145/09.1BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Da conjugação dos preceitos legais 58.º A do CIRC, e 129.º do CPPT resulta que os alienantes e os adquirentes para efeitos de apuramento do lucro tributável devem optar por valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos VPT que serviram de base à liquidação do IMT ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

II- A instauração do procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, acarreta o efeito suspensivo sobre a liquidação na parte correspondente à correção resultante da diferença positiva entre o VPT definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, sendo, outrossim, condição de procedibilidade de impugnação dos atos de liquidações de IRC emitidos nessa conformidade.

III- Circunscrevendo-se o ónus probatório na esfera jurídica do SP, e não o tendo o mesmo demonstrado que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao VPT, e tendo a AT adotado, inclusive, uma postura de colaboração e investigação, pautada pelo inquisitório, a falta de prova tem de ser valorada contra a parte investida nesse ónus.

VI- A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova. Logo, não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar-se a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

U. .., LDA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) n.º20088310038040, relativa ao exercício de 2004, no valor de 62.709,95 euros, e n.º20088310038136, concernente ao exercício de 2006, no valor de 33.959,49 euros.

A Recorrente formula as conclusões que infra se reproduzem:

1º

“Deve ser anulada a Sentença recorrida por violação do princípio "in dúbio contra fiscum" previsto no artigo 100º do CPPT.

2º

Estão em causa as liquidações adicionais de IRC números 20088310038040 do ano de 2004 e 20088310038136 do ano de 2006, nos valores de 62 709,95 € e 33 969,49 €, respetivamente.

3º

De facto, o Tribunal "a quo" aproveitou, para fundamentar a decisão, as posições tomadas pela Administração Tributária no procedimento tributário previsto no artigo 129.º do CIRC em vigor às épocas a que tais liquidações se referem.

4º

A Recorrente entende que cumpriu todos os requisitos legais previstos para o procedimento em que tentou contrariar as correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis relativamente às vendas de imóveis que efetuou em 2004 e em 2006.

5º

De entre os requisitos exigidos para tal procedimento e sendo uma "condição sine qua non", encontra-se a obrigação que a Impugnante/Recorrente tinha de autorizar a AT a consultar as contas bancárias da Recorrente e dos seus gerentes.

6º

Essa autorização foi dada pela Recorrente tendo a AT consultado, sem limites e sem reservas, as contas bancárias que entendeu.

7º

No final do procedimento, foi emitido despacho pelo Senhor Diretor de Finanças que refere, de entre outra matéria, o seguinte relativamente a contas bancárias: "Contas bancárias-A informação recebida é insuficiente".

8º

Esta decisão foi tomada seguimento da posição da Senhora perita da Fazenda Pública que já tinha dito o seguinte: Em 12/03/2008 o contribuinte foi notificado para apresentação de autorização para a administração fiscal aceder a informação bancária respeitante à requerente e gerentes (nº 6 do artigo 129.º do CIRC). Esta notificação foi satisfeita em 27/03/2008 e 16/04/2008, através de seis declarações. As primeiras quatro específicas para determinadas contas a as duas últimas, essas sim, de caráter universal." (página 7 da Sentença).

- "Em 18/04/2008 foi notificado o Banco de Portugal no sentido de identificar as contas bancárias cujos titulares sejam a requerente e o seu gerente. Daí resultaram respostas de 25 instituições bancárias, das quais apenas cinco com resposta afirmativa (Note-se que o universo de instituições bancárias existentes no país é largamente superior às respostas obtidas!!!!). Na sequência das respostas afirmativas foram pedidos extratos bancários referente às contas indicadas e aos anos 2003 a 2006. É também de referir que, apesar da Caixa Geral de Depósitos não ter respondido à notificação enviada via Banco de Portugal, a mesma foi notificada para enviar extratos bancários e identificação das contas bancárias existentes na instituição em nome da requerente ou do gerente, pois a requerente enviou talões de depósitos em conta desta instituição. Todas as instituições bancárias que identificaram contas bancárias em nome da requerente ou do gerente (seis) responderam ao pedido de envio dos extratos bancários referentes aos anos 2003 a 2006". (página 7 da Sentença).

9º

O Tribunal "a quo" quanto às contas bancárias referiu o seguinte na sua motivação de direito: "Como deixou explanado no seu laudo a perita da FP, não foi possível naquela fase concluir nos termos pretendidos pela impugnante pois:

- Não obteve resposta de algumas instituições bancárias onde a impugnante ou o seu gerente tinham contas de depósito, quanto ao pedido de remessa àquela de extrato bancário (Página 16 da Sentença).

10º

Mas, com todo o respeito por opiniões contrárias, entende a Recorrente que não assiste razão à AT pois a Recorrente nada mais podia fazer para que as respostas das instituições bancárias chegassem ou fossem dadas em tempo que a AT achasse razoável.

11º

De Facto, a Recorrente cumpriu com a sua parte no procedimento que se consubstanciou em dar a devida autorização de consulta das suas contas bancárias e dos seus gerentes.

12º

A partir daí competia à AT recolher a informação que achasse necessária e útil e não vir mais tarde dizer que a informação que recolheu é insuficiente e formular presunções inaceitáveis.

13º

Por isso, entende também a Recorrente que a Sentença, ao basear-se nestas posições da AT, não está fundamentada.

14º

Além da matéria relativa às contas bancárias, a AT chamou, para fundamentar os seus atos, o facto de em seu entender a Recorrente não ter dado cumprimento ao disposto no artigo 58.º- A, 4, do CIRC.

15º

Por sua vez, também aqui o Tribunal dá como provado esse facto (páginas 7 e 12 da Sentença).

16º

Mas, entende a Recorrente que nada há a apontar-lhe, pois, nos termos do nº 4 do artigo 129º do CIRC:

"o pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao ajustamento previsto no nº 2 do artigo 58.º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da responsabilidade de Direção Geral dos Impostos".

17º

Aliás, as duas liquidações de IRC que estão em causa nestes autos, foram efetuadas nos termos da parte final desta norma.

18º

Por todo o exposto, mal se compreende que o Tribunal "a quo" se tenha sustentado, para a decisão nestes argumentos da AT.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Excelências não deixarão de suprir, deve ser dado provimento ao presente Recurso e revogar-se a Sentença recorrida por não ter aplicado o princípio "in dúbio contra fiscum" previsto no artigo 100.º do CPPT.”

A Recorrida, devidamente notificada não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:

a) A 26/05/2005 foi remetida relativamente à aqui impugnante e ao exercício de 2004, declaração de rendimentos, Modelo 22, onde esta apurou matéria colectável no valor de 29.615,22 euros (cfr. documento de fls. 8 e ss. do PAT)

b) A 23/05/2007 foi remetida relativamente à aqui impugnante e ao exercício de 2006, declaração de rendimentos, Modelo 22, onde esta apurou matéria colectável no valor de 97.024,53 euros (cfr. documento de fls. 11 e ss. do PAT);

c) Nos anos em causa a impugnante procedeu à venda de 12 fracções autónomas constituídas em edifício por si construído, sito na Avenida da Anil, n.º20, na cidade da Covilhã (cfr. requerimento da impugnante de fls. 20 do PAT e informação de fls. 2 e 3 do PAT);

d) As fracções a que se refere a alínea anterior foram objecto de avaliação efectuada nos termos do CIMI, com os seguintes resultados (cfr. documento de fls. 17 e 18 do PAT e alegado no artigo 7.º da PI):

e) Em 19/06/2007 a aqui impugnante entregou requerimento nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 129.º do CIRC (cfr. requerimento de fls. 20 do PAT), onde alegou ter efectuado a venda dos imóveis nos termos seguintes:

f) O requerimento a que se refere a alínea anterior deu origem a procedimento de avaliação (cfr. documento de fls. 43 do PAT);

g) A 31/10/2008 ocorreu a reunião de perito da FP e perito do contribuinte tendentes a apreciar o pedido de revisão remetido pela aqui impugnante (cfr. acta n.º4 de fls. 43 e ss. do PAT);

h) Lê-se do laudo do perito do contribuinte, além do mais, o seguinte (cfr. laudo de fls. 63 do PAT):

“Como perito do contribuinte acima, declaro que não foi possível chegar a acordo relativamente ao processo de demonstração da matéria colectável, pois o apuramento que a Sr.ª Dr.ª J..., perita por parte da administração fiscal apresentou, ficam muito acima da realidade, ou seja, o contribuinte efectivamente teve nos anos em causa, um lucro real muito inferior ao que se sustenta nos movimentos contabilísticos, como se pode verificar pelos mapas das contas de custos (…).

Acresce que a sua principal discordância mantém-se, ou seja, o valor patrimonial apurado pela administração fiscal não é o correcto (…)”

i) Lê-se do laudo da perita da FP, além do mais (cfr. laudo de fls. 64 e ss. Dos autos):

«imagem no original»

j) A 05/11/2008 foi proferido despacho onde se lê (cfr. despacho de fls. 74 e ss. do PAT):

«imagem no original»

k) A 19/11/2008 foi emitida liquidação de IRC com o n.º20088310038040, relativa ao exercício de 2004, onde se apurou um valor da matéria colectável de 251.240,54euros (cfr. demonstração de liquidação de fls. 101 do PAT);

l) A 19/11/2008 foi emitida liquidação de IRC com o n.º20088310038136, relativa ao exercício de 2006, onde se apurou um valor da matéria colectável de 169.334,53euros (cfr. demonstração de liquidação de fls. 101 do PAT);

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não resultou provado nos presentes autos:

1. O preço da venda das fracções autónomas do edifício sito Avenida da Anil, n.º20, na cidade da Covilhã, levada a cabo pela impugnante foi o seguinte:

A impugnante não juntou qualquer documento relativo à venda dos bens imóveis que identifica, não tentando fazer qualquer prova apta a dar como provado o valor das vendas que alegou. O esforço probatório da impugnante foi relativo à validade abstracta de documentos internos existentes na contabilidade. O depoimento da primeira testemunha é irrelevante, por não ter incidido sobre factos carecidos de prova.

Como afirmou a segunda testemunha, de forma bastante clara, o TOC apenas poderá afiançar a veracidade da contabilidade, de acordo com o que lhe é transmitido, não apreendendo a realidade directamente mas através de documentos, ou do que lhe é dito pelos gerentes das sociedade, e tanto basta para afirmar que o depoimento da segunda testemunha é irrelevante por não passar de meras opiniões, não tendo a testemunha deposto sobre factos controvertidos que conheça por si mesmo.

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e constantes do PAT, não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, contra as liquidações de IRC, respeitantes aos exercícios de 2004, e 2006.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, por:

- ter valorado erradamente a prova produzida nos autos;

- ter ajuizado que a Recorrente não demonstrou que o preço de venda das frações em contenda correspondeu, efetivamente, ao escriturado;

- ter preterido o regime consignado no artigo 100.º do CPPT.

Vejamos, então.

Ab initio, importa relevar que não obstante a Recorrente ter evidenciado nas suas alegações de recurso que a sentença não se encontra fundamentada, a verdade é que não retirou, de forma expressa, qualquer cominação para o efeito, mormente, em termos de nulidade, apenas o mencionando, de forma conclusiva e não substanciada, que “[a] sentença, ao basear-se nestas posições da AT, não está fundamentada.”

De todo o modo, sempre se dirá que ponderando o teor da decisão sindicada verifica-se que a mesma em nada padece de falta de fundamentação, quer de facto, quer de direito, bastando, para o efeito, atentar na fundamentação de facto, na qual elenca os factos tidos por pertinentes para a apreciação da lide, elencando os respetivos meios probatórios, cuja motivação particulariza, em separado, e bem assim na análise da questão decidenda, na qual delimita a questão, dirimindo-a à luz do recorte probatório dos autos e com a devida transposição para o regime jurídico vigente.

Feito este introito e abordagem inicial, atentemos, então, se a decisão recorrida padece do arguido erro de julgamento.

A Recorrente alega, desde logo, que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento na medida em que valorou erroneamente a prova produzida, dela dimanando que cumpriu todos os requisitos legais previstos para o procedimento de prova do preço efetivo na transmissão dos bens imóveis.

Densifica, para o efeito, que concedeu a competente autorização de acesso às contas bancárias, donde se a informação recolhida se afigurou insuficiente, competia à AT, adotar diligências adicionais, não podendo formular a improcedência com base em presunções inaceitáveis.

Mais evidenciando que, é errónea a fundamentação atinente à falta de cumprimento do disposto no artigo 58.º- A, nº 4, do CIRC, atento o estatuído no artigo 129.º, nº4 do CIRC.

Concluindo, assim, que deve ser revogada a decisão recorrida por não ter aplicado o princípio in dúbio contra fiscum previsto no artigo 100.º do CPPT.

Apreciando.

O Tribunal a quo esteou o juízo de improcedência evidenciando, desde logo, que a Recorrente não logrou provar a realidade que visava mediante a adoção do expediente processual a que recorreu, concretamente, da prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, plasmado no, à data, artigo 129.º do CIRC, visto que “[n]os presentes autos a impugnante não tentou sequer fazer prova que afastasse o concluído pela AT, não juntou extractos das contas bancárias relativas às instituições bancárias que não responderam à AT, não juntou elementos que provassem a existência de factor objectivo da imputação dos custos comuns às várias obras que desenvolveu nos exercícios em questão, nem outros que reforçassem a sua tese.”

Mais relevando, no atinente “[à] existência de documentos internos para regularizar contas de clientes precisamente de imóveis que aqui nos ocupam, são para nós factor suficiente para julgar não provado os valores declarados”, sendo que estes denunciam a fragilidade da contabilidade, na medida em que os aludidos documentos internos são emitidos mediante uma mera declaração verbal do gerente, com desconexão e disparidade temporal quanto ao pagamento do preço.

Vejamos, então.

Comecemos por convocar o regime jurídico vigente à data da prática dos factos tributários.

Dispunha o artigo 58º-A, do CIRC, sob a epígrafe de “Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”, o seguinte:

“1- Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2- Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

3- Para aplicação do disposto no número anterior:

a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;

b) O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel.

4- Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.

5- Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo.

6- O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.”

De convocar, outrossim, o teor do artigo 129.º, do mesmo diploma legal, o qual relativamente ao procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, consagrava o seguinte:

“1- O disposto no nº 2 do artigo 58º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o nº 3 do artigo 62º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.

3- A prova referida no nº 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.

4- O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no nº 2 do artigo 58º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos.

5- O procedimento previsto no nº 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91º e 92º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no nº 4 do artigo 86º da mesma lei.

6- Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.

7- A impugnação judicial contra a liquidação do imposto relativo à transmissão de imóveis cujo lucro tributável tenha sido fixado nos termos do artigo 58º-A, ou se não houver lugar a liquidação do lucro tributável previsto no mesmo preceito legal, depende de prévia apresentação do pedido previsto no presente artigo, não havendo lugar a reclamação graciosa.

8- A impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.”

Ora, da conjugação dos preceitos legais supra evidenciados resulta que os alienantes e os adquirentes para efeitos de apuramento do lucro tributável devem optar por valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos (VPT) que serviram de base à liquidação do IMT ou, que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

Logo, sempre que nas transmissões onerosas o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para efeitos de determinação do correspondente lucro tributável, caso não tenha sido utilizado o procedimento contemplado no artigo 129.º do CIRC, ou tendo, o mesmo não tenha logrado provimento.

Com efeito, a consideração do VPT para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos que admite, naturalmente, prova em contrário. Como se escreveu no Acórdão do STA, proferido no processo 0989/12, datado de 06 de fevereiro de 2013:

“Essa presunção, se assumisse a natureza de presunção inilidível, aliás expressamente vedada pelo art. 73.º da LGT (Dispõe o art. 73.º da LGT: «As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».), poderia suscitar problemas quanto aÌ sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República (Diz o art. 104.º, n.º 2, da CRP: «A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».).”.

Ainda no atinente ao aludido procedimento de prova dos preços efetivos importa ter presente que são aplicáveis as regras do procedimento de revisão da matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta do rendimento, particularmente, o preceituado nos normativos 86.º, n.º 4, 91.º e 92.º todos da LGT, sendo certo que a desconsideração do valor constante do título de transmissão de imóveis (em aplicação do artigo, à data, 58.º A do Código do IRC) reveste natureza de correção meramente aritmética, subsumindo-se, assim, no domínio da avaliação direta do rendimento.

De sublinhar, ainda neste conspecto, que a instauração do procedimento de prova do preço efetivo, acarreta o efeito suspensivo sobre a liquidação na parte correspondente à correção resultante da diferença positiva entre o VPT definitivo do imóvel e o valor constante do contrato, sendo, outrossim, condição de procedibilidade de impugnação dos atos de liquidações de IRC emitidos nessa conformidade e em obediência ao estatuído no citado artigo 58.º A do CIRC.

In fine, importa, igualmente, relevar enquanto especificidade deste procedimento legal, a obrigatoriedade de o sujeito passivo e os seus administradores, gerentes ou representantes autorizarem o acesso da AT às suas contas bancárias por referência ao período de tributação em que ocorreu a transmissão sujeita ao escrutínio e ao período de tributação imediatamente anterior ao visado.

Daí que, estando o aludido procedimento estruturado num debate contraditório entre as partes, não logrando mérito qualquer acordo, seja proporcionada a sua discussão, em sede judicial, mediante dedução da competente impugnação dos atos de liquidação de IRC emitidos nessa decorrência e conformidade, facultando-se, assim, a convocação de qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis e a junção aos autos dos meios de prova reputados idóneos e pertinentes à demonstração da correspondência entre os preços declarados e os preços efetivamente praticados, entenda-se escriturados.

Feita esta delimitação e abordagem inicial, regressemos ao caso dos autos.

In casu, conforme resulta do probatório a Recorrente lançou mão do procedimento consignado no artigo 129.º do CIRC, tendo o mesmo sido indeferido porquanto a Recorrente não demonstrou, como era seu ónus, que o preço de venda das doze frações visadas correspondia, efetivamente, ao valor escriturado e contabilizado.

Entendimento que foi secundado pelo Tribunal a quo e com o qual a Recorrente não se conforma, assacando, como visto, erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Mas, a verdade é que face ao regime jurídico vertido anteriormente, e transpondo o mesmo para o caso vertente, ter-se-á de concluir que não merece censura a decisão recorrida.

Senão vejamos.

Ab initio, importa, desde logo, relevar que ficou, expressamente, atestada tal falta de prova no probatório enquanto factualidade não provada, a qual não foi impugnada, encontrando-se, por isso, devidamente estabilizada.

Apoiando-se, para o efeito, na inércia probatória, quer em sede procedimental, quer em sede judicial, convocando, a seguinte motivação da matéria de facto: “[n]ão juntou qualquer documento relativo à venda dos bens imóveis que identifica, não tentando fazer qualquer prova apta a dar como provado o valor das vendas que alegou. O esforço probatório da impugnante foi relativo à validade abstracta de documentos internos existentes na contabilidade.”

Adensando, outrossim, com a irrelevância da prova testemunhal produzida, fazendo enfoque, inclusive mediante asserções do próprio, no sentido de que “[o] TOC apenas poderá afiançar a veracidade da contabilidade, de acordo com o que lhe é transmitido, não apreendendo a realidade directamente mas através de documentos, ou do que lhe é dito pelos gerentes das sociedade, e tanto basta para afirmar que o depoimento da segunda testemunha é irrelevante por não passar de meras opiniões, não tendo a testemunha deposto sobre factos controvertidos que conheça por si mesmo.”

Logo, nenhuma censura pode ser apontada ao juízo de entendimento do Tribunal a quo, porquanto valorou adequadamente a prova produzida alocando-a, idoneamente, ao regime normativo dos autos.

Inversamente ao propugnado pela Recorrente, e no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, não pode lograr provimento a argumentação atinente às contas bancárias, e isto porque o facto da Recorrente ter concedido acesso às contas bancárias-aliás condição plasmada no nº6 do citado artigo 129.º do CIRC- não a desonera do ónus que impende, a montante, na sua esfera jurídica.

Aduza-se, em abono da verdade, que não se pode descurar que o ónus probatório compete, em primeira linha, à Recorrente, logo competia a esta demonstrar face a uma aduzida insuficiência de demonstração da realidade alegada-mediante a junção de meios de prova idóneos e inequívocos, mormente, extratos bancários, cheques, talões de depósito, e demais prova documental inerente ao circuito negocial- e asseverar o valor escriturado.

Note-se que, a Recorrente não sindica a bondade inerente à aduzida insuficiência, mas, tão-só, que face à autorização de acesso às contas bancárias a AT teria de ter ido mais além, não podendo escudar-se, inclusive, numa falta de resposta de determinadas instituições bancárias.

Mas a verdade é que, não lhe assiste razão na medida em que a AT, conforme resulta do probatório, não adotou uma postura de conformação e inércia, mas sim de colaboração e investigação, tendo notificado o Banco Portugal para identificar as contas bancárias cuja titularidade correspondesse à da, ora, Recorrente e do seu gerente, e na sequência de tal resposta- míngua de resposta afirmativa de cinco instituições-foram peticionados os extratos bancários referentes às contas e aos períodos visados. Sendo, ainda de sublinhar, que não obstante uma ausência de resposta por parte da CGD, certo é que a AT face à constatação de talões de depósito nessa instituição, envidou esclarecimentos adicionais junto da mesma, notificando-a, desde logo, para remeter os competentes extratos. Logo, contrariamente ao expendido pela Recorrente, a AT adotou uma postura colaborante e investida do inquisitório.

Com efeito, o deficit encontra-se, como aduzido pelo Tribunal a quo, na esfera jurídica da Recorrente, porquanto não fez prova do preço efetivo nem em sede procedimental, nem ulteriormente em sede judicial, não logrando, assim, mérito o expendido no sentido de que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia, inexistindo, nessa medida, qualquer dever, ou vinculação por parte da AT, em colmatar a insuficiência probatória da Requerente, ou requerer quaisquer diligências instrutórias adicionais.

Aliás, a argumentação da Recorrente, a lograr provimento, traduzir-se-ia numa clara inversão do ónus probatório.

Acresce que, foram densificadas irregularidades nos documentos de suporte a movimentos contabilísticos quando cotejados com as contas bancárias os quais não foram apartados, nem, tão-pouco, justificados, como se impunha, mormente, anulações dos adiantamentos e regularizações das contas clientes por mera deliberação do sócio gerente.

Com efeito, e como bem aduzido na decisão recorrida, “[e]stes documentos apontam a fragilidade da contabilidade para registar a verdade material e tanto assim é que são necessários documentos internos produzidos com base na mera declaração verbal do gerente, ou pessoa que com ele trabalhe, para que a contabilidade apresente como pagos imóveis que de facto já o foram, mas onde os seus compradores aparecem ainda a dever parte do preço. E isto porque, explica a segunda testemunha, TOC da sociedade, o valor dos imóveis é, pelo menos por vezes, pago em numerário, pelo que quem recebe o pagamento pode logo apenas depositar parte do que recebeu.”

Não assistindo, igualmente, razão no atinente ao artigo 58.º A, nº4 do CIRC, desde logo porque inversamente ao propugnado pela Recorrente, o Tribunal a quo nada aduz nesse sentido, ou seja, limita-se a plasmar tal facto no acervo probatório e enquanto asserção de que existiu um documento -meio de prova- com aquele teor. Com efeito, não esteia o juízo de improcedência nesse incumprimento, razão pela qual, carece de relevância o alegado nesse e para esse efeito.

In casu, de facto, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida no sentido de que não resultou demonstrado que o preço de venda dos imóveis em contenda correspondeu, efetivamente, ao valor escriturado, conforme resulta inequívoco da matéria de facto não provada, não impugnada.

Note-se, ademais, que no atinente aos custos de construção, concretamente, à demonstração que os mesmos se cifraram em valor inferior ao computado pela AT -e à semelhança do sucedido, como visto, quanto à concreta valoração dos documentos internos, particularmente, ao inidóneo e insuficiente apoio em meras declarações do sócio, devidamente ponderadas pelo Tribunal a quo- a Recorrente nada alegou, contraditou, ou demonstrou o desacerto em que incorreu a decisão recorrida.

Sendo que, como é bom de ver, tais realidades revestem curial pertinência para a prova visada nos autos, tendo, nessa medida, de ser devidamente cotejadas, ponderadas e valoradas contra a parte que estava investida do seu ónus.

Neste particular, convoque-se o Aresto prolatado pelo TCA Norte, no âmbito do processo nº 01503/07, de 25 de março de 2021, do qual se extrata o seu sumário:

“I- O procedimento previsto no Capítulo VIII do Código do IRC, referente às garantias dos contribuintes, tem como objectivo a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis, permitindo-lhe, assim, obviar à aplicação do disposto no artigo 58.º-A, n.º 2 do mesmo diploma legal - correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis.

II- O direito à prova do preço efectivo, inferior ao valor de mercado do bem alienado, que assiste ao contribuinte, exige a demonstração eficaz e cabal do mesmo, através de qualquer meio de prova idóneo. Ora, era sobre a Recorrida que recaía o ónus de provar que o preço efectivo da venda do imóvel em causa foi aquele por si declarado e impunha-se que providenciasse a junção imediata dos atinentes meios de prova ao seu dispor, para que o debate contraditório entre peritos decorresse em igualdade de armas e munido de toda a prova a considerar.

III- Não tendo a Recorrida feito a imprescindível prova do preço efectivo de venda do imóvel em causa, a questão terá de ser contra ela decidida, em obediência às regras legais do ónus da prova, nomeadamente, do artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil e do artigo 74.º, n.º 1 da LGT. Em consequência, e nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 58.º-A do CIRC, terá de acrescer ao lucro tributável do exercício em causa a diferença positiva entre o valor patrimonial fixado em sede de avaliação ao imóvel em causa e o respectivo valor declarado de venda.” (destaques e sublinhados nossos).

De relevar, in fine, que não pode relevar nesta sede e com o alcance almejado pela Recorrente o princípio consignado no artigo 100.º do CPPT.

Senão vejamos.

Dispõe expressamente o citado normativo sob a epígrafe de “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos” que : “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, resultando, assim, do seu teor literal um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida -e não na inércia probatória- terá de reverter a favor do contribuinte.

Daí que, doutrine Alberto Xavier que a AT só deve praticar o ato tributário-liquidação, quando : “formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável”(1). Significa isto que, em caso de subsistência de dúvida “acerca do objeto do processo deve a Administração Fiscal abster-se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum”(2).

Ora, no caso vertente, não se verifica a convocada preterição ao referido princípio, na medida em que a dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, no caso da Impugnante, ora Recorrente, sobre quem recaía, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342º, nº 1, do Código Civil e 74.º da LGT). Significa isto, então, que não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1.

De chamar, outrossim, à colação o Aresto do TCA Norte, prolatado no âmbito do processo nº 00438/12.0BEPRT, datado de 17 de setembro de 2015, no qual se sumariou, o seguinte:

“1. Nos termos do art. 100º/1 do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.

2. Este preceito constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no art. 74º/1 LGT. Regra que também encontramos no art. 414º do CPC (anterior art. 516º) fazendo recair sobre o onerado com a prova de um facto a desvantagem da dúvida.

3. A norma é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário.

4. A prova produzida de que há-de resultar a «fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário» deverá ser não só a prova mobilizada pelas partes mas também aquela que o juiz deverá impulsionar (art. 13º/1 do CPPT).

5. A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (art. 342º/1 do Código Civil). “(destaques e sublinhados nossos).

E por assim ser, face a todo o exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o alegado pela Recorrente, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 27 de outubro de 2022

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

(1) Alberto Xavier-Conceito e natureza do acto tributário, página 150.

(2) vide ob. citada, páginas 158 e 169