03816/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) Para o exercício de actividades paramédicas foi fixada na legislação aplicável ao caso dos autos (Decreto-Lei n°261/93, de 24 de Julho) a necessidade/obrigatoriedade da verificação das condições referidas naquele preceito legal; esta necessidade inscreve-se na salvaguarda dos superiores interesses constitucionais de protecção da saúde dos cidadãos quando são assistidos por profissionais que exercem essas actividades paramédicas.

II) Daí que seja exigida a titularidade de um curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais - al. a) do n°1 do art. 2° do DL 261/93 de 24 de Julho.

III) De igual modo o ensino da actividade da medicina ou da enfermagem mostra-se devidamente regulamentado e os respectivos cursos têm de ser oficialmente reconhecidos para que os diplomas possam ser aceites e os profissionais que os utilizam possam preencher os requisitos impostos por lei.

IV) Por esse prisma, é errónea a interpretação feita na sentença recorrida pois não pode a actividade de fisioterapia e a sua execução ser entregue a profissionais não habilitados com cursos que obedeçam aos requisitos fixados por lei.

V) Isso porque os objectivos da regulação do exercício das actividades profissionais de saúde designadas por "paramédicas" encontram-se perspectivados no art. 1° do referido 261/93 de 24 de Julho, mostrando-se no respectivo anexo a explicitação da actividade de "fisioterapia" sendo certo que dos autos resulta que a recorrida nos anos de 2003 a 2005 não tinha ao seu serviço profissionais que preenchessem os requisitos do art. 2° do DL 261/93 de 24.07.

VI) Assim, ao oferecer aos clientes serviços que pretende ser de "fisioterapia" tinha a recorrida de contratar profissionais habilitados com diplomas que preenchessem os requisitos exigidos por lei; quando não o faz não pode vir pretender usar da isenção de IVA nos termos referidos nos autos.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. - A EXCELENTISSIMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio recorrer da decisão da Mmª Juiz do TT de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida por A... -Nutrição e Estética, Ldª., contra as liquidações adicionais de IVA no montante global de 55.836,17€ que lhe foram efectuadas com referência aos anos de 2003 a 2005, concluindo assim as suas alegações:

4.1. - O presente recurso, visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal "a quo", julgando procedente a impugnação deduzida, e em consequência, condenando a Fazenda Pública no pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA.

4.2. - Após determinar que a questão a decidir nos autos, consistia em saber se a impugnante poderia ou não beneficiar do regime de isenção consagrado no art° 9°, n° 1, ala b), do CIVA, relativamente às operações corrigidas pela administração tributária, considerou o Tribunal a impugnação favorável às pretensões da impugnante.

4.3. - Entende o Tribunal "a quo" que as prestações de serviços são efectivadas por um ente colectivo, e as pessoas a quem incumbe a direcção técnica e a directa supervisão das prestações realizadas, terem a habilitação que permite o exercício das actividades médicas e paramédicas, pelo que se enquadram nas prestações de serviços de assistência, subsumindo-se na isenção prevista na alínea b), do n° 1, do art°. 9° do CIVA.

4.4. - Defende a Administração Tributária que a impugnante, nos anos de 2003 a 2005, não teve ao seu serviço qualquer pessoa titular de curso de fisioterapia ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo, reconhecido nos termos legais, nem titular de diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos (...) nem titular de carteira profissional, ou título equivalente, emitido ou validado por entidade pública.

4.5. - As pessoas que procediam aos "tratamentos de fisioterapia" não reuniam, pois, as condições mencionadas no art° 2° do DL, n° 261/93, de 24 de Julho pelo que não sendo médicas, odontologistas, parteiros, enfermeiros, os serviços de "fisioterapia" por eles prestados não se encontram abrangidos pela isenção de IVA mencionada no art° 9°, n° 1, al. b) do CIVA.

4.6. - Sai pois reforçada de forma inequívoca, a posição assumida pela Administração Tributária quanto ao incumprimento, por parte do quadro de pessoal da impugnante, dos requisitos e condições constantes do n° 1, do art° 2° do Decreto-Lei n° 261/93, de 24 de Julho, para o exercício de tratamentos de fisioterapia com benefício de isenção em sede de IVA, tal como consagrado no art° 9°, ala. b), do CIVA, o que por si só, implica que os tratamentos de fisioterapia realizados, fossem tributados em sede de IVA à taxa normal à data aplicável.

4.7. - Do exposto, resulta que não andou bem o Tribunal neste âmbito, ao proferir a sua decisão baseada em erro nos pressupostos e violação do direito aplicável, no caso do Decreto-Lei n° 261/93, de 24 de Julho.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Exas. decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra -alegações.

A EPGA a fls. 196/197 emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. -Na sentença fixou-se o seguinte probatório com base nos elementos junto aos autos:

A) A impugnante exerce a actividade de " Outras actividades de saúde humana não especificadas" CAE 85145.

B) A impugnante realiza operações activas que estão sujeitas as tributação à taxa normal prevista na alínea c) do n.° l do art.° 18.° do CIVA e operações activas isentas sem direito a dedução nos termos do disposto na alínea b) do n.° l do art.° 9.° do CIVA, ficando sujeita ao regime da pro-rata, nos termos do art.° 23.° do CIVA.

C) Na sequência de uma acção de inspecção realizada entre 08/02/2006 a 13/03/2006, à contabilidade do impugnante, aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções em sede de IVA com recurso a correcções técnicas, apurando-se imposto em falta nos montante de € 20.637,11, €17.960,19 e €12.673,61, respectivamente.

D) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções:

a. Os técnicos massagistas e massagistas esteticistas são profissionais não contemplados na lista das actividades paramédicas definidas pelo DL n.° 261/93 de 24/07, não podem beneficiar da isenção do art.° 9.° n.° l al. b) do CIVA;

b. A impugnante apresentou aos serviços de inspecção os certificados de habilitações profissionais da técnica auxiliar e praticante de fisioterapia;

c. Os serviços de inspecção consideraram que os técnicos auxiliares de fisioterapia não reuniam as condições enumeradas no art.° 2.° do DL n.° 261/93 de 24/07 pelo facto de os cursos não estarem reconhecidos por entidades oficiais, conforme a declaração emitida pela "ACEITEM - Formação, Fisioterapia e Serviços Lda" quando da inspecção aos exercícios de 2001 e 2002.

d. Os serviços de inspecção contactaram as entidades formadoras tendo-lhes sido dito que não existe, em, Portugal cursos para técnicos auxiliares de fisioterapia reconhecidos, sendo este o motivo da não passagem aos formandos e carteira profissional que os habilite para o exercício de actividade de fisioterapia.

E) Na sequência do apuramento do imposto em falta mencionado na alínea c) foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA n.°s 06102110, 06102112, 06102115, 06102117, 06102119, 06102121, 06102123 e liquidações de juros compensatórios, com os n.°s 06102107, 06102108, 06102109, 06102111, 06102113, 06102114, 06102116, 06102118, 06102120, 06102122, 06102124, relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005 no montante total de €55.836,17.

F) A actividade da impugnante é exercida através de clínicas, e situa-se na área da nutrição, fisioterapia, estética e cirurgia estética.

G) As consultas na área da nutrição são conduzidas por médicos ou nutricionistas.

H) A execução dos tratamentos disponibilizados pela impugnante, depois de prescritos pelo médico é levada a cabo por massagistas, massagistas esteticistas e auxiliares de fisioterapia, directamente supervisionadas por médico ou paramédico.

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.

Foram também tidos em consideração os depoimentos das testemunhas ouvidas em sede de audiência de inquirição de testemunhas, que revelaram conhecimento directo da factualidade pertinente, nomeadamente os factos dados como provados nas alíneas F), G) e H).

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

3. - Atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que a questão sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, é de saber se a impugnante pode beneficiar do regime de isenção consagrado no art.° 9. n.° 1 al. b) do CIVA relativamente às operações corrigidas pela administração tributária.

Inicialmente, a impugnante ter considerado certas operações activas como estando isentas de IVA.

Já os serviços de inspecção consideraram, adversamente, que tais operações deveriam ter sido tributadas à taxa normal vigente.

A Mº Juíza recorrida inclinou-se para a visão de que a liquidação enferma do vício de violação de lei por, no fundamental, entender que o não reconhecimento oficial dos cursos detidos pelos prestadores daqueles serviços não deveria ser obstáculo ao beneficio da isenção.

Vejamos.

O artº9° n°1 al. b) do CIVA refere "As prestações de serviços efectuadas no exercícios das (...) profissões de "Médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas", falando o nº 2 do mesmo preceito legal que "As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estritamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares."

Assim, o CIVA refere expressamente as actividades paramédicas, como subsumíveis na isenção consagrada na alínea b) do n°1 do art°9°.

Todavia, aquele lei não delimita o respectivo conceito, pelo que, como bem se refere na sentença, há que recorrer ao DL n°261/93 de 24/07, diploma regulador do exercício das actividades profissionais de saúde designadas por paramédicas, e que estão elencadas na Lista Anexa do referido diploma.

Neste contexto, há que chamar à colação o art. 13°-A nº1 da 6.a Directiva que estabelece que "Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

(...)

b) A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente conexas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência méedica e de diagnostico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;

c) As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício das actividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado - Membro em causa."

De tal normação decorre que, teleologicamente, o seu objectivo é isentar de imposto aquelas actividades desde esteja em causa a prestação de serviços de assistência e que esta seja fornecida por uma pessoa que possua as qualificações profissionais exigidas para uma actividade médica e paramédica.

Assim, é pacífico que a isenção nos termos do art° 9° do CIVA abrange o exercício da actividade de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas.

Mas, já no que se refere às situações sobre que incidiram as correcções em apreço e que envolvem técnicos massagistas e massagistas esteticistas são profissionais, a AT considerou que estes não se encontram contemplados na lista das actividades paramédicas definidas pelo DL nº 261/93 de 24/07,por isso não podendo beneficiar da isenção do art° 9° n°1 al. b) do CIVA.

É aqui que reside o dissídio entre as partes, inclinando-se o MP para o lado da Fazenda.

De acordo com a sentença, a interpretação adoptada pela AT não é a mais consentânea com o direito interno e comunitário.

Isso porque, em primeiro lugar, a actividade da impugnante é exercida através de clínicas, e situa-se na área da nutrição, fisioterapia, estética e cirurgia estética, sendo que as consultas na área da nutrição são conduzidas por médicos ou nutricionistas e a execução dos tratamentos disponibilizados pela impugnante, depois de prescritos pelo médico é levada a cabo por massagistas, massagistas esteticistas e auxiliares de fisioterapia, directamente supervisionadas por médico ou paramédico, uma vez que a prova testemunhal foi esclarecedora a esse respeito.

Depois, porque as prestações de serviços são efectivadas por um ente colectivo e as pessoas a quem incumbe a direcção técnica e a directa supervisão das prestações realizadas terem a habilitação que permite o exercício das actividades médicas e paramédicas, pelo que se enquadram nas prestações de serviços de assistência, subsumindo-se na isenção prevista na alínea b) do nº1 do artº9° do CIVA.

Quanto ao facto de os serviços de inspecção terem considerado que os técnicos auxiliares de fisioterapia não reuniam as condições enumeradas no art° 2° do DL n° 261/93 de 24/07 em virtude de os cursos não estarem reconhecidos por entidades oficiais, conforme a declaração emitida pela "ACEITEM - Formação, Fisioterapia e Serviços Lda" quando da inspecção aos exercícios de 2001 e 2002, sendo que sobre o reconhecimento dos cursos, os serviços de inspecção foram informados, que não existem, em, Portugal cursos para técnicos auxiliares de fisioterapia reconhecidos, sendo este o motivo da não passagem aos formandos e carteira profissional que os habilite para o exercício de actividade de fisioterapia.

Por assim ser, os serviços de inspecção consideraram que pelo facto de os auxiliares terem apresentado o curso mas o mesmo não estar reconhecido, era suficiente para que a isenção deixasse de operar.

E, então, a solução do litígio passa por saber se, como considerou a sentença recorrida, as correcções efectuadas com tal fundamento não devem subsistir, pois, uma coisa é não ter qualquer curso que os habilite outra é ter os cursos mas estes não serem reconhecidos em Portugal, devendo entender-se que estão reunidas as condições para a impugnante beneficiar da isenção prevista na alínea b) do n°1 do art°9º, até porque a isenção referida no artigo 13°, A, n°1, alínea c) da Sexta Directiva não depende de forma jurídica do sujeito passivo que fornece as prestações médicas ou paramédicas nele mencionadas, nesse sentido, vide Ac. do TJCE, de 10/09/2002, Kugler, C-141/00.

Conforme declaração de princípios ínsita neste diploma legal, “A protecção da saúde dos cidadãos, constitucionalmente consagrada como um direito social, impõe ao Estado a adopção das medidas indispensáveis à sua efectiva realização, nas diversas vertentes que com ele se prendem.

Neste domínio, assume, sem dúvida, relevância o conhecimento de que aquele bem jurídico essencial deve ser protegido contra possíveis lesões praticadas por causa do exercício inqualificado de certas funções.

De tal conhecimento decorre, directamente, a necessidade de condicionar o exercício de actividades ligadas à prestação de cuidados de saúde, por forma a conseguir-se aquela protecção.

E esta necessidade é tanto mais sentida quanto é certo que a evolução científica e tecnológica, com reflexos na área das ciências médicas, funciona como factor determinante de maiores exigências ao nível da formação e da diferenciação de profissionais de saúde.

No âmbito dos serviços públicos de saúde, aquele objectivo encontra-se, de algum modo, reflectido na disciplina que, para os técnicos de diagnóstico e terapêutica, foi criada pelo Decreto-Lei n.º 384-B/85, de 30 de Setembro, bem como em diversa legislação que lhe é complementar.

Outro é, porém, o panorama fora dos serviços públicos. Aí, na verdade, por ausência de enquadramento legal específico, nos domínios da formação e do exercício profissional, não se encontra devidamente assegurada a protecção da saúde.

Impõe-se, por isso, a intervenção do Estado, em obediência aos imperativos constitucionais relativos à saúde, promovendo as medidas que garantam a maior qualidade dos cuidados a prestar, pela adequada formação técnica dos agentes de saúde e pela sua dignificação do ponto de vista deontológico.

O Governo, reconhecendo a urgência de tomar medidas disciplinadoras neste sector, decidiu solicitar autorização para legislar na matéria, tendo sido publicada a

Lei n.º 31/92, de 30 de Dezembro.

O presente diploma condiciona desde já, genericamente, o exercício de actividades profissionais de saúde, condicionando igualmente a criação de cursos de formação profissional de saúde e perspectivando os elementos que deverão consubstanciar a regulamentação das profissões, a aprovar por decreto regulamentar.

Finalmente, importa referir que não se optou, nesta matéria, pela sujeição automática ao regime jurídico das carteiras profissionais, aprovado pelo Decreto-Lei

n. º 358/84, de 13 de Novembro, porquanto se admitiu que, em sede da regulamentação profissional específica, venha a considerar-se não ser aquele regime o mais adequado, tendo em vista, designadamente, que ele poderá comportar normas de carácter deontológico com um elevado nível de exigibilidade.”

Com base nessa principiologia, o artº 1º desse diploma, definindo o respectivo âmbito estabelece que o mesmo regula o exercício das actividades profissionais de saúde, adiante designadas por actividades paramédicas, que compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação (nº 1), não ficando põe ele abrangidas as actividades exercidas, no âmbito de competências próprias, por profissionais com inscrição obrigatória em associação de natureza pública e ainda por odontologistas, enfermeiros e parteiras (nº2), sendo as actividades paramédicas a que se refere o n.º 1 são as constantes da lista anexa ao diploma, do qual faz parte integrante (nº 3).

Dispondo sobre as condições de exercício profissional o artº 2º determina que, sem prejuízo de regulamentação específica de profissões abrangidas pelo artigo anterior, o exercício de actividades paramédicas depende da verificação das seguintes condições:

a) Titularidade de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais;

b) Titularidade de diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos na alínea anterior por despacho conjunto dos Ministros da Educação e da Saúde;

c) Titularidade de carteira profissional, ou título equivalente, emitido ou validado por entidade pública.

E nº 2 do mesmo preceito legal estatui que o grau de autonomia específico do exercício de cada uma das actividades paramédicas, bem como as normas específicas das profissões, incluindo as regras deontológicas, constam de decreto regulamentar.

Por fim, n artº 3º do dito diploma legal comina que o contrato pelo qual alguém se obriga a exercer actividades paramédicas mediante retribuição, sem observância do disposto no artigo anterior, é nulo (nº 1) sendo que o regime previsto no presente diploma não pode ser afastado por instrumento de regulamentação colectiva de trabalho.

Extrai-se do regime legal exposto, como enfatiza a EPGA no seu douto parecer, que os profissionais que exerciam ao serviço da recorrida, as funções de "técnico massagista " e "auxiliar de fisioterapia", não preenchiam os requisitos previstos no n°1 do art. 2° do DL 261/93 de 24 de Julho pois para o exercício de actividades paramédicas foi fixada na legislação aplicável ao caso dos autos, a necessidade/obrigatoriedade da verificação das condições referidas naquele preceito legal; esta necessidade inscreve-se na salvaguarda dos superiores interesses constitucionais de protecção da saúde dos cidadãos quando são assistidos por profissionais que exercem essas actividades paramédicas.

Daí que seja exigida a titularidade de um curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais - al. a) do n°i do art. 2° do DL 261/93 de 24 de Julho.

De igual modo o ensino da actividade da medicina ou da enfermagem mostra-se devidamente regulamentado e os respectivos cursos têm de ser oficialmente reconhecidos para que os diplomas possam ser aceites e os profissionais que os utilizam possam preencher os requisitos impostos por lei.

A essa luz, é errónea a hermenêutica feita na sentença recorrida daquele preceito legal e a sua adequação à análise do caso dos autos, pois não podia a actividade de fisioterapia e a sua execução ser entregue a profissionais não habilitados com cursos que obedeçam aos requisitos fixados por lei.

Os objectivos da regulação do exercício das actividades profissionais de saúde designadas por "paramédicas" encontram-se perspectivados no art. 1° do referido diploma, mostrando-se no respectivo anexo a explicitação da actividade de "fisioterapia" sendo certo que dos autos resulta que a recorrida nos anos de 2003 a 2005 não tinha ao seu serviço profissionais que preenchessem os requisitos do art. 2° do DL 261/93 de 24.07.

Donde se conclui pela legalidade do acto tributário impugnado porquanto o regime a que estão sujeitas asa actividades abarcadas pelo diploma legal em referência, impõe que, ao oferecer aos clientes serviços que pretende ser de "fisioterapia", tinha a recorrida de contratar profissionais habilitados com diplomas que preenchessem os requisitos exigidos por lei.

Não o tendo feito, não pode vir pretender usar da isenção de IVA nos termos referidos nos autos.

Procedem, por isso, as conclusões recursórias, não podendo manter-se a sentença.

3. -Termos em que acordam os juízes deste tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar improcedente a impugnação e manter o acto tributário impugnado.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 23/03/ 2010

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Aníbal Ferraz)