01114/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- São requisitos cumulativos do meio processual de intimação para um comportamento, previsto no art. 147.º do CPPT, (i) a omissão de um dever jurídico por parte da administração tributária susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária (n.º 1) e (ii) que essa intimação seja o meio mais adequado para assegurar a tutela plena desse direito ou interesse, pressupondo aquela omissão a prévia definição da existência desse dever (n.º 2).

II- O erro na forma do processo afere-se pelo pedido: se o pedido formulado foi o de que fosse intimada a AT, não pode considerar-se verificado o erro na forma do processo.

III- Questão diversa da propriedade do meio processual é a de saber se o mesmo é «o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa», condição estabelecida pelo n.º 2 do art. 147.º do CPPT em ordem à admissibilidade da intimação para um comportamento.

IV- Não sendo inequívoco que tenha havido ilegalidade que justifique nova notificação para o exercício do direito de audiência (ou seja, faltando a “evidência do direito”), terá de entender-se que a intimação para um comportamento não é o meio processual adequado para satisfazer da pretensão do requerente, o que obstará à sua utilização, por força do disposto no n.º 2 do art. 147.º do CPPT.

Recurso jurisdicional da decisão de absolvição da Fazenda Pública da instância proferida no processo de intimação para um comportamento com o n.º 332/12.3BEFUN

1. RELATÓRIO

1. 1 A…………….. (a seguir Requerente ou Recorrente) pediu ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que intime o Director Regional dos Assuntos Fiscais da Madeira a «emitir despacho a designar dia, hora e local para, em prazo razoável por não ser processo de especial urgência, o Requerente exercer o seu direito de audição ao Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, repetindo-se, em consequência, todos os actos subsequentes».

Para fundamentar o seu pedido, alegou, em síntese, que se viu impedido de exercer o direito de audiência relativamente ao projecto acima referido uma vez que, para o efeito, foi convocado por telecópia às 18.15 horas para comparecer às 9 horas do dia seguinte. Assim, e porque não prescinde daquele direito, requereu que a Administração tributária (AT) seja intimada a designar nova data.

1. 2 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal julgou verificado o erro na forma do processo, porque considerou que o Requerente podia obter tutela judicial através da impugnação judicial do imposto que vier a ser liquidado na sequência da inspecção. Em consequência, depois de considerar não ser possível a convolação para a impugnação judicial – meio processual que considerou seria o próprio – absolveu a Fazenda Pública da instância.

1. 3 O Requerente não se conformou com a sentença e dela interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, recurso que foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 4 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou improcedente o presente processo de intimação para um comportamento, intentado pelo Recorrente.

No entender do Recorrente, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, na sentença ora recorrida, uma vez que:

a) a existência de um meio processual que vise a intimação da administração para adopção de um comportamento, em caso de omissões da prática de actos lesivos de quaisquer direitos ou interesses legítimos, é postulada pela garantia da tutela judicial efectiva, assegurada pelo n.º 4 do artigo 268.º da CRP;

b) o n.º 4 do artigo 268.º da CRP prevê explicitamente que a tutela judicial efectiva abrange o direito à determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos;

c) a possibilidade da intimação para um comportamento ser utilizada para provocar a prática de actos administrativos está expressamente prevista no n.º 4 do artigo 147.º do CPPT;

d) “a tutela efectiva pode não reclamar a prática de um acto administrativo, mas sim a prática de actos de execução de actos administrativos, o que, decerto, foi tido em consideração na Lei Geral Tributária, ao prever-se, na alínea h) do seu artigo 101.º, o meio processual de intimação para um comportamento, em caso de omissões da administração tributária lesivas de quaisquer direitos ou interesses legítimos, sem restringir tais omissões às que se reportem a actos administrativos”;

e) a intimação para um comportamento tem lugar, nos termos do n.º 1 do artigo 147.º do CPPT, em casos de omissão do “dever de qualquer prestação jurídica” susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributaria, o que, literalmente, não restringe o campo de aplicação deste meio processual aos casos em que haja omissão da prática de actos administrativos devidos, pois os actos de execução de actos administrativos ou tributários são também actos jurídicos, pois têm relevância jurídica;

f) a LGT não restringe o meio processual de intimação para um comportamento aos casos em que há omissão de um acto administrativo;

g) a possibilidade de utilização deste meio processual não depende da natureza do acto jurídico que deve ser praticado, abrangendo também a determinação de actos de execução;

h) fornecendo o artigo 147.º do CPPT a possibilidade de ordenar à administração tributária o cumprimento do dever de efectuar qualquer prestação jurídica, este é o meio processual adequado a assegurar a tutela do direito do Recorrente;

i) a primacial utilidade deste meio processual simplificado é a de permitir e assegurar de forma mais rápida a efectivação de direitos cuja existência é evidente;

j) apenas “se não for possível concluir com segurança pela existência do direito ou interesse invocado terá de entender-se que este não é o meio processual adequado para a satisfação da pretensão do requerente (...)“.

k) tendo sido coarctado ao Recorrente o direito constitucional de audição e participação nas decisões que lhe dizem respeito, designadamente, no âmbito de uma acção de inspecção tributária, em violação clara ao disposto nos artigos 60.º do RCPIT e LGT, 146.º do CPC e n.º 5 do artigo 267.º da CRP, forçoso será concluir que a intimação para um comportamento é o meio adequado para obrigar a Administração Fiscal à prática do acto omitido;

l) o direito de audição prévia omitido afigurava-se essencial para que o Recorrente pudesse deduzir a sua defesa convenientemente e evitar a liquidação adicional de impostos por parte da Administração Fiscal;

m) o Recorrente não prescinde do direito constitucional de audição a que tem direito e não aceita que os seus direitos, liberdades e garantias constitucionais sejam constantemente violados;

n) a presente acção de intimação foi intentada com o único propósito do Tribunal obrigar a Administração Fiscal a conceder ao Recorrente o direito de audição preterido e violado, designando dia, hora e local para o exercício daquele direito, e, consequentemente, a repetição de todos os actos subsequentes;

o) foi feita uma apreciação e valoração inapropriada e incorrecta do direito aqui aplicável, valoração essa que, no entender do Recorrente, deveria ter conduzido a uma decisão diversa da encontrada, designadamente, à conclusão de que o processo de intimação era o meio processual adequado à tutela judicial efectiva do direito de audição do Recorrente.

Termos em que, dando-se provimento ao presente recurso e com o douto suprimento de V. Exas., deve a sentença ora recorrida ser revogada e, consequentemente, ser julgada procedente a intimação para um comportamento sub judice, com todas as consequências legais, assim se fazendo a tão acostumada JUSTIÇA».

1. 5 A Recorrida contra alegou, pugnando pela manutenção da sentença, tendo formulado conclusões do seguinte teor:

«

A. A Fazenda Pública entende que a sentença a quo não padece de qualquer vício nem merece qualquer censura.

B. Os artigos 70.º e 99.º d) do CPPT são claros ao referir que, caso o contribuinte queira reagir contra qualquer ilegalidade na liquidação, designadamente por preterição de formalidades legais essenciais ou vícios de procedimento (onde se inclui a falta de direito de audição do contribuinte no âmbito de acção inspectiva, antes da liquidação), o contribuinte deverá deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial.

C. Pelo que bem esteve a sentença a quo ao decidir que a acção de intimação para comportamento não é o meio processual mais adequado para tutelar o interesse do contribuinte, enquanto meio de reacção contra o não exercício do direito de audição, nos termos do artigo 99.º n.º1 d) do CPPT.

D. Fundamentando-se para tal, no artigo 54.º do CPPT, o qual dispõe: “pode ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”; e no artigo 97.º da LGT, na parte que refere que a “todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo”.

E. Referimos ainda, por nossa banda, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, Vol. II, 2011 6.ª Edição, a fls. 125, em anotação 17 ao artigo 99.º:

“O conceito de preterição de formalidades legais abrange os restantes vícios de forma, como a não observância dos requisitos procedimentais e formais que devem observar-se para a prática do acto.

São exemplo de preterição de formalidades legais, a falta de diligências obrigatórios, a falta de convocação das pessoas que devem intervir nelas ou a intervenção de pessoas que não devem nelas intervir e a falta das notificações legalmente exigidas.”

F. Veja-se ainda o Ac. do STA n.º 519/2007 de 11-12-2007: “O acto de recusa da resposta, com fundamento na sua extemporaneidade, apresentada pelos recorrentes em sede de audiência prévia após notificação efectuada em procedimento inspectivo do projecto de correcções à declaração de rendimentos periódicos de IRS, é um acto que não tem eficácia lesiva imediata e efectiva na esfera jurídica dos recorrentes que, em nome da tutela judicial efectiva, reclame recurso contencioso autónomo e imediato, subtraído ao regime regra de impugnação unitária.”

G. Já o invocado pelo recorrente a pontos K) e L) das suas conclusões de recurso, versam matéria de facto que não foi sequer tida em consideração pelo Tribunal recorrido na sua decisão, nem deverá relevar nesta sede.

H. Em todo o caso, a Administração Tributária cumpriu escrupulosamente com a sua obrigação legal de chamamento do contribuinte para o exercício do seu direito de audição nos termos do artigo 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, e só por motivo não imputável à AT esse direito não foi exercido nem justificado o seu justo impedimento.

I. Pelo que tão pouco a actuação da Administração Tributária violou qualquer direito constitucional do contribuinte ora recorrente.

Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de V. deverá a sentença recorrida ser mantida e o presente recurso ser julgado improcedente, com o que se fará a sempre devida JUSTIÇA».

1. 6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, com a seguinte fundamentação:

«A intimação para um comportamento prevista no art. 147.º do C.P.P.T. encontra-se prevista para o caso de omissão de dever de qualquer prestação jurídica susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária, e desde que tal seja o meio mais adequado a assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa.

O acto que indefere pedido de prorrogação para exercício de direito de audiência em processo tributário de inspecção não é, em princípio, um acto directamente lesivo.

Só será de reconhecer essa lesividade no caso do acto possuir, em concreto, características de lesividade autónoma e imediata, desencadeando directamente na esfera jurídica do interessado consequências.

Ora, no caso a consequência pode ser apenas a de ser elaborado relatório final, segundo o previsto no art. 60º. n.º 4 do R.C.P.I.T

Fora dos casos, comummente qualificados como actos destacáveis para efeitos de impugnação contenciosa, só o acto final do processo assume a natureza de acto lesivo, só aí se podendo invocar ilegalidade ocorrida durante o procedimento, designadamente a reportada a acto de tramitação destacável, e que, desse modo, se reflicta no acto final.

A “lesividade” de que fala a referida norma e o art. 268.º, n.º 4 da C.R.P., como pressuposto da impugnabilidade contenciosa, parece ser uma lesividade objectiva e actual, e não meramente potencial ou abstracta, ou seja, com virtualidade para provocar uma alteração objectiva da ordem jurídica, visando definir inovatoriamente uma concreta situação tributária o que no acto praticado não ocorre».

1. 8 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando, julgando verificado o erro na forma do processo e a impossibilidade de convolação do processo em impugnação judicial – meio processual que considerou adequado – absolveu a Fazenda Pública da instância.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida não efectuou o julgamento da matéria de facto (É certo que a lei, impondo que o julgamento da matéria de facto seja feito na sentença, designadamente impondo que «[o] juiz discriminará […] a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões» (cf. art. 123.º, n.º 2, do CPPT), designadamente, tomando «em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que […] deu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer» (art. 659.º, n.º 3, do CPC, na redacção em vigor à data e que será sempre aquela a que nos referiremos, a menos que haja indicação expressa em contrário), não exige que o mesmo seja feito de forma autonomizada. No entanto, a praxis levou a que se considere de boa técnica que o julgamento de facto seja feito numa parte perfeitamente delimitada da sentença, a seguir ao relatório (cfr. art. 659.º, n.º 2, do CPC). Estes considerandos, feitos relativamente à sentença, valem para todas as decisões judiciais que exijam a produção de prova sobre os fundamentos do pedido.), o que, prima facie, poderia levar-nos a anulá-la por omissão absoluta de julgamento em matéria de facto, nulidade a ser conhecida oficiosamente, face ao disposto nos arts. 729.º, n.º 3, e 730.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, na redacção em vigor à data (No sentido de que a omissão total do julgamento da matéria de facto não depende de invocação (como faria supor o 125.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT e o 668.º, n.ºs 1, alínea b), e 4, do CPC) e, ao invés, é do conhecimento oficioso, nos termos do art. 729.º, n.º 3, e 730.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, «normas aplicáveis por evidente por maioria de razão, pois se tal possibilidade é concedida ao Supremo quando haja mera insuficiência da matéria de facto para basear a decisão de direito, também terá de sê-lo quando ocorra omissão absoluta desta», vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 7 b) ao art. 125.º, págs. 358 e 359.) (Neste sentido, por mais recentes, vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 16 de Novembro de 2011, proferido no processo com o n.º 453/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Julho de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32240.pdf), págs. 2030 a 2033, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ef5776f590f7d1488025795100424a6b?OpenDocument;

- de 7 de Março de 2012, proferido no processo com o n.º 18/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32210.pdf), págs. 599 a 601, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3e91fe0e552dc47f802579c2003ff8d8?OpenDocument;

- de 16 de Maio de 2012, proferido no processo com o n.º 1149/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/56052dbd00497e60802573b8005891bd?OpenDocument..)

No entanto, a referida omissão pode aceitar-se em face da situação concreta, pois o juiz apreciou unicamente o erro na forma do processo, nulidade que é apreciada exclusivamente em face da petição inicial, motivo por que não exige o prévio estabelecimento de factualidade imposto pelo art. 123.º, n.º 2, do CPPT.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Na presente intimação o ora Recorrente requereu que a AT seja intimada judicialmente a «emitir despacho a designar dia, hora e local para, em prazo razoável por não ser processo de especial urgência, o Requerente exercer o seu direito de audição ao Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, repetindo-se, em consequência, todos os actos subsequentes».

Como resulta da petição inicial, o ora Recorrente considera que a AT não lhe possibilitou o exercício do direito de audiência que lhe assiste, de acordo com o disposto no art. 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), relativamente ao projecto de relatório da inspecção tributária relativo ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos anos de 2008 a 2011. Segundo alega, não foi notificado na pessoa do seu mandatário do indeferimento do pedido de prorrogação por 5 dias do prazo de 10 dias que inicialmente lhe foi fixado pela AT para o exercício daquele direito, uma vez que o Mandatário se encontrava temporariamente ausente da Região Autónoma da Madeira; quando, ulteriormente, essa notificação lhe foi efectuada, foi-o às 18.15 horas para comparecer às 9 horas do dia seguinte, o que impossibilitou o exercício do direito.

No entendimento do ora Recorrente, dos factos que alegou resulta uma omissão de um dever jurídico, por parte da AT, que justifica a apresentação da presente intimação para um comportamento, à luz do art. 147.º do CPPT.

Assim o não entendeu o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, a quem o Requerente pediu que intimasse o Director Regional dos Assuntos Fiscais da Madeira. Considerando que a audiência prévia tem um carácter meramente preparatório e, por isso (como aliás o próprio acto final do procedimento) não é susceptível de impugnação autónoma – impugnação que só pode ter lugar do acto de liquidação que eventualmente venha a resultar da fiscalização, como decorre dos arts. 54.º e 99.º, alínea d), do CPPT –, entendeu que o vício procedimental que poderá ter impedido o exercício do direito de audiência, «não tem eficácia lesiva imediata na esfera jurídica do Requerente, que imponha, desde já, o recurso à via judicial», sendo que tal vício apenas poderá ser invocado contenciosamente em sede de impugnação judicial do acto de liquidação.

De seguida, considerando que se impõe «a conclusão de que a tutela do direito do Requerente não foi requerida ao tribunal na forma de processo adequada», entendeu estar verificada a nulidade por erro na forma do processo.

Finalmente, após ponderar a possibilidade de «convolação da forma de processo que foi utilizada, para o meio processual adequado», que considerou ser a impugnação judicial, concluiu não ser possível, pelo que decidiu pela absolvição da Fazenda Pública da instância.

O Requerente insurgiu-se contra essa decisão porque entende, em síntese, que lhe foi «coarctado o direito constitucional de audição e participação nas decisões que lhe dizem respeito, designadamente, no âmbito de uma acção de inspecção tributária, em violação clara ao disposto nos artigos 60.º do RCPIT e LGT, 146.º do CPC e n.º 5 do artigo 267.º da CRP», motivo por que «forçoso será concluir que a intimação para um comportamento é o meio adequado para obrigar a Administração Fiscal à prática do acto omitido».

Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir são, primeiro, se se verifica a nulidade por erro na forma do processo e, na negativa, se a intimação para um comportamento é ou não meio mais adequado para assegurar a tutela do direito em causa (questão esta que, como procuraremos demonstrar e contrariamente ao que parece ter sido o entendimento da decisão recorrida, é distinta daquela), o que passa por indagar se é possível naquele processo de intimação uma conclusão segura sobre a existência daquele direito.

2.2. 2 DA INTIMAÇÃO PARA UM COMPORTAMENTO

Diz o art. 147.º do CPPT, nos seus n.ºs 1 a 3:

«1- Em caso de omissão, por parte da administração tributária, do dever de qualquer prestação jurídica susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária, poderá o interessado requerer a sua intimação para o cumprimento desse dever junto do tribunal tributário competente.

2- O presente meio só é aplicável quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no presente Código, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa.

3- No requerimento dirigido ao tribunal tributário de 1.ª instância deve o requerente identificar a omissão, o direito ou interesse legítimo violado ou lesado ou susceptível de violação ou lesão e o procedimento ou procedimentos a praticar pela administração tributária para os efeitos previstos no n.º 1».

A intimação para um comportamento tem, pois, como requisitos cumulativos: (i) a omissão de um dever jurídico por parte da administração tributária susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária e (ii) que a intimação seja o meio mais adequado para assegurar a tutela plena desse direito ou interesse, pressupondo aquela omissão a prévia definição da existência desse dever (Cfr. o seguinte acórdãodesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 30 de Março de 2011, proferido no processo com o n.º 894/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 546 a 554, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/fce22a4c759f5e748025786a0036b86c?OpenDocument.).

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, a utilização deste procedimento, visando obter o cumprimento de um dever pela AT, supõe «que esteja definida previamente a existência deste, uma vez que, ao contrário do que sucede com a acção administrativa especial para condenação à prática de acto devido, não se inclui no processo de intimação uma fase declarativa»; e logo esclarece que «[t]al definição da existência de um dever pode resultar directamente da lei, quando se esteja em face de direitos cuja existência não necessite de actos de aplicação ou decorra necessariamente de determinada situação fáctica» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 3 ao art. 147.º, pág. 584 (conjugada com idêntica nota no volume I da 5.ª edição da mesma obra, pág. 1083, para colmatar a omissão de uma linha, por erro tipográfico, verificada relativamente a essa nota na 6.ª edição)

Por outro lado, como também salienta a mesmo Autor, «se não for possível concluir com segurança pela existência do direito ou interesse invocado terá de entender-se que este não é o meio processual adequado para a satisfação da pretensão do requerente, o que obstará à sua utilização, por força do disposto no n.º 2 deste art.147.º» ()Idem, pág. 585.).

2.2. 3 O CASO SUB JUDICE

2.2.3. 1 Antes do mais, cumpre salientar que o erro na forma do processo se afere pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado: se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (Cfr. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, RODRIGUES BASTOS, Notas ao Código de Processo Civil, volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100.º, pág. 378.).

No caso sub judice, o pedido formulado em juízo – que deixámos transcrito em 1.1 – é o de que a AT seja intimada para «emitir despacho a designar dia, hora e local para, em prazo razoável por não ser processo de especial urgência, o Requerente exercer o seu direito de audição ao Projecto de Relatório da Inspecção Tributária», ou seja, para um comportamento.

Assim, em face do pedido formulado – que a AT seja intimada a designar data para o exercício do direito de audiência – o meio processual escolhido é, inequivocamente, o adequado.

Não podemos, pois, subscrever a tese que fez vencimento na sentença, que julgou verificada a nulidade por erro na forma do processo, considerando que o meio processual adequado era, não a intimação para um comportamento, mas a impugnação judicial. Note-se, aliás, que o pedido a formular neste último meio processual é o de anulação, declaração de nulidade ou de inexistência do acto impugnado, como decorre do disposto no n.º 1 do art. 124.º do CPPT (Em anotação a este artigo, JORGE LOPES DE SOUSA, salienta que «o processo de impugnação judicial está estruturado como processo de mera anulação, que tem em vista apurar da legalidade do acto impugnado e anulá-lo ou declarar a sua inexistência ou nulidade, à semelhança do que sucedia com o recurso contencioso, previsto na LPTA, que, nos termos do seu art. 6.º salvo disposição em contrário, era de mera legalidade e tinha por objecto a declaração da invalidade ou anulação dos actos recorridos» (ob. e vol. cit., pág. 325).), nunca podendo ser o de intimação para a prática de um acto.

2.2.3. 2 Questão diversa é a de saber se está verificado a condição de que o n.º 2 do art. 147.º do CPPT faz depender a intimação para um comportamento, de que, «vistos os restantes meios contenciosos previstos» naquele Código, aquele «for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa». Não se trata aí de indagar se a forma processual de que o interessado lançou mão é a adequada ao pedido de tutela judicial que deduziu, mas de indagar se está preenchida a “previsão de subsidiariedade”, ou seja, de saber se a intimação para um comportamento é o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa.

2.2.3. 3 Mas, ainda antes, há que verificar se pode ter-se como estabelecida a primeira condição ou requisito legal para a utilização deste meio processual e que, como deixámos já dito, passa por saber se pode considerar-se omitido pela AT um dever jurídico susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária. Dito de outro modo, é necessário, antes do mais, saber se existe o direito que se pretende efectivar, isto é, regressando ao caso sub judice, o direito a que seja designada nova data para o exercício do direito de audiência relativamente ao projecto de relatório da inspecção.

Na verdade, o uso do processo de intimação para um comportamento, em face da inexistência de fase declarativa deste meio processual, pressupõe a “evidência do direito” que se invoca como tendo sido lesado pela conduta omitida pela Administração tributária (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit., anotação 3 ao art. 147.º, pág. 585.

Na jurisprudência, por mais recente, o seguinte acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 15 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 229/13, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/62ced2c70c2906e380257b800038a262?OpenDocument.).

No caso dos autos, ainda que exclusivamente em face da petição inicial, não há ainda a “evidência” de um direito, pois que da factualidade aí aduzida não resulta inequívoco que se imponha à AT que designe nova data para o exercício do direito de audiência. Em face da alegação do Requerente, surge como controvertida a existência desse direito a nova notificação, uma vez que pretende que se verificou uma situação de justo impedimento relativamente ao exercício do direito de audiência em virtude do seu mandatário estar ausente da Região Autónoma da Madeira quando lhe foi notificado o indeferimento do pedido de prorrogação do prazo fixado para o exercício daquele direito. O que significa que não é possível concluir com segurança pela existência do direito a que lhe seja designada nova data para exercer o direito de audiência.

Ora, como deixámos já dito, nessa circunstância (de “falta de evidência” do direito) terá de entender-se que a intimação para um comportamento não é o meio processual adequado para a satisfação da pretensão do Requerente, o que obstará à sua utilização, por força do disposto no n.º 2 do art.147.º do CPPT.

Tal não significa, de modo algum, que o Requerente fique desprotegido relativamente à ilegalidade de que se afirma vítima. Se, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, não lhe é permitido impugnar autonomamente com fundamento no vício de forma por preterição da formalidade legal decorrente da eventual violação do direito de audiência (nem contenciosa nem administrativamente), sempre poderá invocar tal vício, se a inspecção em causa vier a dar origem a acto tributário lesivo dos seus direitos ou interesses legítimos (acto que poderá não ser de liquidação), na impugnação que deduzir contra esse acto.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Face ao exposto, o recurso não poder ser provido e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- São requisitos cumulativos do meio processual de intimação para um comportamento, previsto no art. 147.º do CPPT, (i) a omissão de um dever jurídico por parte da administração tributária susceptível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária e (ii) que essa intimação seja o meio mais adequado para assegurar a tutela plena desse direito ou interesse, pressupondo aquela omissão a prévia definição da existência desse dever.

II- O erro na forma do processo afere-se pelo pedido: se o pedido formulado foi o de que fosse intimada a AT, não pode considerar-se verificado o erro na forma do processo.

III- Questão diversa da propriedade do meio processual é a de saber se o mesmo é «o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa», condição estabelecida pelo n.º 2 do art. 147.º do CPPT em ordem à admissibilidade da intimação para um comportamento.

IV- Não sendo inequívoco que tenha havido ilegalidade que justifique nova notificação para o exercício do direito de audiência(ou seja, faltando a “evidência do direito”), terá de entender-se que a intimação para um comportamento não é o meio processual adequado para satisfazer a pretensão do Requerente, o que obstará à sua utilização, por força do disposto no n.º 2 do art. 147.º do CPPT.

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3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida, com o esclarecimento que é de improcedência, com a presente fundamentação.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 2 de Outubro de 2013. - Francisco Rothes (relator) - Valente Torrão – Ascensão Lopes.