Quem foi o relator do acórdão 1165/10.9BELRS?

O relator foi Maria da Luz Cardoso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1165/10.9BELRS?

O acórdão foi proferido em 30 de abril de 2025.

1165/10.9BELRS

Sumário

I - No caso dos presentes autos tanto os contratos que concedem o direito de uso dos camarotes à Impugnante, como a própria atividade concretamente desenvolvida pela Impugnante nos camarotes, se consubstanciou, numa parte, de desenvolvimento de atividades e ações de promoção e publicidade. II - O que atribui às despesas suportadas pela Impugnante uma configuração mista. III - Tendo sido a liquidação objeto do presente processo emitida por referência a uma decisão que qualifica a globalidade das operações aqui analisadas como despesas de representação nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA, e como tal insuscetíveis de conferir o direito à dedução, tal liquidação é ilegal, por erro nos pressupostos de facto.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 12.10.2019, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S........, S.A. (doravante Recorrida), contra as liquidações n.º 09…. e 09…… relativas, respetivamente, a IVA e juros compensatórios no valor global de €80.121,04. Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES: A. Visa o presente recurso demonstrar à evidência o desacerto dos supra citados excertos da douta decisão, a qual deriva não só da incorreta perceção e valoração da factualidade, como também da errónea interpretação e violação do disposto no artigo 21. ° CIVA. B. No caso das correções efetuadas, inconforma-se a Fazenda Pública com os segmentos da decisão e sua fundamentação, que estão na base decaimento da Fazenda nos presentes autos impugnatórios. C. Decidiu o douto tribunal a quo, na sentença ora recorrida, que “(…) nos termos dos contratos celebrados entre a Impugnante e os clubes de futebol é conferido à Impugnante o direito de utilização de tais camarotes durante períodos em que não se desenrolariam jogos de futebol nos estádios em questão.”. D. Não obstante, a impugnante alegar a utilização profissional dos camarotes nos respetivos estádios de futebol, a verdade é que o direito de utilização dos ditos camarotes, não pode ser dissociado da sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos. E. Atente-se que não está em causa a distinção entre despesas estritamente profissionais e despesas para fins privados, sendo igualmente certo e tendo em conta a neutralidade subjacente ao funcionamento do IVA, que só as despesas relativas a bens e/ou serviços utilizados para os fins das próprias operações tributáveis é que conferem o direito à dedução. F. Excluindo expressamente o legislador comunitário o direito à dedução, em qualquer caso, das despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação. G. Consequentemente e encontrando-se demonstrado nos autos, que as despesas com a utilização dos camarotes nos estádios do B........ e do S........ não revestem uma utilização estritamente profissional, embora a mesma possa coexistir, a verdade é que, pela especifica localização dos mesmos, associado aos direitos que lhes estão inerentes, por força dos contratos “naming”; “pourig rights” e “S........”, não é possível dissociar a sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos e como tal configuram uma despesa de representação. H. Quanto ao direito a juros indemnizatórios, importa referir que este encontra-se consagrado no artigo 43º da LGT, cujo n.º 1 estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. I. In casu, quanto aos atos de liquidação ora em crise, não ficou demonstrada a existência de qualquer erro imputável aos serviços, pelo que andou mal o douto tribunal ao condenar a AT ao pagamento dos referidos juros. J. Como se deixou exposto, não enfermam as liquidações impugnadas de qualquer erro, de facto ou de Direito, pelo que, deve a sentença ser substituída, sob pena de procedendo se violar o princípio da neutralidade do imposto, designadamente por se permitir à ora recorrida a dedução de imposto suportado em despesas que aos seus concorrentes não conferiu ou confere igual direito. Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça!” * A Recorrida, apresentou contra-alegações, nas quais formulou, a final, as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES a. A liquidação em causa respeita a IVA que incidiu sobre a cedência de utilização de camarotes em estádios de futebol, prevista em contratos de patrocínio que conferem a Impugnante direitos de publicidade e de comercialização exclusiva dos seus produtos. b. A Autoridade Tributária, considerou que a totalidade do IVA suportado com o direito de utilização dos camarotes, não estando comprovada a sua relação com operações sujeitas a imposto e tendo a natureza de despesas de representação, não é dedutível nos termos da al. d) do nº1 do artigo 21º e do nº 1 do artigo 20º ambos do CIVA, pelo que considerou indevidamente deduzido o IVA. c. A douta sentença recorrida, entendendo que competia à impugnante demonstrar a verificação dos pressupostos de que depende o direito à dedução de que se arroga titular, concluiu, com base na factualidade dada por assente, que a Impugnante logrou fazer, em parte, tal demonstração, d. pois “tanto os contratos que concedem o direito de uso dos camarotes à Impugnante, como a própria actividade concretamente desenvolvida pela Impugnante nos camarotes aqui em análise, se consubstanciou, numa parte, de desenvolvimento de actividades e acções de promoção e publicidade.” e. Mais concluindo, em síntese, que, tendo as despesas em causa uma configuração mista, ou seja, que em parte conferem direito à dedução, tendo a liquidação sido emitida por referência a uma decisão que qualifica a globalidade das operações aqui analisadas como insusceptíveis de conferir o direito à dedução, tal liquidação é ilegal, por erro nos pressupostos de facto, que consequentemente enferma a mesma de erro de direito por violação de lei, não se podendo manter a mesma na ordem jurídica, o que determinará a sua anulação.” f. Não resulta claro se a recorrente pretende impugnar a decisão relativa à matéria de facto quanto aos factos ínsitos no segmento decisório que transcreve na alínea C. das suas conclusões ou se pretende assacar à sentença um vício de falta ou insuficiência de fundamentação. g. Ora se é a decisão relativa à matéria de facto que a Recorrente pretende impugnar, então é manifesto que não cumpre o ónus imposto pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil aplicável ex vi artigo 2º alí. e) do CPPT, na medida em que não identifica quais os concretos meios de prova que impunham decisão inversa àquela que foi determinada pela Sentença recorrida. h. Certo é que o Tribunal a quo fez uma exaustiva análise dos contratos celebrados entre a Impugnante e os clubes de futebol, contratos esses que foram analisados praticamente cláusula a cláusula, como resulta das alíneas 8 a 14 e 18 a 22 do probatório. i. Concluindo, e bem, que, desde logo dos termos desses contratos resulta claro que é conferido à Impugnante o direito de utilização de tais camarotes durante períodos em que não se desenrolariam jogos de futebol nos estádios em questão, e em tais contratos também em lado algum vem referido que concreto tipo de utilização terá de ser dado a tais camarotes pela Impugnante - cfr. 7., 8., 9., 10., 11., 12., 13., 17., 18., 19., 20., 21. e 22. dos factos provados". j. O tribunal a quo não só individualizou, para cada um dos factos dados como provados, os específicos meios probatórios que os sustentam, como apreciou, de forma crítica e exaustiva, todos os meios de prova produzidos (documental e testemunhal). k. Perante a prova produzida o julgador, concluiu, e bem, que os camarotes não eram apenas utilizados para assistir a eventos desportivos mas também para a Impugnante desenvolver a sua actividade empresarial. l. E o facto de ser difícil dissociar a natureza empresarial da natureza lúdica da despesa não pode servir de argumento para afastar a dedutibilidade do IVA com relação a todos os serviços previstos nos contratos, incluindo aqueles relativamente aos quais se provou, no caso concreto, sem margem para dúvidas, terem uma componente empresarial. m. Não colhe neste caso concreto a invocação da Circular 20/2009 de 28 de julho que, releve-se, nem sequer havia sido emitida à data a que se reportam os factos (2007), pelo que não só a ora recorrida não tinha nem podia ter conhecimento das orientações nela vertidas como as mesmas não legitimam a correcção efectuada pela AT relativamente a factos ocorridos antes da sua emissão. n. Ao contrário do que entende a Recorrente, a douta sentença recorrida não determinou a anulação da liquidação apenas pelo facto de ter ficado demonstrado que os camarotes tinham, em parte, uma utilização empresarial. o. O que entendeu, e bem, foi que havendo elementos na utilização dos camarotes que conferem direito à dedução do IVA suportado e tendo a liquidação em causa nos presentes autos assentado numa decisão que qualifica a globalidade das operações como insusceptíveis de conferir direito à dedução do IVA suportado, tal liquidação é ilegal por erro nos pressupostos de facto, e que consequentemente, enferma de erro de direito por violação de lei. p. Ao assim decidir não merece qualquer censura a decisão recorrida que uma correcta percepção e valoração da factualidade subjacente, bem como uma correcta interpretação das disposições legais aplicáveis, mormente dos artigos 20º e 21º do CIVA. q. No que respeita aos juros indemnizatórios, é manifesto que também neste ponto não assiste qualquer razão à Recorrente. r. Como se refere na douta sentença recorrida, configurando a liquidação adicional de IVA em causa “uma imputação de uma responsabilidade tributária sobre a Impugnante legalmente desconforme, por erro nos pressupostos de facto (que conduz inexoravelmente ao erro de aplicação do direito) de tal liquidação, determina que a exigência patrimonial feita à Impugnante implicou para ela um prejuízo não admitido pelas normas substantivas (...) a Impugnante tem direito aos juros indemnizatórios peticionados (...) pois in casu se verificam todos os requisitos exigidos pelo artº 43º nº da LGT (...)" s. Assim e também no que respeita à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios não merece qualquer censura a sentença recorrida, que fez uma correcta interpretação e aplicação da lei. Nestes termos e nos demais de Direito e com o sempre douto suprimento deste Venerando Tribunal, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.” * O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: i)Se a sentença recorrida padece da apontada errónea apreciação e valoração da prova; ii) Se a sentença recorrida fez incorreta interpretação e violação do disposto no artigo 21º do CIVA, consubstanciada em erro de julgamento. * II. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto “Factos provados. Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos: 1. Pela Ordem de Serviço n.º OI........, foi determinado a realização de procedimento inspectivo tributário externo sobre a Impugnante relativo a IRC, IVA e cumprimento das demais obrigações fiscais declarativas referentes ao exercício de 2007 – cfr. fls. 155 do processo administrativo junto aos presentes autos. 2. Na decorrência do procedimento inspectivo referido em 1. foi elaborado o respectivo relatório inspectivo – cfr. fls. 146 a 178 do processo administrativo junto aos presentes autos. 3. Do Capítulo “II – 3.1 – Actividade” do relatório referido em 2. consta o seguinte: “… A sociedade S........ SA iniciou a sua actividade em 11 de Dezembro de 2002 com a designação de C........, tendo alterado a denominação social para I.......... SA em Junho de 2003. Em 29 de Dezembro de 2004 foi efectuada uma fusão por incorporação, mediante a transferência global do património das sociedades S.........., SA, NIPC - S0.........., S.........., SA, NIPC - 50.........., para a I.........., SA e uma cisão-fusão que se consubstanciou no destaque da participação social detida pela Sociedade da A........., SA, NIPC - 50........., na Sociedade C........., SA e sua integração por incorporação na I.........., SA, passando esta a designar-se, após a fusão - Sociedade C........., SA. Saliente-se que para as operações acima descritas as sociedades directa e indirectamente dependentes da Sociedade C........., SA passaram por fusões intercalares durante o exercício de 2004, assim: - Em 24 de Setembro de 2004 foi efectuada a fusão entre a S........., SA e as sociedades participadas A........., O........., P........., C........., R........., R........., mediante a transferência global do património destas sociedades para a sociedade Incorporante S........., SA; - Em 12 de Novembro de 2004 a SC........., SA incorporou a V........., SA, NIPC - 50........., mediante a transferência global do património desta. Após o processo de fusão a empresa alterou o objecto social, sendo actualmente “a importação, exportação, produção, incluindo a exploração de nascentes de águas, preparação e fabrico e comercialização, por grosso ou a retalho, de vinhos e bebidas espirituosas, de malte, cerveja, refrigerantes, águas minerais e de mesa e seus derivados, águas artificialmente mineralizadas ou de qualquer modo preparadas e de outros produtos alimentares, bem como das correspondentes matérias-primas e bens associados, nomeadamente compra e venda de vidro e objectos de vidro, prestação de serviços de consultoria e estudos de mercado em áreas conexas, aquisição, venda e qualquer outra forma de exploração de marcas registadas, patentes e direitos conexos e gestão da carteira própria de títulos“. II – 3.2 – Enquadramento fiscal… No âmbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), encontra - se abrangida pelo regime geral de tributação de rendimentos, tendo apresentado como sociedade dominante, igualmente uma declaração de rendimentos modelo 22 de IRC abrangida pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, sendo que a nível do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) está enquadrada no Regime Normal com Periodicidade Mensal…” – cfr. fls. 156 e 157 do processo administrativo junto aos presentes autos. 4. No Capítulo “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas”, subcapítulo “III – 2.2 – Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA)… III – 2.2.2 – Dedução Indevida de IVA – (73.500,00 EUROS)” do relatório referido em 2. consta o seguinte: “… O sujeito passivo deduziu na conta 2.......... - IVA dedutível OB 21% o montante de 73.500,00 euros, referente ao IVA que incidiu sobre a cedência de utilização de camarotes, que considerou como custos relativos a Contratos de Patrocínio, celebrados com o S.........., SA, N.........., SA e com o B.........., SA. A utilização dos referidos camarotes por parte da empresa, é uma das regalias conferida pelas entidades gestoras dos estádios de futebol, para além da publicidade e do direito de comercialização exclusiva dos seus produtos, em troca de determinada remuneração. Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.° do CIVA só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços sujeitos a imposto e dele não isentos. Exclui-se do direito â dedução o imposto suportado na aquisição de despesas elencadas na alínea d) do n.º 1 do artigo 21° do CIVA. Assim o IVA suportado com o direito de utilização de camarotes, não estando comprovado a sua relação com operações sujeitas a imposto e tendo a natureza de despesas de representação, não é dedutível nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º e do n.º 1 do artigo 20°, ambos do CIVA. Por este facto considera-se que foi indevidamente deduzido IVA no montante de 73.500.00 euros (ver anexo n.º 6, fl. 1)…” – cfr. fls. 175 do processo administrativo junto aos presentes autos. 5. Do anexo 6 do relatório referido em 2. Consta o seguinte quadro: “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:0]] - cfr. fls. 205 do processo administrativo junto aos presentes autos. 6. Na decorrência das conclusões do relatório inspectivo referidas em 4. e 5. foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 09.........., relativa ao período 0706, no valor de 77.223,99€ e a respectiva liquidação de juros compensatórios n.º 09.........., no valor de 6.956,51€ - cfr. doc. 1 junto com a petição inicial a fls. 19 e 20 dos presentes autos. 7. Em 05/06/2003 foi celebrado entre a Impugnante e a B.......... , S.A. acordo cujo título as partes atribuíram “Contrato de Naming e Pouring Rights para o Novo Estádio do B........” – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos. 8. A cláusula primeira do acordo referido em 7. tem a seguinte redacção: “… O presente contrato tem por objecto a constituição, a favor do Titular (ndr.: a Impugnante), de um Direito de Utilização Exclusiva de Camarote, de um Naming Right e de um Pouring Right…” – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos. 9. A cláusula segunda do acordo referido em 7. tem a seguinte redacção: “…Definições…xi) Naming Right - O acervo de direitos conferidos ao Titular, nos termos das cláusulas Quarta e Quinta do Contrato e mediante o pagamento do respectivo preço; xii) - Pouring Right - o exclusivo da comercialização, pelo Titular, no Estádio, por grosso, nos termos da cláusula Sétima do Contrato, dos produtos identificados no Anexo 7; Xiii) Direito de Utilização de Camarote - o exclusivo de utilização, pelo Titular, no Estádio, e nos termos dá cláusula Oitava da Contrato, do camarote S........ n° 016;…” – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos. 10. A cláusula terceira do acordo referido em 7. tem a seguinte redacção: “… O Titular adquire os direitos de Naming e Pouring Rights até, inclusive, à época desportiva, de 2010/2011 mediante o pagamento da quantia de € 6,384.616 (seis milhões, trezentos e oitenta e quatro mil, seiscentos e dezasseis euros), distribuído pelas seguintes prestações: … f. 798.077€ (setecentos e noventa e oito mil d setenta e sete euros) a liquidar no dia 31de Julho de 2007;…” – cfr. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos. 11. A cláusula nona do contrato referido em 7. tem a seguinte redacção: “… Aquisição do Camarote – 1. Ao Titular é conferido o direito de utilização dó camarote S........ n.º 016, cujas condições de utilização estão reguladas no contrato que, na presente data, é igualmente assinado…” – cfr. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos. 12. Também em 05/06/2003 foi celebrado “Contrato de Aquisição de Direitos de Utilização no Estádio do Sport Lisboa e B........ – Camarote 016” entre a Impugnante e a B.......... , S.A. – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 51 a 57 dos presentes autos. 13. O acordo referido em 12. apresenta a seguinte redacção: “…Cláusula Primeira – Objecto - O presente contrato tem por objecto a aquisição, peio Titular, do Direito de Utilização do Camarote, nos termos adiante estipulados… Cláusula Terceira – Prazo - 1. O Titular adquire o Direito de Utilização do Camarote a partir da época desportiva de 2003/2004 e até ao final da época desportiva de 2010/2011… Cláusula Quarta - Condições e Identificação do Camarote - 1. O Camarote objecto deste contrato tem o número de referencia número 016 e fica situado no piso 2 do Estádio. 2. O Direito de Utilização do Camarote confere ao Titular o direito a usufruir do Camarote em qualquer dia da semana, dentro do horário normal de funcionamento do Estádio compreendido entre as 08h00 e as 23h00, durante todos os dias e nos períodos de realização de jogos de futebol, salvo quando o seu uso estiver interditado por ordem de autoridades oficiais ou desportivas, nomeadamente no período do Euro 2004, e ainda a:… c) Ter acesso permanente, nos horárias referidos acima, às áreas comuns, restritas para os detentores de camarotes de empresa, existentes no Estádio; d) Ter acesso a serviços de apoio de secretariado que incluam a recepção e envio de faxes, serviço de fotocópias e disponibilização de material de apoio à realização de reuniões, de acordo com as tabelas de preços a fixar pela B..........… Cláusula Sexta - Direitos e Obrigações da B.......... - 1.A B.......... obriga-se a assegurar ao Titular a utilização dos serviços compreendidos no objecto do Contrato em condições de conforto, higiene e segurança, obrigando-se a manter o Estádio em condições que. permitam a respectiva utilização conforme os fins a que se destina. 2. A B.......... poderá, por motivos ponderosos, limitar temporariamente a utilização do Camarote, obrigando-se a fazê-lo pelo período estritamente necessário e a facultar ao Titular, na medida do possível, a possibilidade de utilização de lugar equivalente. Se isso se revelar impossível, a B.......... compensará o Titular proporcionalmente ao período de indisponibilidade, ficcionando-se, para esse efeito, que o Titular procedeu, na presente data, ao pagamento do preço devido peio direito de utilização do Camarote. 3. A B.......... decorará o camarote de acordo com os seus padrões, comprometendo-se perante o Titular a nele colocar duas mesas da apoio, um sofá de, dois lugares, dois roa pies, oito cadeiras, uma mesa, uma Consola, um Balcão, quatro Bancos de apoio ao bar, Armário (com bengaleiro e pia), dois cinzeiros de mesa, um cinzeiro alto, um candeeiro de mesa, dois quadros, ar condicionado, pré-instalação voz/IP, pré instalação de projector, pré-instalação de tela/ecrã de projecção, uma Televisão e um Frigobar…” – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 51 a 57 dos presentes autos. 14. Pela utilização do camarote referido em 12. e 13. não foi acordada nenhuma remuneração – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 51 a 57 dos presentes autos. 15. Os serviços da B.......... enviaram ao Inspector dos serviços da Autoridade Tributária responsável pela elaboração do relatório referido em 2. A seguinte informação: “… O valor atribuído ao camarote foi de 210.000€. Estive a ler o contrato de namings e este contrato da SCC - C......... não tem actualização de IPC, daí que o valor será o mesmo nos 3 anos. Chama-se a atenção que os camarotes negociados peia B.......... são camarotes/escritório em que o titular tem o direito de usufruir do camarote (excepto nos períodos em que o estádio se encontre encerrado para limpeza ou manutenção e quando o seu uso estiver interdito por ordem de autoridades oficiais ou desportivas) em qualquer dia da semana, dentro do horário de funcionamento do Estádio, durante todos os dias e nos períodos de realização de jogos de futebol e ainda a todos os serviços que estão incluídos na cláusula quarta do contrato de camarote (incluído no contrato de naming)…” – cfr. doc. 5 junto com a petição inicial a fls. 50 dos presentes autos. 16. A Impugnante pagou à B.........., em 2007, 798,077,00€ acrescidos de IVA, relativos ao contrato de naming rights – cfr. fls. 206 do processo administrativo junto aos presentes autos. 17. A Impugnante celebrou, em 31/10/2002, com N........, S.A. e S........, S.A. “Contrato de Empresa S........” – cfr. fls. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos. 18. A cláusula 2ª do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “… O S........ e a N........ reconhecem à C......... o estatuto de Empresa S........ do Novo Estádio, o qual compreende um conjunto de direitos e obrigações previstos no presente Contrato…” – cfr. fls. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos. 19. A cláusula 5ª do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “… O S........ e a N........ reconhecem à C........., na qualidade de Empresa S........ do Novo Estádio, os Direitos Básicos. 2. Os Direitos Básicos vigorarão pelo prazo de 5 (cinco) anos a contar da Data da Inauguração Oficial do Novo Estádio…” – cfr. fls. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos 20. A cláusula 6ª do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “…o Camarote S........ localiza-se…A concreta determinação de cada um dos demais Direitos Básicos conferidos à C......... e, em particular, a localização dos locais de afixação de publicidade, serão definidos pela N........ e comunicados à C.........…” – cfr. fls. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos. 21. A cláusula 7ª do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “… Como contrapartida dos direitos que lhe são atribuídos pela N........ no presente Contrato, nomeadamente no que se refere às regalias discriminadas na alínea a) do Anexo II, C......... pagará à N........ a quantia de 1.400.000 (um milhão e quatrocentos mil de Euros), acrescida de IVA à taxa legal. 2. O montante referido no número anterior será pagão da seguinte forma: a) 140.000 (cento e quarente mil euros) na data de assinatura do contrato; b) o remanescente será pago em prestações semestrais e sucessivas, do montante de Euro 140.000 (cento e quarenta mil euros), que serão pagas nos dias 30 de Junho e 31 de Dezembro, com início em Junho de 2003 e término em Junho de 2007… 4. Como contrapartida dos direitos de exploração de imagem e fornecimento de produtos, referidos na alínea b) do Anexo II, e do patrocínio de uma ou mais modalidades do S........, de acordo com as condições especificadas no Anexo III, a C......... pagará à SCS a quantia de Euro 450.000 (quatrocentos e cinquenta mil Euros), acrescida de IVA à taxa legal…” – cfr. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos. 22. A alínea a) do anexo II do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “…Direitos Básicos… As Empresas S........ beneficiam de um conjunto de regalias, que incluem: a) Regalias Programa Camarote/Corporate: - Utilização, em exclusivo, de um camarote S........ durante 5 anos, 365 dias por ano; Camarote com capacidade para 12 pessoas e com a área de 35 m2, que será entregue com chão e paredes pintadas, sendo que a decoração interior será da responsabilidade das Empresas S........… - 3 lugares de estacionamento, sendo um deles durante todo o ano e os restantes dois somente em dias de jogo…” – cfr. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos. 23. O interior dos camarotes atribuídos à Impugnante nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. encontrava-se decorado com temas directamente relacionados com as marcas de que a Impugnante é titular. 24. O camarote atribuído à Impugnante no Estádio do B........ tem à porta o nome de uma das marcas de qua a Impugnante é titular. 25. Em dias em que não ocorrem jogos de futebol, a Impugnante utiliza os camarotes que lhe foram atribuídos nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. para a realização de reuniões e apresentações de trabalho, acções de formação e acções publicitárias relacionadas com as marcas de que é titular. 26. A Impugnante utiliza os camarotes que lhe foram atribuídos nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. como complemento em Lisboa às instalações da sua sede. 27. Nos dias em que ocorriam jogos de futebol, os camarotes que lhe foram atribuídos nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. eram somente utilizados para assistência do jogo em causa. 28. A Impugnante pagou o montante referente à liquidação referida em 6. – cfr. fls. 135 do processo administrativo junto aos presentes autos. 29. A presente acção foi apresentada em 04/05/2010. * Factos não provados “Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem que importe das como não provados.” * Motivação “Motivação da decisão sobre a matéria de facto. A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso aos presentes autos, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova. Os factos provados referidos em 23. a 27. assim o foram dados tendo em consideração o conteúdo do depoimento da testemunha inquirida nos presentes autos. Ainda que a testemunha fosse (e ainda é) trabalhador da Impugnante, o discurso fluente, estruturado, calmo e coerente que apresentou, aliado às especificações que foi capaz de introduzir nas respostas que deu às perguntas que lhe foram dirigidas, evidenciando conhecimento directo dos factos relatados, revelam-se susceptíveis de sustentar a convicção no presente Tribunal de que a testemunha tanto falou com verdade sobre o que lhe foi questionado, como os factos que a testemunha relatou de facto existiram e na medida em que foram dados como provados.” * II.2 - De direito In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrida contra a liquidação de IVA e respetivos juros compensatórios. Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, que no seu entender padece de erro de julgamento, traduzido em incorreta perceção e valoração da factualidade e errónea interpretação e violação do disposto no artigo 21º CIVA. Na sua petição de impugnação, defendeu a Impugnante (ora Recorrida) que a liquidação de IVA, deve ser considerada ilegal, pois que, a qualificação empreendida pela Autoridade Tributária das despesas em que a Impugnante incorreu com o direito de utilização de dois camarotes em dois estádios de futebol exclusiva e totalmente como despesas de representação é, nos termos da lei, errada. E isso porque a Impugnante não utiliza tais camarotes exclusivamente para a assistência a partidas de futebol – sendo que admite que o faz em dias de jogo –, mas que durante os demais dias utiliza tais camarotes como local de realização de atividades efetivamente empresariais, tais como reuniões e apresentações de trabalho e ações de formação para os seus trabalhadores, sendo que, tanto em dias de jogo, como nos demais dias, os camarotes em questão se encontram totalmente decorados com motivos promocionais e publicitários das marcas de que a Impugnante é titular. Pelo que, tendo em consideração a efetiva utilização que a Impugnante faz de tais camarotes, é de se concluir que uma parte das despesas em que a Impugnante incorre com o direito de utilização de tais camarotes é realizada em operações sujeitas a IVA e relacionadas e enquadradas na atividade da Impugnante. Conclui pedindo a anulação das liquidações em causa, porquanto a Autoridade Tributária classifica a totalidade das despesas incorridas com a utilização dos camarotes como despesas de representação, logo insuscetíveis de conferir o direito à dedução. A Fazenda Pública, por seu lado, em sede de contestação, sustenta que as despesas incorridas pela Impugnante com os camarotes aqui em questão são, na sua globalidade, de considerar como serviços acessórios e, nessa decorrência, devem ser qualificadas como despesas de representação, logo insuscetíveis de fundamentar o direito à dedução pretendido pela Impugnante (ora Recorrida), nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 21º do CIVA. O Tribunal a quo deu razão à ora Recorrida. Com tal decisão não se conforma a Recorrente. Nas suas alegações e conclusões de recurso, alega a Recorrente, que, “Não obstante, a impugnante alegar a utilização profissional dos camarotes nos respetivos estádios de futebol, a verdade é que o direito de utilização dos ditos camarotes, não pode ser dissociado da sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos.” [alínea D. das conclusões]. Defende a Recorrente, que o legislador comunitário exclui expressamente o direito à dedução, em qualquer caso, das despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação. [alínea F. das conclusões]. Entende a Recorrente, que “… encontrando-se demonstrado nos autos, que as despesas com a utilização dos camarotes nos estádios do B........ e do S........ não revestem uma utilização estritamente profissional, embora a mesma possa coexistir, a verdade é que, pela especifica localização dos mesmos, associado aos direitos que lhes estão inerentes, por força dos contratos “naming”; “pourig rights” e “S........”, não é possível dissociar a sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos e como tal configuram uma despesa de representação.” [alínea G. das conclusões]. Quanto ao direito a juros indemnizatórios, considera a Recorrente, que in casu não ficou demonstrada a existência de qualquer erro imputável aos serviços, pelo que andou mal o tribunal recorrido ao condenar a Administração Tributária ao pagamento dos referidos juros. [alínea I. das conclusões]. Vejamos. A questão decidenda, a apreciar nos autos, reconduz-se a saber se a Impugnante (ora Recorrida) utilizou os camarotes cujo direito de utilização lhe foi atribuído nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. dos factos provados, para outros fins ou atividades que não a assistência a jogos de futebol, nomeadamente reuniões e apresentações de trabalho, ações de formação e para promoção e publicidade de marcas de que é titular e, na afirmativa, se tal forma de utilização é de se qualificar como despesas de representação. De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada. A liquidação em causa respeita a IVA que incidiu sobre a cedência de utilização de camarotes em estádios de futebol, prevista em contratos de patrocínio celebrados com o B.......... S.A. e com o S.......... SA, N........ Novo estádio J........, contratos esses que conferem à Impugnantes direitos de publicidade e de comercialização exclusiva dos seus produtos. A ora Recorrida considerou os montantes pagos ao abrigo dos contratos de patrocínio como despesas de publicidade e deduziu o respetivo IVA. A Autoridade Tributária, considerou que a totalidade do IVA suportado com o direito de utilização de camarotes, não estando comprovada a sua relação com operações sujeitas a imposto e tendo a natureza de despesas de representação, não é dedutível nos termos da alínea d) do n.º1 do artigo 21º e do n.º1 do artigo 20º, ambos do CIVA, pelo que considerou indevidamente deduzido o IVA. Alega a Recorrente nas suas alegações de recurso que a utilização profissional dos camarotes não pode ser dissociada da sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos, sendo aliás este o único argumento invocado para sustentar uma incorreta valoração da factualidade e errónea interpretação e violação do disposto no artigo 21º do CIVA. Mas será assim? O exercício do direito à dedução do IVA consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exatamente no seu artigo 17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objetivos e subjetivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do IVA instituído pela Sexta Diretiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objetiva e subjetiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr. Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.). Com efeito, o direito à dedução representa uma pedra basilar do sistema do IVA, garante da sua neutralidade, devendo, para efeitos de dedução de determinado IVA suportado, além de estar cumpridos determinados requisitos formais, tratar-se de despesa que confira o direito à dedução, nos termos conjugados dos artigos 20º e 21º do Código do IVA. Nos presentes autos a liquidação aqui sob impugnação foi emitida pelos serviços da Autoridade Tributária na decorrência de um procedimento inspetivo externo de que a Impugnante foi alvo. A sentença recorrida entendeu que, considerando a Administração Tributária que as operações em causa nos presentes autos não conferem direito à dedução, competia à Impugnante (ora Recorrida), demonstrar a verificação dos pressupostos de que depende o direito à dedução de que se arroga titular. Concluindo o Tribunal a quo, com base na factualidade dada por assente, que a Impugnante logrou fazer, em parte, tal demonstração, pois “tanto os contratos que concedem o direito de uso dos camarotes à Impugnante, como a própria actividade concretamente desenvolvida pela Impugnante nos camarotes aqui em análise, se consubstanciou, numa parte, de desenvolvimento de actividades e acções de promoção e publicidade.” A decisão recorrida fez uma completa e exaustiva análise dos contratos celebrados entre a Impugnante e os clubes de futebol em causa, como resulta das alíneas 8 a 14 e 18 a 22 do probatório, nela se escrevendo: “(…) Conferindo o acervo factual que conforma os presentes autos temos que a Administração Tributária, tendo tomado contacto com os contratos pelos quais foi atribuído à Impugnante o direito de uso de camarotes em estádios de futebol – constantes de 7. e 17. dos factos provados – e com os respetivos pedidos de reembolso de IVA suportado pela Impugnante, concluiu que tais operações eram de qualificar como operações não conducentes do direito à dedução do IVA suportado, pois seriam de qualificar como despesas de representação, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA. E analisando ainda a matéria de facto dada como provada nos presentes autos, conclui-se que a Administração Tributária relativamente ao camarote do Estádio do B........ de que a Impugnante detinha o direito de uso – 7. dos factos provados –, não estando contratualizado o preço concretamente atribuído a esse direito de uso, solicitou informação junto da B.......... pela qual a mesma viesse indicar, por referência ao contrato constante de 7. dos factos provados, qual o valor imputado ao direito de utilização de tal camarote no quadro do referido contrato. A B.......... forneceu a informação requerida nos termos de 15. dos factos provados, aí indicando o valor de €210.000,00. Valor esse que a Administração Tributária teve em consideração para calcular o IVA indevidamente percebido pela Impugnante a título de reembolso – cfr. 5. dos factos provados. Isto é, do montante global pago pela Impugnante em 2007 por referência ao contrato constante de 7. dos factos provados, a Administração Tributária determinou que somente €210.000,00 do valor pago pela Impugnante nesse ano se referia ao camarote, empreendendo a operação de cálculo do montante que considerou ilegalmente percebido pela Impugnante a título de IVA suportado por referência a tal valor. Quanto ao contrato referido em 17. dos factos provados, a Administração Tributária imputa a totalidade do valor pago pela Impugnante referente ao camarote, como o valor sobre qual é de calcular o montante de reembolso indevidamente recebido pela Impugnante – cfr. 5. dos factos provados. Por outro lado, analisando a matéria de facto dada como provada nos presentes autos temos que se impõe concluir que aos camarotes em causa no presente processo foi efetiva e concretamente dado pela Impugnante outros usos a esses camarotes do que o de mero local para assistência de jogos de futebol, tal qual sustenta a Administração Tributária em 4. dos factos provados.” Concluindo, e bem, com base na referida análise que “…desde logo nos termos dos contratos celebrados entre a Impugnante e as sociedades gestoras de tais equipamentos ressalta claro que é conferido à Impugnante o direito de utilização de tais camarotes durante períodos em que não se desenrolariam jogos de futebol nos estádios em questão, e em tais contratos também em lado algum vem referido que concreto tipo de utilização terá de ser dado a tais camarotes pela Impugnante – cfr. 7., 8., 9., 10., 11., 12., 13., 17., 18., 19., 20., 21. e 22. dos factos provados. Por outro lado, mas ainda no quadro estrito dos contratos celebrados entre a Impugnante e as entidades gestoras dos estádios onde se encontram tais camarotes, também em lado algum vem restringida a possibilidade da Impugnante utilizar tais camarotes para a realizações de acções ou actividade promocionais ou publicitárias de marcas de que esta última seja titular – cfr. 7., 8., 9., 10., 11., 12., 13., 17., 18., 19., 20., 21. e 22. dos factos provados.” Perante a prova produzida o julgador, entendeu, e bem, que os camarotes não eram apenas utilizados para assistir a eventos desportivos, mas também para a Impugnante desenvolver a sua actividade empresarial, “nomeadamente reuniões e apresentações de trabalho, acções de formação para os trabalhadores da Impugnante, assim como acções de promocionais e de publicidade de marcas de que a Impugnante é titular - cfr. 23. a 26. dos factos provados. Sendo que tal utilização do camarote do Estádio do B........ para além da assistência de jogos de futebol e no sentido de no mesmo se desenvolver actividade empresarial da Impugnante é bem evidenciada em 15. dos factos provados.” Mais concluindo, em síntese, que, tendo as despesas em causa uma configuração mista, em parte conferem direito à dedução: “E tendo sido a liquidação objecto do presente processo emitida por referência a uma decisão que qualifica a globalidade das operações aqui analisadas como insusceptíveis de conferir o direito à dedução, tal liquidação é ilegal, por erro nos pressupostos de facto, que consequentemente enferma a mesma de erro de direito por violação de lei, não se podendo manter a mesma na ordem jurídica, o que determinará a sua anulação.” Evidenciando-se desde logo no estrito âmbito contratual uma clara propensão para que as operações relacionadas com os camarotes em questão apresentassem uma natureza mista em sede de IVA, havendo partes da operação que dariam lugar ao direito à dedução nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA – as relacionadas com a aquisição, via esses contratos, de serviços e espaços de publicidade e de promoção de Imagem da Impugnante – e outras que não – as relacionadas com o desfrute da assistência aos jogos de futebol e comodidades com o mesmo conexas –, nomeadamente por efeito do estatuído na alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA. Ora como resulta da jurisprudência firmada e invocada pelo Tribunal recorrido, o simples facto de ser difícil dissociar a natureza empresarial da natureza lúdica da despesa não pode servir de argumento para afastar a dedutibilidade do IVA com relação a todos os serviços previstos nos contratos, incluindo aqueles relativamente aos quais se provou, no caso concreto, sem margem para dúvidas, terem uma componente empresarial - cfr. Acórdãos do TCAN de 21.12.2016, proc. 01517/08.4BEBRG e de 17.02.2017, proc. 1438/09.3BEBRG E quanto à Circular 20/2009 de 28 de julho, invocada pela Recorrente, também se pronunciou o citado aresto no sentido que “a tarefa que a AT ensaiou através da Circular 20/2009, de 28 de Julho, de «...descriminar qual o valor representativo dos serviços «principais» e «acessórios» na economia do contrato parece- nos colidir com barreiras intransponíveis de fluidez e contabilização que só aproximadamente poderão ser resolvidas. Não vemos uma fronteira completamente definida entre uma e outra que não passe por uma zona cinzenta comum, o que toma empreendimento quase impossível separar matematicamente um valor (serviço principal) do outro (serviço acessório).” Não colhe aliás neste caso concreto a invocação da referida Circular que, releve-se, nem sequer havia sido emitida à data a que se reportam os factos (2007), pelo que, não só a ora Recorrida não tinha nem podia ter conhecimento das orientações nela vertidas como as mesmas não legitimam a correção efetuada pela Administração Tributária relativamente a factos ocorridos antes da sua emissão. Por outro lado, a sentença recorrida não fez qualquer juízo sobre o valor tido em conta no cálculo da liquidação impugnada, nem tinha de o fazer, visto que a decisão de anulação da liquidação em causa não teve por fundamento tal cálculo. Saliente-se ainda, como bem refere a decisão objeto de recurso, que, como reconhece o nosso STA no acórdão de 3/7/2013, processo n.º 1148/11, acolhendo a jurisprudência do TJUE nos Acórdãos Kretztechnik e Inverstrand, “vem sendo admitido a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de nexo directo e imediato, entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta.” A publicidade, cujo conceito o TJUE definiu, “comporta necessariamente a difusão duma mensagem destinada a informar os consumidores da existência e das qualidades de um produto ou de um serviço, com o objectivo de aumentar as vendas; embora a difusão desta mensagem se faça habitualmente mediante palavras, escritos e/ou imagens, através da imprensa, da rádio e/ou da televisão, pode ser também realizada pela utilização parcial ou mesmo exclusiva de outros meios”. Sendo, nessa decorrência, seguro afirmar que as despesas de publicidade têm um nexo direto com a realização do escopo da empresa da Impugnante (e de qualquer empresa), pelo que, à luz dos princípios supra expostos e da jurisprudência do TJUE e do STA, não se vislumbra argumento plausível para se limitar o direito à dedução do IVA. Acresce, que, foi igualmente adquirida pelos presentes autos matéria factual que demonstra que a Impugnante desenvolveu nos camarotes que conformam a presente pronúncia outro tipo de atividades para além da assistência a jogos de futebol e em dias em que não ocorreram partidas futebolísticas nos estádios aqui em questão, nomeadamente reuniões e apresentações de trabalho, ações de formação para os trabalhadores da Impugnante, assim como ações de promocionais e de publicidade de marcas de que a Impugnante é titular [cfr. alíneas 23. a 26. dos factos provados]. Sendo que tal utilização do camarote do Estádio do B........ para além da assistência de jogos de futebol e no sentido de no mesmo se desenvolver atividade empresarial da Impugnante é bem evidenciada na alínea 15. dos factos provados. Operações essas, porque diretamente utilizadas e incorporadas nas operações realizadas pela Impugnante sujeitas e não isentas de IVA, que nos termos do artigo 20º, n.º 1 do CIVA conferem o direito à dedução do IVA suportado com a realização das mesmas. Assim se tornando evidente que no caso dos presentes autos, tendo em consideração a concreta configuração das operações que conformam o caso sub judice, não se mostra dotado de conformidade legal a decisão da Administração Tributária constante de 4. e 5. dos factos provados, de qualificar a totalidade/globalidade das operações da Impugnante referentes aos camarotes em causa nos presentes autos, como despesas de representação nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA, e dessa forma excluir a totalidade de tais operações do direito à dedução do IVA com as mesmas suportado pela Impugnante. Relembre-se que, tal como supra referimos, no caso dos presentes autos tanto os contratos que concedem o direito de uso dos camarotes à Impugnante, como a própria atividade concretamente desenvolvida pela Impugnante nos camarotes aqui em análise, se consubstanciou, numa parte, de desenvolvimento de atividades e ações de promoção e publicidade. A liquidação adicional de IVA objeto dos presentes autos foi emitida em consequência de uma decisão da Autoridade Tributária de que a globalidade das operações realizadas pela Impugnante referente aos camarotes cujo direito de uso lhe fora concedido nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. dos factos provados não confeririam direito à dedução do IVA suportado, porque a Autoridade Tributária todas as qualificou como despesas de representação nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA. Ao contrário do que entende a Recorrente, a sentença recorrida não determinou a anulação da liquidação apenas pelo facto de ter ficado demonstrado que os camarotes tinham, em parte, uma utilização empresarial. O que entendeu, e bem, foi que havendo elementos na utilização dos camarotes que conferem direito à dedução do IVA suportado e tendo a liquidação em causa nos presentes autos assentado numa decisão que qualifica a globalidade das operações como insuscetíveis de conferir direito à dedução do IVA suportado, tal liquidação é ilegal por erro nos pressupostos de facto, e que consequentemente, enferma de erro de direito por violação de lei. Elementos há das operações com os camarotes que aqui foram alvo de análise que conferem o direito à dedução do IVA suportado, o que qualifica as operações com os camarotes aqui analisadas como uma operação mista, tendo a Impugnante direito ao reembolso do IVA suportado nas operações que confiram direito à dedução. Pelo que acompanhamos a decisão recorrida quando conclui que “…tendo sido a liquidação objecto do presente processo emitida por referência a uma decisão que qualifica a globalidade das operações aqui analisadas como insusceptíveis de conferir o direito à dedução, tal liquidação é ilegal, por erro nos pressupostos de facto, que consequentemente enferma a mesma de erro de direito por violação de lei, não se podendo manter a mesma na ordem jurídica, o que determinará a sua anulação. Daí que a presente impugnação seja de considerar totalmente procedente quanto ao pedido formulado pela Impugnante.” Ao assim decidir não merece qualquer censura a decisão recorrida, pois apresenta uma correcta percepção e valoração da factualidade subjacente, bem como uma correcta interpretação das disposições legais aplicáveis, mormente dos artigos 20º e 21º do CIVA. Quanto ao direito da Impugnante a juros indemnizatórios. Entende a Recorrente que não ficou demonstrada a existência de qualquer erro imputável aos serviços, pelo que não devia a Administração Tributária ser condenada ao seu pagamento. Adianta-se desde já, que também quanto a esta questão não lhe assiste razão. «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» [Artigo 43.º/1, da LGT]. São pressupostos do direito a juros indemnizatórios os seguintes: «i) que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; // ii) eu ele seja imputável aos serviços directamente ou por via de orientações genéricas publicadas; // iii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; // iv) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» [Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editores, 2010, p. 41]. Assim sendo, e configurando a emissão da liquidação adicional de IVA conformadora do objeto dos presentes autos uma imputação de uma responsabilidade tributária sobre a Impugnante legalmente desconforme, por erro nos pressupostos de facto (que conduz inexoravelmente ao erro de aplicação do direito) de tal liquidação, determina que a exigência patrimonial feita à Impugnante implicou para ela um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, pois lhe foi exigido o pagamento de um montante a título de imposto que nos termos legais aplicáveis não se lhe poderia ser exigido e que a mesma o pagou, temos que a anulação do atos tributários consubstanciados nas liquidações de IVA em causa nos presentes autos adicional se sustenta na mobilização de normas jurídico-tributárias substantivas conformadoras da relação jurídico-tributária aqui em causa e por referência à qual foi emitida a liquidação objeto dos presentes autos. Pelo que, nos termos que supra expusemos, outra solução não reste do que declarar que a Impugnante tem direito aos juros indemnizatórios peticionados pelo pagamento dos montantes correspondentes à liquidação de IVA constante de 6. dos factos provados, pois in casu se verificam todos os requisitos exigidos pelo artigo 43º, n.º 1 da LGT desde a data do pagamento indevido – 28. dos factos provados – até à data da emissão da respetiva nota de crédito, conforme preceitua o artigo 61º, n.º 3 do CPPT. Improcedem, por isso, as conclusões de recurso. Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada. * III. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 30 de abril de 2025. ---------------------------------- [Maria da Luz Cardoso] ---------------------------------- [Isabel Silva] ------------------------------ [Ângela Cerdeira]

Sumário

II- O que atribui às despesas suportadas pela Impugnante uma configuração mista.

III- Tendo sido a liquidação objeto do presente processo emitida por referência a uma decisão que qualifica a globalidade das operações aqui analisadas como despesas de representação nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA, e como tal insuscetíveis de conferir o direito à dedução, tal liquidação é ilegal, por erro nos pressupostos de facto.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 12.10.2019, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S........, S.A. (doravante Recorrida), contra as liquidações n.º 09…. e 09…… relativas, respetivamente, a IVA e juros compensatórios no valor global de €80.121,04.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações,

formulando, a final, as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

A. Visa o presente recurso demonstrar à evidência o desacerto dos supra citados excertos da douta decisão, a qual deriva não só da incorreta perceção e valoração da factualidade, como também da errónea interpretação e violação do disposto no artigo 21. ° CIVA.

B. No caso das correções efetuadas, inconforma-se a Fazenda Pública com os segmentos da decisão e sua fundamentação, que estão na base decaimento da Fazenda nos presentes autos impugnatórios.

C. Decidiu o douto tribunal a quo, na sentença ora recorrida, que “(…) nos termos dos contratos celebrados entre a Impugnante e os clubes de futebol é conferido à Impugnante o direito de utilização de tais camarotes durante períodos em que não se desenrolariam jogos de futebol nos estádios em questão.”.

D. Não obstante, a impugnante alegar a utilização profissional dos camarotes nos respetivos estádios de futebol, a verdade é que o direito de utilização dos ditos camarotes, não pode ser dissociado da sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos.

E. Atente-se que não está em causa a distinção entre despesas estritamente profissionais e despesas para fins privados, sendo igualmente certo e tendo em conta a neutralidade subjacente ao funcionamento do IVA, que só as despesas relativas a bens e/ou serviços utilizados para os fins das próprias operações tributáveis é que conferem o direito à dedução.

F. Excluindo expressamente o legislador comunitário o direito à dedução, em qualquer caso, das despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.

G. Consequentemente e encontrando-se demonstrado nos autos, que as despesas com a utilização dos camarotes nos estádios do B........ e do S........ não revestem uma utilização estritamente profissional, embora a mesma possa coexistir, a verdade é que, pela especifica localização dos mesmos, associado aos direitos que lhes estão inerentes, por força dos contratos “naming”; “pourig rights” e “S........”, não é possível dissociar a sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos e como tal configuram uma despesa de representação.

H. Quanto ao direito a juros indemnizatórios, importa referir que este encontra-se consagrado no artigo 43º da LGT, cujo n.º 1 estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

I. In casu, quanto aos atos de liquidação ora em crise, não ficou demonstrada a existência de qualquer erro imputável aos serviços, pelo que andou mal o douto tribunal ao condenar a AT ao pagamento dos referidos juros.

J. Como se deixou exposto, não enfermam as liquidações impugnadas de qualquer erro, de facto ou de Direito, pelo que, deve a sentença ser substituída, sob pena de procedendo se violar o princípio da neutralidade do imposto, designadamente por se permitir à ora recorrida a dedução de imposto suportado em despesas que aos seus concorrentes não conferiu ou confere igual direito.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça!”

A Recorrida, apresentou contra-alegações, nas quais formulou, a final, as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES

a. A liquidação em causa respeita a IVA que incidiu sobre a cedência de utilização de camarotes em estádios de futebol, prevista em contratos de patrocínio que conferem a Impugnante direitos de publicidade e de comercialização exclusiva dos seus produtos.

b. A Autoridade Tributária, considerou que a totalidade do IVA suportado com o direito de utilização dos camarotes, não estando comprovada a sua relação com operações sujeitas a imposto e tendo a natureza de despesas de representação, não é dedutível nos termos da al. d) do nº1 do artigo 21º e do nº 1 do artigo 20º ambos do CIVA, pelo que considerou indevidamente deduzido o IVA.

c. A douta sentença recorrida, entendendo que competia à impugnante demonstrar a verificação dos pressupostos de que depende o direito à dedução de que se arroga titular, concluiu, com base na factualidade dada por assente, que a Impugnante logrou fazer, em parte, tal demonstração,

d. pois “tanto os contratos que concedem o direito de uso dos camarotes à Impugnante, como a própria actividade concretamente desenvolvida pela Impugnante nos camarotes aqui em análise, se consubstanciou, numa parte, de desenvolvimento de actividades e acções de promoção e publicidade.”

e. Mais concluindo, em síntese, que, tendo as despesas em causa uma configuração mista, ou seja, que em parte conferem direito à dedução, tendo a liquidação sido emitida por referência a uma decisão que qualifica a globalidade das operações aqui analisadas como insusceptíveis de conferir o direito à dedução, tal liquidação é ilegal, por erro nos pressupostos de facto, que consequentemente enferma a mesma de erro de direito por violação de lei, não se podendo manter a mesma na ordem jurídica, o que determinará a sua anulação.”

f. Não resulta claro se a recorrente pretende impugnar a decisão relativa à matéria de facto quanto aos factos ínsitos no segmento decisório que transcreve na alínea C. das suas conclusões ou se pretende assacar à sentença um vício de falta ou insuficiência de fundamentação.

g. Ora se é a decisão relativa à matéria de facto que a Recorrente pretende impugnar, então é manifesto que não cumpre o ónus imposto pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil aplicável ex vi artigo 2º alí. e) do CPPT, na medida em que não identifica quais os concretos meios de prova que impunham decisão inversa àquela que foi determinada pela Sentença recorrida.

h. Certo é que o Tribunal a quo fez uma exaustiva análise dos contratos celebrados entre a Impugnante e os clubes de futebol, contratos esses que foram analisados praticamente cláusula a cláusula, como resulta das alíneas 8 a 14 e 18 a 22 do probatório.

i. Concluindo, e bem, que, desde logo dos termos desses contratos resulta claro que é conferido à Impugnante o direito de utilização de tais camarotes durante períodos em que não se desenrolariam jogos de futebol nos estádios em questão, e em tais contratos também em lado algum vem referido que concreto tipo de utilização terá de ser dado a tais camarotes pela Impugnante - cfr. 7., 8., 9., 10., 11., 12., 13., 17., 18., 19., 20., 21. e 22. dos factos provados".

j. O tribunal a quo não só individualizou, para cada um dos factos dados como provados, os específicos meios probatórios que os sustentam, como apreciou, de forma crítica e exaustiva, todos os meios de prova produzidos (documental e testemunhal).

k. Perante a prova produzida o julgador, concluiu, e bem, que os camarotes não eram apenas utilizados para assistir a eventos desportivos mas também para a Impugnante desenvolver a sua actividade empresarial.

l. E o facto de ser difícil dissociar a natureza empresarial da natureza lúdica da despesa não pode servir de argumento para afastar a dedutibilidade do IVA com relação a todos os serviços previstos nos contratos, incluindo aqueles relativamente aos quais se provou, no caso concreto, sem margem para dúvidas, terem uma componente empresarial.

m. Não colhe neste caso concreto a invocação da Circular 20/2009 de 28 de julho que, releve-se, nem sequer havia sido emitida à data a que se reportam os factos (2007), pelo que não só a ora recorrida não tinha nem podia ter conhecimento das orientações nela vertidas como as mesmas não legitimam a correcção efectuada pela AT relativamente a factos ocorridos antes da sua emissão.

n. Ao contrário do que entende a Recorrente, a douta sentença recorrida não determinou a anulação da liquidação apenas pelo facto de ter ficado demonstrado que os

camarotes tinham, em parte, uma utilização empresarial.

o. O que entendeu, e bem, foi que havendo elementos na utilização dos camarotes que conferem direito à dedução do IVA suportado e tendo a liquidação em causa nos presentes autos assentado numa decisão que qualifica a globalidade das operações como insusceptíveis de conferir direito à dedução do IVA suportado, tal liquidação é ilegal por erro nos pressupostos de facto, e que consequentemente, enferma de erro de direito por violação de lei.

p. Ao assim decidir não merece qualquer censura a decisão recorrida que uma correcta percepção e valoração da factualidade subjacente, bem como uma correcta interpretação das disposições legais aplicáveis, mormente dos artigos 20º e 21º do CIVA.

q. No que respeita aos juros indemnizatórios, é manifesto que também neste ponto não assiste qualquer razão à Recorrente.

r. Como se refere na douta sentença recorrida, configurando a liquidação adicional de IVA em causa “uma imputação de uma responsabilidade tributária sobre a Impugnante legalmente desconforme, por erro nos pressupostos de facto (que conduz inexoravelmente ao erro de aplicação do direito) de tal liquidação, determina que a exigência patrimonial feita à Impugnante implicou para ela um prejuízo não admitido pelas normas substantivas (...) a Impugnante tem direito aos juros indemnizatórios peticionados (...) pois in casu se verificam todos os requisitos exigidos pelo artº 43º nº da LGT (...)"

s. Assim e também no que respeita à condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios não merece qualquer censura a sentença recorrida, que fez uma correcta interpretação e aplicação da lei.

Nestes termos e nos demais de Direito e com o sempre douto suprimento deste Venerando Tribunal, deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i) Se a sentença recorrida padece da apontada errónea apreciação e valoração da prova;

ii) Se a sentença recorrida fez incorreta interpretação e violação do disposto no artigo 21º do CIVA, consubstanciada em erro de julgamento.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

“Factos provados.

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:

1. Pela Ordem de Serviço n.º OI........, foi determinado a realização de procedimento inspectivo tributário externo sobre a Impugnante relativo a IRC, IVA e cumprimento das demais obrigações fiscais declarativas referentes ao exercício de 2007 – cfr. fls. 155 do processo administrativo junto aos presentes autos.

2. Na decorrência do procedimento inspectivo referido em 1. foi elaborado o respectivo relatório inspectivo – cfr. fls. 146 a 178 do processo administrativo junto aos presentes autos.

3. Do Capítulo “II – 3.1 – Actividade” do relatório referido em 2. consta o seguinte: “… A sociedade S........ SA iniciou a sua actividade em 11 de Dezembro de 2002 com a designação de C........, tendo alterado a denominação social para I.......... SA em Junho de 2003. Em 29 de Dezembro de 2004 foi efectuada uma fusão por incorporação, mediante a transferência global do património das sociedades S.........., SA, NIPC - S0.........., S.........., SA, NIPC - 50.........., para a I.........., SA e uma cisão-fusão que se consubstanciou no destaque da participação social detida pela Sociedade da A........., SA, NIPC - 50........., na Sociedade C........., SA e sua integração por incorporação na I.........., SA, passando esta a designar-se, após a fusão - Sociedade C........., SA. Saliente-se que para as operações acima descritas as sociedades directa e indirectamente dependentes da Sociedade C........., SA passaram por fusões intercalares durante o exercício de 2004, assim: - Em 24 de Setembro de 2004 foi efectuada a fusão entre a S........., SA e as sociedades participadas A........., O........., P........., C........., R........., R........., mediante a transferência global do património destas sociedades para a sociedade Incorporante S........., SA; - Em 12 de Novembro de 2004 a SC........., SA incorporou a V........., SA, NIPC - 50........., mediante a transferência global do património desta. Após o processo de fusão a empresa alterou o objecto social, sendo actualmente “a importação, exportação, produção, incluindo a exploração de nascentes de águas, preparação e fabrico e comercialização, por grosso ou a retalho, de vinhos e bebidas espirituosas, de malte, cerveja, refrigerantes, águas minerais e de mesa e seus derivados, águas artificialmente mineralizadas ou de qualquer modo preparadas e de outros produtos alimentares, bem como das correspondentes matérias-primas e bens associados, nomeadamente compra e venda de vidro e objectos de vidro, prestação de serviços de consultoria e estudos de mercado em áreas conexas, aquisição, venda e qualquer outra forma de exploração de marcas registadas, patentes e direitos conexos e gestão da carteira própria de títulos“. II – 3.2 – Enquadramento fiscal… No âmbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), encontra - se abrangida pelo regime geral de tributação de rendimentos, tendo apresentado como sociedade dominante, igualmente uma declaração de rendimentos modelo 22 de IRC abrangida pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, sendo que a nível do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) está enquadrada no Regime Normal com Periodicidade Mensal…” – cfr. fls. 156 e 157 do processo administrativo junto aos presentes autos.

4. No Capítulo “III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas”, subcapítulo “III – 2.2 – Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA)… III – 2.2.2 – Dedução Indevida de IVA – (73.500,00 EUROS)” do relatório referido em 2. consta o seguinte: “… O sujeito passivo deduziu na conta 2.......... - IVA dedutível OB 21% o montante de 73.500,00 euros, referente ao IVA que incidiu sobre a cedência de utilização de camarotes, que considerou como custos relativos a Contratos de Patrocínio, celebrados com o S.........., SA, N.........., SA e com o B.........., SA. A utilização dos referidos camarotes por parte da empresa, é uma das regalias conferida pelas entidades gestoras dos estádios de futebol, para além da publicidade e do direito de comercialização exclusiva dos seus produtos, em troca de determinada remuneração. Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.° do CIVA só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços sujeitos a imposto e dele não isentos. Exclui-se do direito â dedução o imposto suportado na aquisição de despesas elencadas na alínea d) do n.º 1 do artigo 21° do CIVA. Assim o IVA suportado com o direito de utilização de camarotes, não estando comprovado a sua relação com operações sujeitas a imposto e tendo a natureza de despesas de representação, não é dedutível nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º e do n.º 1 do artigo 20°, ambos do CIVA. Por este facto considera-se que foi indevidamente deduzido IVA no montante de 73.500.00 euros (ver anexo n.º 6, fl. 1)…” – cfr. fls. 175 do processo administrativo junto aos presentes autos.

5. Do anexo 6 do relatório referido em 2. Consta o seguinte quadro:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. fls. 205 do processo administrativo junto aos presentes autos.

6. Na decorrência das conclusões do relatório inspectivo referidas em 4. e 5. foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 09.........., relativa ao período 0706, no valor de 77.223,99€ e a respectiva liquidação de juros compensatórios n.º 09.........., no valor de 6.956,51€ - cfr. doc. 1 junto com a petição inicial a fls. 19 e 20 dos presentes autos.

7. Em 05/06/2003 foi celebrado entre a Impugnante e a B.......... , S.A. acordo cujo título as partes atribuíram “Contrato de Naming e Pouring Rights para o Novo Estádio do B........” – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos.

8. A cláusula primeira do acordo referido em 7. tem a seguinte redacção: “… O presente contrato tem por objecto a constituição, a favor do Titular (ndr.: a Impugnante), de um Direito de Utilização Exclusiva de Camarote, de um Naming Right e de um Pouring Right…” – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos.

9. A cláusula segunda do acordo referido em 7. tem a seguinte redacção: “…Definições…xi) Naming Right - O acervo de direitos conferidos ao Titular, nos termos das cláusulas Quarta e Quinta do Contrato e mediante o pagamento do respectivo preço; xii) - Pouring Right - o exclusivo da comercialização, pelo Titular, no Estádio, por grosso, nos termos da cláusula Sétima do Contrato, dos produtos identificados no Anexo 7; Xiii) Direito de Utilização de Camarote - o exclusivo de utilização, pelo Titular, no Estádio, e nos termos dá cláusula Oitava da Contrato, do camarote S........ n° 016;…” – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos.

10. A cláusula terceira do acordo referido em 7. tem a seguinte redacção: “… O Titular adquire os direitos de Naming e Pouring Rights até, inclusive, à época desportiva, de 2010/2011 mediante o pagamento da quantia de € 6,384.616 (seis milhões, trezentos e oitenta e quatro mil, seiscentos e dezasseis euros), distribuído pelas seguintes prestações: … f. 798.077€ (setecentos e noventa e oito mil d setenta e sete euros) a liquidar no dia 31de Julho de 2007;…” – cfr. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos.

11. A cláusula nona do contrato referido em 7. tem a seguinte redacção: “… Aquisição do Camarote – 1. Ao Titular é conferido o direito de utilização dó camarote S........ n.º 016, cujas condições de utilização estão reguladas no contrato que, na presente data, é igualmente assinado…” – cfr. 3 junto com a petição inicial a fls. 38 a 48 dos presentes autos.

12. Também em 05/06/2003 foi celebrado “Contrato de Aquisição de Direitos de Utilização no Estádio do Sport Lisboa e B........ – Camarote 016” entre a Impugnante e a B.......... , S.A. – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 51 a 57 dos presentes autos.

13. O acordo referido em 12. apresenta a seguinte redacção: “…Cláusula Primeira – Objecto - O presente contrato tem por objecto a aquisição, peio Titular, do Direito de Utilização do Camarote, nos termos adiante estipulados… Cláusula Terceira – Prazo - 1. O Titular adquire o Direito de Utilização do Camarote a partir da época desportiva de 2003/2004 e até ao final da época desportiva de 2010/2011… Cláusula Quarta - Condições e Identificação do Camarote - 1. O Camarote objecto deste contrato tem o número de referencia número 016 e fica situado no piso 2 do Estádio. 2. O Direito de Utilização do Camarote confere ao Titular o direito a usufruir do Camarote em qualquer dia da semana, dentro do horário normal de funcionamento do Estádio compreendido entre as 08h00 e as 23h00, durante todos os dias e nos períodos de realização de jogos de futebol, salvo quando o seu uso estiver interditado por ordem de autoridades oficiais ou desportivas, nomeadamente no período do Euro 2004, e ainda a:… c) Ter acesso permanente, nos horárias referidos acima, às áreas comuns, restritas para os detentores de camarotes de empresa, existentes no Estádio; d) Ter acesso a serviços de apoio de secretariado que incluam a recepção e envio de faxes, serviço de fotocópias e disponibilização de material de apoio à realização de reuniões, de acordo com as tabelas de preços a fixar pela B..........… Cláusula Sexta - Direitos e Obrigações da B.......... - 1.A B.......... obriga-se a assegurar ao Titular a utilização dos serviços compreendidos no objecto do Contrato em condições de conforto, higiene e segurança, obrigando-se a manter o Estádio em condições que. permitam a respectiva utilização conforme os fins a que se destina. 2. A B.......... poderá, por motivos ponderosos, limitar temporariamente a utilização do Camarote, obrigando-se a fazê-lo pelo período estritamente necessário e a facultar ao Titular, na medida do possível, a possibilidade de utilização de lugar equivalente. Se isso se revelar impossível, a B.......... compensará o Titular proporcionalmente ao período de indisponibilidade, ficcionando-se, para esse efeito, que o Titular procedeu, na presente data, ao pagamento do preço devido peio direito de utilização do Camarote. 3. A B.......... decorará o camarote de acordo com os seus padrões, comprometendo-se perante o Titular a nele colocar duas mesas da apoio, um sofá de, dois lugares, dois roa pies, oito cadeiras, uma mesa, uma Consola, um Balcão, quatro Bancos de apoio ao bar, Armário (com bengaleiro e pia), dois cinzeiros de mesa, um cinzeiro alto, um candeeiro de mesa, dois quadros, ar condicionado, pré-instalação voz/IP, pré instalação de projector, pré-instalação de tela/ecrã de projecção, uma Televisão e um Frigobar…” – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 51 a 57 dos presentes autos.

14. Pela utilização do camarote referido em 12. e 13. não foi acordada nenhuma remuneração – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial a fls. 51 a 57 dos presentes autos.

15. Os serviços da B.......... enviaram ao Inspector dos serviços da Autoridade Tributária responsável pela elaboração do relatório referido em 2. A seguinte informação: “… O valor atribuído ao camarote foi de 210.000€. Estive a ler o contrato de namings e este contrato da SCC - C......... não tem actualização de IPC, daí

que o valor será o mesmo nos 3 anos. Chama-se a atenção que os camarotes negociados peia B.......... são camarotes/escritório em que o titular tem o direito de usufruir do camarote (excepto nos períodos em que o estádio se encontre encerrado para limpeza ou manutenção e quando o seu uso estiver interdito por ordem de autoridades oficiais ou desportivas) em qualquer dia da semana, dentro do horário de funcionamento do Estádio, durante todos os dias e nos períodos de realização de jogos de futebol e ainda a todos os serviços que estão incluídos na cláusula quarta do contrato de camarote (incluído no contrato de naming)…” – cfr. doc. 5 junto com a petição inicial a fls. 50 dos presentes autos.

16. A Impugnante pagou à B.........., em 2007, 798,077,00€ acrescidos de IVA, relativos ao contrato de naming rights – cfr. fls. 206 do processo administrativo junto aos presentes autos.

17. A Impugnante celebrou, em 31/10/2002, com N........, S.A. e S........, S.A. “Contrato de Empresa S........” – cfr. fls. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos.

18. A cláusula 2ª do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “… O S........ e a N........ reconhecem à C......... o estatuto de Empresa S........ do Novo Estádio, o qual compreende um conjunto de direitos e obrigações previstos no presente Contrato…” – cfr. fls. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos.

19. A cláusula 5ª do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “… O S........ e a N........ reconhecem à C........., na qualidade de Empresa S........ do Novo Estádio, os Direitos Básicos. 2. Os Direitos Básicos vigorarão pelo prazo de 5 (cinco) anos a contar da Data da Inauguração Oficial do Novo Estádio…” – cfr. fls. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos

20. A cláusula 6ª do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “…o Camarote S........ localiza-se…A concreta determinação de cada um dos demais Direitos Básicos conferidos à C......... e, em particular, a localização dos locais de afixação de publicidade, serão definidos pela N........ e comunicados à C.........…” – cfr. fls. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos.

21. A cláusula 7ª do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “… Como contrapartida dos direitos que lhe são atribuídos pela N........ no presente Contrato, nomeadamente no que se refere às regalias discriminadas na alínea a) do Anexo II, C......... pagará à N........ a quantia de 1.400.000 (um milhão e quatrocentos mil de Euros), acrescida de IVA à taxa legal. 2. O montante referido no número anterior será pagão da seguinte forma: a) 140.000 (cento e quarente mil euros) na data de assinatura do contrato; b) o remanescente será pago em prestações semestrais e sucessivas, do montante de Euro 140.000 (cento e quarenta mil euros), que serão pagas nos dias 30 de Junho e 31 de Dezembro, com início em Junho de 2003 e término em Junho de 2007… 4. Como contrapartida dos direitos de exploração de imagem e fornecimento de produtos, referidos na alínea b) do Anexo II, e do patrocínio de uma ou mais modalidades do S........, de acordo com as condições especificadas no Anexo III, a C......... pagará à SCS a quantia de Euro 450.000 (quatrocentos e cinquenta mil Euros), acrescida de IVA à taxa legal…” – cfr. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos.

22. A alínea a) do anexo II do acordo referido em 17. tem a seguinte redacção: “…Direitos Básicos… As Empresas S........ beneficiam de um conjunto de regalias, que incluem: a) Regalias Programa Camarote/Corporate: - Utilização, em exclusivo, de um camarote S........ durante 5 anos, 365 dias por ano; Camarote com capacidade para 12 pessoas e com a área de 35 m2, que será entregue com chão e paredes pintadas, sendo que a decoração interior será da responsabilidade das Empresas S........… - 3 lugares de estacionamento, sendo um deles durante todo o ano e os restantes dois somente em dias de jogo…” – cfr. 223 a 249 do processo administrativo junto aos presentes autos.

23. O interior dos camarotes atribuídos à Impugnante nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. encontrava-se decorado com temas directamente relacionados com as marcas de que a Impugnante é titular.

24. O camarote atribuído à Impugnante no Estádio do B........ tem à porta o nome de uma das marcas de qua a Impugnante é titular.

25. Em dias em que não ocorrem jogos de futebol, a Impugnante utiliza os camarotes que lhe foram atribuídos nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. para a realização de reuniões e apresentações de trabalho, acções de formação e acções publicitárias relacionadas com as marcas de que é titular.

26. A Impugnante utiliza os camarotes que lhe foram atribuídos nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. como complemento em Lisboa às instalações da sua sede.

27. Nos dias em que ocorriam jogos de futebol, os camarotes que lhe foram atribuídos nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. eram somente utilizados para assistência do jogo em causa.

28. A Impugnante pagou o montante referente à liquidação referida em 6. – cfr. fls. 135 do processo administrativo junto aos presentes autos.

29. A presente acção foi apresentada em 04/05/2010.

Factos não provados

“Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem que importe das como não provados.”

Motivação

“Motivação da decisão sobre a matéria de facto.

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso aos presentes autos, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.

Os factos provados referidos em 23. a 27. assim o foram dados tendo em consideração o conteúdo do depoimento da testemunha inquirida nos presentes autos. Ainda que a testemunha fosse (e ainda é) trabalhador da Impugnante, o discurso fluente, estruturado, calmo e coerente que apresentou, aliado às especificações que foi capaz de introduzir nas respostas que deu às perguntas que lhe foram dirigidas, evidenciando conhecimento directo dos factos relatados, revelam-se susceptíveis de sustentar a convicção no presente Tribunal de que a testemunha tanto falou com verdade sobre o que lhe foi questionado, como os factos que a testemunha relatou de facto existiram e na medida em que foram dados como provados.”

II.2- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrida contra a liquidação de IVA e respetivos juros compensatórios.

Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, que no seu entender padece de erro de julgamento, traduzido em incorreta perceção e valoração da factualidade e errónea interpretação e violação do disposto no artigo 21º CIVA.

Na sua petição de impugnação, defendeu a Impugnante (ora Recorrida) que a liquidação de IVA, deve ser considerada ilegal, pois que, a qualificação empreendida pela Autoridade Tributária das despesas em que a Impugnante incorreu com o direito de utilização de dois camarotes em dois estádios de futebol exclusiva e totalmente como despesas de representação é, nos termos da lei, errada.

E isso porque a Impugnante não utiliza tais camarotes exclusivamente para a assistência a partidas de futebol – sendo que admite que o faz em dias de jogo –, mas que durante os demais dias utiliza tais camarotes como local de realização de atividades efetivamente empresariais, tais como reuniões e apresentações de trabalho e ações de formação para os seus trabalhadores, sendo que, tanto em dias de jogo, como nos demais dias, os camarotes em questão se encontram totalmente decorados com motivos promocionais e publicitários das marcas de que a Impugnante é titular. Pelo que, tendo em consideração a efetiva utilização que a Impugnante faz de tais camarotes, é de se concluir que uma parte das despesas em que a Impugnante incorre com o direito de utilização de tais camarotes é realizada em operações sujeitas a IVA e relacionadas e enquadradas na atividade da Impugnante.

Conclui pedindo a anulação das liquidações em causa, porquanto a Autoridade Tributária classifica a totalidade das despesas incorridas com a utilização dos camarotes como despesas de representação, logo insuscetíveis de conferir o direito à dedução.

A Fazenda Pública, por seu lado, em sede de contestação, sustenta que as despesas incorridas pela Impugnante com os camarotes aqui em questão são, na sua globalidade, de considerar como serviços acessórios e, nessa decorrência, devem ser qualificadas como despesas de representação, logo insuscetíveis de fundamentar o direito à dedução pretendido pela Impugnante (ora Recorrida), nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 21º do CIVA.

O Tribunal a quo deu razão à ora Recorrida.

Com tal decisão não se conforma a Recorrente.

Nas suas alegações e conclusões de recurso, alega a Recorrente, que, “Não obstante, a impugnante alegar a utilização profissional dos camarotes nos respetivos estádios de futebol, a verdade é que o direito de utilização dos ditos camarotes, não pode ser dissociado da sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos.” [alínea D. das conclusões].

Defende a Recorrente, que o legislador comunitário exclui expressamente o direito à dedução, em qualquer caso, das despesas que não tenham caráter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação. [alínea F. das conclusões].

Entende a Recorrente, que “… encontrando-se demonstrado nos autos, que as despesas com a utilização dos camarotes nos estádios do B........ e do S........ não revestem uma utilização estritamente profissional, embora a mesma possa coexistir, a verdade é que, pela especifica localização dos mesmos, associado aos direitos que lhes estão inerentes, por força dos contratos “naming”; “pourig rights” e “S........”, não é possível dissociar a sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos e como tal configuram uma despesa de representação.” [alínea G. das conclusões].

Quanto ao direito a juros indemnizatórios, considera a Recorrente, que in casu não ficou demonstrada a existência de qualquer erro imputável aos serviços, pelo que andou mal o tribunal recorrido ao condenar a Administração Tributária ao pagamento dos referidos juros. [alínea I. das conclusões].

Vejamos.

A questão decidenda, a apreciar nos autos, reconduz-se a saber se a Impugnante (ora Recorrida) utilizou os camarotes cujo direito de utilização lhe foi atribuído nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. dos factos provados, para outros fins ou atividades que não a assistência a jogos de futebol, nomeadamente reuniões e apresentações de trabalho, ações de formação e para promoção e publicidade de marcas de que é titular e, na afirmativa, se tal forma de utilização é de se qualificar como despesas de representação.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

A liquidação em causa respeita a IVA que incidiu sobre a cedência de utilização de camarotes em estádios de futebol, prevista em contratos de patrocínio celebrados com o B.......... S.A. e com o S.......... SA, N........ Novo estádio J........, contratos esses que conferem à Impugnantes direitos de publicidade e de comercialização exclusiva dos seus produtos.

A ora Recorrida considerou os montantes pagos ao abrigo dos contratos de patrocínio como despesas de publicidade e deduziu o respetivo IVA.

A Autoridade Tributária, considerou que a totalidade do IVA suportado com o direito de utilização de camarotes, não estando comprovada a sua relação com operações sujeitas a imposto e tendo a natureza de despesas de representação, não é dedutível nos termos da alínea d) do n.º1 do artigo 21º e do n.º1 do artigo 20º, ambos do CIVA, pelo que considerou indevidamente deduzido o IVA.

Alega a Recorrente nas suas alegações de recurso que a utilização profissional dos camarotes não pode ser dissociada da sua utilização como espaço lúdico para assistir a eventos desportivos, sendo aliás este o único argumento invocado para sustentar uma incorreta valoração da factualidade e errónea interpretação e violação do disposto no artigo 21º do CIVA.

Mas será assim?

O exercício do direito à dedução do IVA consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exatamente no seu artigo 17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objetivos e subjetivos do exercício do mesmo direito.

O sistema comum do IVA instituído pela Sexta Diretiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objetiva e subjetiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr. Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).

Com efeito, o direito à dedução representa uma pedra basilar do sistema do IVA, garante da sua neutralidade, devendo, para efeitos de dedução de determinado IVA suportado, além de estar cumpridos determinados requisitos formais, tratar-se de despesa que confira o direito à dedução, nos termos conjugados dos artigos 20º e 21º do Código do IVA.

Nos presentes autos a liquidação aqui sob impugnação foi emitida pelos serviços da Autoridade Tributária na decorrência de um procedimento inspetivo externo de que a Impugnante foi alvo.

A sentença recorrida entendeu que, considerando a Administração Tributária que as operações em causa nos presentes autos não conferem direito à dedução, competia à Impugnante (ora Recorrida), demonstrar a verificação dos pressupostos de que depende o direito à dedução de que se arroga titular.

Concluindo o Tribunal a quo, com base na factualidade dada por assente, que a Impugnante logrou fazer, em parte, tal demonstração, pois “tanto os contratos que concedem o direito de uso dos camarotes à Impugnante, como a própria actividade concretamente desenvolvida pela Impugnante nos camarotes aqui em análise, se consubstanciou, numa parte, de desenvolvimento de actividades e acções de promoção e publicidade.”

A decisão recorrida fez uma completa e exaustiva análise dos contratos celebrados entre a Impugnante e os clubes de futebol em causa, como resulta das alíneas 8 a 14 e 18 a 22 do probatório, nela se escrevendo:

“(…)

Conferindo o acervo factual que conforma os presentes autos temos que a Administração Tributária, tendo tomado contacto com os contratos pelos quais foi atribuído à Impugnante o direito de uso de camarotes em estádios de futebol – constantes de 7. e 17. dos factos provados – e com os respetivos pedidos de reembolso de IVA suportado pela Impugnante, concluiu que tais operações eram de qualificar como operações não conducentes do direito à dedução do IVA suportado, pois seriam de qualificar como despesas de representação, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA.

E analisando ainda a matéria de facto dada como provada nos presentes autos, conclui-se que a Administração Tributária relativamente ao camarote do Estádio do B........ de que a Impugnante detinha o direito de uso – 7. dos factos provados –, não estando contratualizado o preço concretamente atribuído a esse direito de uso, solicitou informação junto da B.......... pela qual a mesma viesse indicar, por referência ao contrato constante de 7. dos factos provados, qual o valor imputado ao direito de utilização de tal camarote no quadro do referido contrato.

A B.......... forneceu a informação requerida nos termos de 15. dos factos provados, aí indicando o valor de €210.000,00. Valor esse que a Administração Tributária teve em consideração para calcular o IVA indevidamente percebido pela Impugnante a título de reembolso – cfr. 5. dos factos provados. Isto é, do montante global pago pela Impugnante em 2007 por referência ao contrato constante de 7. dos factos provados, a Administração Tributária determinou que somente €210.000,00 do valor pago pela Impugnante nesse ano se referia ao camarote, empreendendo a operação de cálculo do montante que considerou ilegalmente percebido pela Impugnante a título de IVA suportado por referência a tal valor.

Quanto ao contrato referido em 17. dos factos provados, a Administração Tributária imputa a totalidade do valor pago pela Impugnante referente ao camarote, como o valor sobre qual é de calcular o montante de reembolso indevidamente recebido pela Impugnante – cfr. 5. dos factos provados.

Por outro lado, analisando a matéria de facto dada como provada nos presentes autos temos que se impõe concluir que aos camarotes em causa no presente processo foi efetiva e concretamente dado pela Impugnante outros usos a esses camarotes do que o de mero local para assistência de jogos de futebol, tal qual sustenta a Administração Tributária em 4. dos factos provados.”

Concluindo, e bem, com base na referida análise que “…desde logo nos termos dos contratos celebrados entre a Impugnante e as sociedades gestoras de tais equipamentos ressalta claro que é conferido à Impugnante o direito de utilização de tais camarotes durante períodos em que não se desenrolariam jogos de futebol nos estádios em questão, e em tais contratos também em lado algum vem referido que concreto tipo de utilização terá de ser dado a tais camarotes pela Impugnante – cfr. 7., 8., 9., 10., 11., 12., 13., 17., 18., 19., 20., 21. e 22. dos factos provados.

Por outro lado, mas ainda no quadro estrito dos contratos celebrados entre a Impugnante e as entidades gestoras dos estádios onde se encontram tais camarotes, também em lado algum vem restringida a possibilidade da Impugnante utilizar tais camarotes para a realizações de acções ou actividade promocionais ou publicitárias de marcas de que esta última seja titular – cfr. 7., 8., 9., 10., 11., 12., 13., 17., 18., 19., 20., 21. e 22. dos factos provados.”

Perante a prova produzida o julgador, entendeu, e bem, que os camarotes não eram apenas utilizados para assistir a eventos desportivos, mas também para a Impugnante desenvolver a sua actividade empresarial, “nomeadamente reuniões e apresentações de trabalho, acções de formação para os trabalhadores da Impugnante, assim como acções de promocionais e de publicidade de marcas de que a Impugnante é titular - cfr. 23. a 26. dos factos provados.

Sendo que tal utilização do camarote do Estádio do B........ para além da assistência de jogos de futebol e no sentido de no mesmo se desenvolver actividade empresarial da Impugnante é bem evidenciada em 15. dos factos provados.”

Mais concluindo, em síntese, que, tendo as despesas em causa uma configuração mista, em parte conferem direito à dedução: “E tendo sido a liquidação objecto do presente processo emitida por referência a uma decisão que qualifica a globalidade das operações aqui analisadas como insusceptíveis de conferir o direito à dedução, tal liquidação é ilegal, por erro nos pressupostos de facto, que consequentemente enferma a mesma de erro de direito por violação de lei, não se podendo manter a mesma na ordem jurídica, o que determinará a sua anulação.”

Evidenciando-se desde logo no estrito âmbito contratual uma clara propensão para

que as operações relacionadas com os camarotes em questão apresentassem uma natureza mista em sede de IVA, havendo partes da operação que dariam lugar ao direito à dedução nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA – as relacionadas com a aquisição, via esses contratos, de serviços e espaços de publicidade e de promoção de Imagem da Impugnante – e outras que não – as relacionadas com o desfrute da assistência aos jogos de futebol e comodidades com o mesmo conexas –, nomeadamente por efeito do estatuído na alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA.

Ora como resulta da jurisprudência firmada e invocada pelo Tribunal recorrido, o simples facto de ser difícil dissociar a natureza empresarial da natureza lúdica da despesa não pode servir de argumento para afastar a dedutibilidade do IVA com relação a todos os serviços previstos nos contratos, incluindo aqueles relativamente aos quais se provou, no caso concreto, sem margem para dúvidas, terem uma componente empresarial - cfr. Acórdãos do TCAN de 21.12.2016, proc. 01517/08.4BEBRG e de 17.02.2017, proc. 1438/09.3BEBRG

E quanto à Circular 20/2009 de 28 de julho, invocada pela Recorrente, também se pronunciou o citado aresto no sentido que “a tarefa que a AT ensaiou através da Circular 20/2009, de 28 de Julho, de «...descriminar qual o valor representativo dos serviços «principais» e «acessórios» na economia do contrato parece- nos colidir com barreiras intransponíveis de fluidez e contabilização que só aproximadamente poderão ser resolvidas. Não vemos uma fronteira completamente definida entre uma e outra que não passe por uma zona cinzenta comum, o que toma empreendimento quase impossível separar matematicamente um valor (serviço principal) do outro (serviço acessório).”

Não colhe aliás neste caso concreto a invocação da referida Circular que, releve-se, nem sequer havia sido emitida à data a que se reportam os factos (2007), pelo que, não só a ora Recorrida não tinha nem podia ter conhecimento das orientações nela vertidas como as mesmas não legitimam a correção efetuada pela Administração Tributária relativamente a factos ocorridos antes da sua emissão.

Por outro lado, a sentença recorrida não fez qualquer juízo sobre o valor tido em conta no cálculo da liquidação impugnada, nem tinha de o fazer, visto que a decisão de anulação da liquidação em causa não teve por fundamento tal cálculo.

Saliente-se ainda, como bem refere a decisão objeto de recurso, que, como reconhece o nosso STA no acórdão de 3/7/2013, processo n.º 1148/11, acolhendo a jurisprudência do TJUE nos Acórdãos Kretztechnik e Inverstrand, “vem sendo admitido a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de nexo directo e imediato, entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta.”

A publicidade, cujo conceito o TJUE definiu, “comporta necessariamente a difusão duma mensagem destinada a informar os consumidores da existência e das qualidades de um produto ou de um serviço, com o objectivo de aumentar as vendas; embora a difusão desta mensagem se faça habitualmente mediante palavras, escritos e/ou imagens, através da imprensa, da rádio e/ou da televisão, pode ser também realizada pela utilização parcial ou mesmo exclusiva de outros meios”.

Sendo, nessa decorrência, seguro afirmar que as despesas de publicidade têm um nexo direto com a realização do escopo da empresa da Impugnante (e de qualquer empresa), pelo que, à luz dos princípios supra expostos e da jurisprudência do TJUE e do STA, não se vislumbra argumento plausível para se limitar o direito à dedução do IVA.

Acresce, que, foi igualmente adquirida pelos presentes autos matéria factual que demonstra que a Impugnante desenvolveu nos camarotes que conformam a presente pronúncia outro tipo de atividades para além da assistência a jogos de futebol e em dias em que não ocorreram partidas futebolísticas nos estádios aqui em questão, nomeadamente reuniões e apresentações de trabalho, ações de formação para os trabalhadores da Impugnante, assim como ações de promocionais e de publicidade de marcas de que a Impugnante é titular [cfr. alíneas 23. a 26. dos factos provados].

Sendo que tal utilização do camarote do Estádio do B........ para além da assistência de jogos de futebol e no sentido de no mesmo se desenvolver atividade empresarial da Impugnante é bem evidenciada na alínea 15. dos factos provados.

Operações essas, porque diretamente utilizadas e incorporadas nas operações realizadas pela Impugnante sujeitas e não isentas de IVA, que nos termos do artigo 20º, n.º 1 do CIVA conferem o direito à dedução do IVA suportado com a realização das mesmas.

Assim se tornando evidente que no caso dos presentes autos, tendo em consideração a concreta configuração das operações que conformam o caso sub judice, não se mostra dotado de conformidade legal a decisão da Administração Tributária constante de 4. e 5. dos factos provados, de qualificar a totalidade/globalidade das operações da Impugnante referentes aos camarotes em causa nos presentes autos, como despesas de representação nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA, e dessa forma excluir a totalidade de tais operações do direito à dedução do IVA com as mesmas suportado pela Impugnante.

Relembre-se que, tal como supra referimos, no caso dos presentes autos tanto os contratos que concedem o direito de uso dos camarotes à Impugnante, como a própria atividade concretamente desenvolvida pela Impugnante nos camarotes aqui em análise, se consubstanciou, numa parte, de desenvolvimento de atividades e ações de promoção e publicidade.

A liquidação adicional de IVA objeto dos presentes autos foi emitida em consequência de uma decisão da Autoridade Tributária de que a globalidade das operações realizadas pela Impugnante referente aos camarotes cujo direito de uso lhe fora concedido nos termos dos contratos referidos em 7. e 17. dos factos provados não confeririam direito à dedução do IVA suportado, porque a Autoridade Tributária todas as qualificou como despesas de representação nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA.

Ao contrário do que entende a Recorrente, a sentença recorrida não determinou a anulação da liquidação apenas pelo facto de ter ficado demonstrado que os camarotes tinham, em parte, uma utilização empresarial.

O que entendeu, e bem, foi que havendo elementos na utilização dos camarotes que conferem direito à dedução do IVA suportado e tendo a liquidação em causa nos presentes autos assentado numa decisão que qualifica a globalidade das operações como insuscetíveis de conferir direito à dedução do IVA suportado, tal liquidação é ilegal por erro nos pressupostos de facto, e que consequentemente, enferma de erro de direito por violação de lei.

Elementos há das operações com os camarotes que aqui foram alvo de análise que conferem o direito à dedução do IVA suportado, o que qualifica as operações com os camarotes aqui analisadas como uma operação mista, tendo a Impugnante direito ao reembolso do IVA suportado nas operações que confiram direito à dedução.

Pelo que acompanhamos a decisão recorrida quando conclui que “…tendo sido a liquidação objecto do presente processo emitida por referência a uma decisão que qualifica a globalidade das operações aqui analisadas como insusceptíveis de conferir o direito à dedução, tal liquidação é ilegal, por erro nos pressupostos de facto, que consequentemente enferma a mesma de erro de direito por violação de lei, não se podendo manter a mesma na ordem jurídica, o que determinará a sua anulação.

Daí que a presente impugnação seja de considerar totalmente procedente quanto ao pedido formulado pela Impugnante.”

Ao assim decidir não merece qualquer censura a decisão recorrida, pois apresenta uma correcta percepção e valoração da factualidade subjacente, bem como uma correcta interpretação das disposições legais aplicáveis, mormente dos artigos 20º e 21º do CIVA.

Quanto ao direito da Impugnante a juros indemnizatórios.

Entende a Recorrente que não ficou demonstrada a existência de qualquer erro imputável aos serviços, pelo que não devia a Administração Tributária ser condenada ao seu pagamento.

Adianta-se desde já, que também quanto a esta questão não lhe assiste razão.

«São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» [Artigo 43.º/1, da LGT]. São pressupostos do direito a juros indemnizatórios os seguintes: «i) que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; // ii) eu ele seja imputável aos serviços directamente ou por via de orientações genéricas publicadas; // iii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; // iv) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» [Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editores, 2010, p. 41].

Assim sendo, e configurando a emissão da liquidação adicional de IVA conformadora do objeto dos presentes autos uma imputação de uma responsabilidade tributária sobre a Impugnante legalmente desconforme, por erro nos pressupostos de facto (que conduz inexoravelmente ao erro de aplicação do direito) de tal liquidação, determina que a exigência patrimonial feita à Impugnante implicou para ela um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, pois lhe foi exigido o pagamento de um montante a título de imposto que nos termos legais aplicáveis não se lhe poderia ser exigido e que a mesma o pagou, temos que a anulação do atos tributários consubstanciados nas liquidações de IVA em causa nos presentes autos adicional se sustenta na mobilização de normas jurídico-tributárias substantivas conformadoras da relação jurídico-tributária aqui em causa e por referência à qual foi emitida a liquidação objeto dos presentes autos.

Pelo que, nos termos que supra expusemos, outra solução não reste do que declarar que a Impugnante tem direito aos juros indemnizatórios peticionados pelo pagamento dos montantes correspondentes à liquidação de IVA constante de 6. dos factos provados, pois in casu se verificam todos os requisitos exigidos pelo artigo 43º, n.º 1 da LGT desde a data do pagamento indevido – 28. dos factos provados – até à data da emissão da respetiva nota de crédito, conforme preceitua o artigo 61º, n.º 3 do CPPT.

Improcedem, por isso, as conclusões de recurso.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de abril de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Isabel Silva]

[Ângela Cerdeira]