Quem foi o relator do acórdão 0640/21.4BEAVR?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0640/21.4BEAVR?

O acórdão foi proferido em 01 de março de 2023.

Acórdão STA (2023) — Contra-ordenação, Pagamento por conta

Sumário

I - A inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta a omissão do pagamento por conta, é causa de exclusão da ilicitude da conduta. II - A Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, deu nova redação ao artigo 29.º do RGIT, a qual se mostra mais favorável à Recorrente, pessoa coletiva, pelo que, por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroativa da lei nova mais favorável – haverá que determinar o regresso dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja ou renove a decisão de aplicação da coima em conformidade a lei nova.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., LDA., sociedade identificada nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 83.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 30/06/2022, que julgou improcedente o recurso de contraordenação interposto pela aqui Recorrente, mantendo a aplicação da coima do Serviço de Finanças de Ílhavo, no âmbito do processo de contraordenação n.º 010820170600000041353, no valor de €3.432,00, decorrente da falta de entrega de pagamento por conta em sede de IRC, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «1) Do princípio do tratamento mais favorável do agente, estatuído nos arts. 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal e 3º-2 do RGCO, resulta que, se no momento do julgamento do facto vigorar uma lei mais favorável do que a que regia no momento da sua comissão, é aquela que deve ser aplicada. 2) Este princípio decorre do mais abrangente princípio da necessidade da lei penal, na medida em que, se, no momento da apreciação dos factos, estiver em vigor uma lei mais favorável ao agente do que aquela em vigor aquando da prática daqueles mesmos factos, por o Estado ter passado a entender que, com um menor sacrifício para os direitos do agente, são satisfeitas as finalidades de prevenção geral e especial por ele prosseguidas, não poderá ser aplicada ao agente aquela lei anterior. 3) In casu, a Lei nº 7/2021, de 26/02, através da nova redacção dada ao art. 29º-1 do RGIT, introduziu substanciais modificações no regime da dispensa da coima, tendo passado a estar abrangidas por este mecanismo as pessoas colectivas e tendo mesmo passado a ser de aplicação obrigatória no caso de verificação dos seus pressupostos. 4) É manifesto que a aludida lei, com as alterações introduzidas no art. 29º-1 do RGIT, é mais favorável à Recorrente do que a lei anterior, na medida em que esta última a excluía, enquanto pessoa colectiva, do âmbito daquele benefício. 5) O Tribunal a quo, aquando da Sentença recorrida, devia ter aplicado a norma do art. 29º-1 do RGIT, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 7/2021, de 26/02, que entrou em vigor em 01/01/2022, sob pena de violação do princípio do tratamento mais favorável do agente, estatuído nos arts. 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal e 3º-2 do RGCO. 6) Todavia, não foi o que no caso sub judice sucedeu na Sentença recorrida, tendo nela sido julgado improcedente o recurso interposto pela Recorrente sem sequer ter sido ponderada a aplicação do regime previsto no art. 29º-1 do RGIT e sem que tão pouco tivessem sido indicadas quaisquer razões para essa não aplicação. 7) Pelo exposto, ao ter julgado improcedente o recurso interposto pela Recorrente sem antes verificar se estavam preenchidos os pressupostos processuais positivos constantes no art. 29º-1 do RGIT (na redacção em vigor à data da Sentença recorrida), o Tribunal a quo não só violou essa norma do art. 29º-1 do RGIT, como também violou o princípio do tratamento mais favorável do agente, previsto nos art. 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal e 3º-2 do RGCO, inquinando a Sentença recorrida de ilegalidade determinante da sua anulação. Sem conceder, 8) Contrariamente ao que consta na Sentença recorrida, no caso sub judice não se encontram verificados os elementos constitutivos da infracção imputada à Recorrente. 9) O “pagamento por conta” é, nos termos da própria lei, uma entrega pecuniária antecipada, feita no período de formação do facto tributário, por conta do imposto devido a final. 10) A sujeição de um sujeito passivo ao “pagamento por conta” tem necessariamente de ser aferida por referência à situação contabilística do mesmo no final do período a que esse “pagamento por conta” se refere, o que equivale a dizer que, se no respectivo período de formação do facto tributário nenhuma quantia pecuniária tiver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final (mormente por inexistência, a esse tempo, de lucro tributável revelado pela contabilidade), aquele “pagamento por conta” não tem fundamento substantivo. 11) Dúvidas não podem restar, pois, quanto ao facto de a “falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final” (cfr. art. 114º-5/f do RGIT) constituir uma infracção de resultado. 12) Se não existir imposto devido (por também não existir lucro tributável), não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição, uma vez que não ocorre a lesão do interesse protegido pela norma em causa. 13) É evidente, pois, que, de forma contrária ao que vem referido na Sentença recorrida, o apuramento de lucro tributável configura um elemento constitutivo do tipo legal da infracção em causa, cabendo à Autoridade Tributária a prova da existência desse lucro tributável, sob pena de, assim não acontecendo, não lhe assistir o direito de cobrança de qualquer quantia a título de IRC. 14) Uma vez que no caso sub judice não se encontra sequer invocado, e muito menos provado, que, com referência ao exercício de 2016, assista à Autoridade Tributária o direito de cobrança de algum imposto, os factos enunciados na decisão de aplicação da coima não são suficientes para integrar os pressupostos descritos na norma do art. 114º-5/f do RGIT. 15) Consubstanciando a existência de imposto a pagar um dos elementos constitutivos do tipo legal de contra-ordenação previsto no art. 114º-5/f do RGIT, e não tendo sido feita qualquer menção a essa circunstância, não pode deixar de se concluir que, no caso sub judice, não se verifica a contra-ordenação que vem imputada à Recorrente. 16) Termos em que deverá a douta Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que, com fundamento na ilegalidade da coima decorrente da circunstância de não se encontrarem verificados os elementos constitutivos da infracção imputada à Recorrente, julgue procedente o recurso interposto da decisão proferida pelo Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo em 25/05/2021, com as legais consequências. 17) A Sentença recorrida violou o disposto nas normas dos arts. 29º-1 e 114º-5/f do RGIT, 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal, 3º-2 do RGCO, as quais deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido constante nas presentes alegações e conclusões. * Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências.» 1.2. A Autoridade Tributária não apresentou contra-alegações. 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que se transcreve parcialmente: «(…) Alega a Recorrente que o Tribunal a quo, aquando da Sentença recorrida, devia ter aplicado a norma do art. 29º-1 do RGIT, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 7/2021, de 26/02, que entrou em vigor em 01/01/2022, sob pena de violação do princípio do tratamento mais favorável do agente, estatuído nos arts. 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal e 3º-2 do RGCO. RGIT - Redação dada pela Lei nº 7/2021 de 26.02 Artigo 29.º Dispensa das coimas «1 - Não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha: a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contraordenação ou de crime por infrações tributárias; b) Beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos do presente artigo ou do artigo 30. (…)» Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos caber aqui razão à Recorrente. Assim, a nosso ver e salvo melhor, terá havido violação do princípio relativo à aplicação da lei mais favorável, uma vez que se verifica que a alteração havida introduz claramente um regime punitivo mais favorável no que concerne às Infrações Tributárias. RGCO _ Artigo 3.º Aplicação no tempo 1 - A punição da contra-ordenação é determinada pela lei vigente no momento da prática do facto ou do preenchimento dos pressupostos de que depende. 2 - Se a lei vigente ao tempo da prática do facto for posteriormente modificada, aplicar-se-á a lei mais favorável ao arguido, salvo se este já tiver sido condenado por decisão definitiva ou transitada em julgado e já executada. 3 – (…)» No que respeita à questão referente à alegada circunstância de não se encontrarem reunidos os elementos constitutivos da infração que lhe é imputada, vem a Recorrente defender que não tendo existido imposto devido (por também não existir lucro tributável), não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição, uma vez que não ocorre a lesão do interesse protegido pela norma em causa. A aqui Recorrente foi punida por infração prevista no artigo 104.º, n.º 1, al. a) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, consistente na falta de entrega de pagamento por conta, infração esta punível pelo disposto no artigo 114.º, n.º 2 e 5 f) e 26.º, n.º 4 do Regime Geral das Infrações Tributárias. Refere a Recorrente que não se encontram verificados os elementos constitutivos da infração que lhe vem imputada, uma vez que a sujeição de um sujeito passivo ao pagamento por conta tem necessariamente de ser aferida por referência à situação contabilística do mesmo no final do período a que esse pagamento por conta se refere. O artigo 104.º, n.º 1, al. a) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas dispõe que: « 1 — As entidades que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, devem proceder ao pagamento do imposto nos termos seguintes: a) Em três pagamentos por conta, com vencimento em Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável ou, nos casos dos nºs 2 e 3 do artigo 8.º, no 7.º mês, no 9.º mês e no dia 15 do 12.º mês do respetivo período de tributação; (…)» Como referido pelo Tribunal a quo, «verifica-se, assim, que os pagamentos por conta constituem uma forma de antecipação de pagamento do imposto que a final venha a ser devido. Trata-se, assim, de uma entrega pecuniária antecipada, feita, por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário.» O artigo 114.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias dispõe que: «1 - A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido. 2 - Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido. (…) 5 - Para efeitos contraordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária: (…) f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta. (…)» O pagamento por conta constitui pois um pagamento por conta do imposto devido a final (artigo 33.º da LGT). Quer isto dizer que o apuramento do imposto aqui em causa se processará em 2017, posto que referente ao ano de 2016. Trata-se de um adiantamento de um imposto que virá a ser, ou não, liquidado. Pela clareza de exposição, permitimo-nos transcrever aqui o seguinte trecho do sumário elaborado no Acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 08.09.2021 – Proc. nº 01244/18.4BELRA: «Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte. Por outro lado, a lei prevê que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante (€ 200,00). Por último, se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido. Para obviar a essas situações a lei permite que o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta, mais concretamente, o terceiro pagamento a realizar em 15 de Dezembro do próprio ano (cfr. artºs.104, nºs.1 e 4, e 107, nº.1, do C.I.R.C.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.218 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.878 e seg.). Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.291).» Assim, a nosso ver e salvo melhor, a inexistência de imposto a pagar (por ausência de lucro) apenas será aferida em momento posterior ao pagamento por conta, o que não deixará de relevar para efeitos do reembolso previsto no nº 2 do art. 104º do CIRC. Todavia, nada obsta a que o contribuinte alegue a verificação da situação descrita, ou seja, a inexistência de lucro tributável no ano a que respeita o pagamento por conta. Ora, como bem referido na Sentença aqui sob escrutínio, «no caso dos autos, (…), não resulta, porém, alegado, nem provado pela Recorrente, que o seu lucro tributável no ano de 2016, tenha sido inexistente, sendo certo que o lucro tributável desse ano terá de ter sido apurado em 2017.» Assim, aderimos nesta matéria à Sentença aqui recorrida quando diz que «encontrando-se preenchido o tipo legal da infração, impendia sobre a Recorrente alegar e provar (neste caso através da apresentação da declaração modelo 22 do ano em causa) que nesse não obteve qualquer lucro tributável, ou então que o mesmo foi bastante menor do que aquele que seria exigível com os pagamentos dos dois primeiros pagamentos por conta, o que este não fez.» Não estando demonstrada a inexistência de lucro tributável no final do período do respetivo pagamento por conta e, consequentemente a inexistência de imposto devido a final, não se pode ter-se como afastada a ilicitude, verificado que se encontra o tipo legal da contraordenação em causa. Pelo exposto, no que concerne à questão relativa à aplicação da lei mais favorável (determinação da coima), somos a dizer que estará aqui em causa uma nova factualidade (a existência de uma lei mais favorável), a qual só foi alegada em sede do presente recurso, ou seja, posteriormente à Sentença sob escrutínio. Em conformidade, não tendo a Sentença conhecido da matéria ora alegada, pronunciamo-nos pela remessa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Norte para conhecimento de tal questão. Reactivamente à questão da não entrega do pagamento por conta, entendemos, salvo melhor, não ser de proceder a argumentação (ainda que douta) da Recorrente.» 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «a. De facto Factos provados Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos: 1) Em 19-08-2017, pela Administração Tributária foi levantado auto de notícia tendo como sujeito infrator a Recorrente, por violação do disposto no artigo 104.º, n.º 1, al a) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas – falta de entrega de pagamento por conta, tendo o seguinte teor: [IMAGEM] [cfr. auto de notícia a fls. 11 do ficheiro com a referência SITAF 004973446, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 2) Em 19-08-2017, tendo por base o auto de notícia aludido no ponto anterior, pelo Serviço de Finanças de Ílhavo foi instaurado contra o Recorrente o processo de contraordenação n.º 010820170600000041353 [cfr. autuação a fls. 9 e 10 do ficheiro com a referência SITAF 004973446, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 3) Em 01-10-2017, tendo por base o auto de notícia aludido no ponto anterior foi proferida decisão de aplicação de uma coima à Recorrente no valor de €3.432,00, acrescida de custas no montante de €76.50, com o seguinte teor: [IMAGEM] [cfr. decisão a fls. 14 e 15 do ficheiro com a referência SITAF 004973446, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 4) Em 06-11-2017, depois de tomar conhecimento daquela decisão, a Recorrente deu entrada no Serviço de Finanças de Ílhavo de Petição Inicial de recurso, que deu origem ao processo judicial n.º1218/17.2BEAVR, que correu termos neste Tribunal [cfr. recurso a fls. 1 e seguintes do ficheiro com a referência SITAF 004973447, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 5) Em 23-05-2018, no âmbito do processo judicial aludido no ponto anterior, foi proferida sentença em que se julgou improcedente o recurso apresentado pela Recorrente [cfr. sentença a fls. 1 e seguintes do ficheiro com a referência SITAF 004973452, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 6) Em 23-06-2021, no processo judicial n.º1218/17.2BEAVR, pelo Tribunal Central Administrativo Norte foi proferido acórdão no âmbito do qual foi concedido provimento ao recurso apresentado pela Recorrente em virtude de o processo de contraordenação padecer de uma nulidade insuprível, por a notificação da coima não ter cumprido com o n.º 2 do artigo 79.º do Regime Geral das Infrações Tributárias [cfr. acórdão a fls. 1 e seguintes do ficheiro com a referência SITAF 004973461, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 7) Em 25-05-2021, na sequência do decidido no processo judicial n.º 1218/17.2BEAVR, e tendo por base os factos constantes do auto aludido em 1), pelo Chefe do Serviço de Finanças foi proferida decisão de aplicação de uma coima à Recorrente no valor de €3.432,00 acrescida de custas no montante de €76.50, com o seguinte teor: [IMAGEM] [cfr. decisão a fls.8 e 9 do ficheiro com a referência SITAF 004973463, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 8) Em 25-05-2021, pelo Serviço de finanças de Ílhavo foi remetido à Recorrente, via postal registada, com A/R, ofício de «Notificação Art.º 79.º n.º 2 do RGIT», tendo como anexo aquela decisão, e com o seguinte teor: [IMAGEM] [cfr. ofício e AR a fls.10 e 11 do ficheiro com a referência SITAF 004973463, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. 9) Em 23-06-2021, foi apresentado o presente recurso [cfr. carimbo aposto na Petição Inicial a fls. 12 do ficheiro com a referência SITAF 004973463, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais]. ** Factos não provados Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.» 3. Fundamentação de direito 3.1. São duas as questões que se colocam no presente recurso: a) A violação do princípio do tratamento mais favorável do agente, em sede do regime de dispensa da coima; b) O não preenchimento dos elementos constitutivos do tipo legal de contraordenação previsto no artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT. 3.2. Iremos começar a apreciação do recurso pela questão do preenchimento do tipo legal de contraordenação em causa, a qual precede, logicamente, a questão da aplicação da lei no tempo quanto ao regime de dispensa da coima. Resumidamente, defende a Recorrente que contrariamente ao que consta na sentença recorrida não se encontram preenchidos os elementos constitutivos da infração imputada à Recorrente, uma vez que o apuramento de lucro tributável configura, na sua tese, um elemento constitutivo do tipo legal da infração em causa, e que cabe à Autoridade Tributária a prova da existência desse lucro tributável, não estando no caso sub judice nem invocado, e muito menos provado, que, com referência ao exercício de 2016, assista à Autoridade Tributária o direito de cobrança de algum imposto no final do período. Mas não tem razão a Recorrente. Como este Tribunal tem vindo a decidir a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta a omissão do pagamento por conta, é causa de exclusão da ilicitude da conduta (cf. acórdãos de 02 de dezembro de 2020 (proc. 02482/17.2BEBRG), 27 de outubro de 2021 (proc. 0336/18.4BELLE); 09 de dezembro de 2021 (proc. 011/20.0BELLE); 08 de setembro de 2021 (proc.01244/18.4BELRA); 14 de outubro de 2020 (proc. 0269/19.7BELLE); 09 de outubro de 2019 (proc. 0329/18.1BELLE). Ora, no caso em apreço não está provado (nem a Recorrente havia sequer alegado), ao contrário do que acontece nas situações tratadas nos acórdãos atrás citados, que no final do exercício de 2016 não havia imposto a pagar. E, em processo penal, cujas regras são aplicáveis ao processo contraordenacional (cf. artigo 41.º, n.º 1, do RGCO ex vi artigo 3.º do RGIT), vale o princípio geral do in dubio pro reo, decorrência da presunção de inocência, pelo que a questão do ónus da prova, suscitada pela Recorrente, não tem verdadeira relevância. Com efeito, saber sobre que sujeito processual recai a prova de determinados factos e/ou saber as consequências da falta de tal prova, é questão que fica ultrapassada pela vigência do princípio da aquisição da prova, que se basta com a sua válida produção e aquisição no processo (cf. Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal II, 3ª Edição, 2002, Editorial Verbo, pág. 110 e ss.). Improcede assim, nesta parte o recurso. 3.3. Alega a Recorrente que a Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, através da nova redação dada ao artigo 29.º, n.º 1, do RGIT, introduziu substanciais modificações no regime da dispensa da coima, passando a estar abrangidas por este mecanismo as pessoas coletivas e passando mesmo a ser de aplicação obrigatória no caso de verificação dos seus pressupostos. E que é manifesto que a aludida lei, com as alterações introduzidas no artigo 29.º, n.º 1, do RGIT, é mais favorável à Recorrente do que a lei anterior, na medida em que esta última a excluía, enquanto pessoa coletiva, do âmbito daquele benefício. Refere, ainda, a Recorrente que o tribunal a quo deveria ter aplicado a norma do artigo 29.º, n.º 1, do RGIT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, sob pena de violação do princípio do tratamento mais favorável do agente, estatuído nos artigos 29.º, n.º 4 da CRP, 2.º, n.º 4 do Código Penal e 3.º, n.º 2 do RGCO, o que não aconteceu tendo julgado improcedente o recurso interposto pela Recorrente sem sequer ter ponderado a aplicação do regime previsto no artigo 29.º, n.º 1, do RGIT, e sem que tão pouco tivesse indicado quaisquer razões para essa não aplicação. 3.3. O Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro, que consagra o Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social (RGCO), é lei subsidiária em relação ao Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), por força do disposto no artigo 3.º, alínea b) deste regime legal. O artigo 3.º do RGCO estabelece o seguinte: Artigo 3º Aplicação no tempo 1 - A punição da contra-ordenação é determinada pela lei vigente no momento da prática do facto ou do preenchimento dos pressupostos de que depende. 2 - Se a lei vigente ao tempo da prática do facto for posteriormente modificada, aplicar-se-á a lei mais favorável ao arguido, salvo se este já tiver sido condenado por decisão definitiva ou transitada em julgamento e já executada. 3 - Quando a lei vale para um determinado período de tempo, continua a ser punida a contra ordenação praticada durante esse período. Este preceito, que preconiza a possibilidade de aplicação da lei posterior mais favorável ao arguido, ainda que em relação a decisões transitadas mas não executadas, está em consonância com o disposto no n.º 4 do artigo 2.º do Código Penal - sendo o Código Penal subsidiariamente aplicável no que respeita à fixação do regime substantivo das contraordenações fiscais por força do artigo 32.º do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro - na alteração produzida pela Lei n.º 59/2007, de 04 de setembro, que procedeu à vigésima terceira alteração ao Código Penal de 1982, acolhendo a regra constitucional plasmada no artigo 29.º da Constituição da República Portuguesa de que «Ninguém pode sofrer pena ou medida de segurança mais grave do que as previstas no momento da correspondente conduta ou da verificação dos respectivos pressupostos, aplicando-se retroactivamente as leis penais de conteúdo mais favorável ao arguido». Na situação sub judice, no momento da prática da infração imputada à Recorrente, no que respeita à dispensa da coima, o n.º 4 do artigo 29.º do RGIT (introduzido pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro), dispunha o seguinte: Artigo 29.º Direito à redução das coimas 1 - As coimas pagas a pedido do agente são reduzidas nos termos seguintes: a) Se o pedido de pagamento for apresentado nos 30 dias posteriores ao da prática da infracção e não tiver sido levantado auto de notícia, recebida participação ou denúncia ou iniciado procedimento de inspecção tributária, para 12,5 % do montante mínimo legal; b) Se o pedido de pagamento for apresentado depois do prazo referido na alínea anterior, sem que tenha sido levantado auto de notícia, recebida participação ou iniciado procedimento de inspecção tributária, para 25 % do montante mínimo legal; c) Se o pedido de pagamento for apresentado até ao termo do procedimento de inspecção tributária e a infracção for meramente negligente, para 75% do montante mínimo legal. (…) 4 - Nas situações a que se refere o n.º 1, pode não ser aplicada coima quando o agente seja uma pessoa singular e desde que, nos cinco anos anteriores, o agente não tenha: (número aditado pelo artigo 224.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro) a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contraordenação ou de crime por infrações tributárias; b) Beneficiado de pagamento de coima com redução nos termos deste artigo; c) Beneficiado da dispensa prevista no artigo 32.º. (sublinhado nosso) Assim, entre 2013 e até à alteração introduzida pela Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, a dispensa da coima no RGIT esteve prevista em dois preceitos legais: i) No n.º 1 do artigo 32.º, que acautelava a existência de outros casos especialmente previstos na lei, e a fazia depender de três requisitos enunciados em cada uma das alíneas: a) A prática da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária; b) Estar regularizada a falta cometida; c) A falta revelar um diminuto grau de culpa. Não diferenciando na sua previsão as pessoas singulares e as pessoas coletivas. ii) No n.º 4 do artigo 29.º, no caso de o agente se apresentar voluntariamente para efetuar o pagamento das coimas. E nesta hipótese a dispensa da coima apenas podia ter lugar quando o infrator fosse uma pessoa singular. A Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, deu nova redação ao artigo 29.º do RGIT, que passou a dispor: Artigo 29.º Dispensa das coimas 1 -Não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha: a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contraordenação ou de crime por infrações tributárias; b) Beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos do presente artigo ou do artigo 30.º 2 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, não é igualmente aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias: a) A prática da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária; b) Estar regularizada a falta cometida. (Redação da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro) (sublinhado nosso) A nova redação do artigo 29.º, corresponde no seu n.º 1 ao que antes dispunha o n.º 4 do artigo 29.º, e o seu n.º 2 ao que antes dispunha o n.º 1 do artigo 32.º do RGIT (artigo que por força da Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, passou a regular apenas a atenuação especial das coimas). Como refere a Recorrente a nova lei é-lhe mais favorável na medida em que a dispensa da coima prevista naquele artigo 29.º do RGIT deixou de se aplicar apenas às pessoas singulares, ficando assim a Recorrente, enquanto pessoa coletiva, abrangida por aquele regime. E porque o novo regime se apresenta abstratamente mais favorável à arguida, deve ser aplicado uma vez que a coima ainda não se encontra cumprida. Por conseguinte, é inequívoco que a arguida, ora Recorrente, tem o direito de requerer que se pondere a aplicação do novo regime à infração que lhe é imputada, logrando o recurso interposto da decisão final proferida pelo Tribunal a quo provimento pela procedência desta questão nele suscitada, e que é, aliás, do conhecimento oficioso (cf., entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28/10/2015, proferido no processo 0252/14). Em conclusão: uma vez que a Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, deu nova redação ao artigo 29.º do RGIT, a qual se mostra mais favorável à Recorrente, pessoa coletiva, por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroativa da lei nova mais favorável – haverá que determinar o regresso dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja ou renove a decisão de aplicação da coima em conformidade a lei nova. 4. Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente o recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja ou renove a decisão de aplicação da coima em conformidade com a Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, nos termos supra expostos, assim se concedendo provimento a este recurso. Sem custas. Lisboa, 1 de março de 2023. – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

I- A inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta a omissão do pagamento por conta, é causa de exclusão da ilicitude da conduta.

II- A Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, deu nova redação ao artigo 29.º do RGIT, a qual se mostra mais favorável à Recorrente, pessoa coletiva, pelo que, por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroativa da lei nova mais favorável – haverá que determinar o regresso dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja ou renove a decisão de aplicação da coima em conformidade a lei nova.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., LDA., sociedade identificada nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 83.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 30/06/2022, que julgou improcedente o recurso de contraordenação interposto pela aqui Recorrente, mantendo a aplicação da coima do Serviço de Finanças de Ílhavo, no âmbito do processo de contraordenação n.º 010820170600000041353, no valor de €3.432,00, decorrente da falta de entrega de pagamento por conta em sede de IRC, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«1) Do princípio do tratamento mais favorável do agente, estatuído nos arts. 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal e 3º-2 do RGCO, resulta que, se no momento do julgamento do facto vigorar uma lei mais favorável do que a que regia no momento da sua comissão, é aquela que deve ser aplicada.

2) Este princípio decorre do mais abrangente princípio da necessidade da lei penal, na medida em que, se, no momento da apreciação dos factos, estiver em vigor uma lei mais favorável ao agente do que aquela em vigor aquando da prática daqueles mesmos factos, por o Estado ter passado a entender que, com um menor sacrifício para os direitos do agente, são satisfeitas as finalidades de prevenção geral e especial por ele prosseguidas, não poderá ser aplicada ao agente aquela lei anterior.

3) In casu, a Lei nº 7/2021, de 26/02, através da nova redacção dada ao art. 29º-1 do RGIT, introduziu substanciais modificações no regime da dispensa da coima, tendo passado a estar abrangidas por este mecanismo as pessoas colectivas e tendo mesmo passado a ser de aplicação obrigatória no caso de verificação dos seus pressupostos.

4) É manifesto que a aludida lei, com as alterações introduzidas no art. 29º-1 do RGIT, é mais favorável à Recorrente do que a lei anterior, na medida em que esta última a excluía, enquanto pessoa colectiva, do âmbito daquele benefício.

5) O Tribunal a quo, aquando da Sentença recorrida, devia ter aplicado a norma do art. 29º-1 do RGIT, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 7/2021, de 26/02, que entrou em vigor em 01/01/2022, sob pena de violação do princípio do tratamento mais favorável do agente, estatuído nos arts. 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal e 3º-2 do RGCO.

6) Todavia, não foi o que no caso sub judice sucedeu na Sentença recorrida, tendo nela sido julgado improcedente o recurso interposto pela Recorrente sem sequer ter sido ponderada a aplicação do regime previsto no art. 29º-1 do RGIT e sem que tão pouco tivessem sido indicadas quaisquer razões para essa não aplicação.

7) Pelo exposto, ao ter julgado improcedente o recurso interposto pela Recorrente sem antes verificar se estavam preenchidos os pressupostos processuais positivos constantes no art. 29º-1 do RGIT (na redacção em vigor à data da Sentença recorrida), o Tribunal a quo não só violou essa norma do art. 29º-1 do RGIT, como também violou o princípio do tratamento mais favorável do agente, previsto nos art. 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal e 3º-2 do RGCO, inquinando a Sentença recorrida de ilegalidade determinante da sua anulação.

Sem conceder,

8) Contrariamente ao que consta na Sentença recorrida, no caso sub judice não se encontram verificados os elementos constitutivos da infracção imputada à Recorrente.

9) O “pagamento por conta” é, nos termos da própria lei, uma entrega pecuniária antecipada, feita no período de formação do facto tributário, por conta do imposto devido a final.

10) A sujeição de um sujeito passivo ao “pagamento por conta” tem necessariamente de ser aferida por referência à situação contabilística do mesmo no final do período a que esse “pagamento por conta” se refere, o que equivale a dizer que, se no respectivo período de formação do facto tributário nenhuma quantia pecuniária tiver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final (mormente por inexistência, a esse tempo, de lucro tributável revelado pela contabilidade), aquele “pagamento por conta” não tem fundamento substantivo.

11) Dúvidas não podem restar, pois, quanto ao facto de a “falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final” (cfr. art. 114º-5/f do RGIT) constituir uma infracção de resultado.

12) Se não existir imposto devido (por também não existir lucro tributável), não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição, uma vez que não ocorre a lesão do interesse protegido pela norma em causa.

13) É evidente, pois, que, de forma contrária ao que vem referido na Sentença recorrida, o apuramento de lucro tributável configura um elemento constitutivo do tipo legal da infracção em causa, cabendo à Autoridade Tributária a prova da existência desse lucro tributável, sob pena de, assim não acontecendo, não lhe assistir o direito de cobrança de qualquer quantia a título de IRC.

14) Uma vez que no caso sub judice não se encontra sequer invocado, e muito menos provado, que, com referência ao exercício de 2016, assista à Autoridade Tributária o direito de cobrança de algum imposto, os factos enunciados na decisão de aplicação da coima não são suficientes para integrar os pressupostos descritos na norma do art. 114º-5/f do RGIT.

15) Consubstanciando a existência de imposto a pagar um dos elementos constitutivos do tipo legal de contra-ordenação previsto no art. 114º-5/f do RGIT, e não tendo sido feita qualquer menção a essa circunstância, não pode deixar de se concluir que, no caso sub judice, não se verifica a contra-ordenação que vem imputada à Recorrente.

16) Termos em que deverá a douta Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que, com fundamento na ilegalidade da coima decorrente da circunstância de não se encontrarem verificados os elementos constitutivos da infracção imputada à Recorrente, julgue procedente o recurso interposto da decisão proferida pelo Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo em 25/05/2021, com as legais consequências.

17) A Sentença recorrida violou o disposto nas normas dos arts. 29º-1 e 114º-5/f do RGIT, 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal, 3º-2 do RGCO, as quais deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido constante nas presentes alegações e conclusões.

Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências.»

1.2. A Autoridade Tributária não apresentou contra-alegações.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que se transcreve parcialmente:

«(…)

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo, aquando da Sentença recorrida, devia ter aplicado a norma do art. 29º-1 do RGIT, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 7/2021, de 26/02, que entrou em vigor em 01/01/2022, sob pena de violação do princípio do tratamento mais favorável do agente, estatuído nos arts. 29º-4 da CRP, 2º-4 do Código Penal e 3º-2 do RGCO.

RGIT - Redação dada pela Lei nº 7/2021 de 26.02

Artigo 29.º Dispensa das coimas

«1- Não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha: a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contraordenação ou de crime por infrações tributárias; b) Beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos do presente artigo ou do artigo 30.

(…)»

Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos caber aqui razão à Recorrente.

Assim, a nosso ver e salvo melhor, terá havido violação do princípio relativo à aplicação da lei mais favorável, uma vez que se verifica que a alteração havida introduz claramente um regime punitivo mais favorável no que concerne às Infrações Tributárias.

RGCO _ Artigo 3.º

Aplicação no tempo

1- A punição da contra-ordenação é determinada pela lei vigente no momento da prática do facto ou do preenchimento dos pressupostos de que depende. 2 - Se a lei vigente ao tempo da prática do facto for posteriormente modificada, aplicar-se-á a lei mais favorável ao arguido, salvo se este já tiver sido condenado por decisão definitiva ou transitada em julgado e já executada.

3- (…)»

No que respeita à questão referente à alegada circunstância de não se encontrarem reunidos os elementos constitutivos da infração que lhe é imputada, vem a Recorrente defender que não tendo existido imposto devido (por também não existir lucro tributável), não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição, uma vez que não ocorre a lesão do interesse protegido pela norma em causa.

A aqui Recorrente foi punida por infração prevista no artigo 104.º, n.º 1, al. a) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, consistente na falta de entrega de pagamento por conta, infração esta punível pelo disposto no artigo 114.º, n.º 2 e 5 f) e 26.º, n.º 4 do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Refere a Recorrente que não se encontram verificados os elementos constitutivos da infração que lhe vem imputada, uma vez que a sujeição de um sujeito passivo ao pagamento por conta tem necessariamente de ser aferida por referência à situação contabilística do mesmo no final do período a que esse pagamento por conta se refere.

O artigo 104.º, n.º 1, al. a) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas dispõe que:

«1- As entidades que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, devem proceder ao pagamento do imposto nos termos seguintes:

a) Em três pagamentos por conta, com vencimento em Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável ou, nos casos dos nºs 2 e 3 do artigo 8.º, no 7.º mês, no 9.º mês e no dia 15 do 12.º mês do respetivo período de tributação;

(…)»

Como referido pelo Tribunal a quo, «verifica-se, assim, que os pagamentos por conta constituem uma forma de antecipação de pagamento do imposto que a final venha a ser devido. Trata-se, assim, de uma entrega pecuniária antecipada, feita, por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário.»

O artigo 114.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias dispõe que:

«1- A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido.

2- Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido.

(…)

5- Para efeitos contraordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:

(…)

f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta.

(…)»

O pagamento por conta constitui pois um pagamento por conta do imposto devido a final (artigo 33.º da LGT).

Quer isto dizer que o apuramento do imposto aqui em causa se processará em 2017, posto que referente ao ano de 2016.

Trata-se de um adiantamento de um imposto que virá a ser, ou não, liquidado.

Pela clareza de exposição, permitimo-nos transcrever aqui o seguinte trecho do sumário elaborado no Acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 08.09.2021 – Proc. nº 01244/18.4BELRA:

«Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte. Por outro lado, a lei prevê que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante (€ 200,00). Por último, se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido. Para obviar a essas situações a lei permite que o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta, mais concretamente, o terceiro pagamento a realizar em 15 de Dezembro do próprio ano (cfr. artºs.104, nºs.1 e 4, e 107, nº.1, do C.I.R.C.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.218 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.878 e seg.).

Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.291).»

Assim, a nosso ver e salvo melhor, a inexistência de imposto a pagar (por ausência de lucro) apenas será aferida em momento posterior ao pagamento por conta, o que não deixará de relevar para efeitos do reembolso previsto no nº 2 do art. 104º do CIRC.

Todavia, nada obsta a que o contribuinte alegue a verificação da situação descrita, ou seja, a inexistência de lucro tributável no ano a que respeita o pagamento por conta.

Ora, como bem referido na Sentença aqui sob escrutínio, «no caso dos autos, (…), não resulta, porém, alegado, nem provado pela Recorrente, que o seu lucro tributável no ano de 2016, tenha sido inexistente, sendo certo que o lucro tributável desse ano terá de ter sido apurado em 2017.»

Assim, aderimos nesta matéria à Sentença aqui recorrida quando diz que «encontrando-se preenchido o tipo legal da infração, impendia sobre a Recorrente alegar e provar (neste caso através da apresentação da declaração modelo 22 do ano em causa) que nesse não obteve qualquer lucro tributável, ou então que o mesmo foi bastante menor do que aquele que seria exigível com os pagamentos dos dois primeiros pagamentos por conta, o que este não fez.»

Não estando demonstrada a inexistência de lucro tributável no final do período do respetivo pagamento por conta e, consequentemente a inexistência de imposto devido a final, não se pode ter-se como afastada a ilicitude, verificado que se encontra o tipo legal da contraordenação em causa.

Pelo exposto, no que concerne à questão relativa à aplicação da lei mais favorável (determinação da coima), somos a dizer que estará aqui em causa uma nova factualidade (a existência de uma lei mais favorável), a qual só foi alegada em sede do presente recurso, ou seja, posteriormente à Sentença sob escrutínio.

Em conformidade, não tendo a Sentença conhecido da matéria ora alegada, pronunciamo-nos pela remessa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Norte para conhecimento de tal questão.

Reactivamente à questão da não entrega do pagamento por conta, entendemos, salvo melhor, não ser de proceder a argumentação (ainda que douta) da Recorrente.»

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«a. De facto

Factos provados

Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1) Em 19-08-2017, pela Administração Tributária foi levantado auto de notícia tendo como sujeito infrator a Recorrente, por violação do disposto no artigo 104.º, n.º 1, al a) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas – falta de entrega de pagamento por conta, tendo o seguinte teor:

[IMAGEM]

[cfr. auto de notícia a fls. 11 do ficheiro com a referência SITAF 004973446, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

2) Em 19-08-2017, tendo por base o auto de notícia aludido no ponto anterior, pelo Serviço de Finanças de Ílhavo foi instaurado contra o Recorrente o processo de contraordenação n.º 010820170600000041353 [cfr. autuação a fls. 9 e 10 do ficheiro com a referência SITAF 004973446, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

3) Em 01-10-2017, tendo por base o auto de notícia aludido no ponto anterior foi proferida decisão de aplicação de uma coima à Recorrente no valor de €3.432,00, acrescida de custas no montante de €76.50, com o seguinte teor:

[IMAGEM]

[cfr. decisão a fls. 14 e 15 do ficheiro com a referência SITAF 004973446, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

4) Em 06-11-2017, depois de tomar conhecimento daquela decisão, a Recorrente deu entrada no Serviço de Finanças de Ílhavo de Petição Inicial de recurso, que deu origem ao processo judicial n.º1218/17.2BEAVR, que correu termos neste Tribunal

[cfr. recurso a fls. 1 e seguintes do ficheiro com a referência SITAF 004973447, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

5) Em 23-05-2018, no âmbito do processo judicial aludido no ponto anterior, foi proferida sentença em que se julgou improcedente o recurso apresentado pela Recorrente

[cfr. sentença a fls. 1 e seguintes do ficheiro com a referência SITAF 004973452, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

6) Em 23-06-2021, no processo judicial n.º1218/17.2BEAVR, pelo Tribunal Central Administrativo Norte foi proferido acórdão no âmbito do qual foi concedido provimento ao recurso apresentado pela Recorrente em virtude de o processo de contraordenação padecer de uma nulidade insuprível, por a notificação da coima não ter cumprido com o n.º 2 do artigo 79.º do Regime Geral das Infrações Tributárias [cfr. acórdão a fls. 1 e seguintes do ficheiro com a referência SITAF 004973461, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

7) Em 25-05-2021, na sequência do decidido no processo judicial n.º 1218/17.2BEAVR, e tendo por base os factos constantes do auto aludido em 1), pelo Chefe do Serviço de Finanças foi proferida decisão de aplicação de uma coima à Recorrente no valor de €3.432,00 acrescida de custas no montante de €76.50, com o seguinte teor:

[IMAGEM]

[cfr. decisão a fls.8 e 9 do ficheiro com a referência SITAF 004973463, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

8) Em 25-05-2021, pelo Serviço de finanças de Ílhavo foi remetido à Recorrente, via postal registada, com A/R, ofício de «Notificação Art.º 79.º n.º 2 do RGIT», tendo como anexo aquela decisão, e com o seguinte teor:

[IMAGEM]

[cfr. ofício e AR a fls.10 e 11 do ficheiro com a referência SITAF 004973463, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

9) Em 23-06-2021, foi apresentado o presente recurso [cfr. carimbo aposto na Petição Inicial a fls. 12 do ficheiro com a referência SITAF 004973463, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

Factos não provados

Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.»

3. Fundamentação de direito

3.1. São duas as questões que se colocam no presente recurso:

a) A violação do princípio do tratamento mais favorável do agente, em sede do regime de dispensa da coima;

b) O não preenchimento dos elementos constitutivos do tipo legal de contraordenação previsto no artigo 114.º, n.º 5, alínea f), do RGIT.

3.2. Iremos começar a apreciação do recurso pela questão do preenchimento do tipo legal de contraordenação em causa, a qual precede, logicamente, a questão da aplicação da lei no tempo quanto ao regime de dispensa da coima.

Resumidamente, defende a Recorrente que contrariamente ao que consta na sentença recorrida não se encontram preenchidos os elementos constitutivos da infração imputada à Recorrente, uma vez que o apuramento de lucro tributável configura, na sua tese, um elemento constitutivo do tipo legal da infração em causa, e que cabe à Autoridade Tributária a prova da existência desse lucro tributável, não estando no caso sub judice nem invocado, e muito menos provado, que, com referência ao exercício de 2016, assista à Autoridade Tributária o direito de cobrança de algum imposto no final do período.

Mas não tem razão a Recorrente. Como este Tribunal tem vindo a decidir a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta a omissão do pagamento por conta, é causa de exclusão da ilicitude da conduta (cf. acórdãos de 02 de dezembro de 2020 (proc. 02482/17.2BEBRG), 27 de outubro de 2021 (proc. 0336/18.4BELLE); 09 de dezembro de 2021 (proc. 011/20.0BELLE); 08 de setembro de 2021 (proc.01244/18.4BELRA); 14 de outubro de 2020 (proc. 0269/19.7BELLE); 09 de outubro de 2019 (proc. 0329/18.1BELLE).

Ora, no caso em apreço não está provado (nem a Recorrente havia sequer alegado), ao contrário do que acontece nas situações tratadas nos acórdãos atrás citados, que no final do exercício de 2016 não havia imposto a pagar. E, em processo penal, cujas regras são aplicáveis ao processo contraordenacional (cf. artigo 41.º, n.º 1, do RGCO ex vi artigo 3.º do RGIT), vale o princípio geral do in dubio pro reo, decorrência da presunção de inocência, pelo que a questão do ónus da prova, suscitada pela Recorrente, não tem verdadeira relevância. Com efeito, saber sobre que sujeito processual recai a prova de determinados factos e/ou saber as consequências da falta de tal prova, é questão que fica ultrapassada pela vigência do princípio da aquisição da prova, que se basta com a sua válida produção e aquisição no processo (cf. Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal II, 3ª Edição, 2002, Editorial Verbo, pág. 110 e ss.).

Improcede assim, nesta parte o recurso.

3.3. Alega a Recorrente que a Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, através da nova redação dada ao artigo 29.º, n.º 1, do RGIT, introduziu substanciais modificações no regime da dispensa da coima, passando a estar abrangidas por este mecanismo as pessoas coletivas e passando mesmo a ser de aplicação obrigatória no caso de verificação dos seus pressupostos. E que é manifesto que a aludida lei, com as alterações introduzidas no artigo 29.º, n.º 1, do RGIT, é mais favorável à Recorrente do que a lei anterior, na medida em que esta última a excluía, enquanto pessoa coletiva, do âmbito daquele benefício. Refere, ainda, a Recorrente que o tribunal a quo deveria ter aplicado a norma do artigo 29.º, n.º 1, do RGIT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, sob pena de violação do princípio do tratamento mais favorável do agente, estatuído nos artigos 29.º, n.º 4 da CRP, 2.º, n.º 4 do Código Penal e 3.º, n.º 2 do RGCO, o que não aconteceu tendo julgado improcedente o recurso interposto pela Recorrente sem sequer ter ponderado a aplicação do regime previsto no artigo 29.º, n.º 1, do RGIT, e sem que tão pouco tivesse indicado quaisquer razões para essa não aplicação.

3.3. O Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro, que consagra o Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social (RGCO), é lei subsidiária em relação ao Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), por força do disposto no artigo 3.º, alínea b) deste regime legal. O artigo 3.º do RGCO estabelece o seguinte:

Artigo 3º

Aplicação no tempo

1- A punição da contra-ordenação é determinada pela lei vigente no momento da prática do facto ou do preenchimento dos pressupostos de que depende.

2- Se a lei vigente ao tempo da prática do facto for posteriormente modificada, aplicar-se-á a lei mais favorável ao arguido, salvo se este já tiver sido condenado por decisão definitiva ou transitada em julgamento e já executada.

3- Quando a lei vale para um determinado período de tempo, continua a ser punida a contra ordenação praticada durante esse período.

Este preceito, que preconiza a possibilidade de aplicação da lei posterior mais favorável ao arguido, ainda que em relação a decisões transitadas mas não executadas, está em consonância com o disposto no n.º 4 do artigo 2.º do Código Penal - sendo o Código Penal subsidiariamente aplicável no que respeita à fixação do regime substantivo das contraordenações fiscais por força do artigo 32.º do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de outubro - na alteração produzida pela Lei n.º 59/2007, de 04 de setembro, que procedeu à vigésima terceira alteração ao Código Penal de 1982, acolhendo a regra constitucional plasmada no artigo 29.º da Constituição da República Portuguesa de que «Ninguém pode sofrer pena ou medida de segurança mais grave do que as previstas no momento da correspondente conduta ou da verificação dos respectivos pressupostos, aplicando-se retroactivamente as leis penais de conteúdo mais favorável ao arguido».

Na situação sub judice, no momento da prática da infração imputada à Recorrente, no que respeita à dispensa da coima, o n.º 4 do artigo 29.º do RGIT (introduzido pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro), dispunha o seguinte:

Artigo 29.º

Direito à redução das coimas

1- As coimas pagas a pedido do agente são reduzidas nos termos seguintes:

a) Se o pedido de pagamento for apresentado nos 30 dias posteriores ao da prática da infracção e não tiver sido levantado auto de notícia, recebida participação ou denúncia ou iniciado procedimento de inspecção tributária, para 12,5 % do montante mínimo legal;

b) Se o pedido de pagamento for apresentado depois do prazo referido na alínea anterior, sem que tenha sido levantado auto de notícia, recebida participação ou iniciado procedimento de inspecção tributária, para 25 % do montante mínimo legal;

c) Se o pedido de pagamento for apresentado até ao termo do procedimento de inspecção tributária e a infracção for meramente negligente, para 75% do montante mínimo legal.

(…)

4- Nas situações a que se refere o n.º 1, pode não ser aplicada coima quando o agente seja uma pessoa singular e desde que, nos cinco anos anteriores, o agente não tenha:

(número aditado pelo artigo 224.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro)

a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contraordenação ou de crime por infrações tributárias;

b) Beneficiado de pagamento de coima com redução nos termos deste artigo;

c) Beneficiado da dispensa prevista no artigo 32.º.

(sublinhado nosso)

Assim, entre 2013 e até à alteração introduzida pela Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, a dispensa da coima no RGIT esteve prevista em dois preceitos legais:

i) No n.º 1 do artigo 32.º, que acautelava a existência de outros casos especialmente previstos na lei, e a fazia depender de três requisitos enunciados em cada uma das alíneas: a) A prática da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária; b) Estar regularizada a falta cometida; c) A falta revelar um diminuto grau de culpa. Não diferenciando na sua previsão as pessoas singulares e as pessoas coletivas.

ii) No n.º 4 do artigo 29.º, no caso de o agente se apresentar voluntariamente para efetuar o pagamento das coimas. E nesta hipótese a dispensa da coima apenas podia ter lugar quando o infrator fosse uma pessoa singular.

A Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, deu nova redação ao artigo 29.º do RGIT, que passou a dispor:

Artigo 29.º

Dispensa das coimas

1- Não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha:

a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contraordenação ou de crime por infrações tributárias;

b) Beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos do presente artigo ou do artigo 30.º

2- Sem prejuízo do disposto no número anterior, não é igualmente aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:

a) A prática da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária;

b) Estar regularizada a falta cometida. (Redação da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro)

(sublinhado nosso)

A nova redação do artigo 29.º, corresponde no seu n.º 1 ao que antes dispunha o n.º 4 do artigo 29.º, e o seu n.º 2 ao que antes dispunha o n.º 1 do artigo 32.º do RGIT (artigo que por força da Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, passou a regular apenas a atenuação especial das coimas).

Como refere a Recorrente a nova lei é-lhe mais favorável na medida em que a dispensa da coima prevista naquele artigo 29.º do RGIT deixou de se aplicar apenas às pessoas singulares, ficando assim a Recorrente, enquanto pessoa coletiva, abrangida por aquele regime.

E porque o novo regime se apresenta abstratamente mais favorável à arguida, deve ser aplicado uma vez que a coima ainda não se encontra cumprida.

Por conseguinte, é inequívoco que a arguida, ora Recorrente, tem o direito de requerer que se pondere a aplicação do novo regime à infração que lhe é imputada, logrando o recurso interposto da decisão final proferida pelo Tribunal a quo provimento pela procedência desta questão nele suscitada, e que é, aliás, do conhecimento oficioso (cf., entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28/10/2015, proferido no processo 0252/14).

Em conclusão: uma vez que a Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, deu nova redação ao artigo 29.º do RGIT, a qual se mostra mais favorável à Recorrente, pessoa coletiva, por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroativa da lei nova mais favorável – haverá que determinar o regresso dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja ou renove a decisão de aplicação da coima em conformidade a lei nova.

4. Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente o recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja ou renove a decisão de aplicação da coima em conformidade com a Lei n.º 07/2021, de 26 de fevereiro, nos termos supra expostos, assim se concedendo provimento a este recurso.

Sem custas.

Lisboa, 1 de março de 2023. – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

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1. Relatório

3. Fundamentação de direito

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