é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas”.

A. ..– ANDAIMES DO SUL, L.DA, contribuinte n.º ...e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou judicialmente liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, do ano de 1996.

Proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, sentença que julgou a impugnação improcedente, refutando o judiciado, a impugnante interpôs recurso jurisdicional, cujas alegações se mostram rematadas pelas seguintes conclusões: «

I O princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, incluindo-se aí o “direito de audição antes da liquidação” encon­tra-se consagrado na alínea a) do n. 1, do art. 60° da LGT.

II Tal direito encontra-se plasmado nos arts. 268°, n.º 4 e 103°, n.º 3 da C.R.P.

III A falta de audição do contribuinte, sendo obrigatória, constitui vício de forma do procedimento tributário susceptível de afectar a decisão que nele for tomada, passível de anulação em impugnação judicial. (Acórdão do STA de 6/11/2002, recurso n.º 331/02)

IV Tal omissão, tendo influido no exame e decisão da impugnação, como resulta da interposição do presente recurso, viola o artigo 201°, n.º 1 do C.P.C. Mas,

V ao rejeitar aquela invocada preterição de formalidade essencial, com fundamento na apresentação de impugnação da liquidação, não invocando qualquer norma­tivo permissivo da degradação duma formalidade essencial em formalidade não essencial, fez a douta sentença recorrida errada aplicação do direito; (Cf. Ac. STA de 26-04-2007, in Proc. 101/07) Acresce que,

VI deixando de pronunciar-se sobre matéria que foi alegada pela recorrente - e se mostra provada documentalmente - e outras de que o Mer. Juiz tinha conheci­mento, designadamente as datas em que ocorreram os factos tributários que serviriam de parâmetro à contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA, como imposto de obrigação única, enferma a douta senten-ça recorrida, do vício de nulidade. (Artº. 668º nº 1, al. d) do CPC, conjugado com o art.º 125º do CPPT)

VII De igual sorte se violou o já referido direito de participação da recorrente na formação de decisão e deliberação que lhe diz respeito consagrado no art.º 267°, n.º 5 da CRP, plasmado no referido art.º 60° da Lei Geral Tributária, que deve considerar-se de manifesta inconstitucionalidade, por constituir postergação do direito de tutela jurisdicional efectiva da recorrente, constante do art.º 20°, nrs. 4 e 5 daquela Lei Fundamental. Mas,

VIII Constando dos autos de processo de liquidação adicional que os factos tributá­rios que deram origem à liquidação adicional se verificaram em Janeiro, Feve­reiro, Março, Abril, Julho, Agosto e Novembro de 1996, resulta líquido que, em iguais datas do ano de 2001, se completaram os 5 anos de caducidade do direito da AF à liquidação impugnada e, assim, em 10/12/2001, data da efectiva e reconhecida notificação da recorrente, tal prazo já se havia esgotado; Destarte,

IX como se demonstra da própria decisão recorrida, é patente a preterição de formalidades legais do processo de liquidação adicional do IVA, com posterga­ção do direito de defesa incito do princípio da legalidade, e respeito pela norma do acima referido art.º 103°, n.º 3 da CRP, impedindo oportunidade de exercício do contraditório e de defesa na liquidação impugnada.

X Foram, assim, violados os arts. 201° e 668°, n.º 1 alíneas d) do C.P.C. quanto às nulidades invocadas, bem como as normas constitucionais dos arts. 16°, nº 2, art.º 20°, nrs. 4 e 5, arts. 103°, n.º 3, 202°, nº 2 e 268°, nrs. 3, 4 e 5 da Lei Fundamental.

NESTES TERMOS,

COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO, DEVE SER EMITIDO DOUTO ACÓRDÃO QUE REVOGUE A SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE, TOMANDO EM CONSIDERAÇÃO TODOS OS FACTOS ALEGADOS E PROVADOS, CONHEÇA DA EXCEPÇÃO DE CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO POR DECURSO DO PRAZO, DETERMINE TER HAVIDO PRETERI­ÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS, ESSENCIAIS, NULIDADE DA SENTENÇA E VIOLAÇÃO DA C.R.P.. COM O QUE, COMO SEMPRE, SE FARÁ

BOA E SÃ JUSTIÇA ».

Não há registo da apresentação de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, no sentido de que o recurso merece provimento, porquanto a recorrente tem razão quanto à invocada preterição de formalidades legais, por falta de audição.

Colhidos os vistos legais, compete conhecer.

II

Mostra-se consignado, na sentença: «

FUNDAMENTAÇÃO

Factos provados:

Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:

1) A acção de inspecção tributária decorreu em sede de IVA e IRS, quanto aos exercícios de 1996 (meses de Setembro e Outubro) e de 1999, nos termos do disposto no artigo 14.º, n.º 1, aI. b), do RCPIT. Da referida inspecção veio a resultar a liquidação em causa (no valor total de 15.639.602$00 = € 78.010), ao abrigo do disposto no art. 82.º do CIVA.

2) O relatório de inspecção, constante de fls. 38 e ss. dos presentes autos, é datado de 20/11/2001. De acordo com o mesmo, verificou-se a ocorrência de indícios consistentes de operações simuladas, tendo sido infringido o disposto no artigo 19.º, n.º 1, aI. a), do CIVA.

3) A impugnante foi notificada, por carta registada datada de 7/11/2001 (vd. fl. 125 dos autos), para exercer o direito de audição prévia, a qual foi acompanhada do relatório e fundamentos que deram origem à liquidação.

4) A liquidação de IVA ora em causa, respeitante ao ano de 1996, foi notificada à impugnante a 4/12/2001 (vd. fl. 32 dos autos), tendo os avisos de recepção sido assinados em Dezembro de 2001 (vd. fls. 28 a 31 dos presentes autos).

5) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 11/3/2002.

Factos não provados:

Constituindo “matéria [...] relevante” para a solução da “questão de direito” - ­art. 511.º, n.º 1, do Código de Processo Civil -, nenhum. »

Presente o conteúdo das conclusões VI e X, a primeira questão que se impõe solucionar, passa por determinar se é nula a sentença recorrida, por, no entender da Recorrente/Rte, haver omitido pronúncia sobre matéria de facto, por si alegada e outra de que o julgador tinha conhecimento.

Como vem sendo, exaustivamente, afirmado pela jurisprudência do STA (1), a nulidade da sentença, “por falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar (…)”, positivada no art. 125.º n.º 1 CPPT e com correspondência na al. d) (1.ª parte) do n.º 1 do art. 668.º CPC, “… só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. Trata-se de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ser apreciadas (grifamos). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão e referir se a considera provada ou não provada”.

Por outras palavras (2), “as questões a que se reporta a alínea d) do nº 1 do artigo 688º do CPC são os pontos relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções, pelo que a omissão de pronúncia só existe quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão e não quando deixe de apreciar (ou aprecie mal) quaisquer elementos probatórios que poderiam evidenciar determinado facto alegado no âmbito de determinada questão, casos em que apenas poderá haver erro de julgamento. (…). Saber se determinados factos são ou não relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, se deviam ou não ter sido objecto de apreciação (para serem julgados provados ou não provados), é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal.”.

Na situação em apreço, tendo a Rte reconduzido o coligido vício, em singelo, a uma ausência de pronúncia sobre factos, necessariamente, em conformidade com a doutrina vinda de anotar, é inviável que o mesmo se considere preenchido, pelo que, sem mais, se julga não verificada a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.

Dentre as questões abordadas pela sentença aprecianda, figura a relacionada com a acusação, por parte da impugnante, de ter ocorrido violação do princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, na medida em que lhe foi negado o direito de audição antes da liquidação. Aí, entendeu-se, linearmente, que «“com a apresentação da impugnação ficaram salvaguardados os […] interesses” da ora impugnante – pelo que se considera, em consonância com a orientação jurisprudencial maioritária [(3)], que ficou sanada a irregularidade que consistia na preterição da formalidade essencial da audição prévia.».

O direito de audição, prescrito e regulado pelo art. 60.º LGT (4), consubstancia a concretização, por parte da lei ordinária, no domínio tributário, do direito, mais amplo e de matriz constitucional, de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito, expresso no art. 267.º n.º 5 (in fine) CRP. Trata-se de uma atribuição jurídica destinada a assegurar e garantir a efectiva observância, num concreto procedimento e antes de ser proferida a respectiva decisão, dos primados do contraditório, da participação e da transparência procedimental, pedras angulares de um Estado de direito (democrático). Obviamente, na presença de direito com tão superior e sólida concretização legislativa, que impõe a necessidade da sua casuística, atenta, respeitabilidade, não é questionável que, por princípio, a omissão ou o impedimento do exercício do mesmo redunde na preterição de uma formalidade legal essencial, provocante da anulabilidade da decisão, tomada no terminus do procedimento onde ocorreu a circunstância omissiva ou impeditiva.

Não enjeitamos, tal como é entendimento constante da Secção de Contencioso Administrativo do STA (5), dizer que os vícios de forma não implicam, obrigatoriamente, a anulação do acto correspectivo e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais quando, apesar delas, for dada satisfação aos interesses que a lei objectiva ao prevê-las. Acresce apontar que a violação do versado direito de participação só se consuma quando seja possível concluir que, através da sua intervenção, o interessado podia, mesmo pouco esperançadamente, influir, pelos esclarecimentos prestados e/ou pelo dirigir de atenções para determinados aspectos factuais ou jurídicos, no sentido da decisão a proferir, na fase final do devir instrutório.

Contudo, a par desta pronúncia, complementarmente, temos por correcto e necessário sustentar que a faculdade conferida ao contribuinte de poder sindicar, graciosa ou contenciosamente, o acto tributário de liquidação não implica ter-se por não essencial a ocorrência de vício, a nível procedimental, por desrespeito do direito de audição, porquanto este “é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas” (6). Nos dizeres do Ac. STA de 11.1.2006, rec. 0584/05, «Trata-se, (…), de um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, pelo que o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental. Assim, a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só poderia considerar-se não essencial se se demonstrasse que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.». A entender-se e actuar-se doutra forma, resultaria, desde logo, pouco útil, menos justificável, a previsão explícita, no art. 99.º CPPT, entre os fundamentos, abstracta e legalmente, possíveis de impugnação judicial, da “Preterição de outras formalidades legais” – cfr. al. d).

Destarte, não podemos acompanhar a sentença recorrida na defesa de que, in casu, por a impugnante haver visado judicialmente a legalidade do acto de liquidação, ficou, implicantemente, sanada a irregularidade derivada da preterição da formalidade essencial de audição prévia, no âmbito do procedimento que conduziu à respectiva produção, pelo que, ocorre errado julgamento desta questão, como sustenta a Rte nas conclusões I a III, V e VII.

Posto isto, não podendo relevar, para o efeito, a factualidade inscrita no ponto 3) dos factos provados, porquanto, como vimos, decisivamente, a específica, concreta, fundamentação assumida, pelo julgador, em 1.ª instância, jamais passou pela assunção de que a impugnante foi notificada para exercer o versado direito de audição prévia (7), importaria, agora, nesta sede, reunir factos idóneos a proferir uma decisão conscienciosa sobre a matéria em disputa. Porém, compulsados os autos, constatamos serem, irremediavelmente, insuficientes os elementos de prova disponibilizados.

Efectivamente, tendo a impugnante, no articulado inicial deste processo, invocado que não foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção, nos termos previstos no art. 60.º RCPIT, em conformidade, alegou que apenas recebeu o ofício de notificação, reproduzido a fls. 125, em 13.11.2001 e que no dia 19.11.2001 pretendeu marcar, para o dia seguinte, a diligência de audição prévia, o que lhe terá sido negado, sob pretexto de que o prazo disponível já se mostrava esgotado – cfr. pontos 1. a 4. da p.i. Trata-se, sem dúvida, de realidade com potencial e, porventura, determinante, interesse na apreciação e decisão do aspecto em apreço, teoricamente, passível de comprovação, além do mais (8), por realização de prova testemunhal. Assim sendo, na medida em que a impugnante arrolou testemunhas, cujo depoimento foi dispensado, sob a invocação de que “nos presentes autos a matéria que se discute é essencialmente de direito” – cfr. fls. 145, sem prejuízo de outra factualidade que possa ser objecto da produção deste meio de prova, é intransponível a necessidade de se permitir a inquirição das pessoas em causa sobre a factualidade vinda de realçar; o que nos obriga a lançar mão do mecanismo de cassação previsto no art. 712.º n.º 4 CPC.

Cumpre, antes de terminar, advertir que a anulação da sentença recorrida atinge a totalidade dos seus fundamentos, tanto factuais, como jurídicos, pelo que, nenhum condicionamento subsiste com relação ao julgamento futuro, mesmo que tenha de debruçar-se sobre as questões já versadas.

III

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, acorda-se:

- prover este recurso jurisdicional e anular a decisão objectada;

- devolver o processo ao tribunal recorrido para instrução, fixação da matéria de facto e prolação de nova sentença.

Sem tributação.

(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)

Lisboa, 23 de Fevereiro de 2010

ANÍBAL FERRAZ

JOSÉ CORREIA

EUGÉNIO SEQUEIRA

1- Profusamente coligida, pelo Exmo. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, a fls. 566 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 4.ª edição, Vislis.

2- Retiradas do Ac. TCAN de 25.1.2007, proc. 636/06.6BECBR.

3- Colige-se o Ac. TCAS de 28.11.2006, rec. 01316/06.

4- Com paralelo, no art. 100.º segs. Código Procedimento Administrativo/CPA.

5- Entre outros, Acs. STA (pleno CA) de 17.12.1997, rec. 36001 e de 3.10.2001, rec. 36037.

6- Cfr. Ac. TCAN de 4.5.2006, proc. 00387/04 - Viseu.

7- Ao que se adita a circunstância de uma mais aturada e cuidadosa consideração dos meios probatórios disponíveis, maxime o documento de fls. 125, apontar, objectivamente, ser incorrecto, errático, o conteúdo da matéria factual aí inscrita; nessa medida insustentável e inconsequente.

8- Atente-se, por exemplo, no documento junto a fls. 133.