01105/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A responsabilidade subsidiária do gerente falecido transfere-se para os herdeiros do responsável, embora limitada às forças da herança.

II- Nos termos do disposto no artº 62º do RGIT as obrigações de pagamento da coima e de cumprimento das sanções acessórias relativas a contra-ordenações tributárias extinguem-se com a morte do arguido.

III- Assim sendo, a responsabilidade dos sucessores do executado originário ou dos responsáveis solidários ou subsidiários não existirá nos casos em que a execução tem por objecto decisão de condenação em coima ou sanção acessória pecuniária aplicadas pela prática de contra-ordenação fiscal.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente improcedente a oposição à execução fiscal contra si revertida, na qualidade de cabeça de casal da herança de ... e instaurada pela Fazenda Pública, originariamente, contra ... , Lda, por dívidas respeitantes a impostos de Circulação do ano de 1993, IVA dos anos de 1995 a 2000, IRS de 1994 a 1997, IRC de 1990 a 2000, imposto de Selo de 1994 e 1995, coimas dos anos de 1994 a 1998 e 2000 e contribuições para a Segurança Social dos anos de 1987 a 1989 e 1991 a 2000, no valor global de € 862.143,19, dela veio interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

I) Só existe responsabilidade do gerente quando “pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para sua satisfação. Neste caso não existe culpa presumida e, por isso, a Administração Tributária terá que provar essa mesma culpa do falecido ... , o que não se verifica nestes autos.

II) Não se pode aceitar o estabelecimento da presunção de culpa do responsável subsidiário contra os sucessores dos responsáveis subsidiários, que serão, em regra, pessoas sem ligação à actividade da sociedade e que podem ser menores ou mesmo nascituros.

III) O artigo 153º do CPPT deve ser restringido aos casos em que a dívida que se pretende cobrar ao executado originário não é proveniente de condenação pela prática de contra-ordenação fiscal.

IV) Assim, a douta sentença violou as alíneas a) e b) do nº 1 do 24º da LGT e o artigo 153º do CPPT.

V) Deve, por conseguinte ser revogada a douta sentença, e consequentemente, deve ser dado provimento à oposição deduzida pela recorrente e declarada extinta a execução.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado parcialmente procedente, pelas razões doutamente expostas a fls. 106 e 107, que aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1- Foi instaurada a execução fiscal nº ... e apensos contra a empresa ... , Ldª., por dívidas de IVA, imposto de Circulação, IRS, IRC, Imposto de Selo, Coimas, CRSS dos anos de 1997 a 2000, melhor identificadas a fls. 8 destes autos, cujo documento se dá por integralmente reproduzido.

2- A execução veio a reverter contra HERDEIROS de ... .

3- A reversão operou-se pelo facto de na executada originária não se conhecerem bens susceptíveis de penhora, cfr. docs. de fls. 11 e 12 destes autos.

4- ... foi gerente da executada originária, cfr. docs. de fls. 14.

5- Faleceu em Agosto 2000.

6- Os herdeiros de ... foram notificados para o exercício do direito de audição prévia quanto à reversão por carta datada de 10.07.2003, cfr. fls. 15 dos presentes autos.

7- Os processos de execução fiscal nºs ... , ... , 9..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ...,... e ..., estiveram parados por facto não imputável ao contribuinte por um período superior a um ano, cfr. processos de execução apensos aos presentes autos.

3- São duas as questões suscitadas no presente recurso, a saber: impossibilidade de reversão das dívidas exequendas contra os sucessores mortis causa do responsável subsidiário ... e irresponsabilidade dos mesmos herdeiros pelas dívidas respeitantes às coimas, por estas se extinguirem com a morte do arguido.

Sobre estas questões decidiu-se na sentença recorrida que “a responsabilidade dos gerentes das sociedades, transmite-se aos seus sucessores mortis causa, nos termos gerais de direito, conforme artºs 2024º, 2025º e 2068º do C.C. e artº 29º nº 2 da LGT.

A oponente confessa que o falecido desempenhou efectivamente as funções de gerente na executada originária, não tendo feito qualquer prova de que o mesmo não teve culpa na insuficiência do património da sociedade para solver as dívidas fiscais.

Assim, nos termos dos artºs 13º do CPT e 24º da LGT, os sucessores do responsável subsidiário, ... , são responsáveis pelo pagamento das dívidas exequendas que ainda não se encontram prescritas até ao limite das forças da herança”, concluindo pela legalidade da reversão.

Por outro lado, decidiu-se ainda na sentença recorrida que, da conjugação do disposto nos artºs 153º e 148º do CPPT e 29º, nº 2 da LGT, resulta que “os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas e outras entidades fiscalmente equiparadas respondem subsidiariamente pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento.

E respondem ainda pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento, nos termos do artº 8º do RGIT…

Assim, e tendo por base os processos de execução fiscal identificados na matéria de facto dada como assente, verifica-se que as coimas foram fixadas à sociedade “... , Lda.”, e não ao falecido ... .

Assim os herdeiros do referido ... , respondem apenas como sucessores do responsável subsidiário.

E não constando do documento de fls. 14 (extracto da matrícula da sociedade) que a sociedade se tenha extinguido, não se extinguiu a obrigação do pagamento das coimas ao abrigo do artº 62º do RGIT”.

Contra o assim decidido, insurge-se a recorrente alegando, em síntese, que “só existe responsabilidade do gerente quando “pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação”. Neste caso não existe culpa presumida e, por isso, a Administração Tributária terá de provar que essa mesma culpa do falecido ... , o que não se verifica nestes autos.

Não se pode aceitar o estabelecimento da presunção de culpa do responsável subsidiário contra os sucessores dos responsáveis subsidiários, que serão, em regra, pessoas sem ligação à actividade da sociedade e que podem ser menores ou mesmo nascituros”.

Por outro lado, “o artigo 153º do CPPT deve ser restringido aos casos em que a dívida que se pretende cobrar ao executado originário não é proveniente de condenação pela prática de contra-ordenação fiscal”.

Vejamos se lhe assiste razão.

4- Como vimos, a primeira questão decidenda é a de saber se pode reverter a execução fiscal contra os herdeiros de sócio-gerente de sociedade comercial de responsabilidade limitada, responsável subsidiário por dívidas fiscais desta.

E, desde logo, importa referir que, no que às dívidas fiscais diz respeito, estas constituíram-se nos anos de 1995 a 2000, período em que o responsável subsidiário era gerente da sociedade devedora originária, exercendo de facto a gerência, pelo menos até Agosto de 2000, data em que o mesmo faleceu, como resulta da matéria de facto fixada (vide nºs 4 e 5 do probatório), uma vez que as restantes prestações tributárias foram julgadas prescritas, sendo certo que tal decisão não vem posta em causa.

Sendo assim, os factos susceptíveis de gerar a responsabilidade do gerente falecido, no período compreendido entre os anos de 1995 e 1998, ocorreram em plena vigência do CPT, em cujo artº 13º se previa o regime da responsabilidade subsidiária por dívidas tributárias.

A Lei Geral Tributária entrou em vigor em 1/1/99 (artº 6º do Decreto-Lei nº 398/98 de 17/12), pelo que os factos que servem de suporte à imputação da responsabilidade subsidiária que ocorreram a partir de 1999 se enquadram no seu domínio de aplicação.

Estabelecia, então, o predito artº 13º, nº 1 do CPT que “os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para satisfação dos créditos fiscais”.

Na vigência deste preceito legal, esta Secção do STA pronunciou-se no sentido de que a responsabilidade subsidiária se transfere para os herdeiros do responsável, embora a responsabilidade destes fique limitada às forças da herança.

A este propósito escreveu-se no Acórdão de 27/10/04, in rec. nº 414/04, citando o Acórdão de 29/3/95, in rec. nº 18.174, que “…a eventual responsabilidade dos sucessores do responsável subsidiário só pode assentar em normas de natureza material, seja nas regras gerais de direito sucessório, segundo as quais os sucessores respondem pelas dívidas do autor da herança e pelas forças desta – cfr. especialmente os artºs 2 024º, 2 025º e 2 068º, todos do Código Civil, seja no artº 16º do CPCI ou no artº 13º do CPT – normas essas que regulam a responsabilidade solidária e subsidiária dos administradores ou gerentes, seja ainda nos próprios artºs 146º do CPCI ou 239º do CPT, estas na medida em que se entenda que revestem natureza material na parte em que permitem a reversão da execução fiscal contra os responsáveis solidários e subsidiários.

Ora, não sofre dúvida de que os sucessores dos responsáveis subsidiários são responsáveis pela satisfação das dívidas em que estes se tenham constituído.

Na verdade, preceitua o artº 2 024º do Código Civil que se diz sucessão o chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam.

Quer isso dizer que os sucessores passam a ser titulares de todas as relações jurídicas que eram encabeçadas pelo autor da herança. O art.º 2 025º do CC excepciona, porém, desta regra as relações de natureza pessoal e aquelas que por lei devam considerar-se extintas por morte do autor da herança. E tais relações jurídicas abrangem, como é óbvio, as relações obrigacionais do autor da herança. As dívidas deste transmitem-se aos seus sucessores. Mas com o limite atrás assinalado: a responsabilidade dos sucessores existe intra vires hereditatis. Isto é, os sucessores não respondem além das forças da herança.

E esta regra geral de direito sucessório não se mostra afastada ou prejudicada por qualquer modo em direito fiscal. Não existe nenhuma norma que permita apoiar a ideia de que, em direito fiscal, os sucessores não respondem pelas dívidas do de cujus.

É certo que o art.º 16º do CPCI e o art.º 13º do CPT apenas prevêem a responsabilidade solidária e subsidiária dos administradores e gerentes das empresas ou sociedades de responsabilidade limitada, regulando os respectivos pressupostos. Mas isso não exclui de nenhum modo que a responsabilidade dos administradores e gerentes que vier a ser apurada não se transmita aos seus sucessores, nos termos gerais de direito, ou seja, de harmonia com as acima citadas normas de direito civil. Admitir o contrário seria atentar contra uma regra fundamental de direito sucessório português e nada poderia justificar que acontecesse em sede de direito fiscal, atenta até a não menor premência da necessidade de cobrança de créditos fiscais em relação a quaisquer outros.

…

Daí que se compreenda que o art.º 16º do CPCI e o art.º 239º do CPT não façam qualquer alusão à responsabilidade dos sucessores dos responsáveis solidários ou subsidiários, uma vez que o objectivo de tais normas foi o de estabelecer um mecanismo particular da execução fiscal em relação a execução comum – a possibilidade de reversão da execução em relação aos devedores solidários ou subsidiários. Se não fosse essa possibilidade, o credor tributário teria que obter previamente um título executivo contra os responsáveis solidários ou subsidiários. A reversão constituía abertura de um excerto de natureza declaratória no processo de execução, com vista precisamente a tornar mais expedito o apuramento da responsabilidade solidária ou subsidiária dos administradores ou gerentes.

Ora, do que se trata é de aplicar o regime geral de responsabilidade dos sucessores pelas dívidas do autor da herança, matéria que, por inexistência de razões para desvio em relação à regras gerais, o legislador não viu necessidade de especificar quer no CPCI, quer no CPT.

…

Resulta, pois, do exposto que, ao contrário do sustentado pela recorrente, do que se trata não é de estender a presunção de culpa do gestor de uma sociedade, responsabilidade prevista no art.º 13º do CPT (ou no art.º 16º do CPCI) ao seu sucessor, nem de interpretar extensivamente o artº 239º do CPT (ou o correspondente art.º 146º do CPCI), mas antes de se concluir que a responsabilidade do sucessor deriva da do de cujus, na qualidade de responsável subsidiário da sociedade de que foi gerente. Ou seja, trata-se de concluir que a recorrente, não por força do citado art.º 239º do CPT, mas antes pelas regras gerais de direito sucessório, está colocada precisamente na posição jurídica de seu pai (no casu responsável subsidiário) situação esta apurada à luz do artº 13º do CPT…”.

Neste mesmo sentido, pode ver-se os acórdãos citados no aresto que acabámos de transcrever.

Pelo que e no que às dívidas fiscais relativas aos anos de 1995 a 1998 diz respeito, o recurso não pode deixar de improceder.

E o mesmo se diga em relação às dívidas relativas aos anos de 1999 e 2000.

Na verdade e se algumas dúvidas podia haver quanto a tal solução no domínio do CPCI e do CPT, tal já não acontece no âmbito da Lei Geral Tributária, na medida em que neste diploma legal se estabelece, expressamente, no seu artº 29º, nº 2 que “as obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício de inventário”.

Assim e como escreve o Exmº Conselheiro Jorge Sousa, in CPPT anotado, 4ª ed., pág. 697, “é inquestionável, actualmente, que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela responsabilidade subsidiária.

Assim, este artº 153º deverá ser interpretado como atribuindo também legitimidade para intervenção no processo de execução fiscal aos sucessores dos responsáveis subsidiários”.

Alega, porém, a recorrente que, no caso em apreço, não existe culpa presumida e, por isso, a Administração Tributária teria que provar que essa mesma culpa do falecido responsável subsidiário, o que não acontece nos autos.

Todavia e como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, a recorrente “limita-se a sustentar a tese de que incumbe à administração tributária o ónus da prova dessa culpa” na insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas tributárias.

A recorrente não põe, assim, em causa a apreciação sobre a matéria de facto constante da sentença, no sentido de que “a oponente confessa que o falecido desempenhou efectivamente as funções de gerente na executada originária, não tendo feito qualquer prova de que o mesmo não teve culpa na insuficiência do património sociedade para solver as dívidas fiscais”.

Deste modo, o gerente falecido é responsável subsidiário pelas dívidas fiscais exequendas, salvo as relativas ao IRC e IVA respeitantes ao ano 2000 e das contribuições para a Segurança Social respeitantes aos meses de Agosto e Setembro 2000, períodos posteriores ao seu falecimento (vide nº 5 do probatório), transmitindo-se essa responsabilidade aos seus herdeiros, embora limitada às forças da herança.

5- Quanto à responsabilidade pelas coimas, importa ter em atenção o que a propósito escreve o Exmº Conselheiro Jorge Sousa, in ob. cit., pág. 698: “a responsabilidade dos sucessores do executado originário ou dos responsáveis solidários ou subsidiários não existirá nos casos em que a execução tem por objecto decisão de condenação em coima ou sanção acessória pecuniária aplicadas pela prática de contra-ordenação fiscal.

No domínio de vigência do C.P.C.I. a obrigação de pagamento das multas relativas a transgressões fiscais era transmissível aos herdeiros do infractor se a decisão tivesse transitado em julgado em vida deste (art. 113º, parágrafo único).

Esta norma era materialmente inconstitucional, pois as multas aplicadas em processos de transgressão tinham a natureza de penas e a passagem da obrigação do pagamento para os herdeiros constituía uma transmissão da pena, proibida pelo art 30.º, n.º 3 da C.R.P

Aliás, é essa a única solução que se harmoniza com os fins específicos que justificam a aplicação de sanções, que são de repressão e prevenção e não de obtenção de receitas para a administração tributária.

No entanto, esta posição não era aceite generalizadamente, havendo decisões do S.T.A. em que se admitia a possibilidade de transmissão da obrigação de pagamento de multas para os gerentes das sociedades comerciais, subsidiariamente responsáveis.

Em consonância com o preceituado nesta disposição constitucional, no artº 62.º do R.G.I.T. determina-se expressamente que as obrigações de pagamento da coima e de cumprimento das sanções acessórias relativas a contra-ordenações tributárias se extinguem com a morte do arguido”.

6- Nestes termos, acorda-se em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

a) manter a sentença recorrida no segmento em que se decidiu que a responsabilidade subsidiária do gerente falecido se transmite aos seus sucessores mortis causa, salvo no que às dívidas de IRC e IVA respeitantes ao ano de 2000 e de contribuições para a Segurança Social relativas aos meses de Agosto e Setembro 2000 diz respeito, uma vez que, tendo aquele falecido em Agosto de 2000, já não exercia, ao tempo, as funções de gerente da sociedade originária executada;

b) revogar a sentença recorrida no segmento em que se decidiu que a responsabilidade pelas coimas se transmitiam, também, aos herdeiros do responsável subsidiário, julgando-se, assim, procedente a oposição e extinta a execução, nesta parte.

Custas pela recorrente na proporção do seu decaimento, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 2 de Maio de 2007. – Pimenta do Vale (relator) – Jorge Lino – António Calhau.