Quem foi o relator do acórdão 0393/19.6BEBRG?

O relator foi Ascensão Lopes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0393/19.6BEBRG?

O acórdão foi proferido em 03 de julho de 2019.

Acórdão STA — Garantia, Idoneidade, Insuficiência de bens

Sumário

I - Constatando-se, que a garantia prestada consistente em “penhora de bens que integram o inventário de estabelecimento comercial” sofreu durante a sua vigência vicissitudes no que toca ao seu valor, o que a tornou insuficiente para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acréscimos legais, impunha-se o reforço da mesma nos termos previstos no artigo 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199, nº 5 do CPPT. II - A condição inicial, referida pela recorrente e imposta pelo despacho que admitiu a garantia consistente em ser mantido “um stock mínimo de € 470.795,54” não pode operar para efeitos do juízo de inidoneidade da garantia pois que existe norma especial que prevê a situação de superveniência da insuficiência da garantia (o referido artº 52º nº 3 da LGT). III - A condição valorativa na altura indicada para aceitação da garantia tem de entender-se como declarando ou prestando informação relativa a um objectivo ou limite mínimo, impeditivo ou garantístico da inamovibilidade/alteração da garantia nos termos em que foi prestada mas, nenhum efeito acrescido lhe pode ser associado designadamente em sede de inidoneidade da garantia. IV - Verificando-se o desrespeito pelo valor então fixado ocorre sim insuficiência da mesma, mas não inidoneidade. E daí que não seja de manter o despacho sindicado que declarou a necessidade de prestar nova garantia. V - É pois de manter a garantia já prestada, reforçando-se a mesma se assim o entender necessário a AT. VI - A substituição da garantia cabe ou na ocorrência de um juízo de inidoneidade superveniente porque decorrente de factos também supervenientes ou então do próprio interesse da executada (ora recorrida) nessa substituição uma vez que é livre de organizar a sua gestão empresarial e de responsabilidades para com terceiros, incluindo a AT, da forma que melhor lhe aprouver e sempre de acordo com o seu direito à livre iniciativa privada constitucionalmente garantido.

Texto

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – RELATÓRIO Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a reclamação interposta por A……., Ldª, melhor identificado nos autos, contra o despacho do Director de Finanças de Viana do Castelo proferido no âmbito dos processos de execução fiscal nºs 2321201701009940 e apensos que rejeitou a garantia anteriormente prestada e determinou a apresentação de nova garantia sob pena de prosseguimento dos autos. Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões: «I – O presente recurso tem por objeto a douta sentença proferida no processo supra referenciado, que julgou totalmente procedente, por provada, a reclamação de atos do órgão de execução fiscal identificada em epígrafe, e, em consequência, anulou “(…) o despacho do Sr. Diretor de Finanças de Viana do Castelo, datado de 30-01-2019, proferido no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, nos termos do qual fora rejeitada a garantia anteriormente prestada (penhora de inventários de mercadorias) e determinada a notificação da Reclamante para apresentação de nova garantia, sob pena de prosseguimento dos autos tendente à sua constituição.”. II – Douta sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido e merecido respeito que a mesma nos merece, que é muito, incorreu numa errada interpretação e aplicação do Direito aos factos dados como provados, nomeadamente das normas dos artigos 52º, nº 3 da LGT, e dos artigos 169º, nº 8 e 199º do CPPT. III – Na realidade, pese embora na douta sentença aqui posta em crise se reconheça expressamente como verificado o requisito da insuficiência, em face do valor do inventário de mercadorias reportado à data de 2018.12.31 (€ 458.568,55), em confronto com o montante estipulado no despacho de aceitação da garantia de 2017.07.31 (€ 470.795,54), o certo é que o M. mo Juiz entendeu dar como “assente que tal circunstancialismo apenas autorizaria a Administração Fiscal a lançar mão do disposto no nº 3 do art.º 52º da LGT e do n.º 8 do art.º 169º do CPPT.” IV - Na verdade, salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, no caso em apreço, em bom rigor, não está em causa o reforço de uma garantia, no pressuposto de que, com o decurso do tempo, a mesma se tornou insuficiente, mas antes o não cumprimento por parte da reclamante do despacho proferido em 2017.07.31 pelo Diretor de Finanças de Viana do Castelo, o qual determinou a aceitação da garantia consistente na penhora de inventário de mercadorias, condicionado pela existência de uma condição subjacente àquela aceitação, que consistia na manutenção por parte da reclamante de stock mínimo no valor de € 470.795,54. – (cfr. pontos 4) a 6) do probatório). V - Tal facto determina que, se à data da análise da referida garantia, o inventário tivesse valor inferior ao valor calculado nos termos do disposto no art.º 196, n.º 6 do CPPT, a penhora do inventário das mercadorias da reclamante não teria sido aceite como garantia nos processos executivos em causa. VI - Tal como resulta dos autos, a reclamante sempre esteve ciente de que a manutenção da aceitação da garantia consubstanciada na penhora de inventários pressupunha como condição sine qua non, sob pena da sua imediata revogação, a manutenção de tal inventário com um valor mínimo de € 470.795,54. VII - Daí que, no nosso modesto entendimento, as invocadas normas do nº 3 do artigo 52º da LGT e do nº 8 do artigo 169º do CPPT não devam ser aplicadas ao caso concreto nos moldes preconizados na douta sentença em apreço. VIII - Na verdade, tal como vem referido na douta sentença aqui posta em crise, tais normas legais têm uma razão de ser, destinando-se a proteger os casos em que o executado possa (fundadamente, diremos nós) confiar que a execução fiscal se mantenha suspensa até à decisão do pleito (cfr. nº 1 do artigo 169º do CPPT) e que, caso a garantia inicialmente constituída se torne insuficiente e necessite de ser reforçada, então dever-se-á assegurar ao executado o conhecimento dessa situação (por forma a que o mesmo possa reagir judicialmente contra tal decisão de insuficiência), bem como dever-se-á assegurar o conhecimento da nova obrigação (“obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea”) que sobre si impende. IX - No caso em apreço, como é bom de ver, atenta a condição que esteve subjacente à prolação do despacho de aceitação da garantia de 2017.07.31 – cfr. pontos 4) a 6) do probatório - a reclamante nunca poderia ter (nem teve) a legitima expectativa de que, caso a garantia inicialmente constituída se tornasse insuficiente, a Administração Tributária iria dar-lhe conhecimento de tal situação e, simultaneamente, iria assegurar-lhe o conhecimento da nova obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea que sobre si poderia impender. X - No caso em apreço não estamos perante uma situação em que, por força do decurso do tempo, ou por força de um evento posterior à sua prestação (nomeadamente por desvalorização do activo dado como garantia), a garantia anteriormente prestada com o intuito de suspender a execução fiscal se veio a tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. XI - Destarte, afigura-se-nos que os invocados artigos 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 do CPPT não serão aplicáveis ao caso concreto, nos moldes preconizados na douta sentença aqui posta em crise, posto que a situação concreta aqui em causa é diversa e notoriamente distinta das situações que o legislador teve em vista com tais normativos legais. XII - Salvo o devido respeito por melhor entendimento, afigura-se-nos ainda que mal andou o M. mo Juiz do Tribunal “a quo” ao não validar o juízo de inidoneidade da garantia, subjacente à rejeição da garantia prestada nos autos. XIII - Na realidade, a nosso ver, tal inidoneidade da garantia subjacente à rejeição da garantia prestada nos autos é notória e evidente, pela simples razão de que o valor constante do inventário reportado a 2018.12.31 (€ 458.568,55) é (matematicamente/objetivamente) inferior ao valor exigido, à luz do critério do artigo 199º, nº 6 do CPPT, aquando do despacho de aceitação a que se alude no ponto 5. do probatório (€ 470.795,54). XIV - Acresce que nos pontos 15. a 23. da “informação” a que se alude no ponto 11. do probatório vêm referidas outras razões de facto e de direito que, a nosso ver, são idóneas a sustentar e fundamentar o juízo de insuficiência da garantia que fora anteriormente prestada pela reclamante. XV - Destarte, afigura-se-nos que, ao contrário do que foi entendido na douta sentença aqui posta em crise, a fundamentação do ato reclamado, no que tange à questão da aferição do juízo de inidoneidade da garantia subjacente à rejeição da garantia prestada nos autos, é suficiente quer em termos formais quer em termos substantivos, e, a nosso ver, coaduna-se com o critério legal de aferição da idoneidade da garantia plasmado no artigo 199º do CPPT. XVI - Em suma, atenta a matéria de facto dada como provada no probatório, afigura-se-nos ter ficado demonstrado quer o requisito da (superveniente) insuficiência quer o requisito da (superveniente) inidoneidade da garantia prestada pela reclamante para efeitos de garantia de satisfação dos créditos exequendos e acrescido – circunstância essa que, a nosso ver, sustenta e legitima o despacho do Sr. Diretor de Finanças de Viana do Castelo datado de 2019.01.30, referido no ponto 12. do probatório, posto com crise nos presentes autos pela reclamante. XVII - Assim, e para concluir, diremos que, tendo a douta sentença aqui em apreço, por errónea interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso concreto - nomeadamente das normas dos artigos 52º, nº 3 da LGT, dos artigos 169º, nº 8, e 199º do CPPT - efetuado uma errada aplicação do Direito aos factos dados como provados no probatório, deverá a mesma ser revogada e, em sequência, ser a presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal julgada totalmente improcedente, por não provada, com todas as legais consequências - o que, respeitosamente, se requer a V. Exas. Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e a reclamação ser julgada totalmente improcedente, com todas as legais consequências.» Não foram apresentadas contra alegações. O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo: A AT- Autoridade Tributária e Aduaneira vem recorrer da douta sentença proferida nos autos que julgou procedente a reclamação deduzida pela requerida do despacho proferido pelo Director de Finanças de Viana do Castelo nos termos do qual se determinou a rejeição da garantia prestada nos autos por esta e se a notificou para apresentar nova garantia no âmbito dos processos executivos mencionados nos autos. Decisão com que não se conforma. Para tanto, alega nos termos conclusivos que constam de fls., e, em síntese, entende que a decisão “a quo” peca por de erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação da lei, a saber do disposto nos artigos 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199º do CPPT. Pede, a final, a revogação da decisão, devendo a reclamação ser julgada totalmente improcedente. 2 – A recorrida não contra-alegou. 3 – Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder. De facto, face ao conteúdo dos autos, nomeadamente dos pontos assentes no probatório, que não foi questionado, por outro caminho não era de enveredar. A douta decisão recorrida mostra-se, quanto a nós, correcta. Fez correcta interpretação dos factos e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se devidamente fundamentada e apoiada em pertinente jurisprudência e doutrina a propósito citadas não sendo passível de quaisquer censuras. De facto, a garantia aqui e agora em controvérsia foi aceite pela recorrente, em tempo, e foi prestada nos termos e condições nela indicados. Ora, uma vez prestada a garantia e considerada suficiente para determinar a suspensão da cobrança da dívida exequenda ela mantém-se eficaz até ao terminus do processo que a determinou, como decorre do disposto no artigo 183º, nº 2 do CPPT. Constatamos, porém, que, “in casu”, a garantia prestada sofreu durante a sua vigência vicissitudes no que toca ao seu valor por os materiais dados em garantia terem sofrido depreciação, o que tornou a garantia insuficiente para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acréscimos legais. Por tal facto, impunha-se e impõe-se o seu reforço da mesma nos termos previstos no artigo 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199, nº 5 do CPPT, a exigir pela administração tributária. Em princípio, é de manter a garantia já prestada, reforçando-se caso seja necessário, pois, a sua substituição só ocorrerá excepcionalmente, no caso de o executado provar interesse legítimo na substituição. O que não se mostra no presente. Em abono da decisão sob recurso aludimos os acórdãos deste STA: de 13.04.2016, in proc. nº 0375/16, de 24.02.2016, in proc. nº 0169/16 e 15.03.2017, in proc. nº 0226/17, todos da 2ª sec. 4 – Emite-se, assim, parecer no sentido da improcedência do presente recurso com a manutenção da decisão recorrida nos seus precisos termos.» 2 - Fundamentação O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto: 1. Contra a sociedade A………, Lda., NIPC ……….., aqui Reclamante, correm termos no Serviço de Finanças de Ponte de Lima os processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, IRC, IVA e respectivos juros compensatórios dos exercícios de 2010 a 2013, no montante exequendo global de 365.434,54 € (€166.261,16 + €163.409,61 + €35.763,77) – facto não controvertido e conforme a fls. 41 do processo de execução fiscal n.º 2321201701013432 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 2. A Reclamante deduziu impugnação judicial das liquidações de imposto subjacentes aos processos de execução fiscal identificados no ponto anterior, dando origem aos processos de impugnação judicial n.ºs 152/18.3BEBRG, 153/18.1BEBRG, 154/18.0BEBRG, 155/18.8BEBRG, 156/18.6BEBRG e 157/18.4BEBRG, a correr seus termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga – facto não controvertido e conforme a informação de fls. 37 e ss. do suporte electrónico dos autos, igualmente do conhecimento do Tribunal por consulta aos termos dos processos digitais na plataforma electrónica – SITAF; 3. Em 29-05-2017, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em 1), a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Ponte de Lima requerimento com o seguinte teor: “(…) vem, em face da aceitação das garantias imóveis apresentadas e da recusa de dispensa quanto ao remanescente em dívida, oferecer em garantia a penhora do seu estabelecimento comercial, sito na morada da sua sede, requerendo, desde já, que providencie pela elaboração dos respectivos autos de penhora, mais requerendo a V. Exa., que se digne reconhecer a penhora efectuada como garantia idónea para a suspensão dos referidos processos de execução fiscal, requerida oportunamente pela executada, porquanto o valor a atribuir ao estabelecimento é, como se reconhece na informação anexa ao vosso ofício n.º 1133J, de 2017-05-10, suficiente para garantir o total das quantias exequendas nos autos, bem como, para dar resposta às demais exigências impostas pelo n.º 5 do art.º 199º do CPPT. (…)” – cfr. fls. 101 a 103 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 4. Na sequência do requerimento identificado no ponto anterior foi elaborada, pela Divisão de Justiça Tributária - NAC da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, informação com o seguinte teor: “(…) Para garantia e suspensão das execuções fiscais a executada A…………, LDA. apresenta a penhora do seu estabelecimento comercial. De acordo com o disposto no n.º 4 do art.º 199º do CPPT, vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado. Importa, assim, verificar a proposta da executada, devendo a análise incidir sobre dois aspectos fundamentais: a idoneidade da garantia e a existência de eventual obstáculo de natureza legal, ou outro. A penhora de inventários encontra-se regulada no art.º 221º do CPPT, em especial nos n.ºs 2, 3 e 4, após alterações introduzidas pela Lei 82º-B/2014, de 31/12. Da análise efectuada ao inventário em 30 de Abril de 2017, ao inventário em 31 de Maio de 2017 e ainda ao inventário em 30 de Junho de 2017, verifica-se que o seu valor ascende a € 528.930,38, € 487.856,77 e € 562.473,30, respectivamente. No sentido de melhor aferir sobre a realidade em causa, foi efectuada visita ao local dos estabelecimentos em 28/07/2017, mormente ao armazém situado em …….., concluindo-se pela materialidade das existências e pela credibilidade dos valores inventariados (trata-se de um contribuinte cujos clientes são maioritariamente empresas, nomeadamente empresas da construção civil e retalhistas e que, como tal, necessita de manter um STOCK elevado, a rondar permanentemente cerca de meio milhão de euros). O valor da garantia a prestar nos termos do disposto no artigo 199º do CPPT, para efeitos de suspensão dos processos executivos 2321201701009940 e apensos e 2321201701013432 e apensos, cuja decisão é da DF, ascende a € 424.799,41. Quanto ao processo de execução fiscal 2321201701020820, cuja decisão cabe ao OEF, o valor a garantir é de € 45.996,13 (36.796,89*1.25). Em função da análise efectuada, conclui-se que, no nosso entender, as penhoras dos bens que integram o inventário e em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de executar a garantia, se mostra capaz de conduzir à efectiva cobrança dos créditos garantidos, aferindo-se assim pela sua idoneidade e suficiência. Tal aceitação depende, no entanto, de a executada manter um STOCK mínimo de € 470.795,54, correspondente ao valor total a garantir. Assim não se mostra necessária a penhora do estabelecimento comercial, bastando que a penhora incida sobre uma parte desse estabelecimento, no caso concreto, sobre os bens que integram o inventário/existências. Tendo em conta o valor a garantir nos processos executivos cuja competência para decidir é do órgão periférico regional (pef’s 2321201701009940 e apensos e 2321201701013432 e apensos), bem como o valor a garantir no processo executivo cuja competência para decidir é do órgão periférico local (pef 2321201701020820), afigura-se-nos encontrarem-se reunidas as condições necessárias para aceitação da garantia oferecida pela executada, penhora do inventário/existências. Para os efeitos preconizados e notificação do interessado, propõe-se a remessa do original da presente informação ao Serviço de Finanças de Ponte de Lima. (…)” – cfr. fls. 114 a 115/verso do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 5. Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, com o seguinte teor: “Concordo. Aceito a constituição de garantia, para reforço desta, a concretizar por penhora de mercadorias nos termos propostos. Remeta-se ao OEF para diligências subsequentes” – cfr. fls. 114 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos; 6. Na sequência da informação e despacho identificados em 4) e 5), e em seu cumprimento, o Serviço de Finanças de Ponte de Lima elaborou a informação e despacho de fls. 136 e 137 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos e procedeu à penhora dos bens constantes do inventário datado de 30-06-2017, no montante global de € 562.473,30 – cfr. fls. 136 a 150 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 7. Por ofício remetido a A’………. em 23-08-2017 e recepcionado em 30-08-2017, sob o assunto “NOMEAÇÃO DE FIEL DEPOSITÁRIO Processos 2321201701009940 e apensos e 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820”, o Serviço de Finanças de Ponte de Lima notificou A’…………. “(…) que no dia 23-08-2017, se procedeu à penhora dos bens do inventário/existências pertencentes ao executado A…………., LDA., nos termos do art.º 221º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), conforme fotocópia que se junta, para garantia e respectiva suspensão dos processos de execução fiscal supra identificados, tendo sido V.ª Ex.ª nomeado fiel depositário. O depositário tem os deveres gerais previstos no artigo 1187º do Código Civil (guardar os bens depositados, avisar o depositante se algum perigo ameaçar a coisa ou se terceiro se arrogar direito sobre ela e restituí-los com os seus frutos), devendo ainda, conforme disposto no número 1 do artigo 771º do Código de Processo Civil, administrá-los com diligência e zelo e ainda prestar contas e apresenta-los quando lhe for ordenado, incorrendo, não o fazendo, nas disposições contidas no número 2 do referido artigo 771º e do artigo 233º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Nos termos do n.º 4 do art.º 221º do CPPT, a penhora efectuada não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária. (…)” – cfr. fls. 151 a 153 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 8. Em 08-01-2019, sob o assunto “reavaliação de garantia”, foi elaborada pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo a seguinte informação: “(…) 7. Por despacho do Director de Finanças de 31-07-2017, foi aceite como garantia, para suspensão daquelas execuções, a penhora dos bens do inventário da executada, condicionada à manutenção de um stock mínimo de € 470.795,54 (valor calculado para garantia dos processos 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820). 8. A penhora foi efectuada em 23-08-2017 no valor global de €562.473,30. 9. No âmbito do processo de execução fiscal n.º 2321201801081516, para suspensão do mesmo, a executada apresentou como garantia as já prestadas nos processos n.ºs 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820. 10. Dos documentos apresentados para averiguar da suficiência do seu valor, nomeadamente Balancete Analítico com data de 20-11-2018 e Inventário das Mercadorias com data de 31-10-2018, constatou-se que os valores dos bens do inventário apresentado era inferior ao valor do stock mínimo de que dependia a garantia aceite. Em face do exposto, para a manutenção da suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820, propõe-se a reavaliação da garantia aceite nos referidos processos e eventual controlo físico dos inventários (caso se revele oportuno a manutenção da garantia) no sentido de confirmar a existência dos bens que constituem o Inventário de Mercadorias da executada. (…)” – cfr. fls. 159 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 9. Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, com o seguinte teor: “Concordo. Promovam-se as diligências necessárias à certificação da garantia apresentada, designadamente do valor do inventário, recorrendo-se às regras de auditoria (amostragem)” – cfr. fls. 158 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos; 10. Em 17-01-2019 e após interpelação para o efeito, a contabilista certificada da Reclamante remeteu à Direcção de Finanças de Viana do Castelo o inventário das mercadorias reportado à data de 31-12-2018, no montante global de € 458.568,55 – facto não controvertido e conforme a fls. 160 a 170 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 11. Em 30-01-2019, sob o assunto “reavaliação - EF”, foi elaborada pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo a seguinte informação: “(…) 1- Em nome da firma acima identificada encontram-se instaurados os processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps, 2321201701020820. 2- A executada apresentou meio contencioso para discutir a legalidade das dívidas exigidas naqueles autos, encontrando-se os correspondentes processos na fase de contestação. 3- Os processos encontram-se suspensos com garantia nos termos previstos no artigo 169º do CPPT, conjugado com o artigo 199º do mesmo diploma legal. 4- O valor calculado para garantia dos processos 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820 foi de €470.795,54. 5- Nos referidos processos foi constituída hipoteca legal sobre os seguintes bens imóveis pertencentes à executada: - prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de União das Freguesias ………, ………e …….., concelho da Póvoa de Varzim distrito do Porto sob o artigo 1787 com o valor tributável de € 79.576,25; - fracção autónoma designada pela letra “E” do prédio urbano inscrito na freguesia de União das Freguesias ………, ………. e ………. concelho da Póvoa de Varzim distrito do Porto sob o artigo 5486 com o valor tributável de € 185.420,15; e - metade indivisa do prédio rústico inscrito na freguesia ……….. concelho da Póvoa de Varzim distrito do Porto sob o artigo 1082 com o valor tributável total de € 65,24. 6- Atendendo ao valor dos encargos registados nos imóveis hipotecados e ao seu valor patrimonial tributário, a garantia constituída pela hipoteca legal revelou-se manifestamente insuficiente para garantir os créditos tributários. 7- Por despacho do Director de Finanças de 31-07-2017, foi aceite como garantia, para suspensão daquelas execuções, a penhora dos bens do inventário da executada condicionada à manutenção de um stock mínimo de € 470.795,54 (valor calculado para garantia dos processos 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820). 8- A penhora foi efectuada em 23-08-2017 no valor global de € 562.473,30. 9- No âmbito do processo de execução fiscal n.º 2321201801081519, para suspensão do mesmo, a executada apresentou como garantia, em 19 de Outubro de 2018, as já prestadas nos processos n.ºs 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps, 2321201701020820. 10- Dos documentos apresentados para averiguar da suficiência do seu valor, nomeadamente Balancete Analítico com data de 20-11-2018 e Inventário das Mercadorias com data de 31-10-2018, constatou-se que o valor dos bens do Inventário apresentado era inferior ao valor do stock mínimo de que dependia a garantia aceite. 11- Atendendo a tal facto, foram encetadas diligências no sentido de certificar a garantia apresentada, designadamente o valor e os bens do Inventário. 12- Neste sentido, a pedido desta Direcção de Finanças, em 17-01-2019, foi enviado, via e-mail, pela contabilista da firma executada, Inventário das Mercadorias reportado à data de 31/12/2018. 13- No Inventário das Mercadorias apresentado consta um total de € 458.568,55, pelo que continua a firma executada a não cumprir com o stock mínimo de € 470.795,54, condição subjacente à aceitação da garantia para a suspensão dos processos executivos identificados no ponto 1. 14- Daqui resulta que não tendo sido respeitado o despacho proferido pelo Director de Finanças em 31-07-2017 que aceitou a garantia do inventário, no que respeita à condição, os processos executivos não têm garantia idónea para se manter suspensos. 15- Os inventários são activos que pela sua natureza comportam algum risco, quanto à sua idoneidade, no que se refere à sua valorização. Pois os mesmos, em função da sua rotatividade, poderão estar menos ou mais expostos a desvalorização. 16- O sector de actividade em que está inserido o sujeito passivo, compra e venda de electrodomésticos, é caracterizado por haver cada vez mais oferta de bens com a mesma função, existindo uma grande diversidade de marcas cujas empresas detentoras procuram acima de tudo inovar, introduzindo no consumo constantemente produtos com designs mais atractivos, com maior capacidade e funcionalidades e com menor consumo energético, os quais chegam rapidamente, atendendo à sua divulgação através das lojas online, aos consumidores que são, cada vez mais, exigentes e conhecedores das vantagens dos novos produtos oferecidos. 17- Da análise aos Inventários apresentados, pela descrição dos bens e respectivas referências, resultam indícios da existência de produtos descontinuados, e outros, como por exemplo Câmaras Fotográficas, Tablets e TVs, que incorporam tecnologias que estão continuamente a ser actualizadas/ultrapassadas, perdendo, a cada dia que passa, valor comercial. 18- Tal diversidade, inovação e tecnologias fazem com que os bens adquiridos hoje e que se mantêm em inventário percam, num futuro muito próximo, valor comercial. 19- Em face da rápida desvalorização do valor destes bens, as empresas do sector onde a executada se insere, apresentam, se não reconhecerem atempadamente as respectivas imparidades, tendencialmente, inventários que se mostram sobreavaliados, os quais não permitem determinar com precisão o valor venal dos bens que os integram, o qual é imprescindível se forem dados como garantia e haja necessidade de a executar. 20- Não obstante as fragilidades da garantia em causa, penhora de inventários, aquela foi aceite com a cominação de que não podia assumir um valor abaixo de € 470.795,54 baseado numa esteira de confiança para com a executada. 21- Ora do que vem exposto, a executada não só não cumpriu com o determinado como não veio aos autos de modo espontâneo dar conta desse facto, o que releva uma desvalorização adicional da idoneidade da garantia a constituir com recurso a existências. 22- É um dever da AT assegurar a cobrança dos créditos tributários e consequentemente aceitar garantias cuja idoneidade a permitam cumprir tal obrigação e não aceitar aquelas que pela sua natureza, complexidade/dificuldade e perda de valor não permitem cobrar a dívida exequenda e seus acréscimos legais. 23- A legislação prevê outros tipos de garantia que a executada pode oferecer, as quais consistem, conforme dispõe o art.º 199º do CPPT, garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos tributários, podendo ainda, nos termos do n.º 2, apresentar penhor ou hipoteca voluntária, no entanto todas estas garantias para serem aceites têm de se revelar idóneas e suficientes para a cobrança da dívida tributária. CONCLUSÃO Posto isto e de tudo qual vem exposto, propõe-se a rejeição da garantia constituída nos processos 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps, 2321201701020820 - penhora de inventário de mercadorias, notificando-se a executada para apresentar nova garantia, cuja idoneidade permita assegurar a cobrança do crédito tributário, caso pretenda a manutenção da suspensão dos processos executivos. (…)” – fls. 171 a 174 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 12. Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, datado de 30-01-2019, com o seguinte teor: “Concordo. Com base nos fundamentos e argumentos expostos na informação, a garantia prestada apresenta-se insuficiente e perdeu a necessária idoneidade para a suspensão dos autos, pelo que rejeito com aqueles fundamentos a garantia prestada nos autos – penhora de inventário de mercadorias. Notifique-se a executada para apresentar nova garantia, no valor global necessário à suspensão dos autos, sob pena dos mesmos prosseguirem os seus trâmites com vista à constituição da necessária garantia” – cfr. fls. 171 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos; 13. A sociedade Reclamante foi notificada do despacho identificado no ponto anterior, na pessoa do mandatário constituído, em 05-02-2019 – cfr. fls. 175 a 177 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 14. A petição inicial dos presentes autos foi remetida ao Serviço de Finanças de Ponte de Lima, via electrónica, em 20-02-2019 – cfr. fls. 2 do suporte electrónico dos autos. 3- Fundamento de direito: A decisão recorrida sustentou-se na seguinte fundamentação de direito que, atenta a sua extensão, se apresenta por extracto: “(…) i) Da subida imediata da presente reclamação. (…) Face ao exposto, impõe-se a apreciação imediata da presente reclamação. ii. (I)legalidade do despacho reclamado, por violação do disposto no n.º 3 do art.º 52º da LGT e 169º e 199º, ambos do CPPT. No âmbito dos presentes autos, sindica a Reclamante o despacho proferido em 30-01-2019 pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo que, na sequência de reavaliação da garantia apresentada no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, e atentos os valores constantes do inventário reportado a 31-12-2018 serem inferiores aos exigidos aquando do despacho de aceitação (€ 458.568,55 vs € 470.795,54), determinou a rejeição da garantia prestada nos autos e notificou a Reclamante para apresentar nova garantia no âmbito dos identificados processos de execução fiscal. O despacho reclamado assenta, porém, conforme resulta dos pontos 11) e 12) dos factos considerados provados, quer no incumprimento do stock mínimo determinado no despacho de aceitação, quer na inidoneidade daquele para o efeito de garantia da satisfação dos créditos exequendos, assim refutando o preenchimento dos requisitos da suficiência e da idoneidade da garantia para a atribuição do efeito suspensivo dos processos de execução fiscal. Contra tal entendimento se insurge a Reclamante, alegando que a ser insuficiente o montante dos inventários penhorados, tal circunstância seria suprível mediante o reforço da garantia a que se alude no n.º 3 do art.º 52º da LGT, não autorizando a lei que a Administração Fiscal se permita simplesmente rejeitar as garantias prestadas nos autos, e já no decurso do processo, solicitar garantias que lhe possam dar «maior conforto», porquanto o que está em causa nos art.ºs 169º e 199º do CPPT não é o maior ou menor conforto da Administração Fiscal na protecção do seu crédito, outrossim um ponto de equilíbrio entre os interesses da garantia dos créditos tributários e os interesses dos particulares a ela obrigados. Cumpre apreciar. No caso em apreço, resulta incontroverso que a Administração Fiscal aceitou, por despacho do Director de Finanças de Viana do Castelo de 31-07-2017, como garantia, para efeitos de suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, a penhora dos bens constantes do inventário datado de 30-06-2017, no montante global de € 562.473,30, ressalvando, contudo, que essa aceitação depende “de a executada manter um STOCK mínimo de € 470.795,54, correspondente ao valor total a garantir” – cfr. pontos 4) a 6) dos factos considerados provados. Nesse domínio, e após verificação in loco dos bens inventariados, condescendeu a Administração Fiscal com a “materialidade das existências” e com a “credibilidade dos valores inventariados” tendo concluído que “as penhoras dos bens que integram o inventário e em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de executar a garantia, se mostra capaz de conduzir à efectiva cobrança dos créditos garantidos, aferindo-se assim pela sua idoneidade e suficiência” – cfr. ponto 4) e 5) dos factos considerados provados. Não obstante, resulta igualmente incontroverso que a Reclamante incumpriu com a manutenção de um stock mínimo de € 470.795,54, na medida em que no inventário de mercadorias reportado à data de 31-12-2018, apenas resultava o montante de € 458.568,55 – cfr. ponto 10) dos factos considerados provados. Tal circunstancialismo motivou o despacho reclamado, aí se identificando a dupla vertente da insuficiência e inidoneidade aqui sindicadas. Quanto ao requisito da insuficiência, que aqui se reconhece como verificado, em face do confronto do valor do inventário de mercadorias reportado à data de 31-12-2018 e a exigência constante do despacho de aceitação da garantia de 31-07-2017, temos por assente que tal circunstancialismo apenas autorizaria a Administração Fiscal a lançar mão do disposto no n.º 3 do art.º 52º da LGT e do n.º 8 do art.º 169º do CPPT. É a seguinte a redacção dos identificados normativos: “Artigo 52º Garantia da cobrança da prestação tributária 3. A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Artigo 169º Suspensão da execução. Garantias 8. Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195º, ou prestada nos termos do artigo 199º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução”. Ou seja, tais preceitos legais pressupõem a existência de uma garantia inicialmente constituída (“garantia constituída nos termos do artigo 195º, ou prestada nos termos do artigo 199º”) que com o decurso do tempo poderá tornar-se insuficiente e por essa razão necessitar de ser reforçada para voltar a garantir a totalidade da dívida exequenda e acrescidos. É nesta situação particular que os identificados normativos prevêem que se notifique o executado, dando a conhecer dessa insuficiência, e para uma nova obrigação que é a “de reforço ou prestação de nova garantia idónea” e da respectiva consequência jurídica do seu não cumprimento que é a “de ser levantada a suspensão da execução”. E percebe-se bem a razão de ser das normas citadas, pois o executado está a contar que a execução fiscal se mantenha suspensa até “à decisão do pleito” (n.º 1 do art.º 169º do CPPT), e por conseguinte se há uma alteração superveniente da suficiência da garantia prestada, então, deve-lhe ser assegurado quer o conhecimento dessa situação (para que possa ter a oportunidade de reagir judicialmente contra essa decisão de insuficiência) quer o conhecimento da nova obrigação que sobre si impende “obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea”, pois como já referimos, o não cumprimento têm consequências gravosas na sua esfera jurídica, designadamente o levantamento da suspensão da execução fiscal de que já beneficiava. Assim, «apenas nos casos em que a garantia se torne “manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido” é que a Administração Tributária poderá exigir ao executado o reforço da garantia (cfr. art.º 52º, n.º 3 da LGT), e nesse caso terá de seguir o estatuído no n.º 8 do art.º 169º do CPPT», cfr. Acórdão do TCA-Sul de 10-07-2015, recurso n.º 08846/15, consultável em www.dgsi.pt. Tal circunstancialismo reveste particular acuidade na situação dos autos, porquanto e atenta a concreta penhora de bens que havia sido efectuada, a Administração Fiscal notificou o fiel depositário de que “nos termos do n.º 4 do art.º 221º do CPPT, a penhora efectuada não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária” – cfr. ponto 7) dos factos considerados provados. Assim, e atenta a concreta penhora de bens efectuada nos autos, estaria aberta a sua possibilidade de alienação, devendo, contudo, a Reclamante proceder à sua apresentação no prazo de 5 dias após notificação para o efeito, tudo nos termos do n.º 4 do art.º 221º do CPPT, o qual preceitua que “a penhora efectuada nos termos do disposto no n.º 2 não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária”. Deste modo, e atento o circunstancialismo descrito, importa concluir que o requisito da insuficiência subjacente à prolação do despacho reclamado apenas autorizaria, em conformidade com o alegado pela Reclamante, a sua notificação para efeitos de reforço de garantia, tudo nos termos dos art.ºs 52º, n.º 3, da LGT e 169º, n.º 8, do CPPT (tendo presente, ademais, o especial regime aplicável à penhora de bens móveis estabelecido no art.º 221º do CPPT). A este propósito afirma Jorge Lopes de Sousa, em CPPT anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, págs. 226-227, que “a garantia inicialmente constituída ou prestada pode vir a tornar-se manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, situação em que, nos termos do art.º 52º, n.º 3, da LGT, pode ser exigido o seu reforço pela administração tributária. Por outro lado, pode acontecer que sejam penhorados bens que não garantam a totalidade da dívida exequenda e do acrescido. Está ínsito no n.º 1 deste art.º 169º, ao estabelecer conexão entre a garantia ou penhora suficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e a suspensão da execução, que nos casos de garantia ou penhora insuficientes a execução prossiga. Porém, como é corolário dessa conexão e decorre dos princípios constitucionais da necessidade e proporcionalidade (art.º 18º e 266º n.º 2, da CRP), o prosseguimento da execução deverá limitar-se ao necessário, abrangendo apenas diligências tendentes à cobrança da parte da dívida que não está coberta pela garantia ou penhora. Isto é, em situações em que não seja efectuado reforço da garantia, a execução deverá prosseguir apenas tendo em vista penhorar bens necessários para assegurar o pagamento da parte da dívida que não está garantida e, efectuada essa penhora em bens suficientes, a execução deverá ficar suspensa até à decisão do pleito em que se aprecie a legalidade da liquidação da dívida exequenda, pois estará assegurado o pagamento global da dívida”. Assim, embora se reconheça o juízo de insuficiência dos valores constantes do inventário de mercadorias reportado a 31-12-2018 para efeitos de suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, tal apenas legitimaria, com base em tal diferencial (€ 458.568,55 vs € 470.795,54), a notificação para efeitos de reforço da garantia, nos termos do n.º 3 do art.º 52º da LGT e do n.º 8 do art.º 169º do CPPT, que não a rejeição da garantia prestada e a exigibilidade da apresentação de nova garantia pelo valor global. Se o juízo de insuficiência da garantia não é de molde, nos termos atrás expostos, à rejeição da garantia prestada e à exigibilidade de nova garantia pelo seu valor global, cumpre, então, averiguar se o será o juízo da (in)idoneidade da garantia a que igualmente se alude no despacho reclamado. Como é jurisprudência assente, e com a qual se concorda, «o legislador consagrou no art.º 199º, do C.P.P.T., um conceito amplo de “garantia idónea”, com vista a acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução. E, no mesmo sentido, se deve entender o facto de não se estabelecer nenhuma preferência ou qualquer graduação das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor eficácia resultante da maior ou menor liquidez imediata da garantia. A recusa de uma garantia deverá alicerçar-se em razões objectivas sempre relacionadas com a concreta não susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, não sendo lícito a Fazenda Pública fundamentar essa recusa em aspectos meramente qualitativos das garantias, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do art.º 199º, do C.P.P.T.», vide, a título meramente exemplificativo, o Acórdão do TCA-Sul de 19-12-2018, recurso 236/17.5BEFUN, disponível em www.dgsi.pt. Deste modo, “para efeitos do disposto nos arts. 169º e 199º do Código de Procedimento e Processo Tributário garantia idónea será aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos”, cfr. Acórdão do STA de 30-01-2013, recurso 043/13, igualmente consultável em www.dgsi.pt. Constituindo a penhora do inventário da sociedade Reclamante um meio de assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, há que reconhecer, à luz do artigo 199º do CPPT, a sua admissibilidade, em abstracto, como garantia idónea com vista à suspensão dos identificados processos de execução fiscal. O que, aliás, consubstanciava o entendimento da Administração Fiscal aquando da prolação do despacho de aceitação dos identificados bens enquanto garantia dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, datado de 31-07-2017, adiantando inclusive, após verificação in loco dos bens inventariados, a “materialidade das existências”, a “credibilidade dos valores inventariados”, e a conclusão de que “as penhoras dos bens que integram o inventário e em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de executar a garantia, se mostra capaz de conduzir à efectiva cobrança dos créditos garantidos, aferindo-se assim pela sua idoneidade e suficiência” – cfr. ponto 4) e 5) dos factos considerados provados. No despacho aqui reclamado, tal juízo de suficiência e idoneidade deu lugar a juízo contrário. O que, por si só, implicaria deveres acrescidos de fundamentação, reportados essencialmente a elementos objectivos. E se se vislumbram motivos óbvios para o juízo de insuficiência da garantia que havia sido prestada, em face do confronto do valor do inventário de mercadorias reportado à data de 31-12-2018 e a exigência constante do despacho de aceitação da garantia de 31-07-2017, o mesmo não se pode dizer do juízo de inidoneidade da garantia, desde logo porque a Administração Fiscal nada adiantou, de concreto, quanto à insuficiência daqueles para o assegurar da cobrança da dívida exequenda e acrescidos. Com efeito, por reporte ao despacho reclamado, nada de concreto resulta demonstrado susceptível de validar o juízo de inidoneidade formulado a final. Não se olvida que a Administração Fiscal lançou mão de conceitos como «rotatividade do inventário», «desvalorização», «actualização tecnológica», «inovação», «diversidade», «produtos descontinuados», «sobreavaliação dos inventários», entre outros de idêntico teor e não se ignora, que tais circunstâncias, em abstracto, a verificar-se, poderão influir/condicionar o valor a atribuir aos identificados bens. Contudo, em concreto, isso verifica-se no inventário de bens da sociedade Reclamante? E a verificar-se, em que medida é que isso se verifica? E tais conceitos não serão contrários entre si? Designadamente a haver «rotatividade» não haverá «actualização tecnológica»? Então de onde emerge a «desvalorização»? De concreto, por reporte aos bens constantes do inventário, a informação/despacho reclamado não concretiza qual o valor a atribuir aos identificados bens, se têm valor, quais os bens sujeitos a desvalorização, qual a materialidade desses bens no contexto global do inventário, em que montante o inventário está sobreavaliado, se é que está sobreavaliado, quais as empresas do sector que sobreavaliaram os inventários e de que forma é que isso se repercute no inventário da Reclamante. Ao enveredar por condicionamentos abstractos do valor dos bens oferecidos e constituídos como garantia, desligados da respectiva concretização no seio da garantia apresentada (e constituída) no âmbito dos identificados autos executivos, num contexto em que, outrora, nenhum obstáculo dessa natureza fora suscitado, não há como validar o juízo de inidoneidade da garantia subjacente à rejeição da garantia prestada nos autos e notificação da Reclamante para apresentar nova garantia pelo valor global necessário à suspensão dos identificados processos de execução fiscal. Atento o exposto, a fundamentação do acto reclamado é manifestamente insuficiente em termos substantivos, assentando em parâmetros que não integram o critério legal de aferição da idoneidade da garantia oferecida, previsto no art.º 199º do CPPT. Por isso, e tudo o atrás exposto, importa proceder a presente reclamação, com efeitos na anulação do despacho reclamado. Assim se decide.(…)” DECIDINDO NESTE STA Como resulta da fundamentação de direito acabada de destacar a sentença recorrida reconhece, em termos amplamente fundamentados a insuficiência da garantia mas não a sua inidoneidade. E assim sendo anulou o despacho reclamado. Decisão contra a qual se insurge a recorrente AT no entendimento de que não estava em causa a insuficiência da garantia mas o não cumprimento de uma condição que acompanhou o deferimento da garantia oferecida, e foi subjacente à sua aceitação que consistia na manutenção por parte da reclamante de stock mínimo no valor de € 470.795,54. E, daí que entenda que é legal o despacho do Senhor Director de Finanças de Viana do Castelo, nos termos do qual se determinou a rejeição da garantia prestada nos autos pela ora recorrida e se determinou a sua notificação para apresentar nova garantia no âmbito dos processos executivos mencionados nos autos imputando à sentença recorrida erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação da lei, a saber do disposto nos artigos 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199º do CPPT. Passemos em revistas estes preceitos acabados de citar: Previamente diremos que a LOE 2012, Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, alterou os artigos 169.º e 199.º do CPPT. E, por força do disposto nos artigos 151.º e 154.º da citada LOE, as alterações referidas têm aplicação imediata aos processos de execução fiscal pendentes a partir da entrada em vigor, pelo que se aplicam ao caso. Nos termos do estatuído nos artigos 52.º/3 da LGT, 169.º/8 e 199.º do CPPT, a AT pode exigir ao executado o reforço da garantia já prestada quando esta se torne manifestamente insuficiente para o pagamento da obrigação exequenda e acrescido (Neste sentido a jurisprudência do STA, acórdãos de 2013.01.08-P.0631/13, de 2013.01.09-P.01369/12 e de 2015.12.16-P.01366/15). Dispõe o artigo 52º da LGT, na parte que, para o caso, interessa: “Garantia da cobrança da prestação tributária 1 – (…) 2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. 3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. 4- (...) 5- (…) 7-(…) 8-(…) Estatui o artigo 169º do CPPT: Suspensão da execução. Garantias 1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. (Redacção da Lei n.º 67-A /2007, de 31/12) 2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que r e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04). 3 - O requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04) 4 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04) 5 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04) 6 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro). 7 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) 8 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso). (…) 13 - O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação. (Aditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro) Preceitua o artigo 199º do CPPT: Garantias 1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. 2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.0; com as necessárias adaptações. 3 - Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição. 4 - Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7. (Redacção dada pela Lei n. º64-B/2011, de 30 de Dezembro). 5 - No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso). 6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores, sem prejuízo do disposto no n.º 13 do artigo 169.º. (Redação da Lei n.º 66- B/2012, de 31 de dezembro) 7 - As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais. (Anterior 6 - Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro). 8 - A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) 9 - É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações. (Anterior 8 - Redacção dada pela Lei n. º 64-B/2011, de 30 de Dezembro). 10- Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia; o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo. (Redacção dada pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso). 11 - A garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efectuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante. (Anterior 10 - Redacção dada pela Lei n. º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) 12 - As garantias bancárias, caução e seguros-caução previstas neste artigo são constituídas a favor da administração tributário por via electrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças. (Aditado pela Lei n. º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)” A questão a decidir consiste em saber da legalidade do despacho do Sr. Director de Finanças que determinou a prestação de nova garantia nas circunstâncias supra descritas. Quid Juris? Adiantamos já que entendemos que não assiste razão à recorrente. Concordamos que a garantia aqui e agora em controvérsia foi aceite pela recorrente, em tempo, e foi prestada nos termos e condições nela indicados. Ainda assim, uma vez prestada a garantia e uma vez que foi considerada suficiente para determinar a suspensão da cobrança da dívida exequenda ela mantém-se eficaz até ao terminus do processo que a determinou, como decorre do disposto no artigo 183º, nº 2 do CPPT. Constatando-se, porém, que, “in casu”, a garantia prestada sofreu durante a sua vigência vicissitudes no que toca ao seu valor, o que tornou a garantia insuficiente para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acréscimos legais, impunha-se o seu reforço da mesma nos termos previstos no artigo 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199, nº 5 do CPPT, a exigir pela administração tributária. A condição inicial, referida pela recorrente e imposta pelo despacho que admitiu a garantia não pode operar para efeitos do juízo de inidoneidade da garantia pois que existe norma especial que prevê a situação de superveniência da insuficiência da garantia (o referido artº 52º nº 3 da LGT). A condição valorativa na altura indicada para aceitação da garantia tem de entender-se como declarando ou prestando informação relativa a um objectivo ou limite mínimo, impeditivo ou garantístico da inamovibilidade/alteração da garantia nos termos em que foi prestada mas, nenhum efeito acrescido lhe pode ser associado designadamente em sede de inidoneidade da garantia. Verificando-se o desrespeito pelo valor então fixado ocorre sim insuficiência da mesma, mas não inidoneidade. Ora, o despacho sindicado foi, com todo o respeito, radical na apreciação da falta da ora recorrida e declarou a necessidade de prestar nova garantia o que nos parece excessivo atento que não fundamentou a ocorrência de inidoneidade que justificaria tal decisão, o que se mostra fundamental e decisivo por estarem apenas em causa valores numéricos que se entendem, no caso concreto como fungíveis e, sendo assim, então os normativos em que assentou a decisão recorrida destinam-se exactamente ao reforço de tais valores dados como garantia. É pois de manter a garantia já prestada, reforçando-se a mesma se assim o entender necessário a AT. A substituição da garantia cabe ou na ocorrência de um juízo de inidoneidade superveniente porque decorrente de factos também supervenientes ou então do próprio interesse da executada (ora recorrida) nessa substituição uma vez que é livre de organizar a sua gestão empresarial e de responsabilidades para com terceiros, incluindo a AT, da forma que melhor lhe aprouver e sempre de acordo com o seu direito à livre iniciativa privada constitucionalmente garantido. Os acórdãos destacados pela Senhora Procuradora Geral Adjunta neste STA embora relativos a casos paralelos não exactamente coincidentes com o caso dos autos ajudam à solução agora propugnada e decidida na medida em que interpretam a lei e os conceitos jurídicos em causa de forma muito coincidente com a que aqui deixamos expressa. Por isso, e para estudo complementar remetemos para os mesmos (acórdãos deste STA: de 13.04.2016, in proc. nº 0375/16, de 24.02.2016, in proc. nº 0169/16 e 15.03.2017, in proc. nº 0226/17, todos da 2ª sec). Pelo exposto, o recurso apresentado pela AT não logra provimento sendo de confirmar a decisão recorrida que anulou o despacho do Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, datado de 30-01-2019, proferido no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, (nos termos do qual fora rejeitada a garantia anteriormente prestada (penhora de inventários de mercadorias) e determinada a notificação da Reclamante para apresentação de nova garantia, sob pena de prosseguimento dos autos tendente à sua constituição). 4- DECISÃO Termos em que, pelas razões expendidas, se julga improcedente o presente recurso, confirmando-se a decisão recorrida. Custas pela Recorrente, dispensando-se o remanescente da taxa de justiça devida neste STA pela sua totalidade, atenta a simplicidade e o exemplar comportamento processual das partes. Lisboa, 3 de Julho de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - Aragão Seia - Francisco Rothes.

Sumário

II- A condição inicial, referida pela recorrente e imposta pelo despacho que admitiu a garantia consistente em ser mantido “um stock mínimo de € 470.795,54” não pode operar para efeitos do juízo de inidoneidade da garantia pois que existe norma especial que prevê a situação de superveniência da insuficiência da garantia (o referido artº 52º nº 3 da LGT).

III- A condição valorativa na altura indicada para aceitação da garantia tem de entender-se como declarando ou prestando informação relativa a um objectivo ou limite mínimo, impeditivo ou garantístico da inamovibilidade/alteração da garantia nos termos em que foi prestada mas, nenhum efeito acrescido lhe pode ser associado designadamente em sede de inidoneidade da garantia.

IV- Verificando-se o desrespeito pelo valor então fixado ocorre sim insuficiência da mesma, mas não inidoneidade. E daí que não seja de manter o despacho sindicado que declarou a necessidade de prestar nova garantia.

V- É pois de manter a garantia já prestada, reforçando-se a mesma se assim o entender necessário a AT.

VI- A substituição da garantia cabe ou na ocorrência de um juízo de inidoneidade superveniente porque decorrente de factos também supervenientes ou então do próprio interesse da executada (ora recorrida) nessa substituição uma vez que é livre de organizar a sua gestão empresarial e de responsabilidades para com terceiros, incluindo a AT, da forma que melhor lhe aprouver e sempre de acordo com o seu direito à livre iniciativa privada constitucionalmente garantido.

Texto Integral

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a reclamação interposta por A……., Ldª, melhor identificado nos autos, contra o despacho do Director de Finanças de Viana do Castelo proferido no âmbito dos processos de execução fiscal nºs 2321201701009940 e apensos que rejeitou a garantia anteriormente prestada e determinou a apresentação de nova garantia sob pena de prosseguimento dos autos.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«I- O presente recurso tem por objeto a douta sentença proferida no processo supra referenciado, que julgou totalmente procedente, por provada, a reclamação de atos do órgão de execução fiscal identificada em epígrafe, e, em consequência, anulou “(…) o despacho do Sr. Diretor de Finanças de Viana do Castelo, datado de 30-01-2019, proferido no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, nos termos do qual fora rejeitada a garantia anteriormente prestada (penhora de inventários de mercadorias) e determinada a notificação da Reclamante para apresentação de nova garantia, sob pena de prosseguimento dos autos tendente à sua constituição.”.

II- Douta sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido e merecido respeito que a mesma nos merece, que é muito, incorreu numa errada interpretação e aplicação do Direito aos factos dados como provados, nomeadamente das normas dos artigos 52º, nº 3 da LGT, e dos artigos 169º, nº 8 e 199º do CPPT.

III- Na realidade, pese embora na douta sentença aqui posta em crise se reconheça expressamente como verificado o requisito da insuficiência, em face do valor do inventário de mercadorias reportado à data de 2018.12.31 (€ 458.568,55), em confronto com o montante estipulado no despacho de aceitação da garantia de 2017.07.31 (€ 470.795,54), o certo é que o M. mo Juiz entendeu dar como “assente que tal circunstancialismo apenas autorizaria a Administração Fiscal a lançar mão do disposto no nº 3 do art.º 52º da LGT e do n.º 8 do art.º 169º do CPPT.”

IV- Na verdade, salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, no caso em apreço, em bom rigor, não está em causa o reforço de uma garantia, no pressuposto de que, com o decurso do tempo, a mesma se tornou insuficiente, mas antes o não cumprimento por parte da reclamante do despacho proferido em 2017.07.31 pelo Diretor de Finanças de Viana do Castelo, o qual determinou a aceitação da garantia consistente na penhora de inventário de mercadorias, condicionado pela existência de uma condição subjacente àquela aceitação, que consistia na manutenção por parte da reclamante de stock mínimo no valor de € 470.795,54. – (cfr. pontos 4) a 6) do probatório).

V- Tal facto determina que, se à data da análise da referida garantia, o inventário tivesse valor inferior ao valor calculado nos termos do disposto no art.º 196, n.º 6 do CPPT, a penhora do inventário das mercadorias da reclamante não teria sido aceite como garantia nos processos executivos em causa.

VI- Tal como resulta dos autos, a reclamante sempre esteve ciente de que a manutenção da aceitação da garantia consubstanciada na penhora de inventários pressupunha como condição sine qua non, sob pena da sua imediata revogação, a manutenção de tal inventário com um valor mínimo de € 470.795,54.

VII- Daí que, no nosso modesto entendimento, as invocadas normas do nº 3 do artigo 52º da LGT e do nº 8 do artigo 169º do CPPT não devam ser aplicadas ao caso concreto nos moldes preconizados na douta sentença em apreço.

VIII- Na verdade, tal como vem referido na douta sentença aqui posta em crise, tais normas legais têm uma razão de ser, destinando-se a proteger os casos em que o executado possa (fundadamente, diremos nós) confiar que a execução fiscal se mantenha suspensa até à decisão do pleito (cfr. nº 1 do artigo 169º do CPPT) e que, caso a garantia inicialmente constituída se torne insuficiente e necessite de ser reforçada, então dever-se-á assegurar ao executado o conhecimento dessa situação (por forma a que o mesmo possa reagir judicialmente contra tal decisão de insuficiência), bem como dever-se-á assegurar o conhecimento da nova obrigação (“obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea”) que sobre si impende.

IX- No caso em apreço, como é bom de ver, atenta a condição que esteve subjacente à prolação do despacho de aceitação da garantia de 2017.07.31 – cfr. pontos 4) a 6) do probatório - a reclamante nunca poderia ter (nem teve) a legitima expectativa de que, caso a garantia inicialmente constituída se tornasse insuficiente, a Administração Tributária iria dar-lhe conhecimento de tal situação e, simultaneamente, iria assegurar-lhe o conhecimento da nova obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea que sobre si poderia impender.

X- No caso em apreço não estamos perante uma situação em que, por força do decurso do tempo, ou por força de um evento posterior à sua prestação (nomeadamente por desvalorização do activo dado como garantia), a garantia anteriormente prestada com o intuito de suspender a execução fiscal se veio a tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

XI- Destarte, afigura-se-nos que os invocados artigos 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 do CPPT não serão aplicáveis ao caso concreto, nos moldes preconizados na douta sentença aqui posta em crise, posto que a situação concreta aqui em causa é diversa e notoriamente distinta das situações que o legislador teve em vista com tais normativos legais.

XII- Salvo o devido respeito por melhor entendimento, afigura-se-nos ainda que mal andou o M. mo Juiz do Tribunal “a quo” ao não validar o juízo de inidoneidade da garantia, subjacente à rejeição da garantia prestada nos autos.

XIII- Na realidade, a nosso ver, tal inidoneidade da garantia subjacente à rejeição da garantia prestada nos autos é notória e evidente, pela simples razão de que o valor constante do inventário reportado a 2018.12.31 (€ 458.568,55) é (matematicamente/objetivamente) inferior ao valor exigido, à luz do critério do artigo 199º, nº 6 do CPPT, aquando do despacho de aceitação a que se alude no ponto 5. do probatório (€ 470.795,54).

XIV- Acresce que nos pontos 15. a 23. da “informação” a que se alude no ponto 11. do probatório vêm referidas outras razões de facto e de direito que, a nosso ver, são idóneas a sustentar e fundamentar o juízo de insuficiência da garantia que fora anteriormente prestada pela reclamante.

XV- Destarte, afigura-se-nos que, ao contrário do que foi entendido na douta sentença aqui posta em crise, a fundamentação do ato reclamado, no que tange à questão da aferição do juízo de inidoneidade da garantia subjacente à rejeição da garantia prestada nos autos, é suficiente quer em termos formais quer em termos substantivos, e, a nosso ver, coaduna-se com o critério legal de aferição da idoneidade da garantia plasmado no artigo 199º do CPPT.

XVI- Em suma, atenta a matéria de facto dada como provada no probatório, afigura-se-nos ter ficado demonstrado quer o requisito da (superveniente) insuficiência quer o requisito da (superveniente) inidoneidade da garantia prestada pela reclamante para efeitos de garantia de satisfação dos créditos exequendos e acrescido – circunstância essa que, a nosso ver, sustenta e legitima o despacho do Sr. Diretor de Finanças de Viana do Castelo datado de 2019.01.30, referido no ponto 12. do probatório, posto com crise nos presentes autos pela reclamante.

XVII- Assim, e para concluir, diremos que, tendo a douta sentença aqui em apreço, por errónea interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso concreto - nomeadamente das normas dos artigos 52º, nº 3 da LGT, dos artigos 169º, nº 8, e 199º do CPPT - efetuado uma errada aplicação do Direito aos factos dados como provados no probatório, deverá a mesma ser revogada e, em sequência, ser a presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal julgada totalmente improcedente, por não provada, com todas as legais consequências - o que, respeitosamente, se requer a V. Exas.

Termos em que, concedido provimento ao recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e a reclamação ser julgada totalmente improcedente, com todas as legais consequências.»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

A AT- Autoridade Tributária e Aduaneira vem recorrer da douta sentença proferida nos autos que julgou procedente a reclamação deduzida pela requerida do despacho proferido pelo Director de Finanças de Viana do Castelo nos termos do qual se determinou a rejeição da garantia prestada nos autos por esta e se a notificou para apresentar nova garantia no âmbito dos processos executivos mencionados nos autos. Decisão com que não se conforma.

Para tanto, alega nos termos conclusivos que constam de fls., e, em síntese, entende que a decisão “a quo” peca por de erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação da lei, a saber do disposto nos artigos 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199º do CPPT.

Pede, a final, a revogação da decisão, devendo a reclamação ser julgada totalmente improcedente.

2- A recorrida não contra-alegou.

3- Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder.

De facto, face ao conteúdo dos autos, nomeadamente dos pontos assentes no probatório, que não foi questionado, por outro caminho não era de enveredar.

A douta decisão recorrida mostra-se, quanto a nós, correcta. Fez correcta interpretação dos factos e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se devidamente fundamentada e apoiada em pertinente jurisprudência e doutrina a propósito citadas não sendo passível de quaisquer censuras.

De facto, a garantia aqui e agora em controvérsia foi aceite pela recorrente, em tempo, e foi prestada nos termos e condições nela indicados.

Ora, uma vez prestada a garantia e considerada suficiente para determinar a suspensão da cobrança da dívida exequenda ela mantém-se eficaz até ao terminus do processo que a determinou, como decorre do disposto no artigo 183º, nº 2 do CPPT.

Constatamos, porém, que, “in casu”, a garantia prestada sofreu durante a sua vigência vicissitudes no que toca ao seu valor por os materiais dados em garantia terem sofrido depreciação, o que tornou a garantia insuficiente para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acréscimos legais.

Por tal facto, impunha-se e impõe-se o seu reforço da mesma nos termos previstos no artigo 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199, nº 5 do CPPT, a exigir pela administração tributária.

Em princípio, é de manter a garantia já prestada, reforçando-se caso seja necessário, pois, a sua substituição só ocorrerá excepcionalmente, no caso de o executado provar interesse legítimo na substituição. O que não se mostra no presente.

Em abono da decisão sob recurso aludimos os acórdãos deste STA: de 13.04.2016, in proc. nº 0375/16, de 24.02.2016, in proc. nº 0169/16 e 15.03.2017, in proc. nº 0226/17, todos da 2ª sec.

4- Emite-se, assim, parecer no sentido da improcedência do presente recurso com a manutenção da decisão recorrida nos seus precisos termos.»

2- Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto:

1. Contra a sociedade A………, Lda., NIPC ……….., aqui Reclamante, correm termos no Serviço de Finanças de Ponte de Lima os processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, IRC, IVA e respectivos juros compensatórios dos exercícios de 2010 a 2013, no montante exequendo global de 365.434,54 € (€166.261,16 + €163.409,61 + €35.763,77) – facto não controvertido e conforme a fls. 41 do processo de execução fiscal n.º 2321201701013432 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

2. A Reclamante deduziu impugnação judicial das liquidações de imposto subjacentes aos processos de execução fiscal identificados no ponto anterior, dando origem aos processos de impugnação judicial n.ºs 152/18.3BEBRG, 153/18.1BEBRG, 154/18.0BEBRG, 155/18.8BEBRG, 156/18.6BEBRG e 157/18.4BEBRG, a correr seus termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga – facto não controvertido e conforme a informação de fls. 37 e ss. do suporte electrónico dos autos, igualmente do conhecimento do Tribunal por consulta aos termos dos processos digitais na plataforma electrónica – SITAF;

3. Em 29-05-2017, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em 1), a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Ponte de Lima requerimento com o seguinte teor:

“(…) vem, em face da aceitação das garantias imóveis apresentadas e da recusa de dispensa quanto ao remanescente em dívida, oferecer em garantia a penhora do seu estabelecimento comercial, sito na morada da sua sede, requerendo, desde já, que providencie pela elaboração dos respectivos autos de penhora, mais requerendo a V. Exa., que se digne reconhecer a penhora efectuada como garantia idónea para a suspensão dos referidos processos de execução fiscal, requerida oportunamente pela executada, porquanto o valor a atribuir ao estabelecimento é, como se reconhece na informação anexa ao vosso ofício n.º 1133J, de 2017-05-10, suficiente para garantir o total das quantias exequendas nos autos, bem como, para dar resposta às demais exigências impostas pelo n.º 5 do art.º 199º do CPPT. (…)” – cfr. fls. 101 a 103 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

4. Na sequência do requerimento identificado no ponto anterior foi elaborada, pela Divisão de Justiça Tributária - NAC da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, informação com o seguinte teor:

“(…) Para garantia e suspensão das execuções fiscais a executada A…………, LDA. apresenta a penhora do seu estabelecimento comercial.

De acordo com o disposto no n.º 4 do art.º 199º do CPPT, vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado.

Importa, assim, verificar a proposta da executada, devendo a análise incidir sobre dois aspectos fundamentais: a idoneidade da garantia e a existência de eventual obstáculo de natureza legal, ou outro.

A penhora de inventários encontra-se regulada no art.º 221º do CPPT, em especial nos n.ºs 2, 3 e 4, após alterações introduzidas pela Lei 82º-B/2014, de 31/12.

Da análise efectuada ao inventário em 30 de Abril de 2017, ao inventário em 31 de Maio de 2017 e ainda ao inventário em 30 de Junho de 2017, verifica-se que o seu valor ascende a € 528.930,38, € 487.856,77 e € 562.473,30, respectivamente.

No sentido de melhor aferir sobre a realidade em causa, foi efectuada visita ao local dos estabelecimentos em 28/07/2017, mormente ao armazém situado em …….., concluindo-se pela materialidade das existências e pela credibilidade dos valores inventariados (trata-se de um contribuinte cujos clientes são maioritariamente empresas, nomeadamente empresas da construção civil e retalhistas e que, como tal, necessita de manter um STOCK elevado, a rondar permanentemente cerca de meio milhão de euros).

O valor da garantia a prestar nos termos do disposto no artigo 199º do CPPT, para efeitos de suspensão dos processos executivos 2321201701009940 e apensos e 2321201701013432 e apensos, cuja decisão é da DF, ascende a € 424.799,41.

Quanto ao processo de execução fiscal 2321201701020820, cuja decisão cabe ao OEF, o valor a garantir é de € 45.996,13 (36.796,89

1.25) .

Em função da análise efectuada, conclui-se que, no nosso entender, as penhoras dos bens que integram o inventário e em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de executar a garantia, se mostra capaz de conduzir à efectiva cobrança dos créditos garantidos, aferindo-se assim pela sua idoneidade e suficiência.

Tal aceitação depende, no entanto, de a executada manter um STOCK mínimo de € 470.795,54, correspondente ao valor total a garantir.

Assim não se mostra necessária a penhora do estabelecimento comercial, bastando que a penhora incida sobre uma parte desse estabelecimento, no caso concreto, sobre os bens que integram o inventário/existências.

Tendo em conta o valor a garantir nos processos executivos cuja competência para decidir é do órgão periférico regional (pef’s 2321201701009940 e apensos e 2321201701013432 e apensos), bem como o valor a garantir no processo executivo cuja competência para decidir é do órgão periférico local (pef 2321201701020820), afigura-se-nos encontrarem-se reunidas as condições necessárias para aceitação da garantia oferecida pela executada, penhora do inventário/existências.

Para os efeitos preconizados e notificação do interessado, propõe-se a remessa do original da presente informação ao Serviço de Finanças de Ponte de Lima. (…)” – cfr. fls. 114 a 115/verso do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

5. Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, com o seguinte teor: “Concordo. Aceito a constituição de garantia, para reforço desta, a concretizar por penhora de mercadorias nos termos propostos. Remeta-se ao OEF para diligências subsequentes” – cfr. fls. 114 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos;

6. Na sequência da informação e despacho identificados em 4) e 5), e em seu cumprimento, o Serviço de Finanças de Ponte de Lima elaborou a informação e despacho de fls. 136 e 137 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos e procedeu à penhora dos bens constantes do inventário datado de 30-06-2017, no montante global de € 562.473,30 – cfr. fls. 136 a 150 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

7. Por ofício remetido a A’………. em 23-08-2017 e recepcionado em 30-08-2017, sob o assunto “NOMEAÇÃO DE FIEL DEPOSITÁRIO Processos 2321201701009940 e apensos e 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820”, o Serviço de Finanças de Ponte de Lima notificou A’…………. “(…) que no dia 23-08-2017, se procedeu à penhora dos bens do inventário/existências pertencentes ao executado A…………., LDA., nos termos do art.º 221º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), conforme fotocópia que se junta, para garantia e respectiva suspensão dos processos de execução fiscal supra identificados, tendo sido V.ª Ex.ª nomeado fiel depositário.

O depositário tem os deveres gerais previstos no artigo 1187º do Código Civil (guardar os bens depositados, avisar o depositante se algum perigo ameaçar a coisa ou se terceiro se arrogar direito sobre ela e restituí-los com os seus frutos), devendo ainda, conforme disposto no número 1 do artigo 771º do Código de Processo Civil, administrá-los com diligência e zelo e ainda prestar contas e apresenta-los quando lhe for ordenado, incorrendo, não o fazendo, nas disposições contidas no número 2 do referido artigo 771º e do artigo 233º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Nos termos do n.º 4 do art.º 221º do CPPT, a penhora efectuada não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária. (…)” – cfr. fls. 151 a 153 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

8. Em 08-01-2019, sob o assunto “reavaliação de garantia”, foi elaborada pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo a seguinte informação:

“(…) 7. Por despacho do Director de Finanças de 31-07-2017, foi aceite como garantia, para suspensão daquelas execuções, a penhora dos bens do inventário da executada, condicionada à manutenção de um stock mínimo de € 470.795,54 (valor calculado para garantia dos processos 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820).

8. A penhora foi efectuada em 23-08-2017 no valor global de €562.473,30.

9. No âmbito do processo de execução fiscal n.º 2321201801081516, para suspensão do mesmo, a executada apresentou como garantia as já prestadas nos processos n.ºs 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820.

10. Dos documentos apresentados para averiguar da suficiência do seu valor, nomeadamente Balancete Analítico com data de 20-11-2018 e Inventário das Mercadorias com data de 31-10-2018, constatou-se que os valores dos bens do inventário apresentado era inferior ao valor do stock mínimo de que dependia a garantia aceite.

Em face do exposto, para a manutenção da suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820, propõe-se a reavaliação da garantia aceite nos referidos processos e eventual controlo físico dos inventários (caso se revele oportuno a manutenção da garantia) no sentido de confirmar a existência dos bens que constituem o Inventário de Mercadorias da executada. (…)” – cfr. fls. 159 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

9. Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, com o seguinte teor: “Concordo. Promovam-se as diligências necessárias à certificação da garantia apresentada, designadamente do valor do inventário, recorrendo-se às regras de auditoria (amostragem)” – cfr. fls. 158 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos;

10. Em 17-01-2019 e após interpelação para o efeito, a contabilista certificada da Reclamante remeteu à Direcção de Finanças de Viana do Castelo o inventário das mercadorias reportado à data de 31-12-2018, no montante global de € 458.568,55 – facto não controvertido e conforme a fls. 160 a 170 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

11. Em 30-01-2019, sob o assunto “reavaliação - EF”, foi elaborada pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo a seguinte informação:

“(…)

1- Em nome da firma acima identificada encontram-se instaurados os processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps, 2321201701020820.

2- A executada apresentou meio contencioso para discutir a legalidade das dívidas exigidas naqueles autos, encontrando-se os correspondentes processos na fase de contestação.

3- Os processos encontram-se suspensos com garantia nos termos previstos no artigo 169º do CPPT, conjugado com o artigo 199º do mesmo diploma legal.

4- O valor calculado para garantia dos processos 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820 foi de €470.795,54.

5- Nos referidos processos foi constituída hipoteca legal sobre os seguintes bens imóveis pertencentes à executada:

- prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de União das Freguesias ………, ………e …….., concelho da Póvoa de Varzim distrito do Porto sob o artigo 1787 com o valor tributável de € 79.576,25;

- fracção autónoma designada pela letra “E” do prédio urbano inscrito na freguesia de União das Freguesias ………, ………. e ………. concelho da Póvoa de Varzim distrito do Porto sob o artigo 5486 com o valor tributável de € 185.420,15; e

- metade indivisa do prédio rústico inscrito na freguesia ……….. concelho da Póvoa de Varzim distrito do Porto sob o artigo 1082 com o valor tributável total de € 65,24.

6- Atendendo ao valor dos encargos registados nos imóveis hipotecados e ao seu valor patrimonial tributário, a garantia constituída pela hipoteca legal revelou-se manifestamente insuficiente para garantir os créditos tributários.

7- Por despacho do Director de Finanças de 31-07-2017, foi aceite como garantia, para suspensão daquelas execuções, a penhora dos bens do inventário da executada condicionada à manutenção de um stock mínimo de € 470.795,54 (valor calculado para garantia dos processos 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps e 2321201701020820).

8- A penhora foi efectuada em 23-08-2017 no valor global de € 562.473,30.

9- No âmbito do processo de execução fiscal n.º 2321201801081519, para suspensão do mesmo, a executada apresentou como garantia, em 19 de Outubro de 2018, as já prestadas nos processos n.ºs 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps, 2321201701020820.

10- Dos documentos apresentados para averiguar da suficiência do seu valor, nomeadamente Balancete Analítico com data de 20-11-2018 e Inventário das Mercadorias com data de 31-10-2018, constatou-se que o valor dos bens do Inventário apresentado era inferior ao valor do stock mínimo de que dependia a garantia aceite.

11- Atendendo a tal facto, foram encetadas diligências no sentido de certificar a garantia apresentada, designadamente o valor e os bens do Inventário.

12- Neste sentido, a pedido desta Direcção de Finanças, em 17-01-2019, foi enviado, via e-mail, pela contabilista da firma executada, Inventário das Mercadorias reportado à data de 31/12/2018.

13- No Inventário das Mercadorias apresentado consta um total de € 458.568,55, pelo que continua a firma executada a não cumprir com o stock mínimo de € 470.795,54, condição subjacente à aceitação da garantia para a suspensão dos processos executivos identificados no ponto 1.

14- Daqui resulta que não tendo sido respeitado o despacho proferido pelo Director de Finanças em 31-07-2017 que aceitou a garantia do inventário, no que respeita à condição, os processos executivos não têm garantia idónea para se manter suspensos.

15- Os inventários são activos que pela sua natureza comportam algum risco, quanto à sua idoneidade, no que se refere à sua valorização. Pois os mesmos, em função da sua rotatividade, poderão estar menos ou mais expostos a desvalorização.

16- O sector de actividade em que está inserido o sujeito passivo, compra e venda de electrodomésticos, é caracterizado por haver cada vez mais oferta de bens com a mesma função, existindo uma grande diversidade de marcas cujas empresas detentoras procuram acima de tudo inovar, introduzindo no consumo constantemente produtos com designs mais atractivos, com maior capacidade e funcionalidades e com menor consumo energético, os quais chegam rapidamente, atendendo à sua divulgação através das lojas online, aos consumidores que são, cada vez mais, exigentes e conhecedores das vantagens dos novos produtos oferecidos.

17- Da análise aos Inventários apresentados, pela descrição dos bens e respectivas referências, resultam indícios da existência de produtos descontinuados, e outros, como por exemplo Câmaras Fotográficas, Tablets e TVs, que incorporam tecnologias que estão continuamente a ser actualizadas/ultrapassadas, perdendo, a cada dia que passa, valor comercial.

18- Tal diversidade, inovação e tecnologias fazem com que os bens adquiridos hoje e que se mantêm em inventário percam, num futuro muito próximo, valor comercial.

19- Em face da rápida desvalorização do valor destes bens, as empresas do sector onde a executada se insere, apresentam, se não reconhecerem atempadamente as respectivas imparidades, tendencialmente, inventários que se mostram sobreavaliados, os quais não permitem determinar com precisão o valor venal dos bens que os integram, o qual é imprescindível se forem dados como garantia e haja necessidade de a executar.

20- Não obstante as fragilidades da garantia em causa, penhora de inventários, aquela foi aceite com a cominação de que não podia assumir um valor abaixo de € 470.795,54 baseado numa esteira de confiança para com a executada.

21- Ora do que vem exposto, a executada não só não cumpriu com o determinado como não veio aos autos de modo espontâneo dar conta desse facto, o que releva uma desvalorização adicional da idoneidade da garantia a constituir com recurso a existências.

22- É um dever da AT assegurar a cobrança dos créditos tributários e consequentemente aceitar garantias cuja idoneidade a permitam cumprir tal obrigação e não aceitar aquelas que pela sua natureza, complexidade/dificuldade e perda de valor não permitem cobrar a dívida exequenda e seus acréscimos legais.

23- A legislação prevê outros tipos de garantia que a executada pode oferecer, as quais consistem, conforme dispõe o art.º 199º do CPPT, garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos tributários, podendo ainda, nos termos do n.º 2, apresentar penhor ou hipoteca voluntária, no entanto todas estas garantias para serem aceites têm de se revelar idóneas e suficientes para a cobrança da dívida tributária.

CONCLUSÃO

Posto isto e de tudo qual vem exposto, propõe-se a rejeição da garantia constituída nos processos 2321201701009940 e aps, 2321201701013432 e aps, 2321201701020820 - penhora de inventário de mercadorias, notificando-se a executada para apresentar nova garantia, cuja idoneidade permita assegurar a cobrança do crédito tributário, caso pretenda a manutenção da suspensão dos processos executivos. (…)” – fls. 171 a 174 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

12. Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, datado de 30-01-2019, com o seguinte teor: “Concordo. Com base nos fundamentos e argumentos expostos na informação, a garantia prestada apresenta-se insuficiente e perdeu a necessária idoneidade para a suspensão dos autos, pelo que rejeito com aqueles fundamentos a garantia prestada nos autos – penhora de inventário de mercadorias.

Notifique-se a executada para apresentar nova garantia, no valor global necessário à suspensão dos autos, sob pena dos mesmos prosseguirem os seus trâmites com vista à constituição da necessária garantia” – cfr. fls. 171 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos;

13. A sociedade Reclamante foi notificada do despacho identificado no ponto anterior, na pessoa do mandatário constituído, em 05-02-2019 – cfr. fls. 175 a 177 do processo de execução fiscal n.º 2321201701009940 e apensos junto aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

14. A petição inicial dos presentes autos foi remetida ao Serviço de Finanças de Ponte de Lima, via electrónica, em 20-02-2019 – cfr. fls. 2 do suporte electrónico dos autos.

3- Fundamento de direito:

A decisão recorrida sustentou-se na seguinte fundamentação de direito que, atenta a sua extensão, se apresenta por extracto:

“(…)

i) Da subida imediata da presente reclamação.

(…)

Face ao exposto, impõe-se a apreciação imediata da presente reclamação.

ii. (I)legalidade do despacho reclamado, por violação do disposto no n.º 3 do art.º 52º da LGT e 169º e 199º, ambos do CPPT.

No âmbito dos presentes autos, sindica a Reclamante o despacho proferido em 30-01-2019 pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo que, na sequência de reavaliação da garantia apresentada no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, e atentos os valores constantes do inventário reportado a 31-12-2018 serem inferiores aos exigidos aquando do despacho de aceitação (€ 458.568,55 vs € 470.795,54), determinou a rejeição da garantia prestada nos autos e notificou a Reclamante para apresentar nova garantia no âmbito dos identificados processos de execução fiscal.

O despacho reclamado assenta, porém, conforme resulta dos pontos 11) e 12) dos factos considerados provados, quer no incumprimento do stock mínimo determinado no despacho de aceitação, quer na inidoneidade daquele para o efeito de garantia da satisfação dos créditos exequendos, assim refutando o preenchimento dos requisitos da suficiência e da idoneidade da garantia para a atribuição do efeito suspensivo dos processos de execução fiscal.

Contra tal entendimento se insurge a Reclamante, alegando que a ser insuficiente o montante dos inventários penhorados, tal circunstância seria suprível mediante o reforço da garantia a que se alude no n.º 3 do art.º 52º da LGT, não autorizando a lei que a Administração Fiscal se permita simplesmente rejeitar as garantias prestadas nos autos, e já no decurso do processo, solicitar garantias que lhe possam dar «maior conforto», porquanto o que está em causa nos art.ºs 169º e 199º do CPPT não é o maior ou menor conforto da Administração Fiscal na protecção do seu crédito, outrossim um ponto de equilíbrio entre os interesses da garantia dos créditos tributários e os interesses dos particulares a ela obrigados.

Cumpre apreciar.

No caso em apreço, resulta incontroverso que a Administração Fiscal aceitou, por despacho do Director de Finanças de Viana do Castelo de 31-07-2017, como garantia, para efeitos de suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, a penhora dos bens constantes do inventário datado de 30-06-2017, no montante global de € 562.473,30, ressalvando, contudo, que essa aceitação depende “de a executada manter um STOCK mínimo de € 470.795,54, correspondente ao valor total a garantir” – cfr. pontos 4) a 6) dos factos considerados provados.

Nesse domínio, e após verificação in loco dos bens inventariados, condescendeu a Administração Fiscal com a “materialidade das existências” e com a “credibilidade dos valores inventariados” tendo concluído que “as penhoras dos bens que integram o inventário e em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de executar a garantia, se mostra capaz de conduzir à efectiva cobrança dos créditos garantidos, aferindo-se assim pela sua idoneidade e suficiência” – cfr. ponto 4) e 5) dos factos considerados provados.

Não obstante, resulta igualmente incontroverso que a Reclamante incumpriu com a manutenção de um stock mínimo de € 470.795,54, na medida em que no inventário de mercadorias reportado à data de 31-12-2018, apenas resultava o montante de € 458.568,55 – cfr. ponto 10) dos factos considerados provados.

Tal circunstancialismo motivou o despacho reclamado, aí se identificando a dupla vertente da insuficiência e inidoneidade aqui sindicadas.

Quanto ao requisito da insuficiência, que aqui se reconhece como verificado, em face do confronto do valor do inventário de mercadorias reportado à data de 31-12-2018 e a exigência constante do despacho de aceitação da garantia de 31-07-2017, temos por assente que tal circunstancialismo apenas autorizaria a Administração Fiscal a lançar mão do disposto no n.º 3 do art.º 52º da LGT e do n.º 8 do art.º 169º do CPPT.

É a seguinte a redacção dos identificados normativos:

“Artigo 52º

Garantia da cobrança da prestação tributária

3. A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Artigo 169º

Suspensão da execução. Garantias

8. Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195º, ou prestada nos termos do artigo 199º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução”.

Ou seja, tais preceitos legais pressupõem a existência de uma garantia inicialmente constituída (“garantia constituída nos termos do artigo 195º, ou prestada nos termos do artigo 199º”) que com o decurso do tempo poderá tornar-se insuficiente e por essa razão necessitar de ser reforçada para voltar a garantir a totalidade da dívida exequenda e acrescidos.

É nesta situação particular que os identificados normativos prevêem que se notifique o executado, dando a conhecer dessa insuficiência, e para uma nova obrigação que é a “de reforço ou prestação de nova garantia idónea” e da respectiva consequência jurídica do seu não cumprimento que é a “de ser levantada a suspensão da execução”.

E percebe-se bem a razão de ser das normas citadas, pois o executado está a contar que a execução fiscal se mantenha suspensa até “à decisão do pleito” (n.º 1 do art.º 169º do CPPT), e por conseguinte se há uma alteração superveniente da suficiência da garantia prestada, então, deve-lhe ser assegurado quer o conhecimento dessa situação (para que possa ter a oportunidade de reagir judicialmente contra essa decisão de insuficiência) quer o conhecimento da nova obrigação que sobre si impende “obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea”, pois como já referimos, o não cumprimento têm consequências gravosas na sua esfera jurídica, designadamente o levantamento da suspensão da execução fiscal de que já beneficiava.

Assim, «apenas nos casos em que a garantia se torne “manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido” é que a Administração Tributária poderá exigir ao executado o reforço da garantia (cfr. art.º 52º, n.º 3 da LGT), e nesse caso terá de seguir o estatuído no n.º 8 do art.º 169º do CPPT», cfr. Acórdão do TCA-Sul de 10-07-2015, recurso n.º 08846/15, consultável em www.dgsi.pt.

Tal circunstancialismo reveste particular acuidade na situação dos autos, porquanto e atenta a concreta penhora de bens que havia sido efectuada, a Administração Fiscal notificou o fiel depositário de que “nos termos do n.º 4 do art.º 221º do CPPT, a penhora efectuada não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária” – cfr. ponto 7) dos factos considerados provados.

Assim, e atenta a concreta penhora de bens efectuada nos autos, estaria aberta a sua possibilidade de alienação, devendo, contudo, a Reclamante proceder à sua apresentação no prazo de 5 dias após notificação para o efeito, tudo nos termos do n.º 4 do art.º 221º do CPPT, o qual preceitua que “a penhora efectuada nos termos do disposto no n.º 2 não obsta a que o executado possa dispor livremente dos bens, desde que se trate de bens de natureza fungível e assegure a sua apresentação, no prazo de cinco dias, quando notificado para o efeito pela administração tributária”.

Deste modo, e atento o circunstancialismo descrito, importa concluir que o requisito da insuficiência subjacente à prolação do despacho reclamado apenas autorizaria, em conformidade com o alegado pela Reclamante, a sua notificação para efeitos de reforço de garantia, tudo nos termos dos art.ºs 52º, n.º 3, da LGT e 169º, n.º 8, do CPPT (tendo presente, ademais, o especial regime aplicável à penhora de bens móveis estabelecido no art.º 221º do CPPT).

A este propósito afirma Jorge Lopes de Sousa, em CPPT anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, págs. 226-227, que “a garantia inicialmente constituída ou prestada pode vir a tornar-se manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, situação em que, nos termos do art.º 52º, n.º 3, da LGT, pode ser exigido o seu reforço pela administração tributária.

Por outro lado, pode acontecer que sejam penhorados bens que não garantam a totalidade da dívida exequenda e do acrescido.

Está ínsito no n.º 1 deste art.º 169º, ao estabelecer conexão entre a garantia ou penhora suficientes para assegurar o pagamento da dívida exequenda e a suspensão da execução, que nos casos de garantia ou penhora insuficientes a execução prossiga.

Porém, como é corolário dessa conexão e decorre dos princípios constitucionais da necessidade e proporcionalidade (art.º 18º e 266º n.º 2, da CRP), o prosseguimento da execução deverá limitar-se ao necessário, abrangendo apenas diligências tendentes à cobrança da parte da dívida que não está coberta pela garantia ou penhora.

Isto é, em situações em que não seja efectuado reforço da garantia, a execução deverá prosseguir apenas tendo em vista penhorar bens necessários para assegurar o pagamento da parte da dívida que não está garantida e, efectuada essa penhora em bens suficientes, a execução deverá ficar suspensa até à decisão do pleito em que se aprecie a legalidade da liquidação da dívida exequenda, pois estará assegurado o pagamento global da dívida”.

Assim, embora se reconheça o juízo de insuficiência dos valores constantes do inventário de mercadorias reportado a 31-12-2018 para efeitos de suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, tal apenas legitimaria, com base em tal diferencial (€ 458.568,55 vs € 470.795,54), a notificação para efeitos de reforço da garantia, nos termos do n.º 3 do art.º 52º da LGT e do n.º 8 do art.º 169º do CPPT, que não a rejeição da garantia prestada e a exigibilidade da apresentação de nova garantia pelo valor global.

Se o juízo de insuficiência da garantia não é de molde, nos termos atrás expostos, à rejeição da garantia prestada e à exigibilidade de nova garantia pelo seu valor global, cumpre, então, averiguar se o será o juízo da (in)idoneidade da garantia a que igualmente se alude no despacho reclamado.

Como é jurisprudência assente, e com a qual se concorda, «o legislador consagrou no art.º 199º, do C.P.P.T., um conceito amplo de “garantia idónea”, com vista a acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução. E, no mesmo sentido, se deve entender o facto de não se estabelecer nenhuma preferência ou qualquer graduação das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor eficácia resultante da maior ou menor liquidez imediata da garantia.

A recusa de uma garantia deverá alicerçar-se em razões objectivas sempre relacionadas com a concreta não susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, não sendo lícito a Fazenda Pública fundamentar essa recusa em aspectos meramente qualitativos das garantias, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do art.º 199º, do C.P.P.T.», vide, a título meramente exemplificativo, o Acórdão do TCA-Sul de 19-12-2018, recurso 236/17.5BEFUN, disponível em www.dgsi.pt.

Deste modo, “para efeitos do disposto nos arts. 169º e 199º do Código de Procedimento e Processo Tributário garantia idónea será aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos”, cfr. Acórdão do STA de 30-01-2013, recurso 043/13, igualmente consultável em www.dgsi.pt.

Constituindo a penhora do inventário da sociedade Reclamante um meio de assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, há que reconhecer, à luz do artigo 199º do CPPT, a sua admissibilidade, em abstracto, como garantia idónea com vista à suspensão dos identificados processos de execução fiscal.

O que, aliás, consubstanciava o entendimento da Administração Fiscal aquando da prolação do despacho de aceitação dos identificados bens enquanto garantia dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, datado de 31-07-2017, adiantando inclusive, após verificação in loco dos bens inventariados, a “materialidade das existências”, a “credibilidade dos valores inventariados”, e a conclusão de que “as penhoras dos bens que integram o inventário e em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de executar a garantia, se mostra capaz de conduzir à efectiva cobrança dos créditos garantidos, aferindo-se assim pela sua idoneidade e suficiência” – cfr. ponto 4) e 5) dos factos considerados provados.

No despacho aqui reclamado, tal juízo de suficiência e idoneidade deu lugar a juízo contrário.

O que, por si só, implicaria deveres acrescidos de fundamentação, reportados essencialmente a elementos objectivos.

E se se vislumbram motivos óbvios para o juízo de insuficiência da garantia que havia sido prestada, em face do confronto do valor do inventário de mercadorias reportado à data de 31-12-2018 e a exigência constante do despacho de aceitação da garantia de 31-07-2017, o mesmo não se pode dizer do juízo de inidoneidade da garantia, desde logo porque a Administração Fiscal nada adiantou, de concreto, quanto à insuficiência daqueles para o assegurar da cobrança da dívida exequenda e acrescidos.

Com efeito, por reporte ao despacho reclamado, nada de concreto resulta demonstrado susceptível de validar o juízo de inidoneidade formulado a final.

Não se olvida que a Administração Fiscal lançou mão de conceitos como «rotatividade do inventário», «desvalorização», «actualização tecnológica», «inovação», «diversidade», «produtos descontinuados», «sobreavaliação dos inventários», entre outros de idêntico teor e não se ignora, que tais circunstâncias, em abstracto, a verificar-se, poderão influir/condicionar o valor a atribuir aos identificados bens.

Contudo, em concreto, isso verifica-se no inventário de bens da sociedade Reclamante?

E a verificar-se, em que medida é que isso se verifica?

E tais conceitos não serão contrários entre si? Designadamente a haver «rotatividade» não haverá «actualização tecnológica»? Então de onde emerge a «desvalorização»?

De concreto, por reporte aos bens constantes do inventário, a informação/despacho reclamado não concretiza qual o valor a atribuir aos identificados bens, se têm valor, quais os bens sujeitos a desvalorização, qual a materialidade desses bens no contexto global do inventário, em que montante o inventário está sobreavaliado, se é que está sobreavaliado, quais as empresas do sector que sobreavaliaram os inventários e de que forma é que isso se repercute no inventário da Reclamante.

Ao enveredar por condicionamentos abstractos do valor dos bens oferecidos e constituídos como garantia, desligados da respectiva concretização no seio da garantia apresentada (e constituída) no âmbito dos identificados autos executivos, num contexto em que, outrora, nenhum obstáculo dessa natureza fora suscitado, não há como validar o juízo de inidoneidade da garantia subjacente à rejeição da garantia prestada nos autos e notificação da Reclamante para apresentar nova garantia pelo valor global necessário à suspensão dos identificados processos de execução fiscal.

Atento o exposto, a fundamentação do acto reclamado é manifestamente insuficiente em termos substantivos, assentando em parâmetros que não integram o critério legal de aferição da idoneidade da garantia oferecida, previsto no art.º 199º do CPPT.

Por isso, e tudo o atrás exposto, importa proceder a presente reclamação, com efeitos na anulação do despacho reclamado.

Assim se decide.(…)”

DECIDINDO NESTE STA

Como resulta da fundamentação de direito acabada de destacar a sentença recorrida reconhece, em termos amplamente fundamentados a insuficiência da garantia mas não a sua inidoneidade. E assim sendo anulou o despacho reclamado.

Decisão contra a qual se insurge a recorrente AT no entendimento de que não estava em causa a insuficiência da garantia mas o não cumprimento de uma condição que acompanhou o deferimento da garantia oferecida, e foi subjacente à sua aceitação que consistia na manutenção por parte da reclamante de stock mínimo no valor de € 470.795,54.

E, daí que entenda que é legal o despacho do Senhor Director de Finanças de Viana do Castelo, nos termos do qual se determinou a rejeição da garantia prestada nos autos pela ora recorrida e se determinou a sua notificação para apresentar nova garantia no âmbito dos processos executivos mencionados nos autos imputando à sentença recorrida erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação da lei, a saber do disposto nos artigos 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199º do CPPT.

Passemos em revistas estes preceitos acabados de citar:

Previamente diremos que a LOE 2012, Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, alterou os artigos 169.º e 199.º do CPPT.

E, por força do disposto nos artigos 151.º e 154.º da citada LOE, as alterações referidas têm aplicação imediata aos processos de execução fiscal pendentes a partir da entrada em vigor, pelo que se aplicam ao caso.

Nos termos do estatuído nos artigos 52.º/3 da LGT, 169.º/8 e 199.º do CPPT, a AT pode exigir ao executado o reforço da garantia já prestada quando esta se torne manifestamente insuficiente para o pagamento da obrigação exequenda e acrescido (Neste sentido a jurisprudência do STA, acórdãos de 2013.01.08-P.0631/13, de 2013.01.09-P.01369/12 e de 2015.12.16-P.01366/15).

Dispõe o artigo 52º da LGT, na parte que, para o caso, interessa:

“Garantia da cobrança da prestação tributária

1- (…)

2- A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

3- A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

4- (...)

5- (…)

7- (…)

8- (…)

Estatui o artigo 169º do CPPT:

Suspensão da execução. Garantias

1- A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. (Redacção da Lei n.º 67-A /2007, de 31/12)

2- A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que r e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04).

3- O requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)

4- Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)

5- A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A. (Redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04)

6- Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efectiva prestação. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

7- Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)

8- Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso).

(…)

13- O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação. (Aditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro)

Preceitua o artigo 199º do CPPT:

Garantias

1- Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

2- A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.0; com as necessárias adaptações.

3- Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.

4- Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7. (Redacção dada pela Lei n. º64-B/2011, de 30 de Dezembro).

5- No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso).

6- A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores, sem prejuízo do disposto no n.º 13 do artigo 169.º. (Redação da Lei n.º 66- B/2012, de 31 de dezembro)

7- As garantias referidas no n.º 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais. (Anterior 6 - Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

8- A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)

9- É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações. (Anterior 8 - Redacção dada pela Lei n. º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

10- Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia; o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.º 8 deste artigo. (Redacção dada pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro) (sombreado nosso).

11- A garantia poderá ser reduzida, oficiosamente ou a requerimento dos contribuintes, à medida que os pagamentos forem efectuados e se tornar manifesta a desproporção entre o montante daquela e a dívida restante. (Anterior 10 - Redacção dada pela Lei n. º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)

12- As garantias bancárias, caução e seguros-caução previstas neste artigo são constituídas a favor da administração tributário por via electrónica, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças. (Aditado pela Lei n. º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)”

A questão a decidir consiste em saber da legalidade do despacho do Sr. Director de Finanças que determinou a prestação de nova garantia nas circunstâncias supra descritas.

Quid Juris?

Adiantamos já que entendemos que não assiste razão à recorrente.

Concordamos que a garantia aqui e agora em controvérsia foi aceite pela recorrente, em tempo, e foi prestada nos termos e condições nela indicados.

Ainda assim, uma vez prestada a garantia e uma vez que foi considerada suficiente para determinar a suspensão da cobrança da dívida exequenda ela mantém-se eficaz até ao terminus do processo que a determinou, como decorre do disposto no artigo 183º, nº 2 do CPPT.

Constatando-se, porém, que, “in casu”, a garantia prestada sofreu durante a sua vigência vicissitudes no que toca ao seu valor, o que tornou a garantia insuficiente para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acréscimos legais, impunha-se o seu reforço da mesma nos termos previstos no artigo 52º, nº 3 da LGT e 169º, nº 8 e 199, nº 5 do CPPT, a exigir pela administração tributária. A condição inicial, referida pela recorrente e imposta pelo despacho que admitiu a garantia não pode operar para efeitos do juízo de inidoneidade da garantia pois que existe norma especial que prevê a situação de superveniência da insuficiência da garantia (o referido artº 52º nº 3 da LGT). A condição valorativa na altura indicada para aceitação da garantia tem de entender-se como declarando ou prestando informação relativa a um objectivo ou limite mínimo, impeditivo ou garantístico da inamovibilidade/alteração da garantia nos termos em que foi prestada mas, nenhum efeito acrescido lhe pode ser associado designadamente em sede de inidoneidade da garantia. Verificando-se o desrespeito pelo valor então fixado ocorre sim insuficiência da mesma, mas não inidoneidade. Ora, o despacho sindicado foi, com todo o respeito, radical na apreciação da falta da ora recorrida e declarou a necessidade de prestar nova garantia o que nos parece excessivo atento que não fundamentou a ocorrência de inidoneidade que justificaria tal decisão, o que se mostra fundamental e decisivo por estarem apenas em causa valores numéricos que se entendem, no caso concreto como fungíveis e, sendo assim, então os normativos em que assentou a decisão recorrida destinam-se exactamente ao reforço de tais valores dados como garantia.

É pois de manter a garantia já prestada, reforçando-se a mesma se assim o entender necessário a AT. A substituição da garantia cabe ou na ocorrência de um juízo de inidoneidade superveniente porque decorrente de factos também supervenientes ou então do próprio interesse da executada (ora recorrida) nessa substituição uma vez que é livre de organizar a sua gestão empresarial e de responsabilidades para com terceiros, incluindo a AT, da forma que melhor lhe aprouver e sempre de acordo com o seu direito à livre iniciativa privada constitucionalmente garantido.

Os acórdãos destacados pela Senhora Procuradora Geral Adjunta neste STA embora relativos a casos paralelos não exactamente coincidentes com o caso dos autos ajudam à solução agora propugnada e decidida na medida em que interpretam a lei e os conceitos jurídicos em causa de forma muito coincidente com a que aqui deixamos expressa. Por isso, e para estudo complementar remetemos para os mesmos (acórdãos deste STA: de 13.04.2016, in proc. nº 0375/16, de 24.02.2016, in proc. nº 0169/16 e 15.03.2017, in proc. nº 0226/17, todos da 2ª sec).

Pelo exposto, o recurso apresentado pela AT não logra provimento sendo de confirmar a decisão recorrida que anulou o despacho do Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo, datado de 30-01-2019, proferido no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs 2321201701009940 e apensos, 2321201701013432 e apensos e 2321201701020820, (nos termos do qual fora rejeitada a garantia anteriormente prestada (penhora de inventários de mercadorias) e determinada a notificação da Reclamante para apresentação de nova garantia, sob pena de prosseguimento dos autos tendente à sua constituição).

4- DECISÃO

Termos em que, pelas razões expendidas, se julga improcedente o presente recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, dispensando-se o remanescente da taxa de justiça devida neste STA pela sua totalidade, atenta a simplicidade e o exemplar comportamento processual das partes.

Lisboa, 3 de Julho de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - Aragão Seia - Francisco Rothes.

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