0671/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O CPA é aplicável subsidiariamente ao procedimento tributário no que concerne às suas normas que concretizam preceitos constitucionais mesmo antes da entrada em vigor da LGT.

II- O CPT indica o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes - artigo 19.º, alínea c) - direito esse que, quando não está concretizado através de formas especiais do procedimento tributário, é assegurado com a aplicação das normas do CPA, designadamente o artigo 100.º deste.

III- Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efectuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa.

IV- A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- O representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…, SA, com sede em Santa Maria da Feira, contra a liquidação adicional de IRC relativa aos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996, e, consequentemente, anulou a liquidação efectuada, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

A. O ilustre julgador deu como procedente o pedido formulado na impugnação, estritamente, com fundamento na omissão, por parte da Administração Fiscal, da não notificação para o exercício do direito de audição, mesmo antes da vigência da lei Geral Tributária, isto é, por ofensa ao art.º 100.º do CPA.

B. O douto texto decisório não deixou de analisar de mérito as questões controvertidas no que tange à sua harmonização com as leis da tributação e, nessa sede, admitiu expressamente que a Administração Tributária tinha razão.

C. O défice do procedimento tributário centrava-se, portanto, numa questão formal da pretensa não permissão da intervenção da administrada no acto em que era visada.

D. A participação operou-se, contudo, como resulta dos autos, logo a partir do início do procedimento inspectivo na reclamação graciosa e agora na impugnação judicial.

E. Em nenhum destes momentos transportou para os autos elementos susceptíveis de pôr em crise a bondade das correcções encetadas pela Administração Fiscal, tratava-se da qualificação de factos objectivos e da sua directa subsunção na lei, que não ofereciam dúvidas e o próprio julgador na sua apreciação não hesitou ratificar.

F. Com o devido e merecido respeito, não se alcança como é que a Administração Fiscal poderia vir provar que, mesmo que o direito de audição fosse concedido e exercido, a decisão em relação àquele acto não poderia ser outra.

G. Se todos os argumentos foram afinados e esgrimidos e mesmo assim o Tribunal a quo formou a convicção de que assistiria razão à Administração, parece óbvio que não se poderia provar o que já estaria provado.

H. As formalidades legais, na melhor acepção do conceito, é o caminho que se deve por lei percorrer para a formação do acto administrativo e, não se negando que neste percurso se inclui o direito de audição, não se pode assumir este, todavia, como um direito absoluto, apenas converge no sentido de assegurar o direito de defesa do administrado. Estando esse direito cumprido por qualquer outra forma, ou sendo irremediável o destino mesmo que fosse exercido, parece que tal formalismo, sendo, à partida, um trâmite essencial, se pode degradar em não essencial, não implicando inevitavelmente a nulidade do acto final, por não lesar os interesses protegidos.

I. Esta orientação pode-se encontrar plasmada no Ac. do STA, n.º 0922/09, de 27/01/2010, e mais em pormenor no Ac. do TCAS, de 25/10/2005, n.º 01305/03, onde o princípio anti-formalista ou “pro-actione”, nestas situações, leva a melhor.

J. Nesta medida, o Tribunal “a quo”, com o máximo respeito, não terá seguido a melhor interpretação do art.º 100.º do CPA, conjugado com os art.ºs 124.º do CPPT, 57.º da LPTA e n.º a 4 do art.º 20.º da CRP.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal, tendo vista, não emitiu parecer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostram-se provados os seguintes factos:

1. A sociedade impugnante foi constituída por escritura de 02 de Julho de 1973, lavrada na Secretaria Notarial da Feira, com um capital inicial de 7.000.000$00 que foi aumentado uma primeira vez para 21.000.000$00, por escritura de 23 de Dezembro de 1983 e, depois, por escritura de 28 de Setembro de 1988, para os actuais 201.000.000$00;

2. O objecto social da impugnante consiste no exercício da actividade de fabricação de calçado;

3. O exame à escrita da impugnante surgiu após selecção efectuada internamente pela Inspecção-Geral de Finanças dos principais clientes de senhas de refeição adquiridas à sociedade “B…, SA”, com o NIPC …, com sede em Lisboa;

4. A impugnante adquiriu ao longo de 1993, 1994, 1995 e 1996 títulos de refeição à firma “B…, SA”;

5. A impugnante contabilizou directamente como custo do exercício as seguintes importâncias na subconta “64.8-Outros custos com o pessoal” (títulos de refeição):

Anos Montantes

1993

1994

1995

1996

1997 21.175.500$00

24.899. 900$00

24.800. 000$00

21.430. 000$00

22.470. 000$00

Soma 114.775.400$00

6. As importâncias referidas em 5) encontram-se documentalmente suportadas por facturas e por listagens nominativas mensais, assinadas pelos beneficiários, designadas “registo de atribuição de títulos de refeição”;

7. A impugnante contabilizou nos exercícios de 1993 e 1995, na conta “64.8 – Outros Custos com o Pessoal” as importâncias de 30.000.000$00 e 17.347.000$00 a títulos de prémios de seguros do ramo vida”;

8. As importâncias referidas em 7) referem-se:

a. A dois contratos de seguros autónomos denominados “Seguro Vivo” (Plano Poupança) em que as pessoas seguras são os Administradores C… - apólice n.º 7.008.996 - e D… - apólice n.º 7.009.003;

b. O tomador dos seguros é, em ambos os casos, a impugnante;

c. A duração dos seguros é de 20 anos;

d. O seguro garante o pagamento aos beneficiários das importâncias previstas no respectivo contrato em cada uma das seguintes ocorrências:

i. A vida das pessoas seguras no termo do contrato;

ii. Incapacidade total e definitiva das pessoas seguras, se ocorrida até aos sessenta e cinco anos de idade;

iii. Morte das pessoas seguras antes do final do contrato;

e. Os beneficiários declarados são os trabalhadores da empresa no momento da verificação de qualquer dos factos indicados nas alíneas anteriores;

f. Consta das “Condições Gerais” dos dois contratos de seguro que a indicação dos beneficiários pode ser alterada a qualquer momento pelo segurado – os administradores da impugnante;

9. Foram ouvidos em auto de declarações o Técnico de Contas da impugnante, o Director Financeiro nos anos a que se reportam os factos, o responsável pelo sector de pessoal e ainda o responsável por uma das secções de produção;

10. A impugnante atribuía títulos de refeição para pagamento do subsídio de alimentação, cujo montante diário foi de 600$00 em 1993 e 1996 e de 650$00 em 1994 e 1995;

11. A 11 de Outubro de 2001 foi ordenada a notificação da impugnante para, querendo, exercer, por escrito, o seu direito de audição face ao projecto de decisão da reclamação graciosa;

12. A impugnante deu entrada em 07 de Novembro de 2001 na Direcção de Finanças de Aveiro da resposta em sede de exercício do direito de audição prévia no âmbito do processo de reclamação graciosa;

13. A presente impugnação deu entrada a 18 de Março de 2002 no Tribunal Tributário de 1.ª Instância;

14. A 17 de Setembro de 1998 foi efectuada a liquidação 8310013279 respeitante ao ano de 1993 no valor de 21.639.311$00, cuja data limite de pagamento ocorria a 25 de Novembro de 1998;

15. A 24 de Setembro de 1998 foi efectuada a liquidação 8310013531 respeitante ao ano de 1994 no valor de 2.125.875$00, cuja data limite de pagamento ocorria a 23 de Novembro de 1998;

16. A 24 de Setembro de 1998 foi efectuada a liquidação 8310013532 respeitante ao ano de 1995 no valor de 10.843.732$00, cuja data limite de pagamento ocorria a 25 de Novembro de 1998;

17. A 24 de Setembro de 1998 foi efectuada a liquidação 8310013533 respeitante ao ano de 1996 no valor de 1.258.066$00, cuja data limite de pagamento ocorria a 23 de Novembro de 1998;

III- Vem o presente recurso interposto pelo representante da Fazenda Pública da sentença proferida pelo Mmo. Juiz do TAF de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra as liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996, e, em consequência, ordenou a anulação destas, com o fundamento de ter havido, por parte da Administração Fiscal, a omissão da notificação da contribuinte para o exercício do direito de audiência, prevista no artigo 100.º do CPA.

A questão que constitui, assim, o objecto do presente recurso é, pois, a de se saber se, antes da entrada em vigor da LGT, que ocorreu em 1/1/1999 (artigo 6.º do DL 398/98, de 17 de Dezembro), era, ou não, exigível tal notificação e, em caso afirmativo, se concretizou, de alguma forma, o direito de participação da interessada no procedimento em causa.

Vejamos. A Constituição da República Portuguesa, no n.º 4 do artigo 267.º da CRP (na redacção de 1989, a que corresponde o n.º 5 do mesmo artigo nas redacções posteriores), exige que o processamento da actividade administrativa assegure a participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito.

Nesta norma constitucional não se concretiza, porém, a forma como deve ser assegurada tal participação.

Quando a impugnante, ora recorrida, foi notificada das liquidações adicionais aqui impugnadas, em 1998, estavam em vigor o CPT e o CPA.

O artigo 100.º do CPA é uma concretização desse direito de participação, estabelecendo que, concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta.

Como se afirma no acórdão deste STA de 11/1/2006, proferido no recurso n.º 584/05, «No entanto, a C.R.P. não exige que o direito de participação que assegura seja concretizado precisamente através de uma comunicação prévia do sentido provável da decisão final, sendo a fórmula constitucional compatível com outras formas de participação dos particulares nos procedimentos administrativos, desde que possibilitem a estes influenciar o sentido da decisão final.

O C.P.T. enunciou, na alínea c) do art. 19.º, o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes, ao lado dos direitos de reclamação, impugnação e oposição.

Na concretização destes direitos, efectuada no art. 23.º, faz-se referência ao direito de audição apenas relativamente ao processo contra-ordenacional – alínea e) – concretizando-se a forma do exercício desse direito através de uma notificação para exercício do direito de defesa (arts. 199.º e 200.º do C.P.T.).

No entanto, esta referência expressa ao direito de audição para estes processos e não também para os procedimentos de liquidação dos tributos não significa que o C.P.T. e as leis tributárias não assegurassem, através de outras vias, o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões.

Na verdade, nos casos em que o processo de liquidação se inicia com base nas declarações dos contribuintes, o que é regra (art. 76.º, n.ºs 1 e 2, do C.P.T.), essa participação é assegurada imediatamente, não havendo necessidade de qualquer outra intervenção daqueles no procedimento, se a liquidação se vier a efectuar com base nos dados que constam dessas declarações.

Por outro lado, nos casos em que a administração tributária faz alterações ao teor das declarações, são, na maior parte dos casos, asseguradas formas de participação dos cidadãos no procedimento tributário, através da notificação das correcções efectuadas, que conferem aos contribuintes a possibilidade de requererem a revisão ou impugnarem administrativamente tais actos, podendo manifestar aí as suas posições, antes de ser praticado o acto final do procedimento, que é o que concretiza a liquidação do tributo (arts. 84.º do C.P.T., art. 67.º do C.I.R.S. e arts. 53.º, 54.º e 112.º do C.I.R.C., entre outras normas) – neste sentido, pode ver-se o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 29-11-2000, proferido no recurso n.º 25214).

Para além disso, o C.P.A., publicado após a entrada em vigor do C.P.T., estabelece, no seu art. 2.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de Janeiro, que as suas normas que concretizam preceitos constitucionais são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, entendimento este que já era defensável à face da redacção inicial – neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, JOÃO CAUPERS, JOÃO MARTINS CLARO, JOÃO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, em Código do Procedimento Administrativo Anotado, 1.ª edição, página 30).

Uma dessas normas que concretizam preceitos constitucionais, é o art. 100.º do C.P.A., pelo que ele terá passado a ser potencialmente aplicável no procedimento tributário.

No entanto, a jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo, concretizada em vários arestos da Secção do Contencioso Administrativo, tem sido no sentido de que as suas normas só são aplicáveis quando não há normas procedimentais especiais sobre as matérias nele reguladas – neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo, relativos à prevalência das normas que asseguram o direito de audição do arguido em procedimento disciplinar sobre o regime previsto no C.P.A.:

- de 28-9-95, proferido no recurso n.º 33172, publicado em Apêndice ao Diário da República de 27-1-98, página 7069;

- de 1-4-98, proferido no recurso n.º 41646;

- de 17-3-99, proferido no recurso n.º 41560;

- de 5-4-2000, proferido no recurso n.º 38210).

Assim, conclui-se que, após a entrada em vigor do C.P.A. e até à vigência da L.G.T. (que contém normas especiais sobre a matéria no seu art. 60.º), a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, seja através de formas especiais, seja nos termos do C.P.A., sem prejuízo dos casos de dispensa ou inexistência deste direito previstos no seu art. 103.º e do próprio condicionalismo em que o art. 100.º prevê tal direito de audiência.».

No caso em apreço, não existia norma que se estabelecesse um regime especial de participação do contribuinte na formação da decisão.

Na verdade, as correcções determinadas pela administração tributária derivaram de inexactidões e omissões constatadas através de exame dos elementos da sua escrita, situação esta enquadrável nos artigos 16.º e 99.º do CIRC.

Nestas situações, não se previa na legislação vigente em 1998 qualquer intervenção do contribuinte entre o momento em que eram apurados os elementos necessários para efectuar a liquidação e o momento da concretização desta, estabelecendo-se apenas no artigo 19.º, alínea b) do CPT, entre as garantias dos contribuintes, a obrigatoriedade da notificação de todos os actos praticados em matéria tributária que afectassem os seus direitos e interesses.

Por isso, não havendo um regime especial de exercício do direito de audiência, seria necessário assegurá-lo nos termos do artigo 100.º do C.P.A

Não tendo sido assegurado o exercício do direito de audiência, as liquidações impugnadas enfermam de vício procedimental, por violação deste artigo 100.º, que é susceptível de ter reflexos na decisão final.

Alega a recorrente que tal participação se operou, contudo, desde logo através do procedimento inspectivo, na reclamação graciosa e agora também na impugnação judicial.

Mas o facto de terem sido ouvidos, no decurso do processo inspectivo, o técnico de contas da impugnante, o seu director financeiro e os responsáveis pelo sector de pessoal e por uma das secções de produção, e a impugnante ter tido a possibilidade de reclamar graciosamente e poder impugnar judicialmente as liquidações, não torna não essencial o vício de violação daquele direito.

Na verdade, como se acentua no aresto do STA de 11/1/2006, supra citado e aqui seguido, «o direito que é concedido pelo no n.º 5 do art. 267.º da C.R.P. e está concretizado nos arts. 100.º e seguintes do C.P.A., é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas.

Trata-se, assim, de um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, pelo que o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental.

Assim, a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só poderia considerar-se não essencial se se demonstrasse que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente».

Porém, no caso em apreço, não se pode retirar sem mais tal conclusão.

As mesmas considerações valem relativamente ao facto constante do ponto 11 do probatório – notificação da impugnante para exercer o seu direito de audição face ao projecto de decisão da reclamação graciosa –, porquanto «este é um direito de audiência que também tinha de ser assegurado, mas que se reporta a outro procedimento, que é o de reclamação graciosa, que é formal e substancialmente distinto do procedimento que conduziu à liquidação adicional. E foi a falta de exercício do direito de audição neste último procedimento e não no de reclamação graciosa que o contribuinte arguiu como vício no presente processo».

A verificação da preterição desta formalidade essencial prejudica, por outro lado, o conhecimento dos restantes fundamentos invocados na impugnação deduzida.

Razão por que o recurso apresentado está condenado ao insucesso.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de contencioso Tributário do STA acordam em negar provimento ao recurso.

Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública (artigo 2.º da Tabela de Custas).

Lisboa, 10 de Novembro de 2010. – António Calhau (relator) – Casimiro Gonçalves – Pimenta do Vale.