Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA:
Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por oposição de acórdãos, por A...., do aresto do TCA, proferido em 11/JUL/01 que negou provimento ao recurso que o mesmo interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de IRS de 1996.
O recorrente formulou as seguintes conclusões:
“1ª - Salvo melhor e douta opinião, o acórdão recorrido realiza uma interpretação e aplicação indevidas do disposto nos artºs 25º e 80º do CIRS, bem como do artº 44º do EBF;
2ª - Em nosso modesto parecer, sugere-se, por perfilharmos, o entendimento e solução jurídicas que vêm doutamente acolhidas no acórdão fundamento invocado do Tribunal Central Administrativo que conclui pela ilegalidade do acto de liquidação da Administração Fiscal, por ser aquele que é mais conforme com o disposto na lei aplicável, designadamente atento o disposto nos artºs 25º e 80º do CIRS e do artº 44º do EBF;
3ª - O que imporá, naturalmente, se vier a ser acolhido, a revogação do acórdão recorrido.
Termos em que e nos mais de direito aplicáveis, se requer seja dado provimento ao presente recurso, julgando-se a presente oposição de acórdãos no sentido do conflito ser resolvido com recurso ao entendimento e solução jurídicas perfilhadas no acórdão fundamento, como é de inteira Justiça."
E contra-alegou a Fazenda Pública, concluindo, por sua vez, que "a doutrina do douto Acórdão recorrido, aliás, no sentido de jurisprudência firmada do Venerando STA, é aquela que interpreta correctamente os artigos 25º e 80º do CIRS e 44º do EBF, devendo o presente recurso ser julgado improcedente, confirmando-se a decisão de que, por os recorrentes não haverem apresentado perante a AF, aprova da sua incapacidade de acordo com as normas do DL nº 202/96, não é atendível, relativamente ao IRS de 1999, a deficiência invocada para efeitos fiscais, julgando-se improcedente a impugnação."
O Exmº magistrado do M.P, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos termos da jurisprudência maioritária do STA, incluindo o Pleno.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão, dando-se por reproduzida a matéria de facto fixada na instância recorrida - artº 713º nº 6 e 726º do C.P.Civil.
Adiantando-se, desde já, que existe a invocada oposição de acórdãos: o recorrido 11Jul01 e o fundamento de 06/03/01 Rec, 4195/00, ambos do TCA.
Na verdade, estando em causa, nos dois arestos, a questão de saber se, relativamente à liquidação de IRS do ano de 1996 e para efeitos do beneficio fiscal a que se referem os artºs 25º e 80º do CIRS e 44º de EBF, podia ou não a Administração Fiscal deixar de considerar atestado médico, emitido pela autoridade de saúde concelhia, donde resulta terem os impugnantes um grau de incapacidade, de carácter permanente, superior a 60%, sendo tal atestado emitido anteriormente ao novo critério de avaliação constante da circular nº 22/DSO, de 15/12/95, da D.G.S., e antes da entrada em vigor do dec-lei 202/96, de 23/Out, aquele primeiro aresto deu-lhe expressa resposta afirmativa e o segundo expressa também mas negativa, sendo pois absolutamente antagónicos e opostas as soluções encontradas nos referidos acórdãos, versando exactamente a mesma questão fundamental de direito e sendo a mesma a situação de facto subjacente e o respectivo quadro jurídico, pelo que se verificam todos os pressupostos enunciados no artº 30º do ETAF, tendo-se, pois, por verificada a aludida oposição de julgados.
Por modo que, a questão dos autos - é a aplicação do regime legal previsto no CIRS e no EBF, para os sujeitos passivos, sendo seu pressuposto a existência de uma deficiência que implique uma incapacidade do grau de 60% e que aquela seja devidamente comprovada pela entidade competente - cf. artºs. 25 nº 3 e 80º nº 6 e 44º nº 5 respectivamente, sendo que está em causa o imposto de 1996.
A Lei 9/89 de 02 Mai fixou as Bases da Prevenção e da Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência, definindo os seus objectivos, estabelecendo nomeadamente os conceitos de "pessoa com deficiência" e de reabilitação e os princípios fundamentais em tal matéria, dispondo, bem assim, dever o sistema fiscal "consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade" - artº 25º.
Por sua vez, o Dec-lei 341/93, de 30/09 aprovou a TNI, que, perspectivada embora para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais - cf. o respectivo preâmbulo - era utilizada para outros fins, nomeadamente em termos de benefícios fiscais.
O dec-lei 202/96, de 23 Out, que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, veio estabelecer normas especificas para tal avaliação, reconhecendo-se - cfr. o respectivo preâmbulo - a necessidade tanto de explicitar a competência para avaliação de tal incapacidade, obviamente com relação às pessoas com deficiência, como de criar normas de adaptação da anterior TNI (enquanto não fosse criada uma nova e especifica), para o que se tornava necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito de tal avaliação.
O diploma estabelece, em anexo, as "Instruções Gerais", constituindo princípios a ser seguidos na utilização da TNI, para avaliação de incapacidades em deficientes civis, só relevando agora a "disfunção residual", devendo, na determinação final da incapacidade, nomeadamente e sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros) o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela. nº 5 al. e).
Exigência que não constava da lei anterior nem da TNI aprovada pelo dito dec-lei 341/93; cujas Instruções Gerais dispunham - nº 5 al. c) - que, quando a função fosse substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%.
E foi, portanto, nesta perspectiva que foi emitido o atestado em causa.
Pelo que a exigência da Administração de um novo atestado, nos termos do dec-lei 202/96, tem cobertura legal - está em causa, repete-se, o IRS de 1996.
Assim, é legítimo o comportamento da Administração Fiscal, ao exigir ao impugnante, para comprovação da qualidade de deficiente com grau de invalidez superior a 60%, relativamente aos rendimentos de 1996, a apresentação de atestado médico de avaliação da sua incapacidade, nos termos do dito dec-lei 202/96.
É, aliás, o que meridianamente resulta do disposto no artº 119º do CIRS.
Certo que o atestado em causa, emitido em 1995, certifica um acto constitutivo de direitos, como atributivo de um direito subjectivo ao beneficio fiscal.
Todavia, como parece óbvio, somente na medida do respectivo conteúdo, isto é, sem ter em conta a possibilidade integral - sem redução - da correcção da incapacidade.
Trata-se, por outro lado, de um acto de efeitos permanentes ou duradouros pelo que a sua relevância teria naturalmente fim com a alteração da lei: só a aplicação retroactiva desta afectaria tal direito, constituído na esfera jurídica da impugnante, o que não é o caso".
Por outro lado, não está em causa o principio constitucional da legalidade tributária de reserva de lei formal, uma vez que o aludido dec-lei 202/96 não estabelece qualquer beneficio fiscal, limitando-se, nos termos expostos e no seguimento da lei 9/89, a estabelecer o regime de avaliação de incapacidades das pessoas deficientes, obviamente e ainda que para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei.
Avaliação que é da competência da ARS sem que tenha de ser posta em causa peio Fisco, dado o princípio da unicidade da Administração Pública e sem que, por isso, haja lugar a qualquer impugnação contenciosa por parte do mesmo.
Nenhuma dúvida, por outro lado, na aplicação do artº 14º nº 7 do CIRS, como reportada à própria situação de isenção para a respectiva aferição mesmo concebendo-se aquela como elemento negativo da incidência.
Pois é face à situação verificada prevista temporalmente na lei que há-de equacionar-se a existência, ou não, do beneficio fiscal.
Aliás, a questão concentra-se, antes, na definição da aplicação temporal do preceito já que, sendo o rendimento anualmente compartimentado, sempre havia o seu apuramento de reportar-se a um dado momento temporal, entendendo o legislador, dentro do seu largo domínio de discricionaridade ou liberdade da actuação normativa, situá-lo em 31/Dez, altura em que já vigorava o dito dec-lei 202/96.
Como refere Sá Gomes, Teoria dos Benefícios Fiscais, in CTF nºs 359-106 e 360-83, porque se trata de um beneficio fiscal automaticamente resultante da lei, ele apenas poderá manter-se enquanto o legislador entender que se justifica a sua existência - pois que não há benefícios fiscais eternos -, podendo não só alterar os pressupostos legais da sua concessão como modificar o critério legal para determinação dos mesmos, ainda que e sempre sem carácter retroactivo.
Cfr, no sentido exposto, os recentes Acd`s do Pleno deste STA, de 06/03/02 Rec`s 25.635B, 26.011, 21.169, 25.536 e 25.714, de 26/09/01 Rec. 25.801, de 27/06/01 Rec. 25.693 in Ac's Dout' 479-1492, 19/06/02 Rec's 26.273, 25774, 26.673, 26.793, 26.302, 25.978 e de 25/09/02, Rec's 26.790, 100/02, 26.027, 26.792, 26.172.
Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se o aresto recorrido.
Custas pelo recorrente, fixando-se a procuradoria em 70% com taxa de justiça de 250€.
Lisboa, 27 de Novembro de 2002
Domingos Brandão de Pinho – Relator – Mendes Pimentel – Lúcio Barbosa – Vítor Meira – Fonseca Limão – Alfredo Madureira – (vencido, declaração junta) - António Pimpão – Ernâni Figueiredo – José Joaquim Almeida Lopes (vencido nos termos do voto anexo, com adaptações).
Voto de Vencido
DA INCONSTITUCIONALIDADE DA CIRCULAR Nº 1/96, DA DGCI
Os tribunais fiscais estão a ficar "entupidos" com este tipo de litígios entre o Fisco e os contribuintes, sendo certo que estes não têm qualquer tipo de culpa por tudo o que se está a passar.
Tudo começou com uma decisão da autoridade de saúde, circulada por todos os delegados de saúde do país, nos termos da qual a deficiência oftalmológica hipovisão avalia-se sem óculos e não com eles. Decisão infeliz e que induziu em erro milhares de contribuintes que obtiveram o estatuto de deficiente sem que a decisão de avaliação da sua incapacidade fosse revogada dentro do prazo legal de um ano, pelo que passou a caso decidido ou resolvido.
Quando a autoridade de saúde reparou no erro em que tinha incorrido, alterou o critério interpretativo da lei, mas não revogou as suas decisões anteriores, pelo que elas mantiveram-se de pé.
Quem quis corrigir os casos passados foi o Fisco, o qual, em vez de promover uma lei fiscal da Assembleia: da República que solucionasse o problema, resolveu fazer uma "lei fiscal" por meio da Circular n° 1/96, da DGCI, impondo aos contribuintes um dever fiscal acessório de se submeterem a novo exame médico pela autoridade de saúde e apresentarem ao Fisco o correspondente atestado médico.
O legislador tratou do assunto no Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, mas não quis resolver os casos passados, preocupando-se apenas com os casos pendentes e futuros.
Mas o que não quis fazer o legislador foi feito pela Administração Fiscal, que passou a considerar a Circular n° 1/96 como lei geral do pais em matéria tributária, impondo aos contribuintes regras de conduta ou padrões de comportamento. Mas o pior é que os tribunais fiscais, chamados a dirimir os litígios, passaram a considerar essa Circular como critério de decisão judicial e a considerar o comportamento da Administração como perfeitamente conforme à lei, como se o Fisco pudesse fazer leis em matéria fiscal. É com esta corrente jurisprudencial que não concordo, pois nem a Administração pode fazer leis nem os tribunais estão dispensados do dever de obediência à lei, ainda que ela lhes pareça injusta (artº 8°, n° 2, do Código Civil). Se a lei for clamorosamente injusta, devem os tribunais fiscais recusar a sua aplicação com base em inconstitucionalidade, mas esta recusa e este fundamento têm de ser expressos nas decisões judiciais para possibilitar o recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional.
Como se vê pela fundamentação do acto de liquidação, o procedimento que o Fisco instaurou contra o recorrente não resultou da lei, mas da publicação da Circular n° 1/96, de 31 de Janeiro de 1996, assinada pelo Director-Geral dos Impostos.
Nessa Circular, depois de se dizer que a Direcção Geral de Saúde tinha corrigido e clarificado o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente a interpretação anterior da lei, indicou-se o novo critério de interpretação da mesma e prescreveu-se a seguinte obrigação ou dever acessório - verdadeira regra de comportamento para os contribuintes e critério de decisão para o Fisco:
- 1.Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos da Circular n° 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.
- 2.O procedimento prescrito no número anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência, cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 01 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995.
Foi em cumprimento expresso desta Circular que o Fisco determinou ao recorrente para apresentar novo atestado médico segundo o novo critério interpretativo da lei, sob pena de alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional.
Nos termos do artº 204° da Constituição da República, nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas inconstitucionais, pelo que importa indagar se esta Circular n° 1/96, da DGCI, constituiu, ou não, na prática, uma norma em sentido funcional.
Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que normas em sentido funcional são todas aquelas que contêm regras de conduta ou comportamento para os cidadãos e Administração ou critérios de decisão para as autoridades públicas (acórdãos 26/85, 80/86, 150/86, 168/88, 255/92, 152/93).
As circulares, em geral, são regulamentos internos que apenas vinculam os funcionários de certa hierarquia, acarretando responsabilidade disciplinar para os funcionários que as violarem. Deste modo, são regras de comportamento para os funcionários, providas de coerção, e são critérios de decisão para o superior hierárquico que aplica as sanções disciplinares.
No sentido de que as circulares são regulamentos internos, pode ver-se a opinião do Prof. AFONSO QUEIRÓ, in Teoria dos Regulamentos, Revista de Direito e de Assuntos Sociais Ano XXVII, pág. 5.
No sentido de que as circulares, em geral, têm a qualidade de normas jurídicas por conterem comandos que se dirigem a uma generalidade de pessoas e que lhes impõem uma determinada conduta, pode ver-se o parecer n° 62/96, da Procuradoria-Geral da República, publicado na 2ª Série do Diário da República, de 24.10.98, a pág. 14964.
No sentido de que as circulares são diplomas de carácter genérico que se dirigem a toda uma classe de funcionários e que reclamam deles a sua aplicação, sendo susceptíveis de recurso contencioso pelos particulares depois de ter havido uma lesão efectiva dos seus direitos, pode ver-se o artigo do Dr. LUIZ COSTA DA CUNHA VALENTE A Ordem de Serviço, publicado no Boletim da Faculdade de Direito (Suplemento), 1940, pags. 142 e 143.
Vem-se entendendo que as circulares têm apenas eficácia interna, não interferindo na esfera jurídica dos particulares nem vinculando os tribunais, mas a Procuradoria-Geral da República, no parecer aludido, admite que as circulares interpretativas podem acabar por produzir indirectamente efeitos jurídicos externos sobre os particulares através da actuação dos seus destinatários hierarquicamente vinculados a aplicá-las (cfr. pág. 14965 do DR, 2ª Série, de 24.10.98).
Também o Prof. AFONSO QUEIRÓ alude à existência dentro dos regulamentos internos de verdadeiros "regulamentos jurídicos", contendo preceitos jurídicos dirigidos aos cidadãos, criando "normas jurídicas" e não meras normas administrativas, como é o caso das normas de processo administrativo (cfr. ob. cit. págs. 6, 7 e 8).
Seja como for no plano teórico, o certo é que, na prática, o Fisco deu eficácia externa à Circular n° 1/96, impondo, com base nela, ao contribuinte uma regra de conduta ou de comportamento e prescrevendo para as autoridades fiscais um critério de decisão. Mas ainda que assim não fosse para as circulares em geral, sempre é certo que as circulares em matéria fiscal têm um regime jurídico que as torna, inquestionavelmente, verdadeiras normas jurídicas, com eficácia externa para os contribuintes.
De facto, nos termos do artº 59°, nº 3, al. b), da Lei Geral Tributária, a colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende a publicação, no prazo de seis meses, das orientações genéricas seguidas sobre a interpretação das normas tributárias, o que só pode significar que dessa colaboração resulta uma vinculação das pessoas que colaboram, Fisco por um lado e contribuintes por outro. Só assim faz sentido a publicação dessas orientações.
Por outro lado, de acordo com o disposto no artº 68°, n° 4, al. b), da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instruções de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. Este preceito só pode ter o sentido de dotar a vinculatividade às circulares de natureza fiscal de uma particular força, semelhante à da vinculação à lei, o que faz com que as circulares tenham. aos olhos da LGT, a força de verdadeiras normas jurídicas.
Finalmente, nos termos do artº 68°, nº 5, da LGT, não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária. Isto só quer dizer que podem ser invocados perante os contribuintes os actos administrativos decorrentes de circulares, o que significa que estas têm eficácia externa a ponto de poderem prejudicar os contribuintes. Ainda de acordo com o artº 43º, n° 2, da LGT, o contribuinte, se seguir as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas, pode invocar essas orientações em seu favor (mesmo em juízo).
Ora, em face destes dados doutrinais e legais, dúvidas não nos restam de que a Circular n° 1/96, da DGCI , constitui um regulamento com eficácia externa, lesivo do contribuinte, por lhe impor uma regra de comportamento ou de conduta, com a qual ele não concorda por ser desconforme com a lei e o direito. Por isso, estamos em face de uma norma em sentido funcional, que deve ser desaplicada pelos tribunais nos pleitos que a eles chegarem, se for havida por inconstitucional. É o que se vai demonstrar.
Nos termos do artº 165°, n° 1, al. i), da Constituição da República, é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal.
Vem o Tribunal Constitucional entendendo uniformemente que esta reserva de lei abrange a determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, a que se refere o artº 103°, n° 2, da CRP , bem como as regras sobre liquidação e cobrança, a que se refere o n° 3 do mesmo preceito constitucional.
Daí que exista reserva de lei sobre tudo o que diz respeito aos benefícios fiscais, às garantias dos contribuintes e à liquidação de impostos.
Incluem-se nas garantias dos contribuintes as "garantias gerais relativas ao procedimento e acto tributário" (cfr. Prof. CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 367).
Pois bem, a Circular n° 1/96, da DGCI, cuja doutrina esteve na base da liquidação adicional impugnada, ao impor uma obrigação acessória ao recorrente - mandou-lhe fazer um novo exame médico junto da autoridade de saúde e obter o correspondente atestado comprovativo da incapacidade à luz de um novo critério interpretativo da lei - mexeu nas garantias constitucionais de procedimento tributário, impondo obrigações acessórias e novas regras de procedimento (cfr. artº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT).
Por outro lado, essa Circular n° 1/96 alterou as condições legais para a obtenção de benefícios fiscais, dificultando a sua obtenção e pondo em causa actos de reconhecimento dos benefícios fiscais anteriormente concedidos, actos esses praticados pelas autoridades de saúde.
Acontece que o Director-Geral dos Impostos não tem competência para, por meio de circular de eficácia externa, tratar de matérias incluídas na reserva de lei fiscal, pelo que usurpou os poderes fiscais da Assembleia da República, sendo essa Circular nº 1/96 organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artº 165°, nº 1, al. i), da CRP, interpretado no nº 8°, n° 2, als. c) e e) da LGT .
A Circular n° 1/96 é ainda formalmente inconstitucional pois trata de matéria fiscal por meio de um regulamento, quando a única forma legal de tratar essa matéria é por meio de lei ou decreto-lei autorizado, nos termos do artº 103°, n° 2, da CRP.
Mas, sendo um regulamento com eficácia externa, então a Circular n° 1/96, da DGCI, devia indicar expressamente a lei (de saúde pública) que visava regulamentar ou que definia a competência objectiva e subjectiva para a sua emissão. Ao ter omitido este dever imposto pelo artº 112°, nº 8, da CRP , a referida circular incorreu em inconstitucionalidade formal.
A referida Circular nº 1/96, da DGCI, veio regular, com eficácia retroactiva, as situações de incapacidade física anteriormente decididas pelas autoridades de saúde, dando sem efeito os correspondentes atestados e exigindo novos atestados médicos passados de conformidade com o novo critério. Ora, esta retroactividade da Circular era manifestamente imprevisível, é arbitrária e intolerável, afectando de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos contribuintes que tinham adquirido o direito ao beneficio fiscal, pelo que viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito (artº 2° da CRP) e é supervenientemente inconstitucional por violar o princípio da não retroactividade das leis fiscais (artº 103°, n° 3, da CRP).
Repare-se que a lei ordinária vejo concretizar a reserva de lei fiscal no artº 8° da Lei Geral Tributária, nela abrangendo a definição das obrigações acessórias e as regras de procedimento tributário (n° 2, als. c) e e)), pelo que a Circular n° 1/96 violou o princípio da legalidade tributária.
Em conclusão: o acto de liquidação impugnado, porque decorrente de uma circular inconstitucional e ilegal, está ferido de invalidade.
INCONSTITUCIONALIDADE NORMATIVA DO DECRETO-LEI N° 202/96, DE 23 DE OUTUBRO
O Fisco invocou o Decreto-Lei n° 202/96, bem sabendo que o seu artº 7°, n° 2, impede a aplicação retroactiva do novo critério às avaliações de incapacidade apuradas definitivamente ao abrigo da legislação anterior, pois esse novo critério somente se aplicava para o futuro e ainda aos processos de avaliação de incapacidade em curso, o que não era manifestamente o caso do recorrente.
O novo critério de atribuição do grau de deficiência consta da al. e), do n° 5, do anexo I, a que se refere o artº 4°, n° 1, do Decreto-Lei n° 202/96, o qual prescreve o seguinte:
"Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meio de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução de coeficientes previstos na Tabela".
Trata-se de um critério de avaliação da deficiência diametralmente oposto ao que constava da alínea c), do n° 5, das Instruções Gerais da Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n° 341/93, de 30 de Setembro.
Mas porque os dois critérios são diametralmente opostos e radicalmente incompatíveis, o legislador quis salvaguardar as avaliações de incapacidade dos contribuintes decididas ao abrigo da lei anterior. E foi por isso que o n° 2, do artº 7°, veio dispor que o novo diploma (com o novo critério) se aplica aos processos (de avaliação de incapacidade) em curso.
Acontece que o Fisco quer, à viva-força, que o novo critério tenha aplicação retroactiva, de forma a ficarem sem efeito as avaliações de incapacidade feitas ao abrigo da lei anterior, para que os contribuintes sejam constrangidos a fazer um novo exame médico de acordo com o novo critério legal.
Mas o que importa reter é que essa norma jurídica, na interpretação que dela fazem o Fisco e os tribunais fiscais, é inconstitucional por violar o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito revisto no artº 2° da Constituição da República. Assim, é a interpretação normativa que dessa norma faz o Fisco e os tribunais fiscais que agora ponho em causa.
O princípio da segurança jurídica implica que o Fisco não possa venire contra factum proprium e mudar a sua interpretação da lei, passando a aplicar retroactivamente uma interpretação nova e inesperada, assim eliminando benefícios fiscais já reconhecidos ao contribuinte. Foi isso que o Fisco fez com o recorrente, pois na Circular refere-se claramente ter havido uma revogação expressa da interpretação anterior, o que deu origem a um novo critério de atribuição de deficiência. Mas nem a lei podia impor retroactivamente ao impugnante uma interpretação oposta da lei anterior que atribuiu um beneficio fiscal. Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n° 172/00, publicado na 2ª Série do DR de 25.10.2000.
O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei vigente ao tempo da avaliação da incapacidade, e o respectivo critério, sejam revogados retroactivamente por uma lei nova que altere o critério e extinga o beneficio fiscal legitimamente concedido ao abrigo do critério anterior. A lei nova que imponha critério novo só pode aplicar-se às avaliações de incapacidade futuras, mas tem de deixar incólumes as avaliações passadas.
O princípio da confiança jurídica sai violado se uma lei nova, impondo um critério novo de avaliação da incapacidade, priva um contribuinte do direito adquirido a ser considerado deficiente para efeitos de IRS, quando esse contribuinte obteve o reconhecimento do direito ao beneficio fiscal por acto da autoridade de saúde competente. Por maioria de razão, esse princípio sai violado quando o direito adquirido do contribuinte for um direito fundamental, como é o caso dos direitos dos cidadãos portadores de deficiência, nos termos do artº 71º, da CRP.
O princípio da confiança jurídica proíbe que a lei posterior, por meio de um novo critério de avaliação da incapacidade, venha revogar um acto administrativo de reconhecimento do direito a um beneficio fiscal praticado pela autoridade de saúde competente, o qual, por ser constitutivo de um direito, é irrevogável uma vez decorrido o prazo legal para a revogação dos actos administrativos ilegais.
O princípio da confiança jurídica implica que tenha de prevalecer sobre o interesse reditício do Estado o interesse do contribuinte deficiente na manutenção dos benefícios fiscais já atribuídos ou reconhecidos, embora de pressuposto ainda não verificado, pelo que a lei nova, mediante um novo critério, não pode desprezar o interesse e a confiança do deficiente na estabilidade do sistema jurídico e na estabilidade das situações criadas ao abrigo da lei antiga. Sobre o critério da ponderação de interesses, pode ver-se Prof. CASALTA NABAIS, ob. cit. pág, 421, e acórdão do Tribunal Constitucional n° 1204/96, publicado na 2° Série do DR de 22.1.97.
Por todas estas razões, a interpretação normativa que implícita e tacitamente o Fisco e os tribunais fiscais fizeram do artº 7°, n° 2°, e da al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei n° 202/96, de 23 de Outubro, viola o princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito, previsto no artº 2° da CRP , pelo que o acto de liquidação adicional impugnado é nulo e a decisão judicial recorrida errada.
Finalmente, a interpretação normativa feita pelo Fisco e pelos tribunais fiscais, mediante a atribuição de efeitos retroactivos às referidas normas jurídicas, gera inconstitucionalidade sucessiva ou superveniente das mesmas, nos termos do artº 103°, n° 3, da CRP (revisão constitucional de 1997), assim como já gerava inconstitucionalidade originária por ser uma retroactividade intolerável, que afectou de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundadas do contribuinte (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 410/95, in 2ª Série do DR de 16.11.95). "Sustentar o contrário significaria admitir que o Estado pudesse restringir materialmente e com eficácia retroactiva (afrontando, desse modo, as legítimas expectativas dos particulares) o beneficio fiscal anteriormente conferido" (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n° 185/2000, publicado na 2ª Série do DR de 27.10.2000).
Ora, sendo o artº 7°, n° 2, e a al. e), do n° 5, do Anexo I, do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro, na aludida interpretação normativa, inconstitucionais, deveriam os tribunais fiscais recusar a aplicação dessas normas nessa interpretação, nos termos do artº 4°, n° 5, do ETAF, e declarar nulo o acto de liquidação impugnado.
Em conclusão: o Fisco não tomou em consideração uma decisão da autoridade de saúde competente, que tinha passado a caso decidido ou resolvido, com a força de caso julgado, pelo que o acta de liquidação impugnado, bem como as normas em que se baseou, violam o princípio da confiança, ínsito no principio do Estado de Direito (artº 2° da CRP). Não compete ao Fisco invalidar os actos administrativos praticados pela autoridade de saúde ou privá-los de eficácia. (Almeida Lopes)
Alfredo Madureira – (vencido c/ declaração). Votei vencido de acordo, aliás, com o entendimento acolhido nos acórdãos da Secção, que subscrevi, do passado dia 08.11.2000, proferidos nos processos n.º 24.723 e 24.827, e porque entendo que o convocado DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, não logra aplicação à situação ajuizada nos presentes autos, na justa medida em que, regendo para o futuro, as novas condições que expressamente estabelece para a quantificação da incapacidade fiscalmente relevante só operam nos processos de avaliação de incapacidade pendentes à data da sua entrada em vigor - cfr. art.º 7° - e, naturalmente, nos instaurados em data posterior.
E nem o referido diploma legal ou qualquer outro entretanto publicado sancionou com invalidade jurídica ou recomendou se desconsiderassem os certificados de incapacidade até então emitidos pela autoridade de saúde competente, mediante recurso aos critérios de determinação de incapacidade fixados pela TNI aprovada pelo DL n.º 341/93, de 30.09, e até então em vigor, certificados que, até então também, sempre foram aceites quer pela Administração Fiscal, quer pelos Tribunais - cfr. jurisprudência desta Secção, por todos, o acórdão de 15.12.99, processo n.º 24.305.
( Alfredo Madureira )
