1084/04.8BTSNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Só a falta absoluta de fundamentação é motivo de nulidade da sentença, o mesmo sucedendo quanto à motivação; II - As variações patrimoniais negativas contabilizadas em resultados transitados, só são susceptíveis de serem aceites fiscalmente, se se verificarem os pressupostos respeitantes à admissibilidade da dedução dos custos.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – Relatório T..., S.A.”, recorre para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional n.º 8310012539, relativa a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitante ao exercício de 1994. Tendo alegado, formulou, a final, as seguintes conclusões: «1.ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação adicional de IRC n°8310012539, de 22.05.1997, referente ao exercício de 1994; 2.ª A sentença foi proferida em cumprimento da decisão vertida no acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Sul, de 26 outubro de 2017, nos termos da qual julgou nula a primeira sentença proferida a 12 de outubro de 2012, por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, a que se referem os artigos 121°, n°1 do CPPT e 668°, n°1, al. b) do CPC; 3.ª A sentença recorrida não deve, desde logo, proceder, porquanto incorre em nulidade por falta de fundamentação de facto, decorrente da falta de apreciação crítica das provas; 4.ª A falta de apreciação crítica da prova faz incorrer a sentença recorrida em nulidade, nos termos do disposto no artigo 205° da CRP, nos artigos 158° e 659° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2° do CPPT e nos artigos 123° e 125° do CPPT, impondo-se a sua anulação; 5.ª Embora tenham sido inquiridas as testemunhas arroladas, a verdade é que na sentença recorrida se refere apenas que as mesmas confirmaram “(...) que a quantidade e valor global das existências em causa, reportados a 31.12.1993, não estavam de acordo com a respectiva inventariação física, nada se apurando quanto á respectiva afectação (negativa) dos capitais próprios da sociedade, revelados, por concretos actos de reconhecimento de perdas verificadas nos valores activos da mesma. ” (cf. pág. 3 da sentença recorrida), sem que o Tribunal a quo apresente qualquer base factual de apoio ao seu entendimento ou justificação para a falta de apreciação e valoração da prova testemunhal produzida quanto aos demais factos invocados pela Impugnante e ora Recorrente; 6.ª O Tribunal a quo não chega a explicitar a razão pela qual entende que nada se apurou quanto à afetação negativa dos capitais próprios da sociedade, sendo certo que, como se demonstrou nos presentes autos, a necessidade de proceder à afetação negativa dos capitais próprios da sociedade foi evidenciada por depoimentos das testemunhas; 7.ª Não é possível aferir se o Tribunal pura e simplesmente considerou que os demais factos alegados e sobre os quais recaíram os depoimentos das testemunhas não foram provados ou se nem sequer chegou a formular um juízo probatório sobre os mesmos; 8.ª Mesmo que se entenda que existe apreciação crítica das provas - o que só por mera cautela de patrocínio se concebe, sem conceder - sempre se dirá que a sentença padece de falta de fundamentação porquanto o raciocínio do Tribunal a quo para considerar os factos como não provados e provados é ininteligível e até contraditório (neste sentido vai o acórdão de 26.10.2017, proferido no processo n°6475/13, que declarou nula a primeira sentença preferida nos presentes autos); 9.ª Se o Tribunal recorrido dá por provado a existência da necessidade de proceder à regularização contabilística de matérias-primas e trabalhos em curso com reflexos nas estimativas de valores contabilísticos de anos anteriores, é, no mínimo, incoerente considerar que essas regularizações referentes tais matérias-primas e produtos em curso não permitem aferir da falta de credibilidade das demonstrações financeiras de períodos anteriores com reflexos na respetiva variação do montante do capital próprio, porquanto os dois factos estão intrinsecamente ligados, tal como demonstrado pelas testemunhas; 10.ª O Tribunal recorrido não deu cumprimento à imposição legal patente no artigo 123° do CPPT, ficando sem se compreender, uma vez mais, o juízo valorativo e cognitivo que presidiu à desconsideração de grande parte do alegado na petição inicial como fundamento da pretensão, designadamente o que terá fundado a sua convicção no sentido de não integrar nos factos apurados todos os demais factos alegados e relevantes para a decisão de mérito. 11.ª Continua o Tribunal a quo a fazer menção aos factos não provados, de uma forma genérica, enumerando (a título exemplificativo) e de forma lacónica: “Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto da análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita, nomeadamente, que as regularizações de matérias-primas e de produtos em curso efectuadas pela Impte permitem aferir da falta de credibilidade das demonstrações financeiras de períodos anteriores com reflexos na respectiva variação do montante do capital próprio, em razão de não se constatarem perdas realizadas em concretas categorias de activos com expressão nos resultados provenientes de exercícios anteriores.”; 12.ª Tal não é suficiente para fundamentar a decisão, na medida em que, para além de não ser inteligível a pretensão do Tribunal a quo em relação a esta fixação do único facto dado por não provado, não foi feita uma efetiva discriminação da matéria de facto não provada e da sua fundamentação, não sendo suficiente que se dê por não provado um único facto quando, como se demonstrou, em causa estão diversos factos que o Tribunal a quo não deu nem como provado nem como não provado; 13.ª Considerando que as circunstâncias do caso em apreço merecerem especial relevo dado ao facto de se tratar do segundo recurso jurisdicional baseado na mesma motivação, assiste ao Tribunal de recurso a faculdade de se substituir ao Tribunal recorrido, em harmonia com o artigo 665° do CPC, aplicável ex vi artigo 2°, al. e) do CPPT; 14.ª Em alternativa, sendo declarada a nulidade da sentença, nos termos e condições acima mencionados, sempre se impõe, por força do disposto no artigo 712° do CPC, aplicável ex vi artigo 2° do CPC, que os autos baixem à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto; 15.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tal nulidade não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto; 16.ª Efetivamente, como já se aludiu supra, resulta da factualidade dada como provada na douta sentença recorrida que a quantidade e valor global dos stocks que a empresa detém estão sobreavaliados face ao escriturado no ativo e reportado às existências finais verificadas em 31.12.1993 [cf. ponto 5) da factualidade dada como provada na sentença recorrida]; 17.ª Sucede que, para além do facto acima indicado, outros factos deveriam ter sido dados como provados, em face da prova produzida nos próprios autos, a qual não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo, designadamente no que se refere à prova testemunhal; 18.ª Com efeito, resulta quer dos documentos juntos aos autos, quer do depoimento das testemunhas arroladas, que a Recorrente se encontrava, na década de 90, numa situação económico-financeira difícil, designadamente em situação de falência técnica (cf. documento junto no âmbito do procedimento de reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 3, segundo 30); 19.ª Efetivamente, os elevados custos financeiros associados às obras, o resultado negativo dos trabalhos executados na Madeira e nos Açores, bem como os elevados ritmos de produção nas pedreiras motivados pela necessidade de manter o nível de emprego e as inerentes necessidades de financiamento, estiveram na origem do incumprimento sistemático da quase totalidade das suas obrigações perante terceiros, acumulando dívidas de elevada monta a fornecedores, Estado e instituições bancárias (cf. documento junto no âmbito do procedimento de reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor); 20.ª Resulta ainda da prova testemunhal produzida, não relevada pelo Tribunal a quo, assim como da documentação junta aos autos, que, atendendo às circunstâncias supra referidas, foi celebrado, no final de Novembro de 1994, um protocolo entre a Recorrente e um conjunto de dezanove (19) instituições de crédito, designado pelas partes como “contrato- envelope", no âmbito do qual estas instituições se obrigavam a pôr em prática um conjunto de medidas de consolidação do passivo exigível e de disponibilização de novos apoios financeiros, em contrapartida da dação em pagamento e constituição de garantias sobre a quase totalidade do património da Recorrente, tendo aquelas instituições de crédito exigido ainda a nomeação de um novo administrador para a área financeira, bem como a contratação de uma firma de auditores internacionais de reconhecida competência a quem incumbiria a elaboração de relatórios trimestrais da atividade da Recorrente (cf. doc. n°4 da p.i. e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 3, segundo 35); 21.ª Decorre também do depoimento da testemunha J... que a empresa de auditoria, responsável pela análise das demonstrações financeiras da Recorrente com referência a 31.12.1994 com vista ao apuramento de riscos e condições de continuidade da atividade da empresa, procedeu à elaboração de um relatório de auditoria long form, o qual continha a explicação da forma como os trabalhos de análise às demonstrações financeiras decorreram e como foram obtidas as conclusões, e que viria a culminar na imposição de um conjunto de procedimentos adicionais tendentes à regularização contabilística (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 3, segundo 35 e minuto 4, segundo 30); 22.ª No que concerne, em concreto, à regularização de matérias-primas e material diverso, resulta dos documentos juntos aos autos, assim como dos depoimentos das testemunhas inquiridas, não valorados pelo Tribunal a quo, que a empresa de auditoria supra referenciada solicitou a elaboração de um exaustivo levantamento topográfico das quantidades de stocks de matérias-primas existentes nas pedreiras, bem como a contagem física de outros bens e peças, designado por material diverso (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 8, segundo 10); 23.ª Tal levantamento consistiu, àquela data, na retirada de pontos com três medidas (meridiana, perpendicular e cota) para, posteriormente, ser estimada a medida e dimensão dos montes de britas (cf. documento n°1 junto com as alegações de 1ª instância e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J...hora 2, minuto 19, segundo 10); 24.ª Decorre igualmente da documentação junta aos autos, assim como dos depoimentos das testemunhas inquiridas, que, até àquela data, a contagem dos stocks de matérias-primas das pedreiras da Recorrente era efetuada através do designado método de rachão de pedreira (cf. documento n.° 4 da reclamação graciosa e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 7, segundo 23), o qual constituía, àquela data, prática habitual para a contagem dos stocks de matérias-primas na generalidade das pedreiras, traduzindo-se numa estimativa diária que tinha por base o carregamento de pedra dos wagons destinados à central de britagem de cada pedreira, efetuando-se no final de cada dia uma estimativa entre a cubicagem de cada wagon e o número de transportes efetuado para a referida central por cada wagon (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida F..., minuto 49, segundo 11); 25.ª Foi igualmente demonstrado através do depoimento das testemunhas inquiridas que este método era pouco rigoroso, e induzia em erro, uma vez que nem todos os blocos de pedra carregados possuíam a mesma dimensão, ficando mesmo espaços vazios no wagon, e também porque as pedras eram carregadas nos wagons com terras e outras sujidades (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida F..., minuto 50, segundo 07), ainda que o levantamento topográfico também não seja um método totalmente infalível, existindo diversas circunstâncias, como por exemplo a configuração dos montes de brita, entre outras, que podem conduzir a inexatidões (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J...hora 2, minuto 21, segundo 15); 26.ª Resulta ainda de toda a prova produzida nos autos, igualmente não valorada pelo Tribunal a quo, que através do recurso ao levantamento topográfico a ora Recorrente adotou uma nova metodologia na determinação das quantidades dos stocks de matéria-prima, mas manteve sempre o mesmo critério de valorimetria, qual seja, o preço de custo de produção multiplicado pela quantidade (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida , hora 1, minuto 26, segundo 25); 27.ª Decorre ainda dos depoimentos das testemunhas inquiridas que aquela incorrecta mensuração não respeitava ao consumo do exercício de 1994 porquanto, atentos os consumos anuais de exercícios anteriores, era impossível aquele consumo de matérias- primas num só exercício e imputado a um só centro de custos (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 40, segundo 20), mas respeitava antes a divergências registadas em exercícios anteriores (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 41, segundo 05), enquanto que no que se refere ao material diverso, o excesso ter-se-á ficado a dever às incorretas contagens físicas efetuadas nos exercícios anteriores; 28.ª No que concerne à regularização de produtos e trabalhos em curso, resulta evidenciado nos presentes autos, e não foi igualmente valorado pelo Tribunal recorrido, que, com o objetivo de alcançar resultados exatos quanto à situação económico-financeira da Recorrente, foi efetuada uma avaliação direta ao valor dos trabalhos efetuados, mas ainda não faturados ao dono da obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 18, segundo 25); 29.ª Foi demonstrado nos autos que, aquando da execução de uma obra é, por vezes, necessário executar trabalhos que são indispensáveis para a prossecução daquela obra, mas que não foram previstos e / ou orçamentados entre o responsável da obra e o dono de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 18, segundo 10), os quais não são imediatamente faturados ao dono de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 28, segundo 20); 30.ª Decorre também dos elementos de prova produzidos nos autos que, perante esta situação, o engenheiro responsável pela obra em questão verifica o custo em que a Recorrente irá incorrer com a execução daqueles trabalhos, e estima o valor que daí poderá ser faturado, facultando, posteriormente, essa informação ao departamento de contabilidade da Recorrente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 29, segundo 10) o qual procede à contabilização do custo e reconhece o proveito estimado; 31.ª Ficou igualmente evidenciado nos presentes autos que os custos e proveitos de cada obra são devidamente contabilizados pela Recorrente através da abertura de um número de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 22, segundo 20), bem como que todas as obras da Recorrente dispunham, à data, de um documento discriminativo com toda a informação dos custos incorridos e dos proveitos estimados (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 32, segundo 00), ainda que, em obras de menor dimensão essa informação/contabilização não fosse muito extensa (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 23, segundo 15); 32.ª Assim, no âmbito daquela avaliação direta, apurou-se obra a obra, junto dos engenheiros responsáveis, qual o valor dos trabalhos não faturados e qual a estimativa do valor que, àquela data, poderia vir a ser faturado, tendo em conta os custos já incorridos, e constatou-se que existiam proveitos estimados e já reconhecidos contabilística e fiscalmente em exercícios anteriores que não o eram de facto, o que terá sido motivado por erros na orçamentação de algumas obras efetuada, à data, pelos engenheiros responsáveis (cf. docs. n°5 e n°6 juntos no procedimento de reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor); 33.ª Por força daquela incorreta mensuração, a Recorrente procedeu à correspondente regularização, tal como se lhe impunha, por força da lei e das normas contabilísticas, mediante o débito da conta 59 (Resultados Transitados), conta que se destina a registar (entre outros lançamentos) as regularizações não frequentes e de grande significado que devam afetar, positiva ou negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do exercício (cf. as notas explicativas ao Plano Oficial de Contabilidade e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 40, segundo 45); 34.ª Ficou também demonstrado que, dado o valor em regularizações, outra não era a solução em termos contabilísticos (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 33, segundo 20) e que, com estas regularizações, a Recorrente regularizou a sua situação em termos contabilísticos (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 24, segundo 50); 35.ª Todos os referidos factos deveriam, para todos os efeitos, ter sido relevados como factos provados na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa; 36.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar os pontos 1), 2), 3), 4) e 5) do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os factos supra aduzidos; 37.ª Face aos factos demonstrados pela prova testemunhal e documental, não se acolhe a fundamentação do Tribunal a quo para justificar o único facto dado por não provado, especialmente quando foi demonstrado nos presentes autos que as regularizações das matérias-primas e de produtos em curso efetuada pela Impugnante, ora Recorrente, atestavam, precisamente, a falta de credibilidade das demonstrações financeiras de exercícios anteriores e tiveram impacto nas variações do montante do capital próprio; 38.ª Existindo regularizações nos ativos da empresa, tais tiveram de se refletir na contabilidade, por débito da conta 59 (Resultados Transitados), conta que se destina a registar (entre outros lançamentos) as regularizações não frequentes e de grande significado que devam afetar, positiva ou negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do exercício; 39.ª Assim, não tendo sido relevados aqueles factos, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo, por conseguinte, ser anulada; 40.ª Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que não se considerem procedentes os vícios acima invocados, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concede, cumpre referir que a decisão recorrida incorre também em erro de julgamento na matéria de direito, porquanto os fundamentos em que a mesma se alicerça são improcedentes; 41.ª Importa referir, desde logo, que a questão controvertida nos presentes autos se prende com a alegada falta de comprovação da sobreavaliação de existências e de produtos e trabalhos em curso que esteve na origem das regularizações efetuadas, pelo que o que cumpria apurar nos presentes autos era se aquela sobreavaliação existia e se estava devidamente comprovada documentalmente; 42.ª No caso sub judice, e embora o Tribunal a quo tenha dado como provado que a quantidade e valor global das existências que a Recorrente detinha se encontravam sobreavaliados face ao escriturado no ativo, concluiu, ainda assim, pela falta de comprovação da regularização de existências, invocando a circunstância de a variação patrimonial negativa em causa não refletir um custo dos inventários “(...) não recuperável (...)” e com “(...) reflexo nos resultados provenientes dos exercícios anteriores”; 43.ª Tal entendimento é, todavia, manifestamente improcedente, desde logo, porquanto tais circunstâncias não constituíram fundamento para a realização da correção controvertida; 44.ª Assim, e uma vez que a fundamentação do ato tributário deve ser contemporânea do mesmo, em conformidade com o disposto nos artigos 36° e 99°, alínea c), do CPPT e do artigo 77°, n°2, da LGT, quaisquer fundamentos aduzidos em data posterior à sua emissão não podem ser relevados; 45.ª Ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, e houvesse que considerar os novos fundamentos invocados pelo Tribunal recorrido, sempre se concluiria pela sua improcedência; 46.ª Desde logo, porquanto a circunstância de a variação patrimonial negativa não resultar de um “(...) custo dos inventários não recuperável (...)” perde qualquer relevância perante o facto de ter sido dado como provada a sobreavaliação de existências e, para além disso, porquanto tendo em consideração que a regularização de existências foi efetuada por débito da conta de Resultados Transitados, não é verdade que não tenha “(...) qualquer reflexo nos resultados provenientes de exercícios anteriores ”; 47.ª Donde se conclui, em face de todo o exposto, que a regularização de existências se encontra devidamente comprovada; 48.ª Com efeito, não só o Tribunal deu como provada a verificação de sobreavaliação de existências, como, ainda que dúvidas subsistissem, a Recorrente juntou nos presentes autos todos os documentos de ordem interna, com base nos quais efetuou os lançamentos contabilísticos cuja qualificação se discute; 49.ª Acresce referir ainda que, tratando-se, no caso vertente, de variações patrimoniais não geradoras de custos no sentido económico do termo, a sua comprovação nos termos dos artigos 23° e 24° do Código do IRC é particularmente difícil atenta a tendencial impossibilidade de obtenção de documentos externos em que se possam basear os respetivos lançamentos, apesar de ser admissível o recurso a outros elementos de prova de que o contribuinte disponha; 50.ª Pelo que, em face de todo o exposto, conclui-se pois que, contrariamente ao invocado na sentença recorrida, se encontra plenamente comprovada a variação patrimonial negativa respeitante à referida regularização contabilística, bem como a sua indispensabilidade para o apuramento do lucro real da Recorrente e, ainda, a imputabilidade do respetivo custo ao exercício de 1994, impondo-se assim a revogação da sentença recorrida. 51.ª Por fim, e precavendo a eventual necessidade de apreciação por esse Ilustre Tribunal, sempre cumpre referir que nenhum dos demais argumentos propugnados pela administração tributária em sede do procedimento de reclamação graciosa que antecedeu a presente impugnação judicial permite afastar a conclusão referida supra; 52.ª Com efeito e desde logo, importa aludir que a regularização de existências efetuada, que teve origem na alteração do método de inventariação das matérias-primas em causa, não constituiu qualquer saneamento contabilístico de um procedimento irregular seguido pela Recorrente; 53.ª Na verdade, são vários os métodos de inventário utilizados com vista à determinação do valor de stocks das matérias-primas em causa - quais sejam, as quantidades de pedra extraídas das pedreiras - e a lei não impõe ou sequer sugere a adoção, nesta matéria, de um qualquer método específico. 54.ª Deste modo, o que é certo é que a regularização contabilística efetuada pela Recorrente no exercício de 1994, na sequência daquele levantamento topográfico, não constituiu, contrariamente ao entendimento adotado pela administração tributária, o resultado do saneamento de qualquer procedimento irregular ou menos legítimo que devesse, por essa razão, ser objetivamente previsível à data do encerramento do exercício de 1993; 55.ª Efetivamente, tanto quanto a Recorrente julgava saber, o valor dos stocks por si contabilizados em 31.12.1993, à semelhança, aliás, do sucedido em exercícios anteriores, correspondia de facto ao resultado da inventariação então realizada, não lhe sendo objetivamente exigível supor que o mesmo se encontraria então incorretamente mensurado; 56.ª Refira-se ainda que, embora, como refere a administração tributária, não seja possível à Recorrente determinar, com rigor, o exercício ou exercícios a que a incorreta mensuração dos stocks deva ser imputada, nem, consequentemente, o exercício em que foram reconhecidos os proveitos excessivos decorrentes de tal incorreta mensuração, tal imputação não constitui condição indispensável ao reconhecimento dos correspondentes efeitos fiscais à variação patrimonial negativa registada no exercício de 1994; 57.ª De facto, conforme resulta do Ofício-Circular C-1/84, de 18.06.1984, no seguimento do parecer do Centro de Estudos Fiscais, sancionado por despacho do Secretário de Estado do Orçamento, de 06.06.1984, a administração tributária sempre fez depender a aceitação dos custos relativos a exercícios anteriores apenas da inexistência de qualquer omissão voluntária e intencional com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, intenção que, como ficou amplamente demonstrado nos presentes autos, manifestamente não assistiu à Recorrente; 58.ª Seja como for, cumpre salientar que, se o princípio da especialização dos exercícios se reveste de extrema importância na lógica da determinação do lucro tributável em IRC, o mesmo não deve prevalecer, contudo, sobre o princípio estruturante do sistema de tributação do lucro das empresas constitucionalmente consagrado no artigo 104°, n°2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), da tributação pelo lucro real e efetivo das empresas; 59.ª Com efeito, a interpretação e aplicação do disposto no artigo 18° do Código do IRC, no sentido de não ser admissível o reconhecimento de custos relativos a exercícios anteriores, ainda que não tenha havido qualquer intenção voluntária de operar a transferência de resultados entre exercícios nem qualquer prejuízo para a administração tributária, é inconstitucional por violação do disposto no artigo 104°, n°2, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais; 60.ª Por fim, cumpre salientar que, conforme ficou demonstrado nos presentes autos, a substituição do aludido método de “rachão de pedreira” pelo método topográfico, não consubstancia qualquer alteração do critério valorimétrico, mas tão-somente uma alteração de metodologia na determinação das quantidades dos stocks de matéria-prima, mantendo sempre o mesmo critério de valorimetria, qual seja, preço de custo de produção multiplicado pela quantidade, conforme explicitado pelas testemunhas J...e J... (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 10, segundo 10, e da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 26, segundo 25); 61.ª Todavia, ainda que se entenda que a Recorrente procedeu a uma alteração daquele critério de valorimetria - o que, saliente-se uma vez mais, não sucedeu no caso vertente - ainda assim, não lhe era exigível a obtenção de qualquer aceitação prévia por parte da administração tributária, já que a mudança de critério valorimétrico não se encontra sujeita, por força do disposto no artigo 26°, n°2, do Código do IRC, na redação à data aplicável, a qualquer aceitação prévia por parte da administração tributária, como aliás a própria administração tributária o afirma no Ofício n°23.961, de 14.08.1992; 62.ª Assim, a entender-se que a supra referida adoção do método topográfico consubstancia uma alteração do critério valorimétrico, deveria a administração tributária tê-la apreciado no âmbito da análise da declaração modelo 22 do exercício em causa, devendo os correspondentes efeitos negativos, quais sejam, a não aceitação do critério valorimétrico adotado, ter como efeito a correspondente correção do lucro tributável; 63.ª Termos em que, com os fundamentos acima expostos, se impõe a revogação da sentença recorrida e a procedência da impugnação judicial, concluindo-se pela ilegalidade da liquidação adicional sub judice, por manifesta violação do disposto nos artigos 18° e 24° do Código do IRC, bem como do disposto no artigo 104°, n°2, da CRP; 64.ª Também no que concerne aos produtos e trabalhos em curso, e contrariamente ao que alude o Tribunal a quo, as regularizações em causa estão devidamente comprovadas; 65.ª De facto, a Recorrente juntou nos presentes autos todos os documentos de ordem interna, com base nos quais efetuou os lançamentos contabilísticos cuja qualificação se discute; 66.ª Acresce referir ainda que, tratando-se, no caso vertente, de variações patrimoniais não geradoras de custos no sentido económico do termo, a sua comprovação nos termos dos artigos 23° e 24° do Código do IRC é particularmente difícil atenta a tendencial impossibilidade de obtenção de documentos externos em que se possam basear os respetivos lançamentos; 67.ª Não obstante, é admissível o recurso a outros elementos de prova de que o contribuinte disponha, conforme a doutrina sancionada por Despacho do Director-Geral das Contribuições e Impostos de 02.01.1992, consubstanciado no parecer n°3/92, do CEF, publicado no Boletim de Ciência e Técnica Fiscal n°365, pp. 343 e ss.; 68.ª Pelo que, em face de todo o exposto, conclui-se pois que, contrariamente ao invocado na sentença recorrida, se encontra plenamente comprovada a variação patrimonial negativa respeitante à referida regularização contabilística, bem como a sua indispensabilidade para o apuramento do lucro real da Recorrente e, ainda, a imputabilidade do respetivo custo ao exercício de 1994, impondo-se assim a revogação da sentença recorrida; 69.ª Para além disso, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida, o valor da incorrecta mensuração dos trabalhos em curso não resulta de qualquer aplicação indevida do método de imputação de custos e proveitos, consagrado no artigo 19° do Código do IRC, ou de qualquer manipulação arbitrária dos resultados das obras; 70.ª Com efeito, verificou-se a realização de trabalhos a mais ou de custos indiretos imputáveis ao dono da obra, sem cabimento nos orçamentos de custos, tendo a Recorrente adotado, como prática contabilística, o reconhecimento imediato dos referidos custos adicionais logo que verificados e reclamados ao dono da obra, não obstante não proceder à sua faturação, nem à correspondente orçamentação, atendendo ao prazo de execução muito curto que, em regra, caracterizava as suas empreitadas; 71.ª É esta a razão que justifica a existência de custos incorporados nas obras em curso a 31.12.1993, e não faturados a essa data; 72.ª Tratam-se, em todos os casos, de custos efetivamente incorridos pela Recorrente no exercício em questão, ainda que não assumidos pelo dono da obra, não obstante as reclamações feitas nesse sentido pela Recorrente, e não faturadas por essa razão; 73.ª Na sequência da avaliação requerida para a rúbrica de trabalhos em curso, procedeu-se então à avaliação casuística de cada uma das situações pendentes, em ordem a determinar quais de entre os trabalhos realizados seriam suscetíveis de efetivo ressarcimento junto dos donos da obra, regularizando-se imediatamente todos aqueles a que não correspondesse uma expectativa real e objetiva de futura faturação; 74.ª Ora, é evidente que, e conforme ficou demonstrado, estes custos não se encontram associados, por si só, e em concreto, a nenhum proveito, na medida em que a Recorrente não veio a faturar, como acima se referiu, o valor dos trabalhos realizados nestas condições; 75.ª A Recorrente sempre confiou na sua repercussão aos respetivos donos de obra, sendo nessa medida, os custos derivados da sua irrecuperabilidade manifestamente imprevisíveis e desconhecidos; 76.ª De facto, também nesta sede importa referir que, se o princípio da especialização dos exercícios se reveste de extrema importância na lógica da determinação do lucro tributável em IRC, o mesmo não deve prevalecer sobre o princípio estruturante do sistema de tributação do lucro das empresas constitucionalmente consagrado no artigo 104°, n°2, da CRP, da tributação pelo lucro real e efetivo das empresas; 77.ª Assim, a interpretação e aplicação do disposto no artigo 18° do Código do IRC, no sentido de não ser admissível o reconhecimento de custos efetivamente incorridos e imprevisíveis, não tendo havido qualquer intenção voluntária de operar a transferência de resultados entre exercícios, nem qualquer prejuízo para a administração tributária, é inconstitucional por violação do disposto no artigo 104°, n°2, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais; 78.ª E nem sequer se invoque, como faz a administração tributária na decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada que era imprescindível para a documentação do custo dispor-se de folhas de obra; 79.ª Com efeito, tanto não é imprescindível que a lei em lado algum estabelece essa imposição; 80.ª O que importa, como aliás bem refere a administração tributária na Circular n°5/90, de 17.01.1990, é que a contabilidade esteja organizada de molde a permitir “(...) na parte aplicável, o controlo dos elementos necessários para a obtenção das percentagens de acabamento e, bem assim, dos demais elementos indispensáveis à determinação dos resultados de cada obra (...)”, nos termos do disposto no artigo 19° do Código do IRC, o que sucedeu; 81.ª Resulta ainda demonstrado nos presentes autos a existência de centros de custos, contrariamente ao pugnado pela administração tributária; 82.ª Efetivamente, a ora Recorrente dispunha, para cada obra, de um documento discriminativo com toda a informação dos custos incorridos e dos proveitos estimados, os quais designava por “número de obra”, conforme resulta do depoimento das testemunhas J..., J... e J... (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 0, segundo 0 a minuto 46, segundo 38, da testemunha inquirida J..., minuto 58, segundo 4 a hora 1, minuto 20, segundo 2 e do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 20, segundo 2 a hora 2, minuto 16, segundo 39, e o documento junto no âmbito do procedimento de reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor); 83.ª Com efeito, não colhe a invocação feita pela administração tributária para sustentar a inexistência de documentação suficiente para a comprovação do custo que, os próprios auditores reconhecem no relatório de auditoria, segundo a qual “(...) não é possível validar seguramente a valorização das referidas existências e dos ajustamentos efectuados, uma vez que os respectivos procedimentos foram anteriores ao início dos trabalhos de auditoria.”; 84.ª Efetivamente, aquela constatação por parte dos auditores decorre da óbvia e elementar circunstância de, uma vez que não foram aqueles que procederam às avaliações recomendadas, não podem validar como seu um trabalho que não realizaram, o que não significa, obviamente, qualquer afirmação de inconsistência ou de falta de fiabilidade da valorização efetuada; 85.ª Assim, atento o exposto, o que releva é que a contabilidade da ora Recorrente dispunha de todos os elementos para que aquela auditoria se efetuasse e alcançasse resultados conclusivos e rigorosos; 86.ª Pelo que, atento o exposto, deve pois concluir-se pela ilegalidade da sentença sub judice, devendo ser revogada, porquanto incorre em manifesta violação do disposto nos artigos 18° e 24° do Código do IRC, bem como do disposto no artigo 104°, n°2, da CRP; 87.ª Por fim, sem prejuízo do exposto e apenas para o caso de não proceder o que supra se aduziu, o que por dever de patrocínio se admite, sem conceder, refira-se que sempre se impõe a anulação da liquidação sub judice, porquanto a manutenção da referida liquidação conduz ao locupletamento indevido pela administração tributária com o imposto resultante do acréscimo de proveitos erroneamente refletidos pela Recorrente na declaração respeitante aos exercícios anteriores; 88.ª De facto, e como demonstrado nos presentes autos, verificou-se no exercício de 1994 que o stock de matérias-primas das pedreiras da Recorrente se encontrava incorretamente mensurado e que aquela incorreta mensuração não podia ser imputada como consumo ao exercício de 1994 porquanto, atentos os consumos anuais de exercícios anteriores, era impossível aquele consumo de matérias-primas num só exercício e imputado a um só centro de custos; 89.ª Assim, apresentando a Recorrente, até ao exercício de 1994, resultados que efectivamente não teve, em virtude daquela incorreta mensuração, era necessário proceder à correta contabilização, a qual apenas poderia ser efetuada na rubrica de resultados transitados porquanto imputável a diversos exercícios anteriores, conforme o impõe a Directriz Contabilística n°8 e resulta do depoimento da testemunha J...(cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 40, segundo 45 e minuto 41, segundo 5); 90.ª Também no que concerne aos trabalhos em curso igual conclusão se pode extrair em face de idêntico procedimento ao acima indicado; 91.ª Em suma, reconhecendo-se a regularidade do procedimento contabilístico adotado pela Recorrente, bem como a comprovação dos respetivos valores, deve promover-se, em consequência, a correção oficiosa da liquidação de IRC referente ao exercício de 1994, com o que só então se aplicará justamente a lei; 92.ª Assim, a presente impugnação não pode deixar de ser julgada procedente e a liquidação de IRC, referente ao exercício de 1994, deverá ser objeto de anulação e ser substituída por outra. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida e anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!» A Fazenda Pública, notificada da interposição do recurso jurisdicional e da sua admissão, não apresentou contra-alegações. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir: i) se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação dos factos provados e não provados, por falta de exame crítico da prova, por contradição e por ininteligibilidade na selecção dos factos provados e não provados; ii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto por insuficiência da matéria provada e excesso quanto ao facto não provado; iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito por resultar da prova produzida e assente no probatório, que as correcções efectuadas pela Autoridade Tributária são ilegais porquanto as regularizações em causa são dedutíveis. III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «1- No âmbito de uma acção de fiscalização interna realizada ao s. p. foram efectuadas correcções ao prejuízo fiscal apurado no exercício de 1994 e efectuado uma liquidação adicional de imposto com o n° 8310012539 – cfr. nota de notificação das correcções e D.C. - 22, de fls 108 a 113 e “demonstração de liquidação” de imposto de fls 114, do P.A. apenso aos autos. 2- As correcções constantes do Mapa de Apuramento mencionadas em 1, estão fundamentadas na desconsideração do valor relevado relativo às variações patrimoniais negativas referentes a regularizações de existências efectuadas na sequência de uma auditoria que revelou sobreavaliação de matérias primas inventariadas, e de trabalhos realizados e não facturados por erros na respectiva orçamentação das obras por si realizadas, por se haver entendido que não foram apresentados quaisquer documentos que pudessem suportar a conclusão da sobreavaliação - cfr D.C - 22, de fls. 109 a 113, do P.A. apenso aos autos. 3- A auditoria referida supra realizada por auditores externos à empresa, concluiu pela necessidade de se proceder a regularização contabilística das quantidades de matérias-primas e material diverso, assim como dos produtos e trabalhos em curso constantes das existências da Impte, os quais serviam de base às alterações das anteriores estimativas do valor contabilístico daqueles activos face ao novos dados obtidos pelo levantamento topográfico das quantidades de “stocks” existentes e da avaliação directa ao valor dos trabalhos efectuados e não facturados de que resultaria uma errónea estimativa e reconhecimento de trabalhos realizados e incorridos em exercícios anteriores.- cfr “Mapas” elaborados pela Impte junto como doc. n°s 1 a 4 e 5 e 6, e anexos 1a 3, no exercício do direito de resposta do projecto de indeferimento, respectivamente da Recl. graciosa apensa aos autos. 4- O s.p. deduziu reclamação graciosa do acto de liquidação referido em 1, o qual mereceu Despacho de indeferimento de 06.05.2003, dimanado sobre anterior Parecer e Informação elaborado pelos serviços da D.F. de Lisboa, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, de fls 2 e segs, e autos do proc de recl. Graciosa, de fls 126 a 489, do P. A. apenso. 5- Dão-se aqui por reproduzidos os mapas de apuramento de matérias primas efectuadas pelo impte, constante de fls 391 a 404, dos autos, sendo que a quantidade e valor global dos stocks que a empresa detém estão sobreavaliados face ao escriturado no activo e reportado às existências finais verificadas em 31.12.1993 - cfr depoimento de testemunhas constantes da “Acta de Inquirição”, de fls 338 e segs, dos autos.» Consta ainda da mesma sentença sob a epígrafe «Factos Não Provados» que «Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita, nomeadamente, que as regularizações de matérias–primas e de produtos em curso efectuadas pela Impte permitem aferir da falta de credibilidade das demonstrações financeiras de períodos anteriores com reflexos na respectiva variação do montante do capital próprio, em razão de não se constatarem perdas realizadas em concretas categorias de activos com expressão nos resultados provenientes de exercícios anteriores.» E, em sede de «Motivação da decisão de facto» consignou-se ainda que a convicção do Tribunal se apoiou no «no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas arroladas confirmou que a quantidade e valor global das existências em causa, reportados a 31.12.1993, não estavam de acordo com a respectiva inventariação física, nada se apurando quanto á respectiva afectação ( negativa) dos capitais próprios da sociedade, revelados por concretos actos de reconhecimento de perdas verificadas nos valores activos da mesma.» IV – Apreciação do recurso IV – 1. Das nulidades A apelação que nos vem dirigida tem por objecto a sentença proferida nos autos, em cumprimento do Acórdão prolatado pelo Tribunal Central Administrativo do Sul em 26 Outubro de 2017, nos termos do qual foi julgada nula a sentença proferida a 12 de Outubro de 2012, por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, a que se referem os artigos 121.º, n.º 1 do CPPT e 668.º, n.º 1, al. b) do Código de Processo Civil (CPC). Em cumprimento do referido Acórdão foi proferida a sentença aqui sob recurso, que julgou a impugnação judicial improcedente, por a recorrente não ter comprovado devidamente as regularizações de custos com existências de produtos e trabalhos em curso. Como se alcança das conclusões de recurso, a Recorrente continua inconformada com o julgado, imputando-lhe, de novo, a nulidade por falta de fundamentação de facto (cf. conclusões 3ª e 8ª), bem como por falta de apreciação crítica das provas (cf. conclusões 4ª a 7ª). Quanto à primeira nulidade invocada, importa distinguir a falta absoluta de fundamentação da fundamentação deficiente, medíocre ou errada. Constitui jurisprudência assente que a nulidade só abrange a falta absoluta da fundamentação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos. Ou seja, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. Neste sentido, v.g. o Acórdão proferido pelo STA datado de 04/03/2015, no processo n.º 01939/13 e o Acórdão do mesmo Supremo Tribunal datado de 25/06/2015, no processo n.º 0905/14 «(…) como é sabido, só a falta absoluta de fundamentação é motivo de nulidade da sentença – ou seja, a nulidade só se verifica quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão judicial (…)». A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, contudo, não produz nulidade, reservando a jurisprudência a cominação da sentença com a declaração de nulidade, como se referiu, apenas para os casos de absoluta falta de fundamentação (neste sentido Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, página 140 e António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luis Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, 2ª Edição, página 763). Como resulta da leitura da sentença, não ocorre a apontada falta de fundamentação, pelo que, improcedem as conclusões apreciadas. A recorrente sustenta ainda que, «embora tenham sido inquiridas as testemunhas arroladas, a verdade é que na sentença recorrida se refere apenas que as mesmas confirmaram “(...) que a quantidade e valor global das existências em causa, reportados a 31.12.1993, não estavam de acordo com a respectiva inventariação física, nada se apurando quanto á respectiva afectação (negativa) dos capitais próprios da sociedade, revelados, por concretos actos de reconhecimento de perdas verificadas nos valores activos da mesma. ” (cf. pág. 3 da sentença recorrida), sem que o Tribunal a quo apresente qualquer base factual de apoio ao seu entendimento ou justificação para a falta de apreciação e valoração da prova testemunhal produzida quanto aos demais factos invocados pela Impugnante e ora Recorrente.» Conclui a recorrente, que a falta de apreciação crítica da prova faz incorrer a sentença recorrida em nulidade, nos termos do disposto no artigo 205.° da Constituição da República Portuguesa (CPR), nos artigos 158.° e 159.° do Código de Processo Civil (CPC) aplicáveis ex vi artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e nos artigos 123.° e 125.° do CPPT, afirmando que se impõe a sua anulação. Considera a Recorrente que, «no caso em apreço, o Tribunal recorrido não deu cumprimento a esta imposição legal, ficando sem se compreender, uma vez mais, o juízo valorativo e cognitivo que presidiu à desconsideração de grande parte do alegado na petição inicial como fundamento da pretensão, designadamente o que terá fundado a sua convicção no sentido de não integrar nos factos apurados todos os demais factos alegados e relevantes para a decisão de mérito. Com efeito, continua o Tribunal a quo a fazer menção aos factos não provados, de uma forma genérica, enumerando (a título exemplificativo) e de forma lacónica: “Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto da análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita, nomeadamente, que as regularizações de matérias-primas e de produtos em curso efectuadas pela Impte permitem aferir da falta de credibilidade das demonstrações financeiras de períodos anteriores com reflexos na respectiva variação do montante do capital próprio, em razão de não se constatarem perdas realizadas em concretas categorias de activos com expressão nos resultados provenientes de exercícios anteriores.” (cf. capítulo referente aos factos não provados, pág. 3 da sentença recorrida, sublinhado nosso).» Quanto à invocada nulidade da sentença por falta de exame ou apreciação crítica da prova, tal como sucede quanto à nulidade por falta de fundamentação, como bem observa a Sra Procuradora Geral Adjunta no seu parecer, da análise da sentença recorrida não se poderá afirmar que não há motivação alguma ou que, mesmo havendo-a, ela é de tal modo insuficiente que deva ter-se por inexistente. Tem sido entendimento reiterado da jurisprudência, citando-se por todos o Acórdão deste TCA Sul de 05/11/2015, proferido no processo n.º 08773/15 que: «(…) o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.» Assim sendo, não se verifica a nulidade prevista no artigo 125.º do CPPT e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC. A recorrente invoca ainda a nulidade da sentença por contradição e ininteligibilidade (cf. conclusões 9ª a 12ª), sustentando que «se o Tribunal recorrido dá por provado a existência da necessidade de proceder à regularização contabilística de matérias-primas e trabalhos em curso com reflexos nas estimativas de valores contabilísticos de anos anteriores, é, no mínimo, incoerente considerar que essas regularizações referentes tais matérias-primas e produtos em curso não permitem aferir da falta de credibilidade das demonstrações financeiras de períodos anteriores com reflexos na respetiva variação do montante do capital próprio, porquanto os dois factos estão intrinsecamente ligados, tal como demonstrado pelas testemunhas;» No caso, não está em causa uma contradição, mas a apreciação que o Tribunal a quo levou a cabo tendo em conta a prova produzida. Quando muito estará em causa a verificação de erro de julgamento, quer quanto à apreciação da matéria de facto, quer na aplicação do direito, no que se refere às consequências a retirar da «necessidade de proceder à regularização contabilística de matérias-primas e trabalhos em curso com reflexos nas estimativas de valores contabilísticos de anos anteriores» e não uma nulidade. Basta pensar na hipótese de se comprovar a necessidade de proceder a tal regularização e não ser possível imputar tal regularização a determinado exercício, por não ser possível apurar quando e/ou em que proporção se verificou. Quanto à ininteligibilidade na selecção dos factos provados e não provados, resulta das alegações de recurso que a própria recorrente considera a questão como constituindo uma questão de erro de julgamento de facto, por insuficiência e não uma nulidade. Com efeito, na selecção da matéria de facto devem ser considerados os factos relevantes para a decisão da causa reflectindo essa selecção a «sua convicção relativamente a meios de prova sujeitos a livre apreciação» segundo um critério funcional (cf. António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luis Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, 2ª Edição, página 742 e 743), donde se conclui pela improcedência das conclusões de recurso 8ª a 12ª. Em consequência, a sentença recorrida não padece dos vícios de nulidade que lhe vêm imputados. IV – 2. Alteração da matéria de facto Acorda-se em alterar o ponto 2 da matéria de facto, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do CPC, nos seguintes termos: 2 - As correcções constantes do Mapa de apuramento modelo DC 22 tiveram por fundamento, além de outras, o seguinte: «(…) Q 20 L 26- Deduziu indevidamente o montante de 4.748.000.000$00 de variações patrimoniais negativas referentes a: a) regularizações de existências efectuadas na sequência de uma auditoria que revelou uma sobreavaliação de matérias primas no montante de 2.133.000.000$00. Não foram apresentados quaisquer documentos que, de algum modo, pudessem suportar a conclusão da sobreavaliação. b) 2.615.000.000$00 diz respeito à sobreavaliação do montante de trabalhos realizados e não facturados que se encontrava apurado, segundo o sujeito passivo, com base numa perspectiva técnica que não tinha em conta o estabelecido no art° 25° do CIRC. Não foram apresentados documentos de suporte, o que inviabiliza qualquer apreciação da parte da DGCI, conforme prevê o art° 26° do CIRC As explicações fornecidas pelo sujeito passivo não obstante o elevado valor em causa, além de vagas e imprecisas carecem em absoluto de suporte documental (anexos 72 a 75). Assim, tendo em conta que o art° 24° do CIRC apenas permite a aceitação das variações patrimoniais negativas nas mesmas condições referidas para os custos, e que, tais condições se aferem nos termos do art° 23°, consideram-se requisitos básicos e indispensáveis de aceitação das mesmas variações patrimoniais negativas, a comprovação documental e bem assim, a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos. A falta do 1º destes requisitos na situação em análise e a impossibilidade de confirmação de 2° determina, portanto, nos termos dos referidos art° 23º e 24° do Circ a não aceitação da dedução efectuada ao lucro tributável.» - cf. documento de fls. 71 e ss dos autos e fls. 109 a 113 do procedimento de reclamação graciosa; A alteração do ponto 2 foi motivada pela necessidade de expressar com exactidão quais os fundamentos das correcções impugnadas, com relevancia para a apreciação e decisão das questões suscitadas nos autos. Os pontos 3, 4 e 5 são eliminados e serão substituídos por outros pontos, inseridos na ampliação da matéria de facto a que se procederá, em que se dará maior concretização e desenvolvimento aos factos, tendo em conta a sua especificidade. IV – 3. Ampliação oficiosa da matéria de facto Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC adita-se a seguinte matéria de facto: 3 - Em 12/03/1994 foi apresentada por uma sociedade de revisores oficiais de contas a certificação legal das contas relativa ao exercício de 1993 realizada através do exame das demonstrações Financeiras que «compreendem o Balanço de 31 de Dezembro de 1993, a Demonstração de Resultados do exercício findo naquela data e o correspondente Anexo ao balanço e à demonstração dos resultados, documentos que evidenciam um total de balanço de 25.319.362 contos e um total de capital próprio de 3.106.309 contos, incluindo um resultado líquido negativo de 2.885.977 contos (…) 4 – O referido exame inclui (…) - a verificação, numa base de amostragem, do suporte das quantias constantes das demonstrações financeiras e a avaliação das estimativas, baseadas em juízos e critérios definidos pelo Conselho de Administração e utilizados na preparação das demonstrações financeiras; (…) - Entendemos que o exame excetuado proporciona uma base aceitável para a expressão da nossa opinião sobre aquelas demonstrações financeiras. (…) 5- Entendemos que o exame excetuado proporciona uma base aceitável para a expressão da nossa opinião sobre aquelas demonstrações financeiras. (…) OPINIÃO 6- Em nossa opinião ou demonstrações financeiras referidas apresentam de forma vendedeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira de T…SA, em 31 de Dezembro de 1993 e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites. ENFASES 7 - Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, chamamos a atenção pana as situações seguintes: (…) 7.2 - A metodologia adpotada pela Empresa para a determinação do valor das existências e trabalhos em curso, consistente com o exercício anterior, continua dada a sua especificidade, despersão e natureza, a basear-se em critérios de valorização estimada que se traduzem numa sobrevalorização com alguma relevancia, de dificil quantificação.» - cf. documento de fls. 465 e ss do procedimento de reclamação graciosa, correspondendo ao PAT vol II; 4 - Em 29/11/1994 foi celebrado um contrato designado pelas partes «contrato-envelope» entre a ora recorrente, a sociedade A..., SA, J..., M.... (accionistas e avalistas) e 19 instituições de crédito, na qualidade de credoras da T..., nos termos do qual, além do mais, foi acordado como garantia do pagamento da responsabilidade da T... que os primeiros celebrariam escrituras de dação em pagamento dos bens identificados em anexo ao contrato, bem como, no prazo de 60 dias, a votar o reforço do Conselho de Administração da recorrente elegendo um novo administrador para a área financeira aceite pelos Bancos contratando uma sociedade de auditores internacionais de reconhecida competência incumbindo-a de proceder à elaboração de relatórios trimestrais da sua actividade a remeter aos bancos signatários para conhecimento - cf. documento constante de fls. 77 e ss e 162 e ss do PAT vol II e depoimento da testemunha inquirida J...; 5 – No final de 1994 a recorrente efectuou um levantamento topográfico das quantidades de matérias primas existentes nas pedreiras cuja contagem era efectuada até então, pela utilização do método do rachão de pedreira – cf. documentos datados de 31/12/1994 constantes do volume III do PAT e depoimento prestado pela testemunha F...; 6 – Foi ainda efectuada a contagem física de outros bens constantes do inventário, contagem que não era realizada há cerca de 15 anos – cf. depoimento prestado pela testemunha J...; 7 - Em Fevereiro de 1995 teve início a realização de uma auditoria que teve por objecto as demonstrações financeiras em 31/12/1994 com o objectivo de «avaliação de risco e das condições necessárias à continuidade de operações» – cf. relatório de auditoria – versão preliminar – de fls. 334 a 464 do PAT vol II; 8 - A abordagem efectuada pela equipa de auditores foi financeira e não fiscal – cf. relatório de auditoria – versão preliminar – a fls. 339 e depoimento da testemunha J...; 9 - A sociedade recorrente apurava as suas existências físicas por estimativa – cf. depoimento da testemunha C...; 10 - Como limitações às conclusões e realização da auditoria foi apontada pelos auditores, o seguinte: por terem «sido contactados após 31 de Dezembro de 1994, não assistimos aos inventários de existências que, ao que apurámos, terão sido realizados na sede, nos estaleiros de obras e nas pedreiras» - cf. fls. 337 do PAT vol II; 11 – No âmbito da aludida auditoria em 31 de Maio de 1995 foi elaborado o relatório preliminar de auditoria do qual consta o seguinte: «Analisámos as demonstrações financeiras aprovadas nos três últimos exercícios e os relatórios de gestão tendo em vista compreender a degradação financeira e patrimonial da T..., SA. A abordagem efectuada foi meramente financeira. A capacidade técnica da Empresa, ao que apurámos é reconhecida, o que é atestado pelo reduzido número de penalidades contratuais conhecidas e a importância das obras executadas. As opiniões emitidas sobre as demonstrações financeiras desde 1991 pelo Revisor Oficial de Contas indiciam que os resultados da Empresa vinham sendo empolados sem todavia quantificar a sobreavaliação dos activos e ou a sobreavaliação dos passivos. Tal ausência de quantificação não permitiu avaliar correctamente o resultado de cada um dos exercícios, cujo apuramento é obviamente da responsabilidade do Conselho de Administração. Apesar destas limitações, os números-chave que apresentamos adiante e os elementos objectivos extraídos dos controlos efectuados permitem compreender, pelo menos parcialmente, as causas da referida degradação. 2 - Números-chave (valores arredondados em milhares de contos) 2.1. Evolução das contas de resultados 1994 1993 19921991 Facturação9 000 15 000 14 00012 000 Resultados operacionais(1 028) 366 2 700 2100 Resultados financeiros(2 091) (2 900) (2 500)(2 000) Resultados líquidos(3 509) (2 887) 16 73 Os números referentes aos exercícios de 1991, 1992 e 1993 são aqueles que foram aprovados, portanto, sem qualquer ajustamento. Porém, como consequência dos trabalhos de auditoria que executámos no exercício de 1994, a situação líquida da Empresa foi corrigida em aproximadamente 4 600 000 contos, valor que corresponde à sobreavaliação acumulada das existências em 31 de Dezembro de 1993, não nos sendo possível determinar a que exercícios e em que montantes tal sobreavaliação é imputável. Para além disso, como se constata na opinião emitida sobre as contas de 1994 (Capítulo III), os números de 1994 ainda não reflectem a verdadeira situação financeira e patrimonial da Empresa, faltando contabilizar ajustamentos negativos na ordem de 3,9 milhões de contos que têm a sua origem, em grande parte, em exercícios anteriores. 2.2. 2.3. Evolução do balanço 1994 1993 19921991 Capital próprio (5 060) 3100 6 000 5100 Imobilizações corpóreas líquidas 7 000 7300 8 200 7100 Dívidas a terceiros (curto/médio e longo prazo) 23 000 22 000 20 000 15 000 Dívidas de terceiros 6 500 8 600 8 3006 000 Existências 3 300 8 000 7 2005 200 Tal qual se referiu relativamente à evolução da conta de resultados deve-se sublinhar que os números acima não reflectem os ajustamentos relativos às existências até 1993 (- 4,6 milhões de contos) nem outros propostos como consequência dos trabalhos de auditoria cujo efeito negativo sobre as contas é de 3,9 milhões de contos. 2.3. Comentário final Os resultados da Empresa são muito provavelmente desde 1991 significativamente mais negativos que aqueles apresentados. O desequilíbrio entre os capitais permanentes e o imobilizado e entre o realizável e o exigível conduziu a Empresa a níveis de endividamento e de carga financeira que nem os resultados operacionais, provavelmente sobreavaliados, puderam conter. OPINIÃO INTRODUÇÃO 1. Examinámos as demonstrações financeiras anexas da T..., SA, as quais compreendem o Balanço em 31 de Dezembro de 1994, a Demonstração dos resultados do exercício findo naquela data e o correspondente Anexo ao balanço e à demonstração dos resultados, documentos que evidenciam um total de balanço de 18 553 014 contos e um total de capital próprio negativo de 5 060 498 contos, incluindo um resultado líquido negativo de 3 509 115 contos. 2. É da responsabilidade do Conselho de Administração da Empresa, a preparação de demonstrações financeiras que apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da Empresa e o resultado das suas operações, bem como a adopção de critérios e políticas contabilísticas adequados e a manutenção de um sistema de controlo interno apropriado. 3. A nossa responsabilidade consiste em expressar uma opinião profissional e independente, baseada no nosso exame daquelas demonstrações financeiras. ÂMBITO (…) 5. Entendemos que o exame de auditoria efectuado proporciona uma base razoável para a expressão da nossa opinião sobre aquelas demonstrações financeiras. No entanto, devemos sublinhar que (i) face às conclusões obtidas com a realização do exame que efectuámos sobre as demonstrações financeiras a 31 de Dezembro de 1994, (ii) face às limitações de análise que, consequentemente, se traduzem em limitações de opinião e (iii) face ao disposto nas normas internacionais de auditoria, a emissão de opinião adversa, corresponderia muito provavelmente ao julgamento técnico mais correcto. Todavia, após a devida ponderação, e por forma a proporcionar a terceiros uma melhor compreensão da situação económica e financeira da Empresa, considerámos dever emitir opinião com limitações e reservas, as quais são apresentadas nos parágrafos 6 a 22 seguintes. LIMITAÇÕES 6. A discriminação e identificação dos bens contabilizados nas diversas rubricas do Imobilizado corpóreo não existe nem é possível nesta data. O controlo físico do Imobilizado corpóreo encontra-se em fase de implementação, mas é ainda insuficiente. Por outro lado, dado o reduzido período temporal em que os trabalhos de auditoria decorreram não assegurámos (a) nem a inventariação e conferência física do imobilizado corpóreo nem (b) a confirmação da propriedade e titularidade dos terrenos, edifícios e veículos junto das respectivas Conservatórias do Registo Predial e do Registo Automóvel. Em consequência, não nos é possível emitir uma opinião acerca da existência e da titularidade dos bens integrantes do Imobilizado corpóreo, cujo valor líquido contabilístico reavaliado em 31 de Dezembro de 1994 ascende a cerca de 14,4 milhões de contos. 7. A nossa firma foi contratada para a realização dos trabalhos de auditoria referidos ao exercício findo em 31 de Dezembro de 1994, somente em Fevereiro de 1995. Por tal razão, não assistimos às contagens físicas de existências nas instalações, estaleiros e obras quer em 1 de Janeiro de 1994 quer em 31 de Dezembro de 1994, o que limita a nossa opinião relativamente aos valores contabilizados nas existências, nomeadamente (a) o valor das existências iniciais em 1 de Janeiro de 1994 e (b) o valor das existências finais de matérias primas em 31 de Dezembro de 1994, cerca de 1 400 941 contos. (…) 23. É nossa convicção que, considerando as limitações referidas (…) os citados documentos de prestação de contas apresentam de forma razoável a situação financeira em 31 de Dezembro de 1994, bem como os resultados das suas operações referentes ao exercício findo naquela data, de acordo com princípios contabilísticos geralmente aceites.»- cf. documento de fls. 333 a 464 do PAT vol II; 12 – Em 15/05/1995 foi apresentada por um revisor oficial de contas a certificação legal das contas relativa ao exercício de 1994 do seguinte teor: «1 - Examinámos as demonstrações financeiras anexas de T..., SA. as quais compreendem o balanço de 31 de Dezembro de 1994, a demonstração de Resultados do exercício findo naquela data e o correspondente Anexo ao Balanço e à demonstração dos resultados, documentos que evidenciam um total de Balanço de 18.269.563 contos e um total de capital próprio negativo de 5.054.037 contos, incluindo um resultado negativo de 3.502.654 contos. No decorrer do exercício e na sequência do processo de reestruturação financeira, procedeu-se ao saneamento económico e contabilístico com reflexos negativos na situação líquida, da ordem dos 5,4 milhões de contos.» o exame foi efectuado de acordo com as normas e incluiu «a verificação numa base de amostragem, do suporte das quantias constantes das demonstrações financeiras e a avaliação das estimativas, baseadas em juízos e critérios definidos pelo Conselho de Administração e utilizados na preparação das Demonstrações Financeiras; (…) 5 - Entendemos que o exame efectuado proporciona uma base aceitável para a expressão da nossa opinião sobre aquelas Demonstrações Financeiras. OPINIÃO 6 - Com a ressalva derivada do exposto no ponto 7, em nossa opinião as Demonstrações Financeiras referidas apresentam de forma apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira de T..., SA., em 31 de Dezembro de 1994 e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites. ENFASES Com as consequentes limitações, chamamos a atenção para as situações seguintes: 7.1- Na sequência da reestruturação financeira, referida em 1, iniciou-se nos finais de 1994 um processo de reorganização interna que se tem vindo a projectar na vida da Empresa, com reflexos na preparação e apresentação das contas que ora se apreciam. 7.2- Em consonância com a referida reestruturação financeira, procedeu-se ao saneamento económico e contabilístico referido em 1, tendo sido utilizada uma dualidade de critério que levou a rectificar em Resultados Transitados cerca de 4,7 milhões de contos, provenientes de sobrevalorização das existências de exercícios anteriores, e afectar os Resultados Líquidos do exercício em cerca de 700 m.c. com valores do Activo sem materialização financeira, também, de exercícios anteriores. Em nossa opinião, o valor global de 5,4 milhões de contos deveria ter afectado totalmente Resultados Transitados, por razões de coerência de princípios e de maior transparência de Resultados Liquidas do Exercício. (…) 7.5- A valorização das obras em curso, aponta para uma sobrevalorização do valor dos trabalhos e obras em curso de cerca de 10% do valor de stock e a obsolescência dos materais em armazém, justificava a constituição da respectiva Provisão em cerca de 5% do valor das Matérias primas, subsidiárias e de Consumo. (…) 7.10-Após os ajustamentos suscitados pelas situações acima referidas, o Capital Próprio da Empresa, passaria para 7,5 milhões de contos negativos.» - cf. documento de fls. 468 e ss do procedimento de reclamação graciosa, correspondendo ao PAT vol II; 13 - Em 15/10/1997 a ora recorrente apresentou reclamação graciosa – cf. PAT vol I; 14 - Em 13/11/2001 foi apreciada a reclamação graciosa tendo sido proposto o seu indeferimento nos seguintes termos: «3 - CAUSA de PEDIR O sujeito passivo foi alvo de uma análise interna da modelo 22 do exercício de 1994, que resultou numa alteração do prejuízo declarado de 7 863 110 066500 para um prejuízo fiscal de 2 643 979 569$00, ascendendo as correcções a 5 219 130 497$00. 4 - PEDIDO A presente reclamação tem por objectivo a anulação parcial do acto tributário que originou a liquidação de IRC n° 8310012539 relativa ao exercício de 1994, no valor de 59 466 938$00. 5- DESCRIÇÃO dos FACTOS O sujeito passivo foi objecto de uma análise interna à declaração de rendimentos Mod.22 do exercício de 1994 de que resultaram correcções no valor de 5 219 130 497$00 assim discriminadas - fls. l10 a 113: • 1 440 000$00 - custos não aceites fiscalmente nos termos do art°23° do CIRC; • 594 875$50 - amortizações em excesso não aceites fiscalmente nos termos do DR 2/90 de 12/01 conjugado com o art° 32° do CIRC; • 2 154 376$00 - provisões para cobrança duvidosa não aceites em virtude de não ter sido feita prova das diligências efectuadas para recebimento dos créditos; • 455 243 772$00 - despesas não documentadas não aceites como custo fiscal nos termos da alínea h) do n°l do art°41° do CIRC; Estas despesas foram alvo de tributação autónoma à taxa de 10% nos termos do art°4°do D.L. 192/90 de 09/06 e ascenderam a 45 524 377$00. • 11 799 990$00 - anulação de saldos antigos de clientes e fornecedores, não aceites fiscalmente por se considerarem não indispensáveis para a obtenção de proveitos nos termos do art°23° do CIRC; • 102 516$00 - rectificação a favor do sujeito passivo efectuada em consequência das correcções às amortizações em excesso; • 4 748 000 000$00 - dedução indevida de variações patrimoniais negativas, não aceite nos termos do art°23° e 24° do CIRC. Do total dos 5 219 130 497$00 de correcções o sujeito passivo apenas contesta o facto de não lhe terem sido considerados como custo fiscal os 4 748 000 000$00 com o fundamento na inobservância dos requisitos consagrados nos art°23° e 24° do CIRC - fls.3. No entender do sujeito passivo as variações patrimoniais negativas no valor de 4 748 000 000$00 surgem na sequência de uma auditoria externa às contas da reclamante com referência a 31/12/94 onde lhes foi recomendado um conjunto de procedimentos com vista à regularização das contas em ordena à correcta expressão da situação financeira - fls.4. A referida regularização deveria ter incidência na classe de existências e na rúbrica de trabalhos em curso. Quanto às existências foi solicitado um exaustivo levantamento topográfico das quantidades, constatando a reclamante que tidas em conta as entradas e saídas de stocks ocorridas durante o exercício de 1994, se encontravam sobreavaliadas as matérias primas contabilizadas no balanço a 31/12/93 no montante de 2 133 000 000$00, quando comparadas com a quantidade real apurada com base no exaustivo levantamento topográfico - fls. 84 a 90. A diferença então apurada foi explicada pelo facto de as quantidades dos stocks serem até então determinadas na base de valores meramente aproximados, em função da extracção do rachão da pedreira. Relativamente à rúbrica de trabalhos em curso, levou a reclamante em conta as facturas emitidas em 1994 relativas às obras em curso em 31/12/93 bem como os trabalhos realizados mas ainda não facturados a essa data e verificou que os mesmos se encontravam sobreavaliados em 2 615 000 000$00 relativamente ao valor declarado no balanço a 31/12/93, devendo-se esta diferença a erros na orçamentação de algumas obras efectuada pelos engenheiros responsáveis. Face às diferenças encontradas na classe de existências e trabalhos em curso, entendeu a reclamante sanar os resultados negativos através do débito da conta de resultados transitados, de modo a cumprir os princípios contabilísticos universalmente aceites e em obediência às qualidades essênciais da relevância, fiabilidade e comparabilidade, que deve proporcionar qualquer demonstração financeira. Dado que o art°24° do CIRC dispõe que concorrem para a formação do lucro tributável “nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas”, as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, entendeu o sujeito passivo deduzir ao resultado líquido do exercício de 1994 os 4 748 000 000$00 correspondentes às sobreavaliações das existências e trabalhos em curso, argumentando para tal que as referidas variações patrimoniais negativas obedecem à exigência de natureza formal e substancial que o art°24° em conjugação com o art°23° ambos do CIRC, impõem, ou seja, podem ser comprovados materialmente e simultaneamente são indispensáveis para a realização de proveitos – fls6. 6 - PARECER No que respeita à correcção de que foi alvo o sujeito passivo no valor de 4 748 000 000$00, afigura-se-nos o seguinte: • Relativamente à rúbrica de Existências concluiu o sujeito passivo que o valor declarado no balanço a 31/12/93 se encontra sobreavaliado em 2 133 000 000$00 nomeadamente após ter efectuado um levantamento topográfico de quantidades a 31/12/94 e tendo em conta as entradas e saídas de stocks ocorridas durante o exercício de 1994, no entanto a reclamante apenas junta como meio de prova um novo inventário - fls.84 a 90 - elaborado por centros de custo onde apenas consta o valor global por centro de custo sem qualquer discriminação dos produtos, quantidades ou valores unitários, não juntando qualquer tipo de prova no que respeita à forma como se chegou aos valores agora constantes no inventário nomeadamente provas das entradas e saídas de stocks que ocorreram em 1994; • Em relação à rúbrica de trabalhos em curso verificou a reclamante que considerando as facturas emitidas em 1994 relativas às obras em curso em 31/12/93 e apartir dos trabalhos já realizados e ainda não facturados a 31/12/94, se encontravam os mesmos sobreavaliados no montante de 2 615 000 000$00 quando comparados com o valor declarado no balanço a 31/12/93. Para tal elaborou o sujeito passivo um novo inventário onde constam os valores após a avaliação atrás mencionada - fls. 99 a 103 - mas onde não é possível determinar ou certificar os novos valores, uma vez que não junta a reclamante provas que permitam concluir à Administração Fiscal que os trabalhos em curso a 31/12/93 passaram de 3 297 625 865$00 (valor declarado no balanço) para 682 368 865S00, ou seja, uma diminuição de cerca de 400%, após avaliação efectuada por parte de novos engenheiros e topógrafos, quando a avaliação que deu origem ao valor constante no balanço a 31/12/93 ( 3 297 625 865S00 ) foi efectuada à data pelos responsáveis pelos referidos trabalhos ou obras - fls.92. No entender da reclamante a sobreavaliação deveu-se a erros na orçamentação de algumas obras ao tempo efectuadas pelos engenheiros responsáveis, quer nas obras de carácter plurianual (art°19° do CIRC), quer nas de duração inferior a um ano, que assim se encontravam orçamentadas numa perspectiva técnica, não tendo em conta o estabelecido no art°25° do CIRC - fls.92. Assim verifica-se que não obstante a movimentação contabilistica efectuada pela reclamante ser aceite, ou seja, o débito da conta 59- Resultados Transitados - pelo montante dos 4 748 000 000S00, fiscalmente não poderão ser as variações patrimoniais negativas consideradas como custo, uma vez que não se provou nem demonstrou a forma como tal valor foi encontrado, não cumprindo assim o disposto no n° 1 do art°24° conjugado com o art°23°, ambos do CIRC, isto é, não ficou provada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos. Desta forma afigura-se-nos ser de indeferir a presente reclamação, uma vez que não são apresentadas provas que contrariem as correcções efectuadas, sendo assim de manter as correcções reclamadas no montante de 4 748 000 000S00. 7 - PROPOSTA de DECISÃO Em face do exposto se conclui da legalidade da liquidação em causa e pela improcedência do pedido.» - cf. documento de fls. de fls. 125 a 130 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT vol II; 15 - Em 23/11/2001 foi proferido despacho do seguinte teor: «(…) ponderados os factos descritos no ponto 5 desta proposta, concordo com o parecer e proposta de decisão formulados nos pontos 6 e 7 seguintes preconizando o indeferimento do pedido. À consideração superior» - cf. fls. 126 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT vol II; 16 - Sobre o referido projecto de decisão foi emitido parecer datado de 19/12/2001, concordando com a proposta de indeferimento da reclamação nos seguintes termos: «De conformidade com o disposto no art. 24° do CIRC, as variações patrimoniais negativas só são susceptíveis de serem aceites fiscalmente, se respeitarem as condições inerentes aos custos, referidas no art. 23°, e dentro dos condicionalismos do art. 18° - periodização do lucro tributável. Da conjugação dos referidos normativos, constata-se que a sua aceitação se encontra condicionada à verificação, simultânea, dos seguintes requisitos: 1. Encontrarem-se devidamente comprovados; 2. Mostrarem-se indispensáveis à realização dos proveitos tributados; 3. Serem imputados ao exercício a que digam respeito, só se aceitando componentes respeitantes a exercícios anteriores, quando, à altura, eram manifestamente imprevisíveis ou desconhecidos No que respeita ao 1º requisito, constatamos pela sua improcedência, em virtude de: ■ quanto às existências, cujos componentes essenciais são as britas e outros inertes, o exaustivo levantamento topográfico efectuado pelo contribuinte mais não são do que simples inventários físicos, normal e periodicamente efectuados, pelo menos no fim do exercício para efeitos de apuramentos de resultados, cuja credibilidade é posta em causa pelo próprio contribuinte, ao admitir a necessidade da regularização das existências inventariadas; ■ quanto aos produtos e trabalhos em curso, face à inexistência de quaisquer folhas de obra, onde os pressupostos vertidos no art. 19 sejam evidenciados. No que respeita ao 2º requisito, constatamos também pela sua improcedência, em virtude da relação causa e efeito -proveito versus custo- não ser susceptível de ser determinada, atendendo ao desfasamento no momento da sua ocorrência. No que respeita ao 3º requisito, constatamos ainda pela sua improcedência, em virtude do custo, caso existisse, não poderia ser associado ao exercício em causa, como aliás é reconhecido pelo reclamante, não sendo inclusive possível de determinar a que exercício ou exercícios dizem respeito. Não é ainda sustentável afirmar-se que eles eram manifestamente imprevisíveis ou desconhecidos, atendendo aos valores em causa, e à distorção, que o seu não registo, provocariam nas demonstrações de resultados da empresa.» - cf. documento de fls. 127 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT vol II; 17 – Em 21/12/2001 foi proferido despacho de concordância com os pareceres e informação referidos em 14, 15 e 16, determinando a sua notificação como projecto de decisão - cf. fls. 126 do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT vol II; 18 – A recorrente foi notificada do projecto de decisão em 09/02/2002 tendo exercido o direito de audição – cf. documento de fls. 131 do PAT vol II que se dá por integralmente reproduzido; 19 – Apreciando a pronuncia da recorrente foi prestada a seguinte informação: «1 - ELEMENTOS NOVOS SUSCITADOS PELO(A) RECLAMANTE A FLS. 131 a 139 NO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA • O projecto de decisão assenta em pressupostos incorrectos do ponto de vista técnico- jurídico, e que, na sua elaboração não foi levado em conta a circunstância conjuntural determinante das regularizações contabilísticas efectuadas e que estiveram na base das correcções fiscais, agora objecto de reclamação; • A situação financeira particularmente difícil (falência técnica) da reclamante, determinou a tomada de várias medidas de gestão, nomeadamente o recurso a uma auditoria externa que terá concluído pela necessidade de se proceder a um exaustivo levantamento topográfico. Do referido levantamento constatou-se encontrarem-se sobreavaliados, quer os stocks de matérias primas quer a rúbrica de trabalhos em curso, em 2 133 000 000S00 e 2 615 000 000S00, respectivamente, impõem; • Os fundamentos da decisão resumem-se unicamente às três razões invocadas no parecer do Supervisor Tributário da Ia Direcção de finanças dos quais discorda porque: A) Quanto às existências A1) Contesta a posição dos serviços, que em sua opinião partem do pressuposto errado de que existirá um método “legalmente“ mais indicado para a inventariação das matérias primas em causa; A2) São vários os métodos de inventário que podem ser utilizados pelas várias empresas da área da construção, sendo certo que a lei não impõe ou sequer sugere a adopção de qualquer método especifico; A3) Com o objectivo de conferir maior rigor às suas demonstrações financeiras optou a reclamante por adoptar um método de inventariação menos falível. Abandona assim o método do “rachão da pedreira“ utilizado até 1993 e que consistia na medição dos blocos maciços de pedra extraídos em resultado das explosões de dinamite aplicadas nas rochas, e adopta o método de medição topográfica das pilhas de brita acumulada após a britagem. Sendo que a substituição de um método por outro permitiu concluir a sobreavaliação existente no stock de matérias primas; A4) Volvidos todos estes anos é difícil reunir a prova documental suporte à inventariação, no entanto, foi possivel reunir e juntar cópia dos mapas que permitem identificar as entradas e saídas de stock em 2 centros de custo inventariados; B) Quanto aos produtos e trabalhos em curso B1) O contexto em que se inseriram as regularizações contabilísticas deve ser tomado em conta na avaliação do método das variações patrimoniais decorrentes da regularização da rúbrica de trabalhos em curso; B2) A sobreavaliação dos trabalhos em curso não decorreu da aplicação indevida do método de imputação de custos e proveitos consagrado no art°19° do CIRC, nem de qualquer manipulação dos resultados das obras, mas sim da inclusão na referida rúbrica, de trabalhos executados para além dos orçamentados, não reconhecidos nem facturados aos donos das obras, tendo-se para tal procedido a uma avaliação casuística dos casos pendentes por forma a avaliar e a regularizar os valores que não apresentassem expectativas reais e objectivas de serem facturados; B3) Aos custos mencionados em causa não correspondem proveitos porque não foram facturados os correspondentes trabalhos. Porém tais custos são indispensáveis à conclusão das empreitadas e, por isso, imputados aos proveitos pagos pelos donos das obras; B4) A imprevisibilidade e desconhecimento dos referidos custos à data do encerramento das contas de 1993, contribuiu para que a empresa confiasse na possível repercussão dos mesmos aos respectivos donos das obras. 2- PARECER No seguimento da exposição efectuada pela reclamante no decurso do Direito de Audição, cumpre-nos informar o seguinte: 2.1 A reclamante invoca as excepcionais circunstâncias conjunturais e a situação financeira difícil em que se encontrava em meados da década de 90, para justificar as regularizações contabilísticas efectuadas no exercício de 1994 que tiveram como consequência as correspondentes correcções fiscais, que conduziram a uma variação patrimonial negativa deduzida pela reclamante ao lucro tributável do referido exercício e objecto da presente reclamação. Sobre esta alegação, cabe referir que não existem disposições legais que determinem ou sequer permitam a ponderação da situação de excepção invocada, na aceitação como custo fiscal das variações patrimoniais negativas consideradas como custo fiscal pela reclamante. 2.2 Quanto às existências A referida alteração de critério valorimétrico efectuada pela reclamante em 1994, contraria o disposto no art°26° do CIRC (actual art°27° do CIRC) — fls. 136, que estipula que os critérios adoptados para a valorimetria das existências devem ser uniformemente seguidos nos sucessivos exercícios, a alteração dos mesmos terá de ser aceite pela Direcção - Geral dos Impostos, o que no caso em concreto não se verificou. Cumulativamente verifica-se que em relação à sobreavaliação apurada, a mesma está a ser imputada ao exercício de 1994, influenciando o resultado do mesmo, por não ser possível determinar a que exercício ou exercícios correspondem, violando assim o estipulado no art°18° do CIRC, no que respeita à periodização do lucro tributável. No que respeita ao facto mencionado na fls. 130 do projecto de decisão, nomeadamente na falta de elementos de prova no que respeita à forma como chegou aos valores constantes do novo inventário, vem a reclamante juntar o Anexo II, relativo a apenas 2 centros de custo, composto por mapas onde estão mencionadas as quantidades produzidas e vendidas, continuando ausentes por exemplo as provas dessas mesmas vendas, sendo assim impossível a sua comprovação nos termos do art°23° do CIRC. Vem a reclamante, relativamente às existências, afirmar que os serviços partem do pressuposto de que existe um método de inventariação das matérias primas “legalmente“ mais indicado, no entanto não é essa a posição adoptada pelos serviços no seu projecto de decisão. De facto, a posição tomada pelos serviços é no sentido de evidenciar que da inventariação efectuada pela reclamante com base no exaustivo levantamento topográfico, não é suficientemente credível para comprovar as alegadas regularizações de existências. Aliás, é a própria reclamante que no seu direito de audição afirma que o método de inventariação que adopta em 1994 é também ele falível - fls.136, não assegurando o rigor do novo método. 2.3 Quanto aos produtos e trabalhos em curso No decorrer da entrada em funções da nova administração em 1994, verificou-se uma alteração no critério de valorização da rúbrica de trabalhos em curso, ora tratando-se de obras de caracter plurianual, e nos termos do art°19° do CIRC, o critério de apuramento de resultados deve ser o mesmo para obras de idêntica natureza e deverá ser mantido até ao final da obra para apuramento de resultados da mesma, o que no presente caso não se verificou. Simultaneamente não é possível comprovar a indispensabilidade dos custos respeitantes à sobreavaliação, designadamente face à ausência de folhas de obra, nem averiguar quais os exercícios a que os mesmos correspondem, sendo os documentos apensos no exercício do direito de audição - Anexo III - demasiado vagos e imprecisos, fazendo apenas prova de que por vezes no decorrer de determinadas obras existem contratempos, factos estes que se pressupõem estar já acautelados aquando da orçamentação das mesmas. Interessa ainda referir que tendo sido efectuada uma análise casuística, em finais de 1994, de cada uma das situações pendentes, em ordem a determinar quais de entre os trabalhos realizados seriam suscetíveis de efectivo ressarcimento junto dos donos da obra - fls. 139, teria sido possível à reclamante identificar as obras sobreavaliadas e assim fazer uma imputação rigorosa aos respectivos exercícios, o que se verificou não ter acontecido. Desta forma encontram-se ausentes os condicionalismos impostos no art°23° do CIRC, no que respeita à aceitação como custo para efeitos fiscais da verba considerada como sobreavaliação. 2.4 Pelo que foi referido, as variações patrimoniais negativas decorrentes da regularização quer das existências quer dos produtos e trabalhos em curso, não podem ser aceites por não se encontrarem reunidos os requisitos emergentes da conjugação do disposto nos art°18°, 23° e 24° do CIRC, referidos no parecer do Supervisor Tributário que recaiu sobre o projecto de decisão, constante nas fls. 125 a 130. Neste contexto, conclui-se que os argumentos e elementos apresentados pelo contribuinte no exercício do direito de audição, não se mostram suficientes para colocar em causa os pressupostos subjacentes à opinião expressa e sancionada no projecto de decisão no sentido de se manterem as correcções no montante de 23 682 924,15 euros (4 748 000 000$00), bem como a correspondente liquidação ora reclamada. 3- CONCLUSÃO e PROPOSTA DE DECISÃO Em face do exposto se conclui da legalidade da liquidação em causa e pela improcedência do pedido.» - documento de fls. 484 do PAT vol II; 20 – Em 12/11/2002 a recorrente apresentou novos elementos compostos por levantamentos topográficos efectuados em 1994, relatório de auditoria e certificação legal de contas de 1993 e 1994 – cf. fls. 332 e ss do vol II e vol III do PAT; 21 – Em 04/04/2003 foi reapreciada a reclamação graciosa de acordo com os novos elementos juntos pela recorrente aos autos nos seguintes termos: «Oposição da Reclamante 6º Segundo a ora reclamante, as quantidades de stocks de matérias primas efectivamente existentes nas pedreiras em 31/12 /1993, não apresentavam correspondência com os stocks declarados para efeito de registos contabilísticos. 7º A explicação apresentada para esta disparidade entre valores contabilizados e valores reais decorre do facto de as quantidades de stocks antes de 1994 serem determinadas com base em valores meramente aproximados em função da extracção do rachão da pedreira. 8º Informa que são vários os critérios de inventariação praticadas pelas empresas do sector da construção sendo que nenhum método de inventariação de “pedras” confere grau de certeza absoluta. 9º Explica que as matérias primas (pedra) extraídas das pedreiras após dinamitação da rocha " eram até 1993 quantificadas em função do volume dos Wagons que as transportavam o que envolvia margens de erro significativas. 10° Argumenta que tal facto originou que no exercício de 1993 estivesse reflectido indevidamente um valor adicional de 2.133.000.000$00, nas existências de matérias primas. 11° Por outro lado alega a reclamante também que, os trabalhos em curso em 1993/12/31 estavam aumentados em 2.615.000.000$00 em resultado de erros de orçamentação. 12° Sustenta que estas diferenças encontradas quer nas matérias primas quer nos trabalhos em curso que ascendem a 4.748.000.000$00 devem ser consideradas uma variação patrimonial negativa nos termos do artigo 24° do CIRC. Análise da Audiência Prévia 13° Analisadas as alegações produzidas pela ora reclamante e os documentos que integram a audiência prévia, verifica-se que não se encontram cumpridos os pressupostos legais para a aceitação da dedutibilidade ao resultado fiscal do valor de 4.748.000.000$00 registado como uma variação patrimonial negativa. 14º Em 1993/12/31 a ora reclamante apresentou com base no critério de inventariação “rachão da pedreira“ o valor de 4.628.855.000$00 em Matérias Primas Subsidiárias e de Consumo que seguidamente se discrimina. Matérias Primas Subsidiárias e de Consumo 1993/12/31 DESCRIÇÃO VALOR (Escudos) Obras do Continente 2.090.857.000 Obras da Madeira 632.387.000 Obras dos Açores 1.905.611.000 TOTAL 4.628.855.000 15° Mudou em 1994 para o critério que reputa de menos falível, baseado na medição topográfica das pilhas de brita acumuladas após a britagem, o que resultou num apuramento em 1994/12/31 de Matérias Primas Subsidiárias e de Consumo no montante de 1.905.390.000$00. Matérias Primas Subsidiárias e de Consumo 1994/12/31 DESCRIÇÃO VALOR (Escudos) Obras do Continente 1.644.962.000 Obras da Madeira 132.298.000 Obras dos Açores 128.130.000 TOTAL 1.905.390.000 16° Rectificou por isso as Matérias Primas contabilizadas no valor de 4.628.855.000$00 em 1993/12/31 para 2.495.855.000$00 (redução de 2.133.000.000$00), tendo em atenção a alteração do método de inventariação praticado em 1994. 17º Ou seja, verifica-se que contabilisticamente houve uma diminuição de 46% nas existências de matérias primas o que denota uma margem de erro muito elevada. 18° Relativamente aos trabalhos em curso reportados a 1993/12/31 e contabilizados nessa data pelo valor 3.297.625.865$00, segundo a ora reclamante encontravam-se sobreavaliados em 2.615.000.000$00 devendo o seu real valor ascender somente a 682.625.865$00. 19° Verificamos portanto que 79% do valor incorporado em trabalhos em curso em 1993/12/31 alegadamente correspondiam a erros de orçamentação. 20° De acordo com o relatório de auditoria para 1994, os trabalhos em curso foram calculados de duas formas. 21° Para as obras com duração inicial prevista superior a um ano, em função do grau de acabamento por comparação à percentagem de facturação nos termos do artigo 19° do CIRC. 22° Para as obras cuja duração prevista era inferior a um ano, os trabalhos em curso foram determinados em função da avaliação efectuada pelo engenheiro ou responsável da obra após balanço dos trabalhos executados ainda não objecto de facturação. 23° Mas, constata-se que, para além da descrição dos métodos de avaliação dos trabalhos em curso, não existe no relatório de auditoria nem nos documentos entregues pela ora reclamante elementos objectivos nomeadamente folhas de obra que permitam, o controlo necessário para o apuramento das percentagens de facturação e de acabamento bem como todos os elementos indispensáveis à determinação dos resultados de cada obra, conforme estipula o artigo 19° do CIRC e a circular n° 5/90 de 1990/01/17 Salienta-se que o supra referido relatório menciona também fragilidades no apuramento das obras em curso no exercício de 1994, apontando para uma sobreavaliação nesse exercício na ordem dos 809.134 contos. 25° Mesmo em 1994 apesar de ter sido efectuada a restruturação da T... com a adopção de determinados procedimentos, alegadamente tendo em vista que as demonstrações financeiras espelhassem de uma forma real e correcta a situação financeira da ora reclamante, a BLC - Auditores e Consultores detectou que o valor dos trabalhos em curso se encontravam sobreavaliados em pelo menos cerca de 809.134 contos. 26° É mencionado que “nem todas as obras possuem um suporte orçamental de custos de obras e de procedimentos de acompanhamento de consumos. Tal facto explica-se por a empresa raramente efectuar orçamentos para os trabalhos adicionais e por um número considerável de obras terem um prazo de execução curto , sendo geridas de uma forma menos rigorosa”. 27° Por outro lado “são poucas as obras onde durante a execução dos trabalhos os custos previstos são reestimados, atendendo aos custos incorridos até ao momento e aos encargos a suportar até à conclusão dos trabalhos”. 28° E ainda que “mesmo no caso em que a reestimação do orçamento é efectuada, o que permite prever o resultado no fecho da obra, o mapa do artigo 19°, relativamente aos custos previsionais, não é ajustado. Este método é incorrecto e imprudente pois conduz à não consideração de perdas potenciais ao longo da obra e à sobreavaliação dos trabalhos em curso no fecho de cada exercício pelo valor da perda incorrida até essa altura“ (Vidé páginas 33 e 34 do relatório). 29° É emitida a opinião de que “os critérios de valorização dos trabalhos em curso nas diferentes obras deveriam ser uniformizados, independentemente da duração prevista da obra ser superior ou inferior a um ano, o que implicaria a adopção do artigo 19° também para as obras de duração inferior a um ano“. 30º Do exposto concluímos que, se por um lado não existem provas documentais suficientes e objectivas que suportem a legitimidade da redução para 21% (passou de 3.297.625.865$00 para 682.625.865$00) do valor inventariado em trabalhos em curso em 1993/12/31, por outro também não nos podemos apoiar na idoneidade dos valores declarados em 1994 (que servem de suporte para a tão proclamada transparência das contas) tendo em conta as apreciações emitidas pela BCL. 31° No que concerne à certificação legal de contas do exercício de 1993, foi proferida uma opinião favorável das demonstrações financeiras, com a enfase de que a determinação do valor das existências e trabalhos em curso continuava a traduzir-se numa sobreavaliação com alguma relevância, de difícil quantificação em virtude de os critérios de valorização se basearem em estimativas. 32° A certificação legal de contas de 1994, exprime a sua opinião favorável com a ressalva das limitações enunciadas em “Ênfases”. 33° Nessas limitações incluem-se os reflexos negativos na situação líquida da T... “provocados pela rectificação em Resultados Transitados de “cerca de 4,7 milhões de contos, provenientes de sobrevalorização das existências de exercícios anteriores…” 34° Chegados a este ponto concluímos definitivamente que não existe suporte documental no processo, nem certificação de contas, nem tão pouco uma autentificação no relatório de auditoria referente às Demonstrações Financeiras em 1994/12/31 acerca dos ajustamentos negativos efectuados às existências de 1993/12/31 que ascendem a 4.748.000.000$00. 35° Do ponto de vista contabilístico estas regularizações não influenciaram o resultado liquido do exercício de 1994 uma vez que, foram efectuadas na conta 59-Resultados Transitados. 36º Do ponto de vista fiscal, referenciamos o n°1 do artigo 26° do CIRC que dispõe que “os critérios adoptados para a valorimetria das existências deverão ser uniformemente seguidos nos sucessivos exercícios”. 37° “ Poderão, no entanto, verificar-se mudanças dos referidos critérios sempre que as mesmas se justifiquem por razões de natureza económica ou técnica e sejam aceites pela Direcção -Geral das Contribuições e Impostos “ (n°2 do artigo 26°). 38° Reportemo-nos também ao artigo 40° do ex Código da Contribuição Industrial que à altura estipulava “sempre que se verificar mudança de critério valorimétrico deverão constar expressamente da conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas os montantes das valorizações ou desvalorizações resultantes da alteração, acrescendo os das primeiras aos proveitos ou lucros sem que os das últimas se acrescentam aos custos ou perdas do exercício, salvo se a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos tiver autorizado previamente o contrário”. 39° Ou seja, o procedimento anterior a 1989, era a não aceitação para a formação do lucro tributável, de quaisquer diminuições do valor das existências em função da mudança de critério valorimétrico, exceptuando se fosse obtida autorização prévia da DGCI. 40° Actualmente são os elementos incorporados pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos que são objecto de análise, para que a DGCI possa concluir acerca da viabilidade da inclusão desta componente negativa na formação do lucro tributável. 41° Defendemos que esta apreciação só pode ser efectuada à luz das formalidades exigidas nas disposições legais vigentes no código do IRC. 42º Dispõe o n°1 do artigo 24° do CIRC que “nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado liquido do exercício excepto: a) As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeita a IRC. b) As menos -valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade; c) As saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património. 43° Sendo certo que as condições estabelecidas para os custos estão consagradas no artigo 23° do CIRC em conjugação com o principio da especialização dos exercícios (artigo 18° do CIRC). 44° São custos ou perdas fiscalmente dedutíveis os que “comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora“ (n°1 do artigo 23° do CIRC). 45° Relembramos que essa comprovação e indispensabilidade não se verifica porquanto as britas e outros inertes que compõem as existências, são sustentados apenas por levantamentos topográficos que a própria reclamante reputa de não inteiramente rigorosos, e os trabalhos em curso, face à não evidenciação dos princípios gerais a observar na determinação dos resultados das obras de caracter plurienal de acordo com o estabelecido no artigo 19° do CIRC. 46° “os proveitos e os custos, assim como as componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios“ ( n°1 do artigo 18° do CIRC). 47° Exceptuam-se as componentes que à data do encerramento das contas eram manifestamente desconhecidas ou imprevisíveis (n°2 do artigo 18° do CIRC). 48º Importa referir que, nos trabalhos em curso, conforme informa a ora reclamante, a realização em finais de 1994, de uma “avaliação casuística de cada uma das situações pendentes, em ordem a determinar quais de entre os trabalhos realizados seriam susceptíveis de efectivo ressarcimento junto dos donos da obra, regularizando-se aqueles a que não correspondesse uma expectativa real e objectiva de futura facturação (vidé folhas 139 do processo) teria possibilitado a identificação das obras sobreavaliadas, permitindo que se procedesse a uma imputação rigorosa aos exercícios a que diziam respeito. 49° Igualmente, conclui-se que o não cumprimento do estipulado no artigo 18° do CIRC, deve-se a factores da exclusiva responsabilidade da ora reclamante, que não lançou mão de oportunidades existentes no decurso do alegado processo de reestruturação. 50° Por outro lado o argumento da ora reclamante de que após todos estes anos tem dificilculdade em reunir prova documental de suporte à inventariação de matérias primas não procede. 51° A nossa posição é a de que a inventariação com base no exaustivo levantamente topográfico há luz dos conceitos contabilísticos universalmente aceites, não é de per si suficientemente credível para atestar as alegadas regularizações de existências. 52° A relevância fiscal da contabilidade determina que ela deva estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, deve reflectir todas as operações realizadas (n°3 do artigo 17° do CIRC) e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal por forma a permitir o controlo do lucro tributável (n°1 do artigo 98° do CIRC). 53° Portanto a contabilidade tem forçosamente de estar em condições de apresentar os documentos que justifiquem os lançamentos contabilísticos que afectam a situação patrimonial e os resultados da empresa, pelo que a sua inexistência afecta necessariamente o valor probatório que lhe é conferido pelo artigo 78° do CPT(actual 75° da LGT). 54º Na situação em apreço, para a presunção de autenticidade da sobrevalorização das existências e trabalhos em curso no valor de 4.748.000.000$00 não, bastam argumentos verbais que suportem os documentos de origem interna apresentados, é fundamental que estejam reunidas provas adicionais que demonstrem de forma inequívoca a veracidade e justeza dos lançamentos efectuados. 55° Afigura-se que uma reestruturação que envolveu um vasto conjunto de procedimentos com vista ao saneamento económico e contabilístico e que apresentou, na situação em análise, reflexos negativos na situação liquida e nos resultados fiscais no montante de 4,7 milhões de contos deve ser suportada por prova documental adequada, em conjunto com um parecer —técnico certificado, facto que como se comprovou não sucedeu. 56° Face ao exposto entendemos que quer nas existências de matérias primas, quer no valor dos trabalhos em curso, não estão reunidas as condições que permitam proporcionar relevância fiscal dos 4.748.000.000$00 em variações patrimoniais negativas nos termos do artigo 24° do CIRC em conjungação com o artigo 23° do CIRC. Conclusão 57° Analisados e ponderados os argumentos da ora reclamante, atendendo a que não foram apresentados factos susceptíveis de contrariar a posição tomada no projecto de decisão, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo.» - cf. documento de fls. 474 a 483 do PAT vol II; 22 – Em 8/4/2003 foi emitido o seguinte parecer: «Concordo com o teor da presente informação, pelo que. com base nos fundamentos dela constantes sou de parecer que o projecto de decisão no sentido do indeferimento do pedido, fls. 126 a 130 dos autos, se convole em definitivo. Os elementos complementares apresentados no seguimento do exercício do direito de audição prévia, não podem ser considerados como documentos válidos para efeitos de comprovação e justificação dos ajustamentos efectuados a nível das existências de matérias primas e de trabalhos em curso, que vieram a afectar o exercício de 1994, a titulo de variações patrimoniais negativas. Tal como é reconhecido no próprio relatório de auditoria apresentado, não é possível validar seguramente a valorização das referidas existências e dos ajustamentos efectuados, uma vez que os respectivos procedimentos foram anteriores ao inicio dos trabalhos de auditoria. Confirma-se assim que a documentação existente, que foi trazida ao processo e que foi disponibilizada à empresa que efectuou o trabalho de auditoria, não é suficiente para atestar os valores contabilizados. Mantém-se portanto a inexistência de documentação de suporte que sustente os valores objecto de correcção, não só no que se refere ao apuramento dos respectivos montantes, mas também no que se refere à determinação dos exercícios a que os mesmos seriam de imputar, em cumprimento do disposto nos artigos 23° e 18º, ambos do CIRC.» cf. documento de fls. 473 do PAT vol. II; 23 – Por despacho de 06/05/2003 foi indeferida a reclamação graciosa em concordância com anteriores informação e parecer – cf. fls. 473 do PAT vol II; 24 – Nas pedreiras da impugnante era efectuada a venda de materiais a terceiros, existindo no local condições para a emissão de documento de quitação «venda a dinheiro» – cf. depoimento da testemunha J..., constante do registo digital a 2 horas 10 minutos e 28 segundos; IV – 4. Do erro de julgamento da matéria de facto Considera a recorrente que não foi valorada pelo Tribunal recorrido toda a factualidade que devia ter sido relevada, como factos provados, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa (conclusão 35ª). Concretizando, a recorrente alega que a sentença padece de erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, no que se refere à prova testemunhal produzida, quer quanto aos documentos juntos aos autos, alegando que, «para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar os pontos 1), 2), 3), 4) e 5) do probatório da sentença recorrida». Ora, o ponto 1 da matéria de facto constitui a identificação da liquidação objecto mediato da acção, bem como da explicitação da sua origem quanto às correcções e quanto ao procedimento em que se insere, pelo que, sob pena de quebra da racionalidade intrínseca à elaboração da matéria de facto, impõe-se a sua manutenção. O ponto 2 foi já objecto de reformulação. Quanto ao ponto 3 da matéria de facto, a recorrente não identifica as razões concretas pelas quais o impugna. No entanto, é incontornável considerar provada a realização de uma auditoria externa, cujas conclusões com relevo para a decisão da causa constam dos pontos 7 a 11, da matéria de facto aditada. Tendo em conta que a sua elaboração obedeceu, em regra, ao critério cronológico e à necessidade de maior desenvolvimento da matéria de facto, o ponto 3 passará a integrar o ponto 7, cuja concretização implicou a desagregação dos factos nos pontos 8 a 11 da matéria de facto aditada. Contudo, quanto ao facto de tal auditoria ter servido de base às alterações das anteriores estimativas do valor contabilístico dos activos, a verificar-se será uma conclusão que decorrerá do teor do documento ou como facto complementar. No que se refere ao ponto 4) a sua impugnação é de indeferir na medida em que, embora de forma muito resumida, expressa factos essenciais consubstanciados na dedução de reclamação graciosa do acto de liquidação aqui em causa, o qual mereceu despacho de indeferimento de 06.05.2003, dimanado sobre anterior parecer e informação elaborado pelos serviços da D.F. de Lisboa. Com efeito, a dedução de reclamação graciosa foi acompanhada da apresentação de documentos, já em fase posterior ao da apresentação da defesa em sede de exercício do direito de audição prévia. Na medida em que tais elementos foram objecto de apreciação pela administração tributária, apesar do momento em que foram apresentados, constituem factos essenciais por serem imprescindíveis à delimitação da fundamentação do acto impugnado. Assim sendo, foram objecto de maior concretização e desenvolvimento passando a integrar os pontos 13 a 20. Relativamente ao facto constante do ponto 5) da matéria de facto provada, constitui factualidade que já decorre dos restantes pontos aditados, pelo que se elimina o seu teor. Quanto ao facto dado como não provado, uma vez que o mesmo não constitui objecto da fundamentação do acto, retira-se a sua menção. A recorrente invoca que alegou muitos outros factos que não foram relevados pelo tribunal a quo e que na sua óptica eram relevantes para a decisão de mérito. Ora, na fixação da matéria de facto não se impõem ao juiz o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, impondo-se-lhe, pelo contrário, o dever de eleger apenas aquela que se reveste de interesse ou relevância para a boa decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito, sustentado no princípio da livre apreciação da prova. Tem sido este o entendimento unânime da jurisprudência, citando-se por todos o Acórdão deste Tribunal, datado de 08/05/2019, proferido no processo n.º 838/17.0BELRS, «o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs. 596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário)». Improcede assim, também, este segmento do recurso. Prossegue a recorrente sustentando que, «por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos: «a) Na década de 90, a Recorrente encontrava-se numa situação económico-financeira difícil, designadamente numa situação de falência técnica (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 3, segundo 30); b) Efetivamente, os elevados custos financeiros associados às obras, o resultado negativo dos trabalhos executados na Madeira e nos Açores, bem como os elevados ritmos de produção nas pedreiras motivados pela necessidade de manter o nível de emprego e as inerentes necessidades de financiamento, estiveram na origem do incumprimento sistemático da quase totalidade das suas obrigações perante terceiros, acumulando dívidas de elevada monta a fornecedores, Estado e instituições bancárias (cf. documento junto no âmbito do procedimento de reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor);» O teor da al. a) decorre do ponto 4 da matéria de facto aditada. A recorrente não identifica qual o documento que suporta a asserção contida na al. b), não cumprindo assim, com o ónus que decorre do disposto no artigo 640.º, n.º 1 b) do CPC porquanto não especifica qual o meio probatório a que se refere, sendo certo que procedeu à junção de sete documentos internos com o referido meio impugnatório. Ainda assim, tal matéria é inócua para a decisão da causa. «c) Nesta sequência veio a ser celebrado, no final de Novembro de 1994, um protocolo entre a Recorrente e o conjunto das dezanove (19) instituições de crédito, designado pelas partes como “contrato-envelope”, no âmbito do qual estas instituições se obrigavam a pôr em prática um conjunto de medidas de consolidação do passivo exigível e de disponibilização de novos apoios financeiros, em contrapartida da dação em pagamento e constituição de garantias sobre a quase totalidade do património da Recorrente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 3, segundo 35); d) No âmbito daquele “contrato-envelope”, exigiram ainda aquelas instituições de crédito a designação de um novo administrador para a área financeira, bem como a contratação de uma firma de auditores internacionais de reconhecida competência a quem incumbiria a elaboração de relatórios trimestrais da atividade da Recorrente (cf. doc. n.º 4 da p.i. e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 3, segundo 35);» Os factos que a recorrente pretende aditar, no que relevam para a decisão da causa, já se encontram espelhados na matéria de facto aditada oficiosamente, no ponto 4. «e) Essa empresa de auditoria, responsável pela análise das demonstrações financeiras da Recorrente com referência a 31.12.1994 com vista à identificação de riscos e das condições da continuidade da atividade da empresa, procedeu à elaboração de um relatório de auditoria long form, o qual continha a explicação da forma como os trabalhos de análise às demonstrações financeiras decorreram e como foram obtidas as conclusões (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 3, segundo 35 e minuto 4, segundo 30);» Os factos pretendidos constam já do probatório aditado oficiosamente nos pontos 7 e 11. «f) Pela empresa de auditoria supra referenciada foi solicitada a elaboração de um exaustivo levantamento topográfico das quantidades de stocks de matérias-primas existentes nas pedreiras, bem como a contagem física de outros bens e peças, designado por material diverso (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 8, segundo 10);» Este segmento da proposta de aditamento de facto está em contradição com a prova documental junta pela recorrente aos autos, que permite conclusão diversa: o levantamento topográfico que consta dos autos foi realizado antes da contratação da sociedade de auditores que realizou a auditoria, resultando do próprio relatório de auditoria que o levantamento não foi acompanhado pelos auditores, por já ter sido realizado e concluído antes do início da auditoria. Outros levantamentos eventualmente realizados posteriormente não estão documentados nos autos, pelo que se indefere a pretensão de aditamento de tal facto. «g) Tal levantamento consistiu, àquela data, na retirada de pontos com três medidas (merediana, perpendicular e cota) para, posteriormente, ser estimada a medida e dimensão dos montes de britas (cf. documento n.º 1 das alegações de 1.ª instância e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J...hora 2, minuto 19, segundo 10);» Resulta do depoimento da testemunha a descrição do referido método de medição é efectuada pela forma descrita pelo que se defere o aditamento do facto com a seguinte redacção, que passará a constituir o ponto 25 do probatório: 25 - Em finais de 1994 a recorrente efectuou pela primeira vez a verificação das existências através do levantamento topográfico que consistiu na retirada de pontos definindo-se cada ponto pela meridiana, pela perpendicular e pela cota para, posteriormente, ser estimada a medida e dimensão ou volumetria dos montes de britas - cf. documento n.º 1 junto com as alegações de 1.ª instância e suporte áudio do depoimento das testemunhas inquiridas M..., constante do suporte áudio 1, minuto 26, segundo 25 e 1 hora, minuto 7, segundo 23 e J...hora 2, minuto 19, segundo 10; [g) e l)]; «h) Até àquela data a contagem dos stocks de matérias-primas das pedreiras da Recorrente era efetuada através do designado método de rachão de pedreira (cf. documento n.º 4 da reclamação graciosa e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 7, segundo 23);» Com a ressalva de que o facto resulta provado com base no depoimento da testemunha F... por conhecimento directo, embora não identificando a nomenclatura do método em complemento com o depoimento da testemunha J... e não do depoimento da testemunha J...de cujo depoimento resulta um conhecimento indirecto dos factos, por ter iniciado funções em Fevereiro de 1995. 26 - Até àquela data a contagem dos stocks de matérias-primas das pedreiras da Recorrente era efetuada através do designado método de rachão de pedreira - cf. documento n.º 4 da reclamação graciosa e depoimento da testemunha F... constante do suporte áudio, minuto 7, segundo 23 e J...; [h)] «i) Aquele método, o qual constituía, àquela data, prática habitual para a contagem dos stocks de matérias-primas na generalidade das pedreiras, traduzia-se numa estimativa diária que tinha por base o carregamento de pedra dos wagons destinados à central de britagem de cada pedreira, efetuando-se no final de cada dia uma estimativa entre a cubicagem de cada wagon e o número de transportes efetuado para a referida central por cada wagon (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida F..., minuto 49, segundo 11); j) Este método era pouco rigoroso, e induzia em erro, uma vez que nem todos os blocos de pedra carregados possuíam a mesma dimensão, ficando mesmo espaços vazios no wagon, e também porque as pedras eram carregadas nos wagons com terras e outras sujidades (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida F..., minuto 50, segundo 07);» Com a ressalva de que a testemunha referiu que os dumper carregavam os materiais nas frentes nas caixas e a medida era efectuada com base na cubicagem da caixa de dumper, cuja margem de erro estimou em cerca de 10% a 20%, defere-se a pretensão de aditamento de tal facto com a seguinte formulação: 27 - Aquele método, o qual constituía numa estimativa diária que tinha por base o carregamento de pedra dos wagons ou caixa de dumpers destinados à central de britagem de cada pedreira, efetuando-se no final de cada dia uma estimativa entre a cubicagem de cada wagon e o número de transportes efetuado, para a referida central, por cada dumper - cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida F..., minuto 49, segundo 11; [i)] «k) Ainda assim, a inquirição de testemunhas permitiu também apurar que o levantamento topográfico não é um método totalmente infalível, existindo diversas circunstâncias, como por exemplo a configuração dos montes de brita, entre outras, que podem conduzir a inexatidões (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J...hora 2, minuto 21, segundo 15);» Defere-se o aditamento deste facto ao probatório por resultar do depoimento da testemunha, com a seguinte formulação: 28 – O levantamento topográfico também não constitui um método totalmente infalível, existindo diversas circunstâncias, como por exemplo a configuração dos montes de brita, entre outras, que podem conduzir a inexatidões - cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J...hora 2, minuto 21, segundo 15); «l) Através do recurso ao levantamento topográfico a ora Recorrente adotou uma nova metodologia na determinação das quantidades dos stocks de matéria-prima, mas manteve sempre o mesmo critério de valorimetria, qual seja, o preço de custo de produção multiplicado pela quantidade (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 26, segundo 25);» Este facto é conclusivo. A questão colocada em audiência fazia apelo à opinião da testemunha enquanto perito, pelo que não é admissível. No entanto, a resposta dada pela testemunha, porque incidiu sobre factos (a testemunha referiu-se, em concreto, ao que foi alterado no procedimento de medição das existências, nessa medida, expurgado dos termos conclusivos deve integrar a matéria de facto com a seguinte formulação: 29 - Às quantidades apuradas no levantamento a recorrente aplicou o preço de custo de produção - cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 26, segundo 25; «m) Aquela incorreta mensuração não respeitava ao consumo do exercício de 1994 porquanto, atentos os consumos anuais de exercícios anteriores, era impossível aquele consumo de matérias-primas num só exercício e imputado a um só centro de custos (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 40, segundo 20), mas a divergências registadas em exercícios anteriores (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 41, segundo 05);» Este facto resulta já do probatório no ponto 11 relativo à auditoria realizada que abrangeu a análise das demonstrações financeiras dos 3 anos anteriores. Resulta tal facto, também, da certificação legal de contas relativas aos exercícios de 1993 e 1994. «n) Já no que se refere ao material diverso, o excesso ter-se-á ficado a dever às incorretas contagens físicas efetuadas nos exercícios anteriores;» Sobre este item, e em concreto quanto às incorretas contagens físicas, nada foi referido em concreto pelas testemunhas, apenas resultando provado através do depoimento da testemunha J..., que não era efectuada a contagem física há mais de 15 anos, facto que já consta dos factos aditados supra. No entanto, ainda assim, tendo em conta o conjunto da prova produzida, resulta provado por verosimilhança que, no que se refere ao material diverso, o excesso ter-se-á verificado em exercícios anteriores. «o) Por força daquela incorreta mensuração, a Recorrente procedeu à correspondente regularização, tal como se lhe impunha, por força da lei e das normas contabilísticas, procedendo ao débito da conta 59 (Resultados Transitados) (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 40, segundo 45); p) Já no que concerne aos produtos e trabalhos em curso, com o objetivo de alcançar resultados exatos quanto à situação económico-financeira da Recorrente, foi efetuada uma avaliação direta ao valor dos trabalhos efetuados, mas ainda não faturados ao dono da obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 18, segundo 25); q) Aquando da execução de uma obra é, por vezes, necessário executar trabalhos que são indispensáveis para a prossecução daquela obra, mas que não foram previstos e / ou orçamentados entre o responsável da obra e o dono de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 18, segundo 10), os quais não são imediatamente faturados ao dono de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 28, segundo 20); r) Perante esta situação, o engenheiro responsável pela obra em questão verifica o custo em que a Recorrente irá incorrer com a execução daqueles trabalhos, e estima o valor que daí poderá ser faturado, facultando, posteriormente, essa informação ao departamento de contabilidade da Recorrente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 29, segundo 10), o qual procede à contabilização do custo e reconhece o proveito estimado;» No que se refere à pretensão de ampliação da matéria de facto identificada nos pontos o) a r), expurgados dos das expressões conclusivas correspondem ao depoimento prestado pelas testemunhas, pelo que, se defere o pedido no sentido do seu aditamento a que se procederá no ponto 37. 30 - No que concerne aos produtos e trabalhos em curso foi efetuada uma avaliação do valor dos trabalhos efetuados, mas ainda não faturados ao dono da obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 18, segundo 25); [p)] 31 - Aquando da execução de obra, por vezes, era necessário executar trabalhos que indispensáveis para a prossecução daquela obra, que não foram previstos e/ou orçamentados entre o responsável da obra e o dono de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 18, segundo 10), os quais não são imediatamente faturados ao dono de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 28, segundo 20); [q)] 32 – Em situações como a indicada no ponto anterior, constituía procedimento, o engenheiro responsável pela obra em questão verifica o custo em que a Recorrente iria incorrer com a execução daqueles trabalhos, e estimar o valor que poderia ser faturado, facultando, posteriormente, essa informação ao departamento de contabilidade da Recorrente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 29, segundo 10), o qual procede à contabilização do custo e reconhece o proveito estimado; [r)] «s) Os custos e proveitos de cada obra são devidamente contabilizados pela Recorrente através da abertura de um número de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 22, segundo 20); t) Efetivamente, todas as obras da Recorrente dispunham, à data, de um documento discriminativo com toda a informação dos custos incorridos e dos proveitos estimados (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 32, segundo 00); u) Por vezes, sucedia que, em obras de menor dimensão essa informação / contabilização não muito extensa (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 23, segundo 15); v) Apurou-se assim obra a obra, junto dos engenheiros responsáveis, qual o valor dos trabalhos não faturados e qual a estimativa do valor que, àquela data, poderia vir a ser faturado, tendo em conta os custos já incorridos, e constatou-se que existiam proveitos estimados e já reconhecidos contabilística e fiscalmente em exercícios anteriores que não o eram de facto;» Estes factos que a recorrente pretende aditar, correspondem no essencial ao testemunho prestado pelas testemunhas, pelo que, com adaptações que resultam da necessidade de expurgo das asserções conclusivas, serão objecto de aditamento ao probatório nos seguintes termos: 33 - Os custos e proveitos de cada obra são em regra contabilizados pela Recorrente através da abertura de um número de obra (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 22, segundo 20); [s)] 34 - Todas as obras da Recorrente dispunham, à data, de um documento discriminativo com toda a informação dos custos incorridos acumulados e dos proveitos estimados (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 32, segundo 00); [t)] 35 - Por vezes, sucedia que, em obras de menor dimensão essa informação/ contabilização era menos completa nem existia orçamento (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 23, segundo 15); [u)] 36 – Foi efectuado o levantamento junto dos engenheiros responsáveis, para apuramento em cada obra qual o valor dos trabalhos não faturados e se se mantinha a estimativa de ser faturado, tendo em conta os custos já incorridos e contabilizados, constatando-se que existiam proveitos estimados e já reconhecidos contabilística e fiscalmente em 1993 que não o eram de facto por não ser viável a sua facturação – cf. depoimento prestado pela testemunha inquirida J..., minuto 18, segundo 15); [v)] «w) Considerando as faturas emitidas em 1994 relativas às obras em curso em 31.12.1993, a partir dos trabalhos já realizados mas ainda não faturados a essa data, apurou-se que se encontravam incorretamente mensurados em cerca de € 13.044.846,92 (Pte. 2.615.257.000$00), o que terá sido motivado por erros na orçamentação de algumas obras, efetuada ao tempo pelos engenheiros responsáveis (cf. docs. n.º 5 e n.º 6 juntos no procedimento de reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor);» A primeira parte do facto corresponde, no essencial ao teor do depoimento prestado pela testemunha. Já a segunda parte (o que terá sido motivado por erros na orçamentação de algumas obras, efetuada ao tempo pelos engenheiros responsáveis (cf. docs. n.º 5 e n.º 6 juntos no procedimento de reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor)) lendo o teor de tais documentos não resulta a prova de que os valores referentes a variações patrimoniais resultantes de trabalhos em curso decorreram de erros de orçamentação efectuada pelos engenheiros responsáveis pelas obras. Com efeito, o que resulta do documento 5 é que os valores dos trabalhos realizados e não facturados se encontra apurado numa perspectiva técnica não tendo em conta o artigo 25.º do CIRC (na redação vigente à data dos factos) que diz respeito à valorimetria das existências, o que constitui uma incongruência na medida em que não estão em causa existências, mas antes a medição de trabalhos realizados. O documento n.º 6 constitui um conjunto de tabelas cujo título é «obras em curso em 31/12/93» contendo o nome das obras e valores totais, pelo que não suportam a asserção que a recorrente pretende atribuir-lhe, donde se indefere a pretensão. «x) A Recorrente procedeu ao débito da conta 59 (Resultados Transitados), conta que se destina a registar (entre outros lançamentos) as regularizações não frequentes e de grande significado que devam afetar, positiva ou negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do exercício (cf. as notas explicativas ao Plano Oficial de Contabilidade e suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 40, segundo 45); y) Dado o valor em regularizações, outra não era a solução em termos contabilísticos (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., hora 1, minuto 33, segundo 20);» A redacção proposta é conclusiva, pelo que, não pode ser admitida nos termos propostos, sendo de admitir na seguinte formulação: 37 - Em 1994, por força da discrepância nas existências, a Recorrente procedeu a regularizações sobre stocks de matérias primas no valor de 2 133 000 000$00 e de produtos e trabalhos em curso no montante de 2 615 000 000$00 «existente em 31 de Dezembro de 1993 com origem em exercícios anteriores» por débito na conta 59 (Resultados Transitados) – cf. fls. 362, 363 e 395 do volume II do PAT e depoimento da testemunha J...minuto 40, segundo 45); [o) e x)]. z) Com estas regularizações, a Recorrente regularizou a sua situação em termos contabilísticos (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha inquirida J..., minuto 24, segundo 50). O aditamento pretendido corresponde ao depoimento prestado pela testemunha e resulta dos documentos de fls. 333, contudo, é redundante e no essencial está já consagrado no ponto 37. A recorrente insurge-se ainda contra a inclusão como facto não provado, em particular que «as regularizações de matérias–primas e de produtos em curso efectuadas pela Impte permitem aferir da falta de credibilidade das demonstrações financeiras de períodos anteriores com reflexos na respectiva variação do montante do capital próprio, em razão de não se constatarem perdas realizadas em concretas categorias de activos com expressão nos resultados provenientes de exercícios anteriores.» Por ser conclusivo procede-se à eliminação do referido, uma vez que tal constitui uma ilação que o tribunal poderá ou não retirar da apreciação conjugada da prova produzida. Termos em que, o recurso neste segmento, procede parcialmente com o aditamento ao probatório dos pontos supra identificados e a eliminação do ponto não provado. Encontra-se assim estabilizada a matéria de facto. IV. 5 – Do erro de julgamento de direito Antes de prosseguirmos, importa fazer uma síntese das circunstâncias relevantes apuradas nos autos para melhor compreensão do que está em causa no presente recurso. A liquidação adicional de IRC impugnada decorreu da análise interna à declaração Modelo 22 de IRC relativa ao ano de 1994, da qual resultaram várias correcções, das quais a recorrente apenas impugna as relativas às variações patrimoniais negativas. Tais correcções ascenderam a 4 748 000 000$00, montante que corresponde a 23 682 924,15 euros. Alegou a recorrente, no âmbito dos esclarecimentos que lhe foram solicitados durante o aludido procedimento de análise, que as variações patrimoniais negativas relativas a sobreavaliação de existências, resultaram de regularização de existências efectuada na sequência de uma auditoria que revelou uma sobreavaliação de matérias primas no montante de Esc. 2 133 000 000 (valor que corresponde a € 10 639 356,14). Quanto às restantes variações patrimoniais, no montante de Esc. 2 615 000 000 (valor que corresponde a € 13 043 565,01), que dizem respeito a sobreavaliação no montante de produtos e trabalhos em curso, invocou a ora recorrente que o valor dos trabalhos realizados e não faturados se encontrava apurado numa perspectiva técnica, não tendo em conta o estabelecido no artigo 25.º do CIRC. Atendendo à dimensão dos valores em causa, entendeu proceder ao saneamento dos resultados negativos debitando aqueles montantes na conta 59 (resultados transitados). A AT não aceitou a sua dedução e procedeu às correcções em causa com fundamento na inobservância dos requisitos previstos nos artigos 23.º e 24.º do CIRC, «tendo em conta que o art° 24° do CIRC apenas permite a aceitação das variações patrimoniais negativas nas mesmas condições referidas para os custos, e que, tais condições se aferem nos termos do art° 23°, consideram-se requisitos básicos e indispensáveis de aceitação das mesmas variações patrimoniais negativas, a comprovação documental e bem assim, a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos. A falta do 1º destes requisitos na situação em análise e a impossibilidade de confirmação de 2° determina, portanto, nos termos dos referidos art° 23º e 24° do Circ a não aceitação da dedução efectuada ao lucro tributável.» Não se conformando com a liquidação adicional deduziu reclamação graciosa reiterou a factualidade relativa às existências no sentido de ter resultado do levantamento topográfico que as existências estavam sobreavaliadas, porquanto os stocks eram determinados com base em valores meramente aproximados em função da extração do rachão da pedra e que o levantamento topográfico revelou o valor real das existências. Quanto aos trabalhos em curso, alegou a recorrente que decorriam de erros de orçamentação de algumas obras. Mais invocou ter procedido ao saneamento dos resultados negativos procedendo ao débito na conta 59 (resultados transitados) alegando que se trata de conta destinada «a regularizações não frequentes e de grande significado que devam afectar, positiva ou negativamente, os capitais próprios, e não o resultado do exercício (cf. notas explicativas ao Pano Oficial de Contabilidade).» A fundamentação do acto impugnado resulta, no caso dos autos, das informações e pareceres de que o despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa se apropria, por remissão, uma vez que neste procedimento houve lugar a instrução. Assim, a reclamação graciosa foi indeferida com fundamento nos pareceres e informações que procederam à apreciação da pronúncia apresentada pela recorrente no âmbito da audição prévia, bem como à apreciação dos elementos complementares juntos em momento posterior a tal apreciação, sustentando-se nos artigos 17.º, 18.º, 19.º, 23.º, 24.º e 98.º do CIRC. Em resumo útil, a pretensão da recorrente foi indeferida porquanto a AT não considerou válidos os documentos apresentados para efeitos de comprovação e justificação dos ajustamentos efectuados no que se refere às existências de matérias primas e a produtos e trabalhos em curso, que a recorrente deduziu no exercício de 1994, a título de variações patrimoniais negativas. Sustenta-se no facto de ser reconhecido no próprio relatório de auditoria apresentado, que não era possível validar seguramente a valorização das referidas existências e trabalhos em curso que deram lugar aos ajustamentos efectuados, uma vez que os respectivos procedimentos foram anteriores ao início dos trabalhos de auditoria. Mais se referindo que «[c]onfirma-se assim que a documentação existente, que foi trazida ao processo e que foi disponibilizada à empresa que efectuou o trabalho de auditoria, não é suficiente para atestar os valores contabilizados. Mantém-se portanto a inexistência de documentação de suporte que sustente os valores objecto de correcção, não só no que se refere ao apuramento dos respectivos montantes, mas também no que se refere à determinação dos exercícios a que os mesmos seriam de imputar, em cumprimento do disposto nos artigos 23° e 18º, ambos do CIRC» A impugnação judicial deduzida pela recorrente veio a ser julgada improcedente com base no seguinte discurso fundamentador: «Tudo depende de saber se aqueles activos estavam escriturados por quantias superiores ás que resultavam da estimativa realizada pela empresa quanto ao valor que previsivelmente resultaria do seu uso, caso em que não sendo o custo do inventário recuperável seria de considerar aquela redução dos custos de inventário e sem prejuízo de eventual constituição de provisões das perdas esperadas: Ora, O que perpassa dos autos é que ao não se discutir o método de custeio daquelas existências se conclui que a estimativa do valor que resultariam da sua venda não se alterou, pelo que o respectivo apuramento do gasto aquando do reconhecimento dos proveitos no respectivo período considerado não sofreu qualquer alteração e daí que aquela variação patrimonial negativa resultante dos valores do activo escriturados naquela referida data, ao não resultarem de um custo dos inventários não recuperável apenas relevam para efeitos do balanço da sociedade, não tendo qualquer reflexo nos resultados provenientes de exercícios anteriores. Daí que e bem, a Adm Fiscal os tenha desconsiderado, em razão da falta de comprovação da perda espelhada naquela variação patrimonial negativa. Quanto à determinação do resultado das obras plurianuais, invoca o impte que tal resulta do erro na orçamentação dos custos, importa também dizer que os mesmos serão susceptíveis de reconhecimento como um gasto desde que os mesmos resultem como não recuperáveis, sendo que apenas quando se verifique uma perda esperada num contrato de construção é que se permite que aquela perda seja reconhecida como um gasto, devendo constituir-se provisões para as perdas previsíveis decorrentes da realização do contrato mas, para efeitos fiscais, tais perdas não são dedutíveis (cfr art° 33° do CIRC), e apenas quando sejam apurados resultados quanto a obras que ainda não tenham sido suportados os custos totais necessários para o seu acabamento permite a lei fiscal o respectivo diferimento dos proveitos correspondentes aos custos estimados para a suportar, nos termos do n°5, do art° 19° do CIRC, tendo ainda em atenção que as estimativas do total de custos para a execução completa da obra ou da sua alteração apenas relevam para o cálculo do grau de acabamento da obra e respectivo balanceamento dos proveitos e dos custos incorridos e não para regularizações de custos decorrentes de alteração de anteriores estimativas. - cfr nesse sentido D.C n°3/91- Contratos de Construção e D.C. n°8- Resultados Transitados e Circular n° 5/90, de 17.01.90. Bem esteve mais uma vez a Adm Fiscal ao considerar que o impte não comprovou tais regularizações de custos.» A recorrente assaca à sentença a verificação de erro de julgamento de direito sustentando que a questão controvertida nos autos se prende com a alegada falta de comprovação das sobreavaliações de existências e de produtos e trabalhos em curso que esteve na origem das regularizações efectuadas, pelo que, o que cumpriria apurar era se aquela sobreavaliação existia e se estava devidamente comprovada documentalmente. Mais alega que a decisão não se pode manter porquanto as circunstâncias invocadas pelo tribunal para indeferir a acção – a irrecuperabilidade dos custos do inventário e a alegada falta de impacto em resultados dos exercícios anteriores – não constituíram fundamento para a realização das correcções. Vejamos. Como se deixou dito supra, a fundamentação do acto, no caso dos autos, não se resume aos fundamentos das correcções invocados. Recorde-se que a recorrente procedeu à junção de elementos complementares já depois de ter exercido o direito de audição prévia que foram objecto e análise e apreciação, pelo que, também a decisão da reclamação graciosa, bem como os pareceres e informações em que se sustentou, constituem a fundamentação complementar do acto. A AT não põe em causa o movimento contabilístico de ajustamento, mas tão só a sua dedutibilidade fiscal. A sustentar tal asserção retira-se da primeira informação prestada, constante do ponto 14.º da matéria de facto provada, o seguinte: «verifica-se que, não obstante a movimentação contabilística efectuada pela reclamante ser aceite, ou seja, o débito na conta 59 – Resultados Transitados – pelo montante de 4 748 000 000$00, fiscalmente não poderão ser as variações patrimoniais negativas consideradas como custo, uma vez que não se provou nem demonstrou a forma como tal valor foi encontrado, não cumprindo assim o disposto no n.º 1 do artº 24º conjugado com o artº 23º, ambos do CIRC, isto é, não ficou provada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos.» Com efeito, vigora no sistema fiscal português o modelo de dependência parcial nos termos do qual a determinação do lucro tributável é feita com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do CIRC, podendo, por tal motivo, admitir-se um movimento contabilístico sem correspondência em termos fiscais. Daí que se afirme na sentença que «aquela variação patrimonial negativa resultante dos valores do activo escriturados naquela referida data, (…) apenas relevam para efeitos do balanço da sociedade (…) Daí que e bem, a Adm Fiscal os tenha desconsiderado, em razão da falta de comprovação da perda espelhada naquela variação patrimonial negativa.» Dito isto retomemos a fundamentação dos actos impugnados. Sistematizando, as correcções tiveram a seguinte fundamentação: i) «Relativamente à rúbrica de Existências concluiu o sujeito passivo que o valor declarado no balanço a 31/12/93 se encontra sobreavaliado em 2 133 000 000$00 nomeadamente após ter efectuado um levantamento topográfico de quantidades a 31/12/94 e tendo em conta as entradas e saídas de stocks ocorridas durante o exercício de 1994, no entanto a reclamante apenas junta como meio de prova um novo inventário - fls.84 a 90 - elaborado por centros de custo onde apenas consta o valor global por centro de custo sem qualquer discriminação dos produtos, quantidades ou valores unitários, não juntando qualquer tipo de prova no que respeita à forma como se chegou aos valores agora constantes no inventário nomeadamente provas das entradas e saídas de stocks que ocorreram em 1994 (…) não cumprindo assim o disposto no n° 1 do art°24° conjugado com o art°23°, ambos do CIRC, isto é, não ficou provada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos.» (cf. ponto 14 do probatório); ii) «quanto às existências, cujos componentes essenciais são as britas e outros inertes, o exaustivo levantamento topográfico efectuado pelo contribuinte mais não são do que simples inventários físicos, normal e periodicamente efectuados, pelo menos no fim do exercício para efeitos de apuramentos de resultados, cuja credibilidade é posta em causa pelo próprio contribuinte, ao admitir a necessidade da regularização das existências inventariadas;» (cf. ponto 16 do probatório); iii) «A (…) alteração de critério valorimétrico efectuada pela reclamante em 1994, contraria o disposto no art°26° do CIRC (actual art°27° do CIRC) — fls. 136, que estipula que os critérios adoptados para a valorimetria das existências devem ser uniformemente seguidos nos sucessivos exercícios, a alteração dos mesmos terá de ser aceite pela Direcção - Geral dos Impostos, o que no caso em concreto não se verificou.» (cf. ponto 19 do probatório) posição esta que veio a ser mitigada na informação 4/4/2003 que consta do ponto 21), referindo-se que esse era o procedimento vigente até 1989, vigorando à data da elaboração da informação o seguinte: «são os elementos incorporados pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos que são objecto de análise, para que a DGCI possa concluir acerca da viabilidade da inclusão desta componente negativa na formação do lucro tributável (…) à luz das formalidades exigidas nas disposições legais vigentes no código do IRC» aludindo-se na informação aos artigos 24.º n.º 1, 23.º, 18.º, 17.º e 98.º, n.º 1 do CIRC; iv) «Cumulativamente verifica-se que em relação à sobreavaliação apurada, a mesma está a ser imputada ao exercício de 1994, influenciando o resultado do mesmo, por não ser possível determinar a que exercício ou exercícios correspondem, violando assim o estipulado no art°18° do CIRC, no que respeita à periodização do lucro tributável.» (cf. ponto 19 do probatório); v) « falta de elementos de prova no que respeita à forma como chegou aos valores constantes do novo inventário, vem a reclamante juntar o Anexo II, relativo a apenas 2 centros de custo, composto por mapas onde estão mencionadas as quantidades produzidas e vendidas, continuando ausentes por exemplo as provas dessas mesmas vendas, sendo assim impossível a sua comprovação nos termos do art°23° do CIRC.» (cf. ponto 19 do probatório); vi) «levantamento topográfico, não é suficientemente credível para comprovar as alegadas regularizações de existências. Aliás, é a própria reclamante que no seu direito de audição afirma que o método de inventariação que adopta em 1994 é também ele falível.» (cf. ponto 19 do probatório); vii) «Em relação à rúbrica de trabalhos em curso verificou a reclamante que considerando as facturas emitidas em 1994 relativas às obras em curso em 31/12/93 e a partir dos trabalhos já realizados e ainda não facturados a 31/12/94, se encontravam os mesmos sobreavaliados no montante de 2 615 000 000$00 quando comparados com o valor declarado no balanço a 31/12/93 (…) elaborou (…) um novo inventário onde constam os valores após a avaliação atrás mencionada - fls. 99 a 103 - mas onde não é possível determinar ou certificar os novos valores, uma vez que não junta a reclamante provas que permitam concluir à Administração Fiscal que os trabalhos em curso a 31/12/93 passaram de 3 297 625 865$00 (valor declarado no balanço) para 682 368 865S00, ou seja, uma diminuição de cerca de 400%, após avaliação efectuada por parte de novos engenheiros e topógrafos, quando a avaliação que deu origem ao valor constante no balanço a 31/12/93 ( 3 297 625 865S00 ) foi efectuada à data pelos responsáveis pelos referidos trabalhos ou obras - fls.92.» (cf. ponto 14 do probatório); viii) «No que respeita ao 1º requisito» (estar devidamente comprovado) «face à inexistência de quaisquer folhas de obra, onde os pressupostos vertidos no art. 19 sejam evidenciados.» (cf. ponto 16 do probatório); ix) «No que respeita ao 2º requisito» (indispensabilidade) «constatamos também pela sua improcedência, em virtude da relação causa e efeito -proveito versus custo- não ser susceptível de ser determinada, atendendo ao desfasamento no momento da sua ocorrência.» (cf. ponto 16 do probatório); x) «No que respeita ao 3º requisito» (imputabilidade ao exercício a que digam respeito) «constatamos ainda pela sua improcedência, em virtude do custo, caso existisse, não poderia ser associado ao exercício em causa, como aliás é reconhecido pelo reclamante, não sendo inclusive possível de determinar a que exercício ou exercícios dizem respeito. Não é ainda sustentável afirmar-se que eles eram manifestamente imprevisíveis ou desconhecidos, atendendo aos valores em causa, e à distorção, que o seu não registo, provocariam nas demonstrações de resultados da empresa.» (cf. ponto 16 do probatório); xi) «Simultaneamente não é possível comprovar a indispensabilidade dos custos respeitantes à sobreavaliação, designadamente face à inexistência de quaisquer folhas de obra, nem averiguar quais os exercícios a que os mesmos correspondem, sendo os documentos apensos no exercício do direito de audição - Anexo III - demasiado vagos e imprecisos, fazendo apenas prova de que por vezes no decorrer de determinadas obras existem contratempos, factos estes que se pressupõem estar já acautelados aquando da orçamentação das mesmas..» (cf. ponto 19 do probatório); xii) «tratando-se de obras de caracter plurianual, e nos termos do art°19° do CIRC, o critério de apuramento de resultados deve ser o mesmo para obras de idêntica natureza e deverá ser mantido até ao final da obra para apuramento de resultados da mesma, o que no presente caso não se verificou.» (cf. ponto 19 do probatório); xiii) «tendo sido efectuada uma análise casuística, em finais de 1994, de cada uma das situações pendentes, em ordem a determinar quais de entre os trabalhos realizados seriam suscetíveis de efectivo ressarcimento junto dos donos da obra - fls. 139, teria sido possível à reclamante identificar as obras sobreavaliadas e assim fazer uma imputação rigorosa aos respectivos exercícios, o que se verificou não ter acontecido.» (cf. ponto 19) do probatório, reiterado na informação a que se alude no ponto 21); xiv) No que concerne à certificação legal de contas do exercício de 1993, foi proferida uma opinião favorável das demonstrações financeiras, com a enfase de que a determinação do valor das existências e trabalhos em curso continuava a traduzir-se numa sobreavaliação com alguma relevância, de difícil quantificação em virtude de os critérios de valorização se basearem em estimativas.» (cf. ponto 21 do probatório). A referida fundamentação foi ainda sustentada em argumentos que a reforçam, sendo de destacar, quanto às existências, que passaram «as Matérias Primas contabilizadas no valor de 4.628.855.000$00 em 1993/12/31 para 2.495.855.000$00 (redução de 2.133.000.000$00), tendo em atenção a alteração do método de inventariação praticado em 1994. 17º Ou seja, verifica-se que contabilisticamente houve uma diminuição de 46% nas existências de matérias primas o que denota uma margem de erro muito elevada.» Relativamente aos «trabalhos em curso reportados a 1993/12/31 e contabilizados nessa data pelo valor 3.297.625.865$00, segundo a ora reclamante encontravam-se sobreavaliados em 2.615.000.000$00 devendo o seu real valor ascender somente a 682.625.865$00. 19° Verificamos portanto que 79% do valor incorporado em trabalhos em curso em 1993/12/31 alegadamente correspondiam a erros de orçamentação.» A conclusão extraída pela AT no sentido de que «não existem provas documentais suficientes e objectivas que suportem a legitimidade da redução para 21% (passou de 3.297.625.865$00 para 682.625.865$00) do valor inventariado em trabalhos em curso em 1993/12/31» sustentou-se na informação a que se reporta o ponto 21), constituindo uma concretização do fundamento identificado em xi) do seguinte teor: «para além da descrição dos métodos de avaliação dos trabalhos em curso, não existe no relatório de auditoria nem nos documentos entregues pela ora reclamante elementos objectivos, nomeadamente folhas de obra». Ou seja, os elementos entregues pela recorrente não permitem o controlo necessário «para o apuramento das percentagens de facturação e de acabamento bem como todos os elementos indispensáveis à determinação dos resultados de cada obra, conforme estipula o artigo 19º do CIRC». Refira-se que, quanto a este argumento, quando se refere «nomeadamente folhas de obra», não significa que as folhas de obra sejam elemento indispensável ao referido apuramento, como pretende a recorrente. O que se afirma é que não existem elementos objectivos que permitam o referido apuramento, indicando-se as folhas de obra, por constituírem os elementos de registo mais frequentes, como poderiam ser outros elementos de registo que permitissem o apuramento supra referido, o que a recorrente manifestamente não juntou e que seriam essenciais para determinar o apuramento do resultado, nos termos do disposto no artigo 19.º do CIRC, de forma clara e transparente. Sendo certo que tais elementos devem constar da contabilidade, salienta-se que o próprio relatório de auditoria refere que «26° É mencionado que “nem todas as obras possuem um suporte orçamental de custos de obras e de procedimentos de acompanhamento de consumos. Tal facto explica-se por a empresa raramente efectuar orçamentos para os trabalhos adicionais e por um número considerável de obras terem um prazo de execução curto, sendo geridas de uma forma menos rigorosa”.» (cf. ponto 21 do probatório). A reforçar a falta de credibilidade do apuramento que justificou a sobrevalorização dos trabalhos em curso e a sua dedução, enquanto variação patrimonial negativa, salientou-se na informação a que se refere o ponto 21 do probatório, que o supra referido relatório menciona também fragilidades no apuramento das obras em curso no exercício de 1994, apontando para uma sobreavaliação nesse exercício na ordem dos 809.134 contos. Por outro lado, foi tida em conta a menção feita no relatório de auditoria no sentido de que “são poucas as obras onde durante a execução dos trabalhos os custos previstos são reestimados, atendendo aos custos incorridos até ao momento e aos encargos a suportar até à conclusão dos trabalhos (…) mesmo no caso em que a reestimação do orçamento é efectuada, o que permite prever o resultado no fecho da obra, o mapa do artigo 19°, relativamente aos custos previsionais, não é ajustado. Este método é incorrecto e imprudente pois conduz à não consideração de perdas potenciais ao longo da obra e à sobreavaliação dos trabalhos em curso no fecho de cada exercício pelo valor da perda incorrida até essa altura“ (páginas 33 e 34 do relatório).» Improcedem assim, as conclusões 40ª a 50ª e 81ª e 82ª. Alega a recorrente que, estando em causa variações patrimoniais não geradoras de custos, no sentido económico do termo, a sua comprovação nos termos dos artigos 23.º e 24.º do CIRC é particularmente difícil atenta a tendencial impossibilidade de obtenção de documentos externos em que se possam basear os respectivos lançamentos, apesar de ser admissível o recurso a outros elementos de prova de que o contribuinte disponha. Contudo, não lhe assiste razão. Na verdade, não esteve em causa a não aceitação de determinado tipo de prova (interna ou externa), como parece pretender a recorrente, mas sim a impossibilidade de comparar os valores em causa, na medida em que, os documentos juntos pela recorrente relativos às existências contabilizadas no balanço, com referência à data de 31/12/1993 constituem, como refere a AT no projecto de decisão da reclamação graciosa, que veio a ser convertido em definitivo, «[r]elativamente à rúbrica de Existências concluiu o sujeito passivo que o valor declarado no balanço a 31/12/93 se encontra sobreavaliado em 2 133 000 000$00 nomeadamente após ter efectuado um levantamento topográfico de quantidades a 31/12/94 e tendo em conta as entradas e saídas de stocks ocorridas durante o exercício de 1994, no entanto a reclamante apenas junta como meio de prova um novo inventário - fls.84 a 90 - elaborado por centros de custo onde apenas consta o valor global por centro de custo sem qualquer discriminação dos produtos, quantidades ou valores unitários, não juntando qualquer tipo de prova no que respeita à forma como se chegou aos valores agora constantes no inventário nomeadamente provas das entradas e saídas de stocks que ocorreram em 1994;» Ora, tais elementos de prova eram essenciais para avaliar da credibilidade dos valores apresentados pela recorrente, tanto mais que ocorria a venda directa de materiais nas pedreiras resultando do depoimento testemunhal prestado que existiam meios necessários à emissão de documentos de quitação, identificando a testemunha a possibilidade de emissão de documentos de «venda a dinheiro» (cf. pontos 14 e 24 do probatório). Impunha-se a comprovação de que o ajustamento provinha efectivamente da sobreavaliação, o que a recorrente não logrou fazer. Por um lado, sustentou a AT que a documentação junta pela recorrente não é suficiente para atestar os valores contabilizados já que, no próprio relatório de auditoria apresentado, se afirmava que não era possível validar seguramente a valorização das referidas existências e trabalhos em curso, uma vez que os respectivos procedimentos foram anteriores ao início dos trabalhos de auditoria. Assim se conclui que não esteve em causa a não aceitação de determinado tipo de prova (interna ou externa). Improcedem assim, as conclusões 64.ª a 80ª. Ora, para além da falta de prova da sobreavaliação, constituíram fundamento dos actos impugnados, a falta de prova da indispensabilidade e da sua imputação ao exercício a que digam respeito. Tal conclusão resulta do parecer emitido pela AT, conforme resulta do ponto 15: «De conformidade com o disposto no art. 24° do CIRC, as variações patrimoniais negativas só são susceptíveis de serem aceites fiscalmente, se respeitarem as condições inerentes aos custos, referidas no art. 23°, e dentro dos condicionalismos do art. 18° - periodização do lucro tributável.» Reforçada nas informações a que se faz alusão nos pontos 19 e 21. Embora o levantamento topográfico não tenha sido determinado na sequência da auditoria, já que, como decorre dos factos apurados, o levantamento foi efectuado antes da contratação da referida sociedade, é inegável que teve origem na necessidade de correcção dos stocks declarados, aspecto que vinha indubitavelmente de anos anteriores, como resulta do ponto 3 da matéria de facto, uma vez que, na certificação legal de contas relativa ao exercício de 1993 este aspecto já era apontado em «enfase», como «consistente com o exercício anterior» referindo-se no ponto 7.2 que «a metodologia adoptada pela empresa para a «determinação do valor das existências e trabalhos em curso (…) continua dada a sua especificidade», dispersão «e natureza, a basear-se em critérios de valorização estimada que se traduzem numa sobrevalorização com alguma relevância, de difícil quantificação.» Decorrendo da prova testemunhal que a sobreavaliação das existências advinha, muito provavelmente, desde 1991. Vejamos o enquadramento legal relevante para a decisão da causa, tendo presente que os factos remontam a 1994. Estatui o artigo 23.º sobre «Custos ou perdas»: «1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação; b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias; c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso; d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso e seguros, com excepção dos de vida constituídos facultativamente; e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta; f) Encargos fiscais e parafiscais; g) Reintegrações e amortizações; h) Provisões; i) Menos-valias realizadas; j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. 2 - No caso das rendas de locação financeira, não é aceite como custo ou perda do locatário a parte da renda destinada a amortização financeira.» Nos termos do disposto no artigo 24.º, cuja epígrafe é «variações patrimoniais negativas»: «1 - Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto: a) As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeita a IRC; b) As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade; c) As saídas, em dinheiro ou espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património. (…)» Ainda com interesse para a decisão a causa, dispõe o artigo 17.º do CIRC (redacção que no essencial se mantém inalterada), sob a epígrafe determinação do lucro tributável, o seguinte: «1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.» (…) 3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.» Como supra se deixou dito, a documentação apresentada não permitiu o controlo pela AT do apuramento invocado pela recorrente. Sendo de salientar que, nos termos do que dispõe o artigo 98.º do CIRC, sob a epígrafe Obrigações contabilísticas das empresas (que hoje corresponde, no essencial, ao artigo 123.º do CIRC): «1 - As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17 º, permita o controlo do lucro tributável. (…) 3 - Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos. 4 - Não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam. 5 - Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos. 6 - Quando a contabilidade for estabelecida por meios informáticos, a obrigação de conservação referida no número anterior é extensiva à documentação relativa à análise, programação e execução dos tratamentos informáticos. 7 - Os documentos de suporte dos livros e registos contabilísticos que não sejam documentos autênticos ou autenticados podem, decorridos três exercícios após aquele a que se reportam e obtida autorização prévia do director-geral das Contribuições e Impostos, ser substituídos, para efeitos fiscais, por microfilmes que constituam sua reprodução fiel e obedeçam às condições que forem estabelecidas.» O mesmo é dizer que os documentos de suporte das variações patrimoniais negativas aqui em causa, ainda que internos, deviam ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos. Assim, ainda que as sobreavaliações adviessem desde 1991, a análise interna à declaração de rendimentos teve lugar em 1997 e a reclamação graciosa foi deduzida nesse mesmo ano de 1997, quando ainda se mantinha a obrigação e conservação dos documentos, sendo certo que não os exibiu aos serviços de inspecção. Também não colhe a asserção contida na conclusão 83ª. Não se retira apenas do relatório preliminar de auditoria a impossibilidade de validação da valorização as existências e dos ajustamentos por serem anteriores à contratação da sociedade. Cabe destacar que, na ausência de apresentação dos documentos a que supra se aludiu, aquela afirmação associada à menção «nem todas as obras possuem um suporte orçamental de custos de obra e de procedimentos de acompanhamento de consumos» implica a conclusão a que chegou a AT. Quanto ao terceiro fundamento da correcção. Preceitua o artigo 18.º do CIRC sob a epígrafe periodização do lucro tributável: «1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. 2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. (…) 5 - Os proveitos e custos de actividades de carácter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção. (…) 7 - Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.» Importa salientar que a discussão das partes em torno da questão de saber se ocorreu, ou não, alteração do critério valorimétrico (como defende a FP) ou mera alteração do método de contagem das existências (como defende a recorrente) é inócua, na medida em que, não constituiu fundamento do indeferimento da reclamação graciosa já que foi abandonado o argumento de que era necessária a autorização da então designada DGCI para a alteração do critério valorimétrico, pois tal obrigação já não vigorava a partir de 1989, acentuando-se (conforme resulta da informação constante do ponto 21 do probatório), que «(…) o procedimento anterior a 1989, era a não aceitação para a formação do lucro tributável, de quaisquer diminuições do valor das existências em função da mudança de critério valorimétrico, exceptuando se fosse obtida autorização prévia da DGCI. 40° Actualmente são os elementos incorporados pelo sujeito passivo na declaração de rendimentos que são objecto de análise, para que a DGCI possa concluir acerca da viabilidade da inclusão desta componente negativa na formação do lucro tributável. 41° Defendemos que esta apreciação só pode ser efectuada à luz das formalidades exigidas nas disposições legais vigentes no código do IRC.» E assim é. Retomando o princípio da especialização, refere a AT que «46° “os proveitos e os custos, assim como as componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios“ ( n°1 do artigo 18° do CIRC). 47° Exceptuam-se as componentes que à data do encerramento das contas eram manifestamente desconhecidas ou imprevisíveis (n°2 do artigo 18° do CIRC). 48º Importa referir que, nos trabalhos em curso, conforme informa a ora reclamante, a realização em finais de 1994, de uma “avaliação casuística de cada uma das situações pendentes, em ordem a determinar quais de entre os trabalhos realizados seriam susceptíveis de efectivo ressarcimento junto dos donos da obra, regularizando-se aqueles a que não correspondesse uma expectativa real e objectiva de futura facturação (vidé folhas 139 do processo) teria possibilitado a identificação das obras sobreavaliadas, permitindo que se procedesse a uma imputação rigorosa aos exercícios a que diziam respeito. 49° Igualmente, conclui-se que o não cumprimento do estipulado no artigo 18° do CIRC, deve-se a factores da exclusiva responsabilidade da ora reclamante, que não lançou mão de oportunidades existentes no decurso do alegado processo de reestruturação. 50° Por outro lado o argumento da ora reclamante de que após todos estes anos tem dificilculdade em reunir prova documental de suporte à inventariação de matérias primas não procede. 51° A nossa posição é a de que a inventariação com base no exaustivo levantamente topográfico há luz dos conceitos contabilísticos universalmente aceites, não é de per si suficientemente credível para atestar as alegadas regularizações de existências. 52° A relevância fiscal da contabilidade determina que ela deva estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, deve reflectir todas as operações realizadas (n°3 do artigo 17° do CIRC) e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal por forma a permitir o controlo do lucro tributável (n°1 do artigo 98° do CIRC). 53° Portanto a contabilidade tem forçosamente de estar em condições de apresentar os documentos que justifiquem os lançamentos contabilísticos que afectam a situação patrimonial e os resultados da empresa, pelo que a sua inexistência afecta necessariamente o valor probatório que lhe é conferido pelo artigo 78° do CPT(actual 75° da LGT).» Também quanto a este segmento da informação que integra a fundamentação, não há muito mais a acrescentar. Efectivamente, a imputação ao exercício a que respeitam os custos e proveitos, é a regra. A excepção são as provisões, depreciações e amortizações, nos termos legalmente previstos, ou quando «na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas» conforme resulta do n.º 2 do artigo 18.º do CIRC. No entanto, tendo em conta que o fundamento das correcções respeitante à falta de credibilidade da inventariação efectuada com base no levantamento topográfico relacionada com a falta de elemento que comprovem a forma como apurou os valores em causa (falta de prova relativa às quantidades produzidas e vendidas), como se deixou dito supra, a não verificação do requisito relativo à especialização dos exercícios constituiu mais um fundamento da correcção em causa. No caso dos autos, não se pode afirmar que as componentes negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Na verdade, não é essa a conclusão que se retira da prova produzida nos autos. Com efeito, resulta da certificação legal das contas de 1993 a seguinte referência expressa: «(…) 7.2 - A metodologia adpotada pela Empresa para a determinação do valor das existências e trabalhos em curso, consistente com o exercício anterior, continua dada a sua especificidade, dispersão e natureza, a basear-se em critérios de valorização estimada que se traduzem numa sobrevalorização com alguma relevância, de difícil quantificação.» Ora, uma vez que a recorrente afirma que efectuava a inventariação, que decorre da referida certificação que havia lugar à determinação do valor das existências e trabalhos em curso, sempre se impõe concluir que a sobrevalorização com alguma relevância, já havia sido suscitado no âmbito da certificação legal de contas, pelo menos, no exercício de 1992, pelo que, não pode afirmar-se que, na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas e assim sendo não se podem reconduzir à excepção do princípio da especialização de exercícios consagrado no n.º 2 do artigo 18.º do CIRC prevista. Neste sentido pode ver-se o Acórdão proferido pelo STA em 28/10/2020 no processo n.º 461/13.8BELRA. Impõe-se assim, concluir pela improcedência do recurso, confirmando a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação, contudo, com a presente fundamentação. No que se refere às custas, o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual custas são pagas pela parte que lhes deu causa. Vencido na acção, considera-se que foi a recorrente quem deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte). IV – CONCLUSÕES I - Só a falta absoluta de fundamentação é motivo de nulidade da sentença, o mesmo sucedendo quanto à motivação; II - As variações patrimoniais negativas contabilizadas em resultados transitados, só são susceptíveis de serem aceites fiscalmente, se se verificarem os pressupostos respeitantes à admissibilidade da dedução dos custos. V – DECISÃO Termos em que, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença com a presente fundamentação. Custas pela recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 7 de Abril de 2022. Ana Cristina Carvalho – Relatora Lurdes Toscano – 1ª Adjunta Maria Cardoso – 2ª Adjunta