02291/06.4BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

Nas situações de análise de exportação de produtos para Países terceiros do Território Comunitário Aduaneiro, não estão em causa quaisquer critérios técnicos ou de discricionariedade administrativa, mas antes uma análise de prova legalmente admissível; tarefa que compete aos Tribunais.

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «A..., Lda.» contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA) e respetivos juros compensatórios, por entender que houve erro na apreciação da prova e erro na aplicação da lei. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: CONCLUSÕES I. O objeto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 28/04/2017, proferida nos autos em epígrafe, ao julgar procedente a impugnação e, consequentemente, ao mandar anular a liquidação impugnada (IABA e Juros Compensatórios) no montante total de no montante total de € 1.375,85, conforme DIC (Declaração de Introdução em Consumo) melhor identificadas no PAA, constante dos autos. II. Da PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova; Assim, III. Conclui a douta sentença recorrida, a final, que impugnante logrou demonstrar o regular recebimento da mercadoria nos países de destino, quer através da prova testemunhal produzida em tribunal, quer através de prova documental; IV. Não está demonstrado pela documentação junta aos autos ou por qualquer outro meio de prova válido que as mercadorias, em causa, tenham sido regularmente recebidas nos países de destino; V. As provas apresentadas pela impugnante e em que se fundamentou a douta decisão recorrida para concluir pela procedência da impugnação são manifestamente insuficientes e inidóneas para demonstrar a regular receção das mercadorias nos países de destino; VI. A prova testemunhal em que os intervenientes não tiveram conhecimento direto dos factos, os documentos referidos no PROBATÓRIO, em que se fundamentou a decisão recorrida para concluir pela procedência da impugnação, não são provas idóneas a demonstrar a entrada regular das mercadorias nos países de destino; VII. A falta de apuramento dos DAA’s resultou não de qualquer inércia das autoridades aduaneiras mas sim da falta da apresentação pela impugnante dos Exemplares 3 dos DAA’s devidamente visados ou em sua substituição a apresentação das provas alternativas, previstas na regulamentação em vigor e expressamente solicitadas à impugnante para o efeito pela Alfândega ...; VIII. Dado o não apuramento daquelas operações de circulação em regime de suspensão e face ao disposto na legislação em vigor, nomeadamente no n.º 9 do art.º 35.º e do n.º 4 do art.º 36.º do CIEC, as imposições fiscais são exigíveis, sendo a pessoa responsável pelo seu pagamento a ora IMPUGNANTE, nos termos do art.º 10.º do CIEC; IX. O que era susceptível de libertar a responsabilidade da impugnante na circulação de bens em regime de suspensão era a prova de que a mercadoria foi regularmente recebida, no país de destino, o que, necessariamente, implica a certificação respectiva peias autoridades aduaneiras ou administrativas competentes; X. O que não ocorreu; Xl. As autoridades aduaneiras estão vinculadas ao princípio da legalidade. E não podem deixar de aplicar a lei e proceder à liquidação das imposições devidas sempre que se verifiquem, como foi o caso em apreço, os pressupostos de facto e de direito à liquidação; XII. Importa, aqui, relembrar a conclusão do Acórdão de 8 de Março de 2001 do STA, sobre a não devolução do exemplar n.º 3 da DAA, proferido no Recurso n.º 025 339 (1) em que era recorrente: »B..., S. A», Recorridos: Fazenda Pública e em que foi Relator: Ex.mo Cons. Dr. Vítor Meira; 1 Embora proferido no âmbito dos DL’s n.ºs 104/93 e 52/93, que antecederam o CIEC, os princípios que dele dimanam são aplicáveis ao caso em apreço XIII. «Em regime de suspensão de impostos especiais de consumo (IEC), a não devolução do Exemplar 3 do documento administrativo de acompanhamento (DAA), determina desde logo o apuramento do regime, sendo responsável pelo pagamento do montante liquidado, nos termos das disposições dos artigos 1.o do DL 104/93 de 5/4 e 19.o n.ºs 6 e 9 do DL 52/93 de 26/2, o expedidor». XIV. Importa, ainda, salientar o facto de a definição dos critérios, considerados necessários e suficientes para a cabal prova da regular recepção das mercadorias que circulam em regime suspensivo de imposto, terem sido fixados por peritos (experts) dos diversos Estados-membros em colaboração com peritos da Comissão Europeia; XV. Não foram fixados de ânimo leve mas depois de profundos e prolongados estudos feitos por quem detinha competências técnicas na matéria; XVI. Já que é de linear evidência, «quod non erat demonstrandum», que uma fatura comercial não é uma prova idónea a demonstrar que foi efectuada a transacção da mercadoria (Vinho do Porto) a que se reportam os presentes autos e que esta tenha efectivamente dado entrada regular no seu destino; XVII. Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art.º 655.º do CPC), as provas apresentada pela impugnante, designadamente a nova prova documental, apresentada em sede de impugnação, em que se baseou a douta decisão recorrida para dar provimento à impugnação, não é suficiente nem idónea com vista a comprovar a chegada regular ao seu destino das mercadorias; XVIII. A sentença recorrida ao considerar como PROVADO este facto fez errada apreciação da prova, violando o art.º 653.º e 668.º alínea b) do CPC; XIX. Nestes termos, deverá o PROBATÓRIO ser reformulado em conformidade com o atrás exposto; XX. O que está em causa nos presentes autos é saber se, à data da liquidação impugnada, estavam ou não reunidos os pressupostos que permitiam considerar como apuradas as operações em regime de suspensão de imposto dadas como não apuradas pelos serviços aduaneiros; XXI. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339). XXII. Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o beneficio de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339); XXIII. A douta sentença recorrida fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão deve ser imputada à IMPUGNANTE como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC’s, nos termos dos n.ºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º do CIEC; XXIV. Violando, deste modo, a douta sentença recorrida, nomeadamente, os art.ºs 35.º (n.ºs 7, 8 e 9) e 36.º do CIEC; XXV. A douta sentença recorrida elegeu outros (novos) critérios da prova efectiva da entrega regular ao seu destino das mercadorias com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se nessa parte às autoridades aduaneiras; XXVI. Na douta sentença recorrida não é feita qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela autoridades aduaneiras no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante, isto é, não houve um controlo do mérito por parte do tribunal «a quo» dos critérios fixados pelas autoridades aduaneiras; XXVII. Este entendimento foi sufragado em 6 (seis) decisões do TCAN (Tribunal Central Administrativo do Norte) a seguir indicadas, na sequência de recursos de decisões desfavoráveis à Fazenda Pública no TAFP: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] XXVIII. A douta sentença recorrida ao decidir como decidiu, na medida em que se substituiu às autoridades aduaneiras na definição dos critérios, violou o princípio da separação de poderes, consagrado no art.º 111º CRP, e o princípio da garantia de controlo judiciai da actividade administrativa, consagrado no. art.º 268º nº 4 CRP). XXIX. Normas violadas: art.º 653º e 668º alínea b) do CPC, nºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.º e art.º 36.º do CIEC e art.ºs 111º e 268º nº 4 da CRP. NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido. Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA. A Recorrida contra-alegou, tendo apresentado as seguintes Conclusões: III – CONCLUSÕES I – Como matéria central, o que nos presentes autos sub iudice se encontra em decisão é se, efectivamente, o conjunto de diversos produtos de Vinhos do Porto todos marca ... tituladas pelos DAA IVP ...042, DAA IVP ...620, DAA IVP ...633, DAA IVP ...634, DAA IVP ...374, DAA IVP ...375 e DAA IVP ...266, foram efectivamente objecto de exportação para fora da Comunidade, assim como os produtos da mesma marca ... titulado pelo DAA IVP ...245 foram objecto de expedição intracomunitária para França, pelo que saindo aqueles do território da Comunidade Europeia e por conseguinte em circulação no regime de suspensão de especiais de consumo, em conformidade com o disposto no artigo 33º, nº 11, e do disposto na al. b) do nº 6 do artigo 35º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na sua versão à data em vigência pelo Dec.-Lei nº 566/99, de 22-12 (doravante, abreviadamente CIEC). II – E, desde logo, a aqui Impugnante (e Recorrida) acompanha em absoluto e na íntegra tudo o que foi dado como provado pela Douta Sentença, toda a motivação bem sustentada por ampla prova documentai e testemunhal que se encontra reflectida nos 31 pontos dados como provados e da inexistência de factos não provados, bem como a douta decisão proferida, considerando, aliás, absolutamente exemplar e perfeita a douta sentença em relação aos presentes autos, que considera aqui integralmente reproduzida III – O Recurso apresentado enferma de manifestos e graves lapsos, omissões e conclusões erradas, contestando-se o seu teor e fundamentação na íntegra. IV – como ponto fulcral, contesta-se em absoluto tudo o questionado no Recurso porque, contrariamente ao que ali é afirmado, é manifesto e óbvio que a douta Sentença proferida se encontra solidamente alicerçada em ampla prova documental e testemunhal que, sumariamente, a seguir discrimina. V – Prima facie, é de citar a conclusão expressa na página 14 da Douta Sentença, referindo que “Com efeito e como se decidiu no Acórdão do TCA Norte de 25.02.2016, rec. 02248/06.5BEPRT “Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art. 115º/1 do CPPT). Contudo, a possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias suscetíveis de implicar uma cobertura a fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto. Por isso se entende que na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estancia aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente a que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estancia aduaneira de saída. Ou seja, em caso nenhum, a prova alternativa a que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar duvidas quanta a saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino. E se alguma duvida persistir, ela resolve-se contra o impugnante, não só por força do disposto no art. 35º/9 e 36º do CIEC, mas também como resultado da aplicação da regra geral sobre a duvida acerca da realidade de um facto enunciada no art. 516º do CPC (actual art. 414º do NCPC).” VI – Quanto à situação concreta do DAA IVP ...042, é inequívoco, e após diligências promovidas pela sociedade aqui impugnante, que foi apresentado aos autos o original do exemplar 3 deste DAA, devidamente visado com o carimbo aposto pela estância Aduaneira de Destino, ou seja, Oslo, na Noruega. Refira-se que a palavra norueguesa “Toll” significa “Alfândega” quando traduzida para português (Cfr. Doc. Nº 1 que se juntou em sede de Impugnação Judicial). VII – Ainda quanto ao DAA IVP ...042, conforme o referido nas páginas 14 e 15 da Douta Sentença, citando, “Como resulta vertido no probatório, pontos 4) e 51 verifica-se que no exemplar 3 da DAA em causa se encontra aposta a menção Export e o carimbo da estancia Aduaneira de exportação (in casu, ...). no quadro A carimbo de Oslo – NORGE e no quadro C relativa a Estância Aduaneira de Partida o carimbo da Suécia datado de 11.12.2003. Ademais, foi emitido o n.º ...10 relativo ao transporte de 3 paletes de vinho com o peso bruto de 2,637.00, elementos que coincidem com a declaração de Expedição Internacional, CMR n.º ...55, de onde consta como destinatário Universal ... em Oslo (cfr. pontos 6. e 7. do probatório). Acresce que também foi junta aos autos a factura n.º ......86 A em nome de ... A/S no montante de €9.067,20, coincidente com o lançamento em conta desse pagamento (cfr. pontos 8. e 9. da factualidade assente) Quanto à confusão de carimbo aposto pela Alfândega da Suécia e como decorreu de facto instrumental enunciado na motivação da matéria de facto provada por referência ao testemunho de «FF», declarou este que o pais de saída foi a Alemanha e não a Suécia tendo tal ocorrido porque os países escandinavos têm 1 procedimento diferente, mas que não subsistem dúvidas de que a mercadoria teve como destino Oslo. Com efeito e independentemente do carimbo do país de onde saiu a mercadoria não estar correcto, com o carimbo do país de destino demonstrou a Impugnante a exportação da mercadoria, formando no Tribunal a convicção de que a mercadoria em questão foi efectivamente exportada para a Noruega, procedendo o invocado. VIII – Quanto à situação concreta do DAA IVP ...245, citando o referido pela douta Sentença na sua página 16, “Como coligido no acervo probatório, pontos 10. e 14., da declaração de introdução no consumo n.º ...90, consta o pagamento do montante de €8.006,40 respeitante a 15.619,200 litros, constando do documento administrativo de acompanhamento IVP ...245, a indicação de 36, 00 e 114 KG litros de vinho de Porto, constatando-se a desconformidade entre os dois documentos. No entanto, da relação de facturas respeitante a vinho do Porto engarrafado com data de 31.05.2003 consta o total de 15.619,200 litros, tal como indicado na declaração de introdução no consumo (cfr. ponto 11. da factualidade assente)... Acresce que, o documento junto aos autos respeitante a anexo contabilístico da Impugnante, vertido no probatório, ponto 11., respeitante à relação de facturas de vinho do Porto engarrafado com data de 31.05.2003 consta o total de 15.619,200 litros coincidente com a declaração de introdução no consumo n.º ...90. Assim, constatando-se o reconhecimento de erro por parte da Impugnante e concluindo-se que o imposto respeitante ao DAA IVP ...245 já havia sido pago, impõe-se a anulação do mesmo por proceder o sustentado pela Impugnante.” IX – Quanto à situação concreta do DAA ...620, DAA ...374 e DAA ...537, conforme se encontra expressa nos factos provados pela Douta Sentença, se quaisquer dúvidas existissem, a aqui impugnante e por requerimento de 21 de Junho de 2011 juntou aos autos os originais de todos os exemplares nº2 e nº3 dos DAA aqui em causa, devidamente carimbados pela instancia Aduaneira de saída da Comunidade (Delle, em França) referentes a estas três exportações com destino à Suiça. Juntou, ainda no mesmo requerimento, os originais dos Exemplares 3 dos Documento Administrativo Único (DAU) respectivos (documentos de exportação) com o respectivo carimbo da Estância Aduaneira de Controlo e menção EXPORTADO e devidamente visadas com o carimbo de saída da comunidade, Delle em Franca. X – Assim, como refere a douta Sentença nas suas páginas 16 e 17 sobre estes DAA’s, “Como resulta vertido no acervo probatório, pontos 15) a 17), a Impugnante juntou aos autos, os exemplares 3 dos DAA IVP ...374, IVP ...620, IVP ...375, onde se encontra aposta a menção Export e o carimbo da estância aduaneira de exportação, Delle, carimbados e atestando a exportação da mercadoria naquele país. Assim, mostra-se certificada a saída de tais mercadorias do território da Comunidade, tal qual decorre do disposto no artigo 6.º nº 4 alínea c) do CIEC, tendo a Impugnante assim feito a prova que se impunha, razão pela qual também quanto a este ponto se mostra apurado o regime de suspensão.” XI – Quanto à situação concreta do DAA ...633, DAA ...634 e DAA ...266, a aqui impugnante, de igual forma, e acompanha em absoluto as conclusões proferidas pelo MM.º Juiz de Direito e expressas Douta Sentença, sobre estes três casos de exportação para fora da comunidade, citando de novo em conformidade com o vertido nas páginas 17 e 18. Desta formas e citando o expresso nestas páginas: 1. “Quanto ao DAA ...633, como resulta do acervo probatório, ponto 20., do exemplar 1 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...633 relativa à factura n.º ......463 A, com menção de estância aduaneira de saída Barcelona e destinatário Austrália não consta do campo A qualquer carimbo da entidade aduaneira de saída. No entanto, a factura aí mencionada foi paga, como consta de lançamento bancário no mesmo montante o que per si evidencia a recepção da mercadoria (cr. pontos 21 e 22 do probatório). Acresce que, a Impugnante também juntou aos autos a carta de embarque/documento de transporte marítimo n.º BSB....158 do navio ... com identificação do porto de carga Barcelona e de descarga Sydney, coincidindo assim o local de carga com o enunciado no exemplar 1 do DAA e o local de descarga com a sede do cliente respeitante à factura mencionada em tal exemplar (ponto 23. da factualidade assente).” 2. “No que respeita ao DAA ...634 o exemplar do DAA não continha também o carimbo que decorre da norma aplicável (cfr. ponto 24. do probatório). Mas, a Impugnante logrou juntar documentos que comprovam a saída da mercadoria da EU, como seja o pagamento da factura a que respeita o DAA e ainda a carta de embarque confirmativa da remessa da mercadoria do Porto de Barcelona para a Austrália como vertido no probatório, pontos 25. a 27.” 3. “Também no que se refere ao DAA ...266, dele não consta o visto da estância aduaneira de saída, necessário ao cumprimento do normativo legal (cfr. ponto 28. da factualidade assente). No entanto, e mais uma vez, a Impugnante juntou a factura n.º ......983 A em nome de Restaurante « X », Argentina e respectivo documento bancário que comprova o pagamento da mesma, assim como a carta de embarque n.º ...71 onde se identifica como porto de carga Roterdão e porto de descarga Buenos Aires, sendo também coincidente o peso da mercadoria com o que decorre do DAA (pontos 28. a 31. da factualidade assente).” XII – Conclui assim doutamente a Sentença que “Assim, conjugados todos os elementos juntos aos autos, consideramos comprovada a efectiva saída das mercadorias em questão nos presentes autos da Comunidade, procedendo o invocado pela Impugnante.” XIII – Considera, pelo acima exposto, que a sociedade aqui Impugnante, por todos os documentos juntos em sede de Reclamação e Impugnação Judicial, apresentou provas irrefutáveis e inequívocas que as mercadorias constantes dos DAA’s supra identificados foram objecto de exportação para a Austrália, Argentina e Suíça. XIV – No que à prova testemunhal diz respeito, citando o doutamente referido na página 9 da Sentença, “o Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil. Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal. No que respeita à prova testemunhal, a formação da convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação livre (cfr. artigo 396.º do Código Civil e artigo 607.º n.º 5 do CPC), atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada pelas testemunhas inquirida e recorrendo, ainda o Tribunal, às regras da experiência comum.” XV – No que respeita à ampla prova testemunhal produzida pela aqui impugnante, conforme doutamente refere a Sentença, de forma sucinta se pode resumir ao doutamente mencionado na página 13: “Especificando a prova assente, de acordo com a convicção do Tribunal, temos que quanto aos factos constantes dos pontos 27) e 28), contribuíram para a convicção do Tribunal os depoimentos de todas as testemunhas apresentadas, que de forma escorreita, credível e assertiva corroboraram na existência de dificuldades de confirmação e devolução por algumas instancias aduaneiras dos exemplares de DAA’s devidamente carimbados por aqueias, incluindo o funcionário da impugnada. Relativamente aos pontos 29) e 30), contribuiu para a convicção do Tribunal a forma assertiva e credível dos depoimentos das duas primeiras testemunhas, aue revelaram, como já se aludiu, conhecimento direto dos factos, mostrando ambas um discurso consentâneo e coincidente, aptos a convencer o Tribunal da prova de tais factos.” XVI – Todos estes factos foram, e muito bem, refira-se, dados como amplamente provados pela douta Sentença no seu ponto DOS FACTOS. Consequentemente, considera a sociedade aqui impugnante não poder no presente caso sub iudice serem estes produtos considerados como se fossem introduzidos no consumo, não sendo, desta forma, aplicável o disposto no artigo 10º do Código sobre os Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo Dec.-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro, uma vez que resulta perfeitamente claro, pelos documentos apresentados, o apuramento das operações de circulação dos produtos em questão no regime de suspensão de impostos especiais de consumo, em conformidade com o disposto na al. b) do nº 6 do artigo 35º do CIEC. XVII – Em conclusão, por todos os argumentos acima deduzidos e por todos os documentos juntos e prova testemunhal apresentada, resulta provado no presente caso sub iudice terem sido as mercadorias objecto de exportação para fora da Comunidade mais concretamente, para a Argentina, Suíça e Austrália e, por conseguinte, não ter ocorrido qualquer introdução no consumo no território nacional e muito menos qualquer falta, erro, atraso ou qualquer outra irregularidade de liquidação imputável ao sujeito passivo susceptível de originar uma liquidação oficiosa de imposto, conforme o disposto no artigo 10º do CIEC. XVIII – A «A..., Lda.» e as empresas suas associadas, constituem um dos maiores operadores e exportadores do sector dos Vinhos do Porto, com uma secular existência e actividade neste sector, sendo empresas certificadas ao abrigo das diversas normas de qualidade ISO, devidamente auditadas por ume empresa externa/Revisor Oficial de Contas e com as suas contas devidamente aprovadas, sofrendo, também, as mais diversas acções inspectivas, não só da Direcção-Geral das Alfândegas, como da Direcção-Geral de Finanças (hoje, Autoridade Tributária Aduaneira), sempre com os seus cadastros imaculados. XIX – E não será demais realçar que os serviços do IVA, hoje curiosamente, integrados na mesma estrutura operacional não questionam, nem nunca questionaram a perfeição destes movimentos do ponto de vista fiscal (dado que até o próprio Código do IVA prevê os meios alternativos de prova da saída efectiva para expedição das mercadorias, incluindo as facturas e provas de pagamento). Esta bicefalia é totalmente incompreensível. XX – Só que os técnicos da DGAIEC têm de estar limitados ao cumprimento das Circulares emanadas pela sua Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, não lhe sendo possível perante os documentos apresentados dar a operação de exportação como apurada – no caso mais recente a Circular 50/2006, Série XXI – Todos estes factos foram, e muito bem, refira-se, dados como amplamente provados pela douta Sentença no seu ponto DOS FACTOS (Provados), pelo que foi feita prova documental e testemunhal inequívoca de que foram, de facto, as mercadorias constantes destes DAA’s foram objecto de efectiva exportação para fora da comunidade. XXII – Pelo que as liquidações oficiosas de imposto IEC impugnada são manifestamente ilegal por clara violação da lei nos pressupostos de facto, uma vez que é manifesto e resulta de forma clara provada o apuramento do regime de suspensão de imposto quanto a estas operações comerciais. NA FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA: XXIII – Desde logo, salienta-se que em casos semelhantes ao aqui em análise e em que foi interveniente a aqui Impugnante, foi proferido e dado provimento à Impugnação Judicial por Douto Acórdão no âmbito dos processos nº 2494/06.1BEPRT e 2492/06.5BEPRT. Acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Norte. XIV – O artigo 35º, nº 7, do CIEC refere que, na falta de entrega do exemplar visado (exemplar 3) do DAA confirmando a saída dos produtos do território da comunidade ao expedidor do exemplar 3 do DAA visado, presume-se que os produtos terão sido introduzidos no consumo. Mas esta presunção é ilidível, desde logo por aplicação do artigo 73º da Lei Geral Tributária (LGT) e pela própria ratio da lei. XXV – Ao encontro do entendimento que esta presunção é ilidível vai a própria DGAIEC (agora, Autoridade Tributária Aduaneira) ao estabelecer procedimentos e prever, em caso de extravio na devolução do exemplar 3 do DAA, documentos alternativos que reputa de idóneos para considerar as operações de circulação como apuradas, caso da Circular 70/2004, Série II, e da Circular 50/2006, Série II, que XVI – No entanto, no que se refere às Circulares emanadas pela DGAIEC diz respeito, estas esgotam o seu campo de competência, aplicação e abrangência neste órgão Administrativo, vinculando os funcionários deste organismo administrativo, mas de forma alguma podendo vincular os Tribunais, não sendo manifestamente admissível transpor-se a sua aplicabilidade para o Processo Judicial Tributário e neste constituir-se lei. XXVII – Aliás, está claramente plasmado no artigo 115º do CPPT pela admissão dos meios gerais de prova a que deve obedecer o processo judicial Tributário e que tão doutamente foi usado pelo tribunal para aferir o regime de apuramento de suspensão de imposto desta operação de circulação, concluindo da ilegalidade da oficiosa. XXVIII – E neste sentido do princípio da admissibilidade geral dos meios de mesmo concretizado no artigo 75º da LGT, bem assim como a livre apreciaçã0 da prova previsto no artigo 655º do Código Processo Civil. De harmonia com o estabelecido pelos princípios por que regem o processo tributário de descoberta da verdade material e do inquisitório, conforme o disposto no artigo 13º do CPPT, exige-se no Processo Judicial Tributário e a aqui impugnante pode fazer ampla prova não limitada aos documentos exigíveis pelas aludidas Circulares. XXIX – Consequentemente, não pode no presente caso sub iudice serem este produtos considerados como se fossem introduzidos no consumo, não sendo, desta forma, aplicável o disposto no artigo 10º do CIEC, uma vez que resulta perfeitamente claro, pelos documentos apresentados, o apuramento das operações de circulação dos produtos em questão no regime de suspensão de impostos especiais de consumo. XXX – Como, de facto, resulta claro para todos os intervenientes que as mercadorias foram objecto de exportação, pelo que a operação isenta na tributação de imposto IEC, a manutenção de uma liquidação oficiosa de imposto subverte todos os princípios basilares de justiça e legalidade a que deve uma liquidação oficiosa estar alicerçada, inexistindo fundamento para a sua aplicação. XXXI – Neste mesmo completo sentido, em processos ocorridos de idêntica materia em discussão, foram já proferidas doutas sentenças pelo Tribunal Administrativo Fiscal do Porto num conjunto de processos em que interveio a aqui impugnante. indicand0-se aqui os seguintes processos: 657/07.1BEPRT, 658/07.0 BEPRT, 1092/07.7BEPRT, 1916/08.1BEPRT, 1296/08.5BEPRT, 629/07.6BEPRT, 695/07.4BEPRT, 2494/06.1BEPRT, 2293/06.0BEPRT, 2025/06.3BEPRT, 628/07.8BEPRT, 2208/06.6BEPRT, 2293/06.0BEPRT. XXXII – Não resultaram do presente caso quaisquer prejuízos efectivos para receita tributária, uma vez que os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido n território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de imposta, pelo que não pode estar aqui em causa qualquer prejuízo para o Estado. XXXIII – Por tudo o acima exposto e em súmula, acompanha a aqui impugnante em absoluto a douta Sentença ao considerar que ficou amplamente demonstrada a efectividade da transacção e que as mercadorias constantes de todos estes DAA’s, saíram do território da Comunidade, foram exportadas e nos respectivos países terceiros, devidamente, recebidas, pelo se encontra, sem margem para dúvidas, apurado o regime de suspensão de imposto relativamente a estas DAA’s. Consequentemente, a liquidação oficiosa de imposto IEC que foi impugnada padece do manifesto vício da violação da lei devendo, consequentemente, ser objecto de anulação como, doutamente, assim foi decido na Sentença destes autos. XXXIV – Consequentemente, as liquidações oficiosas pela DGAIEC de imposto IEC impugnadas padecem de manifesto vício da violação da lei devendo, consequentemente, serem objecto de anulação como, doutamente, assim foi decido na Sentença destes autos. Nota Adicional: Todas as referências ao Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo são em função do à data em vigor, aprovado pelo Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro. IV – PEDIDO TERMOS EM QUE, o Recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública deve improceder totalmente, mantendo-se a douta decisão da Sentença em relação aos autos supra identificados que julgou totalmente procedente a presente Impugnação Judicial. SÓ DESTA FORMA, FARÃO V. EXAS. A COSTUMADA JUSTIÇA! O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente, por entender que a Impugnante juntou prova documental da efetiva saída e recebimento de todas as mercadorias alvo de liquidação oficiosa de IABA. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a Impugnante logrou provar ou não que as mercadorias saíram do Território Aduaneiro da União europeia e foram regularmente recebidas no território aduaneiro do país terceiro de destino. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: IV – Matéria de facto Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos: 1. Em 3.02.2006 a Alfândega ... da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo remeteu a «A..., Lda.», o ofício n.º...65 com o seguinte teor: “(...) Nos termos e para efeitos do disposto no artigo 77º da Lei Geral Tributária (...) fica V. exa. notificado da decisão que recaiu sobre a situação de não apuramento dos Documentos Administrativos de Acompanhamento supra mencionados, conforme despacho que se anexa cópia. De acordo com o estabelecido no art. 10º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro, notifico V. exa. que, por meu despacho de 2006/01/31, a a dívida constituída, respeitante às situações supra mencionadas, foram registadas conforme as declarações de Introdução no Consumo (DIC`s) casuísticas nº2006/..... 9, nº 2006/..... 6, nº 2006/..... 4, nº 2006/..... 3, nº 2006/..... 0, nº 2006/... 9, nº 2006/..... 0 e 2006/... 7 de que se juntam os duplicados. (...) O Imposto sobre o Álcool e as bebidas Alcoólicas (IABA), em falta, bem como os respectivos juros compensatórios, foram calculados da forma que a seguir se discrimina: IABA (A taxa de imposto é a prevista no artigo 55º do CIEC em vigor á data de expedição dos produtos) DAA IVP nº ...042 – Vinho ... 14,175HLT * 51,26€/HLT = 726,61€ DAA IVP nº ...620 – Vinho ... 1,035HLT * 51,26€/HLT = 53,05€ DAA IVP nº ...633 – Vinho ... 2,745HLT * 51,26€/HLT = 140,71€ DAA IVP nº ...634 – Vinho ... 0,45HLT * 51,26€/HLT = 23,07€ DAA IVP nº ...374 – Vinho ... 0,945HLT * 51,26€/HLT = 48,44€ DAA IVP nº ...375 – Vinho ... 0,54HLT * 51,26€/HLT = 27,68€ DAA IVP nº ...266 – Vinho ... 6,30HLT * 51,26€/HLT = 322,94€ DAA IVP nº ...245 – Vinho ... 0,36HLT * 51,26€/HLT = 18,45€ Juros compensatórios (os juros compensatórios são devidos á taxa de 4%, desde a data de expedição das mercadorias sujeitas a IABA até findo o prazo previsto no nº 9 do artº 35º do CIEC) DAA IVP nº ...042 – 726,61€ * (100/365) * 4% = 7,96€ DAA IVP nº ...620 – 53,05€ * (100/365) * 4% = 0,58€ DAA IVP nº ...633 – 140,71€* (100/365) * 4% = 1,54€ DAA IVP nº ...634 – 23,07€€ * (100/365) * 4% = 0,25€ DAA IVP nº ...374 – 48,44€€ * (100/365) * 4% = 0,53€ DAA IVP nº ...375 – 27,68€ * (100/365) * 4% = 0,30€ DAA IVP nº ...266 – 322,94€ * (100/365) * 4% = 3,54€ DAA IVP nº ...245 – 18,45€ * (100/365) * 4% = 0,20€ (...)” – cfr. fls. 1 a 3 do processo administrativo (PA) junto aos autos. 2. Na sequência do que se alude em 1) «A..., Lda.» deduziu reclamação graciosa. 3. Sob a reclamação graciosa descrita em 2) recaiu despacho de indeferimento – cfr. fls. 1 a 8 do PA junto aos autos. 4. Foi apresentada à Alfândega ... ... o exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...042 relativa à factura n.º ...86 de onde consta no Campo 23 carimbo da Alfândega ... e carimbo com a designação “EXPORT” e no quadro A carimbo de Oslo-NORGE – cfr. fls. 35 dos autos. 5. Do exemplar 3 do Documento Administrativo Único relativo à factura n.º ...86 consta do Campo C, relativa à Estância Aduaneira de Partida o carimbo da Suécia datado de 11.12.2003 – cfr. fls. 36 dos autos. 6. G..., Lda. emitiu o FCR n.º ...10 relativo ao transporte de 3 paletes de vinho com o peso bruto de 2,637.00 – cfr. fls. 37 dos autos. 7. Da declaração de Expedição Internacional, CMR n.º ...55, com destinatário Universal ... em Oslo consta no quadro 6 a designação de 3 paletes com o peso bruto de 2,637.00 - cfr. fls. 38 dos autos. 8. «D & D & CA, SA» emitiu em 5.01.2003 a factura n.º ......86 A em nome de ... A/S no montante de €9.067,20 – cfr. fls. 39 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida. 9. Na conta n.º ...01 em nome de «A... - Comércio e Serviços, S.A.» foi efectuado o lançamento do montante de €9.067,20 – cfr. fls. 40 dos autos. 10. Da declaração de introdução no consumo n.º ...90, em nome de «D & D & CA, SA» foi pago o montante de €8.006,40 respeitante a 15.619,200 litros e peso bruto 27.767,5000KG com código de mercadoria ...95 – cfr. fls. 41 dos autos. 11. Da relação de facturas de «D & D & CA, SA», respeitante a vinho do Porto engarrafado com data de 31.05.2003 consta o total de 15.619,200 litros – cfr. fls. 42 a 46 dos autos. 12. A factura n.º ...70 de 26.05.2003 e a factura n.º ...71 de 26.05.2003 foram anuladas por indevidas – cfr. fls. 52 e 53 dos autos. 13. «D & D & CA, SA» emitiu em 22.05.2003 a factura n.º ...16 a zeros – cfr. fls. 56 dos autos. 14. Do documento administrativo de acompanhamento IVP ...245, com código de mercadoria ...95 consta a indicação de 36, 00 e 114 KG litros de vinho de Porto relativa à factura n.º ...52 – cfr. fls. 54 dos autos. 15. Do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...374 relativa à factura n.º ...65 consta no Campo 23 carimbo da Alfândega ... e carimbo com a designação “EXPORT” e no quadro C- Certificado de recepção ou de exportação carimbo de Delle – França datado de 2.09.2003 – cfr. fls. 208 a 210 dos autos. 16. Do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...620 relativa à factura n.º ...46 consta no Campo 23 carimbo da Alfândega ... e carimbo com a designação “EXPORT” e no quadro C - Certificado de recepção ou de exportação carimbo de Delle – França datado de 26.05.2003 – cfr. fls. 211 a 213 dos autos. 17. Do exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...375 relativa à factura n.º ...66 consta no Campo 23 carimbo da Alfândega ... e carimbo com a designação “EXPORT” e no quadro C - Certificado de recepção ou de exportação carimbo de Delle – França datado de 2.09.2003 – cfr. fls. 214 e 216 dos autos. 18. Em 20.01.2011 ... com sede no Reino Unido emitiu declaração com o seguinte teor: “(...) atestamos e Declaramos que os produtos que se encontram incluídos nas ordens de embarque abaixo identificadas foram exportados por nós e, devidamente, recebidas na Suíça e que todas as taxas foram pagas dentro do prazo período legal estabelecido. Nós, igualmente certificamos que estes produtos foram comprados à sociedade «A..., Lda.». (...) Ordem de embarque(...)DescriçãoFactura númeroPorto de destino Er ...22marca ... 2000...46 A... Er ...68Vintage...66 ASuíça cfr. fls. 190 a 192 dos autos. 19. Em 20.01.2011 ... AG, com sede na Suíça emitiu declaração com o seguinte teor: “(...) atestamos e Declaramos que os produtos que se encontram incluídos nas ordens de embarque abaixo identificadas foram exportados por nós e, devidamente, recebidas na Suíça e que todas as taxas foram pagas dentro do prazo período legal estabelecido. Nós, igualmente certificamos que estes produtos foram comprados à sociedade «A..., Lda.». (...) Ordem de embarque(...)DescriçãoFactura númeroPorto de destino Er ...63 marca ... 1997 LV...65 A... Er ...68 marca ... 2000 Vintage...66 ASuíça – cfr. fls. 193 a 196 dos autos. 20. Foi apresentada à Alfândega ... ... o exemplar 1 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...633 relativa à factura n.º ......463 A, com menção de estância aduaneira de saída Barcelona e destinatário Austrália, peso bruto 524,00KG e peso líquido 280,00KG de onde consta do campo 23 o carimbo EXPORT, não constando do campo A qualquer carimbo – cfr. fls. 81 e 82 dos autos. 21. Foi emitida em 23.05.2003 pela «D & D & CA, SA» S.A a factura n.º ... em nome de ... SA PTY, Austrália, no valor de €2.924,75 – cfr. fls. 83 dos autos. 22. Do aviso de lançamento do Banco 1... consta lançamento em 13.08.2003 em nome de «NN» no valor de €2.924,75 – cfr. fls. 84 dos autos. 23. Da carta de embarque/Documento de transporte marítimo n.º BSB....158 do navio ... com identificação do porto de carga Barcelona e de descarga Sydney, contentor ...11, consta a remessa de 395 caixas de vinho do Porto – cfr. fls. 85, 243 e 244 dos autos. 24. Foi apresentada à Alfândega ... ... o exemplar 1 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...634 relativa à factura n.º ..., com menção de estância aduaneira de saída Barcelona e destinatário Austrália, peso bruto 133,00KG e peso líquido 46,00KG de onde consta do campo 23 o carimbo EXPORT, não constando do campo A qualquer carimbo – cfr. fls. 86 e 87 dos autos. 25. Foi emitida em 23.05.2003 pela «D & D & CA, SA» S.A a factura n.º ... em nome de «V & I LTD», Reino Unido, no valor de €780,27 – cfr. fls. 88 dos autos. 26. Do aviso de lançamento do Banco 1... consta lançamento em 24.07.2003 de ordenante «V & I LTD» no valor de €401.683,20GBP – cfr. fls. 89 dos autos. 27. Da carta de embarque n.º BSB....158 consta identificado como porto de partida Barcelona e destino de 5 caixas de vinho do Porto a Austrália – cfr. fls. 92 dos autos 28. Foi apresentada à Alfândega ... ... o exemplar 1 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...266 relativa à factura n.º ......983 A, instância aduaneira de saúda Roterdão peso bruto 1.168,00KG e peso líquido 643,00KG de onde consta do campo 23 o carimbo EXPORT, não constando do campo A qualquer carimbo – cfr. fls. 106 e 107 dos autos. 29. Foi emitida em 30.09.2003 pela «D & D & CA, SA» S.A a factura n.º ......983 A em nome de Restaurante « X », Argentina, no valor de €8.280,31 – cfr. fls. 108 dos autos. 30. Do aviso de lançamento do Banco 1... consta lançamento em 23.10.2003 do ordenante “Restaurante « X »” no valor de €8.030,15 – cfr. fls. 109 dos autos. 31. Da carta de embarque n.º ...71 consta identificado como porto de carga Roterdão e porto de descarga Buenos Aires relativamente ao envio de 140 caixas de vinho do Porto com o peso bruto de 1.168,00KG – cfr. fls. 255 e 256 dos autos. ** Factos não provados Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos. As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito. ** Motivação da decisão de facto O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil. Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal. No que respeita à prova testemunhal, a formação da convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação livre (cfr. artigo 396.º do Código Civil e artigo 607.º n.º 5 do CPC), atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada pelas testemunhas inquirida e recorrendo, ainda o Tribunal, às regras da experiência comum. «EE», gestor de empresas exerce funções na Impugnante há cerca de 21 anos, onde exerce atualmente funções como General Manager. Foi inquirido a toda a matéria de facto constante da petição inicial de forma. Apesar do seu testemunho ter sido peremptório, sério e credível, atendendo às funções por si desempenhadas na Impugnante, afirmou não deter conhecimentos concretos e directos das situações em questão nos presentes autos, esclarecendo, no entanto, a dificuldade de, à data dos factos em questão nos presentes autos, conseguirem o exemplar 3 do DAA carimbado pelas estâncias aduaneiras de saída na EU. «FF», empregado administrativo na Impugnante há cerca de 30 anos é responsável pelo sector comercial de expedição e de exportação, passando toda a documentação atinente à exportação pelo seu departamento. Foi inquirido a toda a factualidade constante do articulado inicial. No que respeita ao DAA IV ...042 afirmou que o país de saída foi a Alemanha e não a Suécia, tendo tal ocorrido porque os países escandinavos têm 1 procedimento diferente, mas que não subsistem dúvidas de que a mercadoria teve como destino Oslo. Depôs a toda a matéria de facto de forma séria e credível, tendo demonstrando ter conhecimento concreto e directo dos factos a que foi questionado. «GG», despachante, tem relacionamento profissional com a impugnante desde 1982, sendo despachante exclusivo da Impugnante à data dos factos. Inquirido, respondeu a toda a matéria vertida na petição inicial. O seu depoimento foi peremptório, claro e credível. «HH», técnico verificador a exercer funções na Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos sobre o Consumo desde 2001, exerce funções na Alfândega do ... desde Dezembro de 2003. Foi inquirido a toda a matéria de facto constante da contestação, tendo respondido de forma séria. Ao Tribunal explicou as razões pelas quais a Alfândega procedeu à liquidação oficiosa de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas relativa ao não apuramento dos Documentos Administrativos de Acompanhamento em questão nos presentes autos. ** Apreciação jurídica do recurso. Alega a Recorrente, Fazenda Pública, que a Sentença errou na apreciação da prova, na medida em que os factos dados como provados não estão alicerçados em prova bastante, documental ou outra, ou que seja feita referência expressa a essa prova. Alega, igualmente, a Recorrente que, muito embora a Sentença refira que o documento que comprova a saída da mercadoria do Território Aduaneiro da Comunidade (TAC) seja o Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA), visado pela estância aduaneira de saída, admite que a prova se faça com recurso aos meios gerais de prova, sendo que a Fazenda Pública não discordando em absoluto desta afirmação, entende que não se pode esquecer a limitação legal imposta pelos números 4 e 5 do artigo 36.º do Código de Imposto Especial do Consumo (CIEC), pelo que a prova alternativa ao exemplar 3 do DAA não pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade ou a sua entrada no território do destino. Refere, ainda, que as provas apresentadas pela Impugnante não podem ser consideradas equivalentes ao exemplar 3 do DAA, por serem documentos não vistos, nem confirmados ou visados por qualquer autoridade administrativa, fiscal ou aduaneira. Alega, ainda, que o ónus da prova impende sobre a Impugnante e que a Fazenda Pública impugnou expressamente a documentação apresentada pela Impugnante em sede de impugnação judicial, conforme Resposta apresentada oportunamente. Mais invoca a legalidade da liquidação impugnada, uma vez que à data da sua emissão estarem reunidos os pressupostos para considerar como não apurada a operação em regime de suspensão de imposto, sendo que a liquidação resultou da falta de apuramento das operações de circulação pela não apresentação atempada (dentro dos prazos legais para o efeito) da documentação pertinente. Diz a Recorrente que, mesmo que a Impugnante conseguisse posteriormente obter documentação ou outra prova julgada necessária e suficiente para apuramento do regime de suspensão, tal facto seria fundamento para um pedido de reembolso ou dispensa de imposições liquidadas, não se podendo considerar ilegal a liquidação. Alega, ainda, que a documentação apresentada pela Impugnante não é idónea para apuramento do regime suspensivo e que a questão que se coloca é a de saber e as autoridades aduaneiras, na falta de previsão legal sobre a matéria, podem ou não podem fixar, elas próprias, os critérios e meios de prova da chegada regular ao seu destino das mercadorias em regime de suspensão na falta do exemplar 3 do DAA ou documento equivalente, devendo entender-se que podem. O mesmo já não é tão linear em relação à possibilidade de o Tribunal poder substituir-se à administração nessa prova, por estarem em causa juízos técnicos valorativos, a chamada discricionariedade técnica. A Sentença recorrida ao decidir como decidiu, substitui-se às autoridades aduaneiras na definição dos critérios considerados necessários e suficientes para a cabal prova da regular receção das mercadorias que circulam em regime de suspensão de imposto (os quais foram fixados por diversos peritos dos diversos Estados-membros, em colaboração com peritos da Comissão Europeia), tendo violado o princípio da separação de poderes, consagrado no artigo 111.º da Constituição e o princípio da garantia do controlo judicial da atividade administrativa, consagrado no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição. Apreciando. Acerca do regime de prova relativo à exportação de mercadorias para território aduaneiro não comunitário existe jurisprudência firmada, designadamente deste Tribunal Central Administrativo Norte, bem como do Supremo Tribunal Administrativo, que aqui recordamos. Assim, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de janeiro de 2022, proferido no processo n.º 0695/07.4BEPRT 0450/18 (disponível em www.dgsi.pt), o qual responde à maior parte das questões aqui colocadas pela Fazenda Pública neste recurso e cujo sumário apresenta o seguinte teor: I - A legalidade da liquidação efetuada a coberto do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, pode ser impugnada demonstrando que os produtos não saíram do regime de suspensão; II - Se a cabal demonstração deste facto através dos documentos adequados se revelar muito difícil ou praticamente impossível, deve o expedidor das mercadorias ser admitido a apresentar outras provas; III - E se da prova produzida resultar dúvida fundada sobre a saída dos produtos do regime de suspensão, deve o ato tributário ser anulado; IV - O juízo administrativo sobre a prova correspondente apresentada no procedimento gracioso é sindicável pelos tribunais. A dado passo refere este Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo: «4. A questão fundamental a decidir é a de saber se o lapso em que incorreu o tribunal recorrido na transcrição do quadro factual dado como assente inquinou o julgamento da matéria de direito. Ou seja, saber se a operação de subsunção do quadro factual fixado ao quadro legal aplicável foi inquinada pela desconsideração de factos dados como assentes e a relevar para a decisão a proferir. A esta questão respondemos também afirmativamente. Vejamos porquê. Na essência, estava em causa nos autos saber se a Direção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo violou a lei ao concluir pela falta de apuramento da saída, em regime de suspensão de impostos especiais sobre o consumo, de produtos (bebidas alcoólicas) oriundos do Porto ... com destino aos Estados Unidos, via Roterdão. Aquela entidade administrativa tinha entendido que o expedidor (ora Recorrente) não tinha procedido ao apuramento da saída em regime de suspensão porque a estância aduaneira de saída (no caso, a autoridade aduaneira holandesa) não tinha confirmado a saída dos produtos do território comunitário nos termos do disposto no artigo 35.º, n.º 7, do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de dezembro [doravante “CIEC”]. Ou seja, porque não tinha sido exibido o exemplar 3 do documento administrativo de acompanhamento (DAA), devidamente visado pela autoridade aduaneira holandesa (o visto no verso do documento, a que aludia o artigo 793.º das “DACAC” – Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro comunitário). E porque esta tinha confirmado à autoridade aduaneira portuguesa que os DAA’s não foram ali apresentados e que só podia confirmar a saída dos contentores (e não da mercadoria). Adicionalmente, ficou também consignado na decisão administrativa impugnada que não foram apresentados documentos alternativos que comprovassem essa saída. Pelo seu lado, o tribunal de primeira instância tinha entendido que, para efeitos de apuramento da circulação dos produtos em regime de suspensão, a falta de confirmação por parte da estância aduaneira de saída poderia ser colmatada pela apresentação documentos de entrada (“Entry/Immediate Delivery”) do Departamento de Segurança Interna dos Estados Unidos – Gabinete de Alfândegas e Proteção de Fronteiras dos Estados Unidos, devidamente assinados no campo referente a uso da Alfândega em entrada autorizada. Ou seja: que, na falta de controlo pela estância aduaneira de saída (no caso, a holandesa), poderiam relevar para este efeito os documentos comprovativos do controlo da entrada dos produtos na estância aduaneira do país do destino dos produtos exportados (no caso, a americana), confrontados e conjugados com os documentos visados pela estância aduaneira de partida (no caso, a portuguesa). Para assim concluir, o tribunal de primeira instância elaborou o seguinte raciocínio: a) a liquidação que deriva de uma situação de não apuramento assenta a presunção de que os produtos em circulação terão sido introduzidos no consumo; b) esta presunção é ilidível; c) o expedidor pode ilidir esta presunção demonstrando que os produtos chegaram ao destino (já que a lei liberta o expedidor de responsabilidade fazendo a prova de que os produtos foram recebidos no destino); d) para fazer esta demonstração o expedidor pode recorrer aos meios gerais de prova que sejam adequados a comprovar a recepção da mercadoria (e, consequentemente, a saída dos produtos em circulação do território da Comunidade); e) os documentos de entrada, visados pela autoridade aduaneira do país do destino, não foram impugnados pela Fazenda Pública, pelo que comprovam que os produtos foram exportados e devidamente recebidos dos Estados Unidos da América; f) pelo que foi demonstrado, através de outros meios de prova, aquilo que se poderia demonstrar pela entrega dos exemplares 3 dos DAA’s, se certificados pela estância aduaneira de saída; g) e, assim sendo, o regime de suspensão foi apurado e a Administração Tributária não poderia liquidar o imposto. A Fazenda Pública recorreu do assim decidido para o Tribunal Central Administrativo Norte dizendo, na essência, que o documento de entrada (“Entry/Immediate Delivery”) não é idóneo nem suficiente para comprovar a saída das mercadorias do território aduaneiro da Comunidade. Do exposto deriva que o que a Fazenda Pública pôs em causa no recurso foi a idoneidade dos documentos de entrada (“Entry/Immediate Delivery”) do Departamento de Segurança Interna dos Estados Unidos – Gabinete de Alfândegas e Proteção de Fronteiras dos Estados Unidos como meios de prova da saída dos produtos do território da comunidade. Ora, o acórdão recorrido não concluiu que a Recorrente não apresentou prova idónea da saída dos produtos do território Comunitário por não reconhecer idoneidade para tal aos documentos de entrada (“Entry/Immediate Delivery”). Porque na página 58 do acórdão reconheceu expressamente idoneidade probatória à «documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria». O acórdão recorrido concluiu que a Recorrente não apresentou prova idónea da saída dos produtos do território Comunitário por uma outra razão: por ter entendido que «essa prova esteve ausente». Ou seja: por não ter detetado a apresentação da tal «documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria». Sendo que a única explicação para assim ter concluído é precisamente o facto de ter olvidado o teor das alíneas “m)” e “n)” do ponto 17 dos factos dados como provados na sentença, já que são estes os segmentos dos factos provados que fazem alusão aos documentos de entrada. Por outro lado, estando demonstrado que, afinal, foram juntos aos autos documentos equivalentes para fazer a prova de saída da mercadoria do território da Comunidade, a conclusão a tirar na subsunção daquela factualidade a tal fundamentação jurídica seria diametralmente oposta. Na falta de outra argumentação jurídica que ressalvasse da conclusão de que tais documentos são idóneos, o Tribunal Central Administrativo Norte teria que confirmar a decisão ali recorrida. Assim sendo, o acórdão recorrido não pode manter-se na ordem jurídica. Porque a conclusão a que chegou assenta num pressuposto que, manifestamente, não se verifica. No recurso interposto da sentença proferida pelo tribunal de primeira instância, a Representação da Fazenda Pública levantou duas questões essenciais: [1.ª)] a questão de saber se os meios de prova apresentados pelo sujeito passivo são suficientes e idóneos (ponto “2” das alegações e conclusões “I” a “IX”); [2.ª)] A questão de saber se o sujeito passivo pode ser admitido a demonstrar a ilegalidade da liquidação juntando documentos que não juntou antes desta ter sido efetuada (ponto “3” das alegações e conclusões “X” e seguintes). Tem precedência lógica o conhecimento da segunda questão, já que só faz sentido discutir se determinados meios de prova são idóneos depois de saber se a prova é admissível. A Representação da Fazenda Pública entende que a prova não é admissível porque, decorrido o prazo de 3 meses a que alude o n.º 9 do artigo 35.º do CIEC a junção da documentação adequada será fundamento para um posterior reembolso ou dispensa do pagamento, mas não para considerar ilegal a liquidação. E porque a definição dos meios de prova admissíveis para demonstrar a saída efetiva das mercadorias do território aduaneiro da comunidade depende de um juízo técnico da administração. Caindo, por isso, no campo da discricionariedade técnica e não sendo, assim, sindicável pelos tribunais. Em bom rigor, o que aqui temos são dois problemas distintos: o problema de saber se a legalidade da liquidação efetuada com fundamento na falta de apuramento no regime suspensivo pode ser sindicada demonstrando a posteriori que as mercadorias chegaram ao destino e o de saber se o juízo administrativo sobre a prova apresentada para fazer essa demonstração é sindicável pelos tribunais. Ao primeiro problema respondemos afirmativamente. Isto é: que a legalidade da liquidação efetuada a coberto do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, pode ser impugnada (graciosa ou contenciosamente) demostrando a posteriori que as mercadorias em circulação sob o regime suspensivo saíram do território comunitário. Porque, na interpretação que fazemos do preceito, o pressuposto da liquidação efetuada a coberto no artigo 35.º, n.º 9, do CIEC não é a situação de não apuramento ou a sua manutenção dentro de certo prazo, mas a introdução no consumo dos produtos em circulação. Ou seja: a lei manda liquidar o imposto em situações de não apuramento dentro de certo prazo porque releva estas situações como indicador de que os produtos foram introduzidos no consumo dentro do território da comunidade. Assim, e ao contrário do que conclui a Fazenda Pública (ver a conclusão “XIX”), não é a falta de apuramento do regime de suspensão que é, por ali, imputada ao expedidor/exportador, mas a saída dos produtos desse regime. A confirmar este entendimento está o facto de a lei não relacionar a exigibilidade do imposto com as situações de falta de apuramento, isto é, com o desconhecimento do destino dos produtos – ver o artigo 7.º do CIEC. O objetivo do legislador ao introduzir este regime não foi o de onerar o expedidor com a falta de apuramento mas dispensar a Administração de demonstrar que os produtos sujeitos a imposto não chegaram ao destino. De certa forma, o próprio artigo 36.º do Código confirma esta interpretação, visto que relaciona a responsabilidade pela circulação com o facto de os produtos não terem chegado ao destino e não propriamente com a situação de não apuramento. Ou seja: a responsabilização do expedidor está relacionada com a circulação das mercadorias e não com a circulação dos documentos de acompanhamento e a sua recepção na origem. Entendimento diverso resultaria num regime claramente desproporcionado aos objetivos a atingir, visto que relevariam, para este efeito, as formalidades que respondem à necessidade de controlo da utilização do regime de suspensão mesmo nas situações em que se viesse a confirmar que os produtos não saíram do regime da suspensão. Assim sendo, o expedidor deve ser admitido a impugnar a liquidação efetuada a coberto do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC demonstrando que os produtos não saíram do regime de suspensão e que, por consequente, não se verifica o pressuposto de facto em que assenta essa liquidação. Resta assinalar, a este propósito, que a distinção que a Fazenda Pública faz entre o direito a impugnar a liquidação e o direito ao reembolso não tem cabimento no âmbito do CIEC, visto que a lei concede o direito ao reembolso em casos de erro na liquidação – artigo 12.º do CIEC. Ao segundo problema respondemos também afirmativamente: isto é, que o juízo administrativo sobre a prova apresentada para fazer a demonstração de que as mercadorias não saíram do regime de suspensão e chegaram ao seu destino é sindicável pelos tribunais. Ao contrário do que alega a Fazenda Pública, o juízo de mérito que a administração é chamada a fazer sobre a saída dos produtos de um regime suspensivo não é um juízo de conveniência ou oportunidade, mas de legalidade. Porque a atividade desenvolvida pela administração neste âmbito é integralmente vinculada à lei. E os juízos de legalidade da atuação administrativa são, obviamente, sindicáveis pelos tribunais. Ao contrário do que também alega a Fazenda Pública, a valoração dos meios de prova de saída efetiva das mercadorias do território aduaneiro da comunidade não releva como uma atividade desenvolvida no âmbito da discricionariedade técnica da administração. Porque a questão de saber se as mercadorias saíram do território comunitário não apresenta, em si mesma, complexidade científica ou técnica que reclame conhecimentos técnicos especializados de que os órgãos jurisdicionais se encontrem desprovidos. E a avaliação do valor probatório de documentos é uma atividade que os tribunais são chamados a realizar no quadro das suas funções de julgar. Assumindo – como se deve assumir – que o erro de facto nos pressupostos da liquidação é fonte de ilegalidade, os tribunais não se podem eximir ao seu exame, sob pena de estarem a violar a garantia constitucional do recurso contencioso com fundamento em ilegalidade – artigo 268.º, n.º 4, da Constituição. Pelo que o recurso interposto pela Fazenda Pública da decisão proferida em primeira instância nunca poderia proceder nesta parte. 6. Passemos à outra questão suscitada pela Representação da Fazenda Pública no recurso interposto da sentença proferida pelo tribunal de primeira instância: a de saber se os meios de prova apresentados pelo sujeito passivo são suficientes e idóneos para demonstrar a saída das mercadorias do território da Comunidade. A questão pode colocar-se em abstrato e em concreto. Em abstrato, pode colocar-se a questão de saber se documentos daquele tipo são adequados a demonstrar os factos correspondentes. Em concreto, pode colocar-se a questão de saber se, pelo seu conteúdo, os documentos efetivamente juntos comprovam esses mesmos factos. Em abstrato, consta da decisão administrativa impugnada (apoiada numa circular interna) que podem ser aceites como prova alternativa desses factos «outros documentos que deveriam ter sido apresentados cumulativamente (factura e prova do pagamento, documento de transporte, certificado de descarga devidamente visado que ateste a descarga dos produtos e documento certificado pelas autoridades competentes do país terceiro com a identificação dos produtos ou documentos aduaneiro de sujeição» (ponto 22.4 do documento que se reproduz no ponto 16 dos factos dados como provados). Na mesma decisão administrativa foi consignado que foram entregues nesse âmbito «facturas, prova de pagamento, Waybill (documentos de transporte) Entry/Immediate Delivery» (ponto 22.5 do mesmo documento). Colocadas em sequência, devem serem interpretadas no sentido de que a Autoridade Administrativa nunca se opôs à admissibilidade desses documentos como meios de prova alternativos. E isto vem ao caso porque a Representação da Fazenda Pública veio opor à admissibilidade destes documentos um conjunto de argumentos de que não encontramos respaldo na decisão administrativa impugnada. Pois que, nas doutas alegações de recurso, reconhecendo embora idoneidade ao «documento – Summary Entry/ Immediate Delivery) – das alfândegas americanas com os dizeres coincidentes com o Sea Waybill e a restante documentação apresentada», veio contrapor que aquele documento não é adequado por se tratar de uma cópia do original, por nunca ter sido apresentado à alfândega antes da liquidação e por não se «saber se o documento é verdadeiro, se quem o assina representa a firma destinatária das mercadorias e se tem poderes para o efeito» (cit. pontos 2.3., 2.4. e 2.9.). Ora, parece-nos incontroverso que, tratando-se de documentos apresentados em primeira mão às autoridades administrativas e constituindo estes elementos da instrução do respetivo procedimento, caberia às mesmas autoridades discretear sobre o respetivo valor probatório e admiti-los ou rejeita-los de acordo com as regras gerais dos procedimentos. Não sendo aqui aplicáveis as regras que o Representante da Fazenda Pública pudesse opor à apresentação dos mesmos documentos, ex novo, no processo judicial, nelas incluídas no artigo 115.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Por outra via, admitir que o Representante da Fazenda Pública pudesse opor-se à admissibilidade de documentos que foram admitidos e concretamente apreciados no procedimento seria permitir que a legalidade do ato pudesse ser sancionada com fundamentação que dele não consta. Sempre se dirá a este propósito o seguinte: ficou provado nos autos que a obtenção de documentos comprovativos de chegada e entrega das mercadorias era extraordinariamente difícil ou até impossível, no caso dos Estados Unidos da América. Porque o original do documento de entrada das mercadorias ficava retido na alfândega e só era possível obter cópia do mesmo (ponto 24.º dos factos provados). Ora, a acrescida dificuldade da prova de determinados factos deve ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos seguras ou convincentes do que as que seriam exigíveis de tal dificuldade não existisse (neste sentido, entre outros, ver o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de dezembro de 2008, tirado no processo n.º 327/08). Pelo que, estando demonstrado, por um lado, que a Recorrente se deparava com muitas dificuldades para obter o documento administrativo de acompanhamento (precisamente no caso em que a estância aduaneira de saída era a de Roterdão – ver também o facto 20.º) e, por outro lado, que não era possível obter o documento de entrada na estância aduaneira do destino (só sendo possível obter uma cópia), a falta de exibição do original não poderia constituir razão bastante para não admitir esses documentos como meio de prova. Quanto ao conteúdo concreto do documento, consta da decisão administrativa impugnada que os referidos documentos de entrada «que apresenta uma diferença de um ano entre a data aposta pelo “broker” e a de autorização de entrega e diferença, não justificada documentalmente, nas quantidades, pelo que não constitui prova suficiente da saída do TAC» (ponto 22.5 do documento que se reproduz no ponto 16 dos factos dados como provados). Nesta parte, a sentença contrapôs que a existência dos documentos de entrada com conteúdo correspondente aos “Sea Waybill” e com assinatura no campo reservado a uso da Alfândega «confirma que a mercadoria (…) chegou àquele país (EUA) e, sendo assim, saiu do território da comunidade». Ora, deve observar-se desde já que a Fazenda Pública, embora tivesse insistido que esta afirmação não está fundada em prova bastante (ver o ponto 2.15. das doutas alegações) nada opôs em concreto a este julgamento do tribunal de primeira instância. A questão em que se enquistou verdadeiramente e que julgou de primordial importância para as alfândegas portuguesas foi a de saber se podem constituir provas bastantes declarações e documentos que não são o devido original nem cópia certificada. E sobre esta matéria em particular já acima nos pronunciamos. Sempre se dirá que foi a própria Administração a assinalar, no procedimento de reclamação graciosa, as dificuldades que têm vindo a ser sentidas pelos operadores na obtenção dos documentos necessários ao apuramento do regime suspensivo. E a considerar que a resposta dada pelas autoridades aduaneiras dos Países Baixos aos pedidos de informação que lhe foram dirigidos não foi conclusiva. E o que daqui retiramos é que a própria Administração considerou que havia dúvidas sobre a ocorrência do facto presumido. A instrução do processo judicial veio reforçar esse juízo, porque foram reunidos indicadores muito significativos de que, também no caso dos autos, a falta de apresentação dos documentos administrativos de acompanhamento devidamente anotados estava relacionada com a recusa da estância aduaneira de saída em os fornecer. E o que daqui extraímos é que as dúvidas da Administração sobre a ocorrência do facto presumido eram fundadas. Ora, nos casos em que há dúvidas fundadas sobre o facto tributário que persistam após a instrução (non liquet) a lei manda anular o ato. Isso, resulta, para o processo judicial, do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mas deve entender-se que ali se consagra um princípio geral de repartição do ónus de prova objetivo aplicáveis às relações tributárias, tendo por base a ideia que que a aplicação de entendimento diverso (o de que caberia ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação) implicaria o reconhecimento da presunção da legalidade do ato administrativo de que a Administração não beneficia (ver, por todos, o Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 3/12/2002, no recurso 47 574, publicado no apêndice do Diário da República, 2.ª série, de 26/02/2004, página 7314). Assim, mesmo que a Fazenda Pública tivesse razão em afirmar que a prova de que a mercadoria chegou ao destino era inconclusiva, o resultado não poderia ser diverso. Pelo que a sentença proferida em primeira instância sempre teria que ser confirmada.» [Fim de citação] Vejam-se, ainda, diversos Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Norte, como por exemplo, entre outros: proc. 00077/03.BUPRT, de 13/09/2019; proc. 01457/05.9BEVIS, de 10/03/2016; proc. 02494/06.1BEPRT, de 12/03/2015; proc. 01560/05.5BEPRT, de 12/03/2015; proc. 00003/02.0BUPRT, de 03/10/2018; proc. 00052/11.8BUPRT, de 15/11/2018; proc. 01584/05.2BEPRT, de 31/03/2022 e proc. 02248/06.5BEPRT, de 25/02/2016, destacando-se deste último, o sumário que apresenta o seguinte teor: 1. Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992. 2. Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores. 3. É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC. 4. Nos termos do art.º 6.º do citado DL n.º 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional. 5. E nos termos do n.º 1 do art.º 7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”. 6. O regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto. 7. A circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que respeita à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco. 8. Em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado. 9. Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art. 115º/1 do CPPT). 10. A possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias susceptíveis de implicar uma cobertura à fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto. 11. Na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída. 12. Em caso nenhum a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino. Para melhor apreensão do regime em apreço, transcreve-se a seguinte passagem deste último citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte: «Antes de prosseguirmos com a análise e pronúncia sobre as questões em recurso, impõe-se tecer algumas considerações prévias em relação à designada «prova alternativa» de que os bens sujeitos a IEC deixaram o território aduaneiro da Comunidade. Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992. Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores. É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC. Como decorre do disposto no n.º 1 do art.º 3.º da directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no n.º3 daquele preceito. Tal como se prevê n.º 2 do art.º1.º da directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”. O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nos autos – álcool e bebidas alcoólicas - consta da directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo. Nos termos do art.º 6.º do citado DL n.º 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional. E nos termos do n.º1 do art.º 7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”. Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto. Por isso, a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que concerne à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco. Assim e tal como prescreve o n.º 1 do art.º 33.º do Código dos IEC, “…todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) n.º 2719, da Comissão, de 11 de Setembro”. Dispõe o n.º 11 do mesmo art.º 33.º, que “Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”. E de acordo com o preceituado no seu n.º 12, “O regime previsto no n.º 11 será apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina”. Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art.º 35.º do Código do IEC. Conforme decorre do disposto no n.º 2 daquele art.º 35.º do Código do IEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se: a) O exemplar n.º 1 ao expedidor; b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição; c) O exemplar n.º 2 ao destinatário; d) O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento; e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino “Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado” (n.º 7). “O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime” (n.º 8). “Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4.º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (n.º 9). Dos preceitos referidos resulta que, em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário (cf. art.º 6.º, n.º 4 alínea c), do Código dos IEC), é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado. Mas quererá isso dizer que apenas se pode apurar o regime de suspensão quando o exemplar 3 do DAA for devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário? Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art. 115º/1 do CPPT). Contudo, a possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias susceptíveis de implicar uma cobertura à fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto. Por isso se entende que na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída. Ou seja, em caso nenhum, a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino. E se alguma dúvida persistir, ela resolve-se contra o Impugnante, não só por força do disposto no art. 35º/9 e 36º do CIEC, mas também como resultado da aplicação da regra geral sobre a dúvida acerca da realidade de um facto enunciada no art. 516º do CPC (actual art. 414º do NCPC). Com efeito, o REGULAMENTO (CEE) N.º 2719/92 DA COMISSÃO de 11 de Setembro de 1992, (relativo ao documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão - DAA), dispõe no seu Artigo 1º: Com observância das instruções, em matéria de preenchimento e de procedimento constantes do verso do exemplar n.º 1 do formulário, o modelo constante do anexo será utilizado como documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, nos termos do n.º 1 do artigo 3º da Directiva 92/12/CEE, que circulem em regime de suspensão. E no que respeita à «prova alternativa» diz o n.º 2 do Regulamento Artigo 2º 1. Um documento de carácter comercial pode substituir o documento administrativo desde que contenha todas as informações que devem constar no documento administrativo. 2. Um documento comercial que não obedeça ao mesmo plano do documento administrativo deve conter os mesmos elementos de informação exigidos pelo documento administrativo e a natureza dos elementos de informação deve ser identificada pelo mesmo número da casa correspondente do documento administrativo. E assim também se decidiu no ac. do TCAN n.º 02494/06.1BEPRT de 12-03-2015 Relator: Cristina Travassos Bento (Sumário): 2. Os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional. – cfr. artº 6º do DL 566/09 de 22 de Dezembro. 3. O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, a saída desses produtos de um regime de suspensão - cfr. alínea a) do seu n.º2, “. 4. Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado – cfr. artigo 35º, nº 7 do CIEC. 5. A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º 3 visado pela estância aduaneira de saída - cfr. n.º 2 do art.º 7.º e n.º 7 do art.º 35.º, do Código dos IEC. 6. É de admitir qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados – cf. art.º 20.º, da Lei Fundamental. 7. Tal prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art.º 341.º e 350.º, n.º 1, do Código Civil), não pode, todavia, bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação. 8. Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas. 9. Tal prova passará, então, pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada. A doutrina exposta não é dissonante com o que a Impugnante/Recorrente defendeu nas doutas contra alegações a propósito dos meios de prova alternativos à apresentação do DAA n.º 3 visado pela estância aduaneira de saída. Na verdade, e em última análise, qualquer meio de prova é admissível para a demonstração da saída do território aduaneiro da Comunidade, desde que não deixe dúvidas quanto à operação realizada. O ponto está portanto, na exigência e rigor probatórios que compreensivelmente se fazem necessários para evitar a fraude fiscal. A questão que se poderá levantar é se com tal exigência e rigor probatórios não se estará a impedir o expedidor de lançar mão de provas alternativas, afirmando no entanto que elas são admissíveis. Ou seja, afirma-se a sua possibilidade, mas na prática recusa-se o seu acolhimento. É um problema real, mas cremos que o expedidor terá sempre ao seu alcance, pelo menos, a possibilidade de pedir às autoridades aduaneiras do país do destino a confirmação da chegada/descarga da mercadoria. E para além disso, como se diz na circular n.º 73/2004, da Direção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo, «Se porventura se encontrarem esgotadas todas as diligências, o expedidor poderá, ainda, solicitar, à estância aduaneira de controlo do respectivo entreposto fiscal, que desencadeie o procedimento de Verificação de Movimentos para apurar, junto do Estado Membro de destino, a chegada efectiva dos produtos». Ou seja, não é que não haja a possibilidade de recorrer a provas alternativas. Essa possibilidade existe, o que não podemos esquecer é que «Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas», como se salienta no ac. deste TCAN n.º 02494/06.1BEPRT.» [Fim de citação] A esta luz, apreciemos então as questões colocadas neste recurso. Em primeiro lugar cumpre apreciar a invocada impugnação expressa dos documentos apresentados pela Impugnante, que teria sido realizada na Resposta apresentada pela Fazenda Pública, ou seja, na Contestação. Ora, lida a Contestação, assim como analisado o processo, não resulta que a Fazenda Pública tenha impugnado os documentos apresentados pela Impugnante. Ou seja, a Fazenda Pública não invoca qualquer irregularidade dos documentos ou a sua falsidade. O que a Fazenda Pública diz, é que os documentos não são idóneos para a prova que é necessária realizar, por entender que deveriam ser documentos que tivessem sido visados por uma instância aduaneira ou por alguma entidade fiscal. Assim, veja-se o teor do ponto 3 da Contestação, em que a Fazenda Pública apenas refere que os documentos não preenchem os requisitos para poderem serem aceites como documentos alternativos àqueles que entende apenas poderem ser os documentos que demonstram a exportação para País terceiro e que as provas apresentadas não são idóneas para permitir apurar as operações de circulação ao abrigo do regime de suspensão de imposto. No decorrer da instrução da causa, a Impugnante juntou documentos, sendo que, por duas vezes a Fazenda Pública respondeu dizendo que os documentos não eram idóneos para demonstrar a operação, não tendo impugnado os documentos propriamente ditos. Vide pronúncia da Fazenda Pública de 22/08/2011 a fls. 218 do processo físico. Em face do exposto, não se pode considerar que tenha havido uma impugnação dos documentos juntos pela Impugnante, mas antes uma pronúncia sobre a valoração da prova que se deve fazer dos mesmos. Desta forma, a documentação em apreço deve ser aceite e ter o tratamento jurídico que ao caso couber, que é aquele que a jurisprudência acima citada lhe tem concedido. Teremos agora em consideração a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, conforme acima transcrita. De seguida alega a Fazenda Pública que a Sentença recorrida ao decidir como decidiu, substitui-se às autoridades aduaneiras na definição dos critérios considerados necessários e suficientes para a cabal prova da regular receção das mercadorias que circulam em regime de suspensão de imposto (os quais foram fixados por diversos peritos dos diversos Estados-membros, em colaboração com peritos da Comissão Europeia), tendo violado o princípio da separação de poderes, consagrado no artigo 111.º da Constituição e o princípio da garantia do controlo judicial da atividade administrativa, consagrado no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição. Em relação a esta alegação, remetemos para a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, acima citada, segundo a qual não estão em causa quaisquer critérios técnicos ou de discricionariedade administrativa, mas antes uma análise de prova legalmente admissível; tarefa que compete aos Tribunais. O demais alegado pela Fazenda Pública sobre o tipo de prova a realizar, bem como sobre a legalidade da liquidação, que não pode ser anulada, mas ficando o operador apenas com eventual direito a reembolso, também fica respondido pela supracitada jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. Depois, alega a Recorrente que a Sentença errou na apreciação da prova, na medida em que os factos dados como provados não estão alicerçados em prova bastante, documental ou outra, ou que seja feita referência expressa a essa prova. Relativamente a este aspeto, compete referir, por um lado, que a Sentença indica concretamente os documentos que elenca no probatório, mencionando as folhas do processo em que se encontram. Por outro lado, se tal documentação é ou não idónea ou suficiente para provar que as mercadorias circularam ao abrigo do regime de suspensão, é tarefa que iremos analisar de seguida. Estão em causa oito situações em que a Impugnante refere que efetuou exportação de vinhos para território de Países terceiros, que estão plasmadas em seis Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA – IVP). nos. ...042; ...620; ...633; ...634; ...374; ...375; ...266; e ...245, e que deram origem a oito liquidações oficiosas de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA) e respetivos juros compensatórios, aqui impugnadas. Em relação à DAA – IVP ...042, a Sentença descreve a documentação nos pontos 4 a 9, da matéria de facto e conclui que a respetiva mercadoria foi exportada para a Noruega. O ponto 4 da matéria de facto, descreve o exemplar n.º 3 da DAA – IVP n.º ...042, que está junto sob doc. n.º ... da Petição Inicial (a fls. 35 do processo físico) e nele consta um carimbo a óleo, com os dizeres descritos no referido ponto 4 da matéria de facto e que são os seguintes: ... 2 OSLO Oslo distriktstollsted 11 DES 2003 Conforme refere a Impugnante, ora Recorrida, nas suas contra-alegações (vide conclusão VI), Toll, traduzido do norueguês para português, significa Alfândega, sendo que distriktstollsted, significará Alfândega Distrital (vide Google tradutor). Do carimbo consta a data de 11/12/2003, sendo que na DAA consta como data de expedição o dia 05/12/2003 e o tempo de viagem de 10 dias. Portanto o exemplar 3 da DAA contém um carimbo da Alfândega de Oslo, com a data de 11/12/2003, pelo que se deve considerar que a mercadoria em causa deu entrada na Noruega nessa data. Esta indicação da Alfândega de Oslo é suficiente para se considerar que a mercadoria foi recebida na Noruega. No entanto a Sentença analisa mais documentação relativa a esta DAA ...042, na qual se verifica, por exemplo, que o peso bruto da mercadoria é exatamente o mesmo, pelo que seria coincidência extraordinária não se tratar da mesma mercadoria. Em face do exposto, no que concerne à DAA – IVP n.º ...042, não tem razão a Fazenda Pública. No ponto 15 da matéria de facto, está descrito o documento, referente à DAA – IVP n.º ...374, em função do qual a Sentença concluiu que ocorreu exportação para território aduaneiro não comunitário. O referido ponto 15 descreve-se o exemplar 3 da DAA com um carimbo a óleo da Alfândega ... e outro com a menção: «EXPORT». Estas indicações são de saída da Alfândega ..., que não é a Alfândega de expedição para um Pais terceiro, uma vez que está indicado nesse mesmo documento que a Alfândega de exportação para fora da Comunidade será a Alfândega de Delle – France. No entanto, refira-se que a mercadoria a exportar, compreende um total de uma Palete com 21 caixas de vinho do Porto e a data de expedição o dia 28/08/2003. Neste mesmo documento consta do seu verso um carimbo a óleo da Alfândega de Delle, com a data de 2 SET 03, ao lado do qual consta o preenchimento de duas quadrículas com um visto e cujas quadrículas contém as seguintes menções: «Remessa em conformidade»; e «Mercadorias exportadas / Colocadas sob um regime Aduaneiro (outro que a livre prática)». As mesmas designações constam do exemplar n.º 2 da DAA ...374, junta a fls. 209 do processo físico. Em função destes dizeres, decidiu bem a Sentença recorrida, pelo que se deve considerar que aquela mercadoria foi visada na sua saída pela Alfândega de Delle, França; o que permite concluir que foi exportada. No ponto 16 da matéria de facto, está descrito o documento, referente à DAA – IVP n.º ...620, em função do qual a Sentença concluiu que ocorreu exportação para território aduaneiro não comunitário. O referido ponto 16 descreve-se o exemplar 3 da DAA com um carimbo a óleo da Alfândega ... e outro com a menção: «EXPORT». Estas indicações são de saída da Alfândega ..., que não é a Alfândega de expedição para um Pais terceiro, uma vez que está indicado nesse mesmo documento que a Alfândega de exportação para fora da Comunidade será a Alfândega de Delle – France. No entanto, refira-se que a mercadoria a exportar, compreende um total de uma Palete com 14 caixas de vinho do Porto e a data de expedição o dia 23/05/2003. Neste mesmo documento consta do seu verso um carimbo a óleo da Alfândega de Delle, com a data de 26 MAI 03, ao lado do qual consta o preenchimento de duas quadrículas com um visto e cujas quadrículas contém as seguintes menções: «Remessa em conformidade»; e «Mercadorias exportadas / Colocadas sob um regime Aduaneiro (outro que a livre prática)». As mesmas designações constam do exemplar n.º 2 da DAA ...374, junta a fls. 212 do processo físico. Em função destes dizeres, decidiu bem a Sentença recorrida, pelo que se deve considerar que aquela mercadoria foi visada na sua saída pela Alfândega de Delle, França; o que permite concluir que foi exportada. No ponto 17 da matéria de facto, está descrito o documento, referente à DAA – IVP n.º ...375, em função do qual a Sentença concluiu que ocorreu exportação para território aduaneiro não comunitário. O referido ponto 16 descreve-se o exemplar 3 da DAA com um carimbo a óleo da Alfândega ... e outro com a menção: «EXPORT». Estas indicações são de saída da Alfândega ..., que não é a Alfândega de expedição para um Pais terceiro, uma vez que está indicado nesse mesmo documento que a Alfândega de exportação para fora da Comunidade será a Alfândega de Delle – France. No entanto, refira-se que a mercadoria a exportar, compreende um total de uma Palete com 7 caixas de vinho do Porto e a data de expedição o dia 28/08/2003. Neste mesmo documento consta do seu verso um carimbo a óleo da Alfândega de Delle, com a data de 2 SEP 03, ao lado do qual consta o preenchimento de duas quadrículas com um visto e cujas quadrículas contém as seguintes menções: «Remessa em conformidade»; e «Mercadorias exportadas / Colocadas sob um regime Aduaneiro (outro que a livre prática)». As mesmas designações constam do exemplar n.º 2 da DAA ...375, junta a fls. 215 do processo físico. Em função destes dizeres, decidiu bem a Sentença recorrida, pelo que se deve considerar que aquela mercadoria foi visada na sua saída pela Alfândega de Delle, França; o que permite concluir que foi exportada. Em relação às restantes quatro situações, não foi apresentado o exemplar n.º 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento, tendo a primeira instância formado a sua convicção com base noutros documentos. Conforme referido pela jurisprudência acima citada, é admissível que seja efetuada prova de exportação com base noutros documentos que não o exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento, desde que o Tribunal forme essa convicção, sendo que, em caso de dúvida deve proceder à anulação do ato impugnado. Tratam-se das DAA IVP n.º ...633 de 27/05/2003; n.º ...634 de 27/05/2003; n.º ...266 de 24/10/2003 e n.º ...245 de 20/05/2003. Analisemos, então cada uma destas situações. Nos pontos 10 a 14 da matéria de facto, a Sentença analisa a documentação que considera pertinente em relação à DAA – IVP ...245, fundamentando a págs. 15 e 16, os motivos pelos quais entende dar razão à Impugnante e que são os seguintes: «ii) DAA IVP ...245 Quanto a este DAA alega a Impugnante que procedeu oficiosamente ao pagamento como se de uma introdução ao consumo se tratasse, tenho ocorrido um lapso de preenchimento do anexo da relação de facturas que acompanhava a respectiva DIC. A Entidade Demandada, no entanto, vem sustentar que não foi possível relacionar este documento com a declaração de introdução ao consumo global n.º 2003/.......668 por não coincidirem os montantes declarados num e noutro documento. Vejamos. Como coligido no acervo probatório, pontos 10. e 14., da declaração de introdução no consumo n.º ...90, consta o pagamento do montante de €8.006,40 respeitante a 15.619,200 litros, constando do documento administrativo de acompanhamento IVP ...245, a indicação de 36, 00 e 114 KG litros de vinho de Porto, constatando-se a desconformidade entre os dois documentos. No entanto, da relação de facturas respeitante a vinho do Porto engarrafado com data de 31.05.2003 consta o total de 15.619,200 litros, tal como indicado na declaração de introdução no consumo (cfr. ponto 11. da factualidade assente). Ora, recorrendo à experiência comum, podemos concluir sem grande dúvida que é expectável a existência de erros no preenchimento de documentação. Tal ilação é permitida ao julgador, na medida em que de um facto conhecido pode-se firmar um facto desconhecido, são as denominadas presunções previstas no artigo 349.º do Código Civil, servindo-se o julgador, para esse fim, de regras da experiência da vida, segundo o padrão do "homem médio". As presunções judiciais representam assim processos mentais do julgador, numa dedução decorrente de factos conhecidos e "são afinal o produto das regras de experiência: o juiz, valendo-se de certo facto e de regras de experiência conclui que aquele denuncia a existência doutro facto. Ao procurar formar a sua convicção acerca dos factos relevantes para a decisão, pode utilizar o juiz a experiência da vida, da qual resulta que um facto é consequência de outro" (cfr. A. Lopes Cardoso, in Revista dos Tribunais, 86.º-112). Acresce que, o documento junto aos autos respeitante a anexo contabilístico da Impugnante, vertido no probatório, ponto 11., respeitante à relação de facturas de vinho do Porto engarrafado com data de 31.05.2003 consta o total de 15.619,200 litros coincidente com a declaração de introdução no consumo n.º ...90. Assim, constatando-se o reconhecimento de erro por parte da Impugnante e concluindo-se que o imposto respeitante ao DAA IVP ...245 já havia sido pago, impõe-se a anulação do mesmo por proceder o sustentado pela Impugnante.». Saliente-se que em relação a esta liquidação, nas suas alegações de recurso (ponto 2.10), a Fazenda Pública limita-se a dizer o seguinte: «DAA IVP ...245 2.10. O imposto está liquidado e pago. Nada a objetar.». Portanto, tem de se entender que a decisão tomada pela primeira instância sobre esta DAA, não se pode considerar que tenha sido objeto de recurso, pelo que é de manter o decidido. Nos pontos 18 a 20 da matéria de facto, a sentença descreve documentos comerciais e o exemplar 1 do Documento Administrativo de Acompanhamento - DAA – IVP ...633 de 27/05/2003, efetuando a sua análise conjugada e concluindo pela saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário, conforme fundamentação que adiante referiremos. Por sua vez, nos pontos 21 a 24, a sentença descreve documentos comerciais e o exemplar 1 do Documento Administrativo de Acompanhamento - DAA – IVP ...634 de 27/05/2003, efetuando a sua análise conjugada e concluindo pela saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário, conforme fundamentação que adiante referiremos. Por seu turno, nos pontos 25 a 31, a sentença descreve documentos comerciais e o exemplar 1 do Documento Administrativo de Acompanhamento - DAA – IVP ...266 de 24/10/2003, efetuando a sua análise conjugada e concluindo pela saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário, conforme fundamentação que adiante referiremos. Segundo a Sentença, o Impugnante logra demostrar a saída das mercadorias para fora do território aduaneiro comunitário, conforme fundamentação que consta a págs. 17 e 18 e que é a seguinte: «iv) DAA ...633, DAA ...634 e DAA ...266 Quanto ao DAA ...633, como resulta do acervo probatório, ponto 20., do exemplar 1 do Documento Administrativo de Acompanhamento IVP ...633 relativa à factura n.º ......463 A, com menção de estância aduaneira de saída Barcelona e destinatário Austrália não consta do campo A qualquer carimbo da entidade aduaneira de saída. No entanto, a factura aí mencionada foi paga, como consta de lançamento bancário no mesmo montante o que per si evidencia a recepção da mercadoria (cr. pontos 21 e 22 do probatório). Acresce que, a Impugnante também juntou aos autos a carta de embarque/documento de transporte marítimo n.º BSB....158 do navio ... com identificação do porto de carga Barcelona e de descarga Sydney, coincidindo assim o local de carga com o enunciado no exemplar 1 do DAA e o local de descarga com a sede do cliente respeitante à factura mencionada em tal exemplar (ponto 23. da factualidade assente). No que respeita ao DAA ...634 o exemplar do DAA não continha também o carimbo que decorre da norma aplicável (cfr. ponto 24. do probatório). Mas, a Impugnante logrou juntar documentos que comprovam a saída da mercadoria da EU, como seja o pagamento da factura a que respeita o DAA e ainda a carta de embarque confirmativa da remessa da mercadoria do Porto de Barcelona para a Austrália como vertido no probatório, pontos 25. a 27. Também no que se refere ao DAA ...266, dele não consta o visto da estância aduaneira de saída, necessário ao cumprimento do normativo legal (cfr. ponto 28. da factualidade assente). No entanto, e mais uma vez, a Impugnante juntou a factura n.º ......983 A em nome de Restaurante « X », Argentina e respectivo documento bancário que comprova o pagamento da mesma, assim como a carta de embarque n.º ...71 onde se identifica como porto de carga Roterdão e porto de descarga Buenos Aires, sendo também coincidente o peso da mercadoria com o que decorre do DAA (pontos 28. a 31. da factualidade assente). Assim, conjugados todos os elementos juntos aos autos, consideramos comprovada a efectiva saída das mercadorias em questão nos presentes autos da Comunidade, procedendo o invocado pela Impugnante.». A Recorrente, entende que não foi realizada prova bastante para se poder considerar demonstrado que as mercadorias em apreço saíram do território aduaneiro. Em relação à DAA – IVP ...633, a Fazenda Pública nada objeta nas suas alegações de recurso, pelo que não sindica a matéria de facto dada como provada, nem impugna a motivação efetuada na sentença. Motivo este suficiente para considerar improcedente o recurso quanto a esta DAA – IVP ...633. No que concerne à DAA – IVP ...634 e à DAA – IVP ...266, a Recorrente alega que uma mera carta de embarque não é suficiente para se dar como provado que as mercadorias deixaram o território comunitário e tivessem sido recebidas nos Países de destino, sendo que também não cumprem as circunstâncias excecionais em que é admissível outro tipo de prova. Nesta ocasião compete salientar o que ficou exarado na motivação da matéria de facto, em relação aos depoimentos testemunhais, designadamente da primeira testemunha, segundo a qual, à data dos factos, existia dificuldade de conseguirem o exemplar 3 do DAA, carimbado pelas estâncias aduaneiras de saída da União Europeia. Em relação à DAA – IVP ...634 (vide pontos 24 a 27 da matéria de facto da Sentença), verifica-se pelo exemplar 1 da DAA (ponto 24 da matéria de facto) que está em causa uma palete com cinco caixas de vinho do Porto, com o peso bruto de 133,00 quilos e peso líquido de 46,00 quilos, com o valor estatístico de € 805,89, data de exportação de 27/05/2003 e tempo de viagem de dez dias (fls. 86 e 87 do processo físico). Da fatura de fls. 88 do processo físico, descrita no ponto 25 da matéria de facto, constam 12 caixas de madeira 12x0,75 caixas de vinho da marca ... vintage Port, e uma «PAL REF 1x1,10M»; fatura esta que comtempla o valor total de € 560,00 e tem a data de 23/05/2003. No ponto 26 da matéria de facto, descreve-se o aviso de lançamento na conta bancária da Impugnante de libras inglesas (conforme decorre da sigla «GBP», ou seja, Great Britain Pounds), no valor de £ 401 683,20, cuja conversão em euros está efetuada manualmente no documento (e que não está impugnada), que corresponde a € 563.368,74, mediante ordem recebida em 24/07/2003. Da carta de embarque referida no ponto 27 da matéria de facto (em inglês, não constando do processo tradução para português), consta o transporte de cinco caixas de vinho do Porto, entre outras caixas com garrafas de vinho do Porto e vinho de mesa e um total de 357 packages (ou seja, embalagens). Tem como porto de carga Barcelona, porto de descarga Sydney e não contém data. Ora da conjugados dos referidos documentos, não é possível assegurar que tenha havido exportação de uma palete com cinco caixas de vinho do Porto, mencionada na DAA – IVP ...634. Assim, não é possível conjugar a fatura que refere 12 caixas, com a DAA que menciona cinco caixas, nem o aviso de lançamento na conta bancária, pois os valores não coincidem em algum momento. Ainda que a nota de lançamento tenha um valor que possa dizer respeito a outras faturas, tal não resulta minimamente esclarecido, pelo que não se percebe o que está a pagar em concreto. Para além disso, a nota de embarque não contém data, pelo que também se desconhece se as mercadorias nela mencionadas são as mesmas que as descritas na DAA – IVP ...634, pois que dizendo esta DAA que o tempo de viagem era de dez dias, e não constando qualquer data da nota de embarque, não é possível dizer que as mercadorias da DAA – IVP ...634, são as que constam daquela nota de embarque. Em face do exposto, não logra a Impugnante provar a exportação da mercadoria em apreço, sendo que não fica o Tribunal com dúvidas sobre o facto tributário, pelo que a liquidação respetiva deve manter-se. Falta apenas analisar a situação respeitante à DAA – IVP ...266, que está descrita no ponto 28 da matéria de facto e consta de fls. 106 e 107 do processo físico. Está em causa uma palete com 140 caixas de vinho do Porto, com o peso bruto de 1168,00 quilos e peso líquido de 643,00 quilos, com o valor estatístico de € 8280,31, data de exportação de 24/10/2003 e tempo de viagem de dez dias Por sua vez, no ponto 29 da matéria de facto, descreve-se a fatura emitida em 30/09/2003, em nome de restaurante « X », Argentina, no valor de € 8.280,31. No ponto 30 da matéria de facto, descreve-se a nota de lançamento na conta bancária da Impugnante de € 8.030,15, tendo como ordenante o restaurante « X », sito na Argentina, mediante ordem recebida em 23/10/2003. Por sua vez, no ponto 31 da matéria de facto, descreve-se a carta e embarque, com data de 24/10/2003, do Navio «...» de ... para Roterdão e de Roterdão para Buenos Aires. Nessa carta de embarque descreve-se uma palete com 140 caixas de vinho do Porto, com o peso bruto de 1.168,00 quilos. Da conjugação da referida documentação retira-se que o peso das mercadorias indicado na DAA é exatamente o mesmo que consta da carta de embarque e que nesta carta de embarque se menciona o concreto destinatário, que é o restaurante « X », na Argentina. Para além disso, a fatura encontra-se emitida em nome do restaurante « X » e a nota de lançamento bancário, contém valor muito aproximado ao que consta da fatura. Ora, verifica-se uma coincidência na descrição e peso da mercadoria, assim como no valor faturado e lançado na conta bancária. Em face destes elementos, deve entender-se que a Impugnante logra demonstrar a exportação da mercadoria que consta da DAA – IVP ...266. Mas mesmo que assim não fosse, sempre ficaria a dúvida sobre a liquidação, na medida em que, conforme já referido, os dizeres e pesagem da mercadoria é exatamente a mesma da que consta na DAA – IVP ...266 e na nota de embarque, pelo seria uma coincidência extraordinária não se tratar da mesma mercadoria. Desta forma, quanto à DAA – IVP ...266, não tem razão a Recorrente, Fazenda Pública. * Em face do exposto, verifica-se que o recurso merece parcial provimento, devendo manter-se apenas na ordem jurídica a liquidação respeitante à DAA – IVP ...634, de 27/05/2003, no valor de € 23,07, assim como os respetivos jutos compensatórios no montante de € 0,25. * No concerne a custas, atenta a revogação parcial da sentença e ao facto de a Recorrida ter contra-alegado, assim como a impugnação acabar por ser parcialmente procedente, são as custas repartidas, na respetiva proporção do decaimento, em ambas as instâncias – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil. Considerando que a Sentença fixou o valor da ação em € 1.375,85 e que o recurso procede em € 23,32 (€ 23,07 + € 0,25), decai a Impugnante neste último montante, que corresponde a 1,69%; decaindo a Fazenda Pública em 98,31%. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: Nas situações de análise de exportação de produtos para Países terceiros do Território Comunitário Aduaneiro, não estão em causa quaisquer critérios técnicos ou de discricionariedade administrativa, mas antes uma análise de prova legalmente admissível; tarefa que compete aos Tribunais. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento parcial ao recurso apenas na parte referente à liquidação da DAA – IVP ...634, julgando-se improcedente a impugnação nesta parte e confirmando-se a sentença recorrida no demais. * * Custas pelo decaimento, fixando-se a taxa de justiça em 98,31% para a Recorrente, Fazenda Pública e em 1,69% para a Recorrida, Impugnante. * * Porto, 16 de fevereiro de 2023. 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