0509/17 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra (TAF de Coimbra) datada de 08 de Fevereiro de 2017, que julgou procedente a oposição deduzida por A…………, na qualidade de devedor subsidiário no processo de execução fiscal n.º 3050200501075519, instaurado originariamente contra a sociedade "B………… III - Consultas Oftalmológicas, Lda", para pagamento de dívida proveniente de IRC e juros do ano de 2004, no valor de 203.986,83€. Consequentemente a decisão determinou a extinção da execução fiscal na parte revertida contra o oponente. Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue: 1- A Mma. Juiz do Tribunal "a quo" julgou procedente a oposição à reversão contra o oponente levada a cabo pelo Serviço de Finanças de Coimbra 2, na qualidade de devedor subsidiário, no Processo de execução fiscal n.º 3050200501075519, instaurado originariamente contra a sociedade B………… III - CONSULTAS OFTALMOLÓGICAS, LDA., para cobrança coerciva de dívida de IRC e juros do ano de 2004 no valor de € 203.986,83 (duzentos e três mil novecentos e oitenta e seis euros e oitenta e três cêntimos). 2- Considerou a Mma. Juiz, que no caso ocorreu vício de forma do acto de reversão, por preterição de audiência prévia quanto a elementos novos que fundamentam o despacho de reversão, com os seguintes fundamentos: "Tanto quanto é possível apreender da cópia do processo de execução fiscal junto aos autos o OEF apenas considerou, no projeto de reversão, a escritura de dissolução da sociedade pois os outros documentos ("Acta N° 8" e Auto de Notícia) ainda não constavam do processo. Nesta perspetiva, dúvidas não se suscitam em como a "Decisão Final" se baseou em elementos de prova novos (porque ainda não tinham sido considerados para efeitos da decisão de reversão), sobre os quais o Oponente não teve a Oportunidade de se pronunciar antes de tal decisão. Ora, como flui do que acima genericamente se expôs acerca do direito de audiência prévia, este deve efetivamente ser assegurado através da disponibilização ao administrado de todos os elementos de prova carreados para o procedimento, permitindo-lhe emitir pronúncia sobre os mesmos e por essa via participar ativamente na formação da decisão, sob pena de se verificar um vício procedimental. É certo que a jurisprudência dos nossos tribunais superiores vem aceitando que tal vício pode degradar-se em não essencial acaso se apure que, independente da eventual pronúncia do administrado sobre os elementos omitidos a decisão seria necessariamente a mesma. Sucede que, salvo mais esclarecido entendimento, no caso em análise não é possível extrair tal conclusão porquanto, como foi assinalado aquando da análise da questão da culpa do Oponente, este não alegou nem fez prova de factualidade que, em abstracto, permite admitir como vagamente possível que o tribunal chegasse a conclusão distinta daquela a que chegou. E, perante esta possibilidade, ainda que remota, afigura-se que não pode o vício em questão degradar-se em não essencial, pelo que a sua ocorrência implica a anulação do despacho de reversão." 3- Com todo o respeito pela douta decisão "a quo" e reconhecendo a profunda análise efectuada pela Mma. Juiz, entende esta Representação da Fazenda existir erro de direito, consubstanciado na existência de contradição entre a fundamentação e a decisão ( art. 615.º , n.º 1 aI. e) e nº 4 do CPC , ex vi art. 2.° aI. e) do CPPT ). 4- Pois, do exposto pela Mma. Juiz, resulta precisamente o contrário do concluído isto é que a formalidade preterida era não essencial, tanto não o era que a decisão em sede da sentença não podia ser outra, na apreciação da culpa do oponente revertido (cfr. fls. 35 da douta sentença), pois nada de relevante trouxe acerca dos documentos em causa, que eram, saliente-se, uma acta (nº 8) de uma Assembleia Geral da sua própria sociedade devedora originária B………… III CONSULTAS OFTALMOLÓGICAS, LDA., na qual esteve presente e deliberou e um auto de notícia levantado pela AT. 5- Auto de notícia que deu origem a processo de Inquérito por crime fiscal que correu termos no Serviço de Apoio Técnico à Acção Criminal da Direcção de Finanças de Coimbra e no Departamento de Investigação e Acção Penal de Coimbra com o NUIPC 103/06.8IDCBR , no qual o oponente foi constituído arguido, em 13/12/2006 tendo tomado conhecimento do conteúdo do mesmo, conforme Processos arquivados no Arquivo desta Direcção de Finanças e no 3.º Juízo Criminal da Vara de Competência Mista e Juízos Criminais de Coimbra. 6- Tendo vindo a ser condenado pela prática do crime de Frustração de créditos, previsto e punido pelo art. 88.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), por Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, proferido em 18/01/2012 transitado em julgado, que decidiu recurso interposto pelo oponente da sentença de primeira instância proferida pelo 3º Juízo Criminal da Vara de Competência Mista e Juízos Criminais de Coimbra em 10-12-2010 (Recurso n.º 103/06.8 IDCBR-C). Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pelo aproveitamento do acto de reversão levado a cabo pelo Serviço de Finanças de Coimbra-2, do Processo de Execução Fiscal n.º 3050200501075519, contra o oponente, mantendo-se a mesma e assim se fazendo JUSTIÇA. Contra-alegou o recorrido, tendo concluído: A sentença em crise, limitou-se a analisar criticamente a factualidade dada como assente, tendo dito o que na realidade queria dizer e disse-o de forma clara em termos perfeitamente coerentes e inequívocos, pelo que se terá de concluir que não ocorreu qualquer construção viciosa da sentença. A actividade antecedente à citação deve ser qualificada como instrução e, portanto, concluir que após a sua finalização era obrigatório ouvir o oponente nos termos do então art.º 100.º do CPA e do art.º 60º da LGT , tal como a douta sentença exarou: "Tanto quanto é possível apreender da cópia do processo de execução fiscal junta aos autos, o OEF apenas considerou, no projeto de reversão, a escritura de dissolução da sociedade pois os outros documentos (Acta n.º 8 Auto de Notícia) ainda não constavam do processo. Nesta perspetiva, dúvidas não se suscitam em como a Decisão Final se baseou em elementos de prova novos (porque ainda não tinham sido considerados para efeitos da decisão de reversão), sobre os quais o Oponente não teve a oportunidade de se pronunciar antes de tal decisão. Ora, como flui do que acima genericamente se expôs a propósito do direito de audiência prévia, este deve ser efetivamente assegurado através da disponibilização ao administrado de todos os elementos de prova carreados para o procedimento, permitindo-lhe emitir pronúncia sobre os mesmos e por essa via participar ativamente na formação da decisão, sob pena de se verificar um vício procedimental. É certo que a jurisprudência dos nossos tribunais superiores vem aceitando que tal vício pode degradar-se em não essencial acaso se apure que, independente da eventual pronúncia do administrado sobre os elementos omitidos, a decisão seria necessariamente a mesma. Sucede que, salvo mais esclarecido entendimento, no caso em análise não é possível extrair tal conclusão porquanto, como foi assinalado aquando da análise da questão da culpa do Oponente, este não alegou nem fez prova de factualidade que, em abstrato, permite admitir como vagamente possível que o tribunal chegasse a conclusão distinta daquela a que chegou. E perante esta possibilidade, ainda que remota, afigura-se que não pode o vício em questão degradar-se em não essencial, pelo que a sua ocorrência implica a anulação do despacho de reversão". A conduta da AT inviabilizou que o oponente tivesse oportunidade de se pronunciar e requerer a realização de diligências sobre o conteúdo do tal auto de notícia, não se vislumbrando no mesmo qualquer referência a sentença e acórdão proferidos no processo n.º 103/06.8IDCBR , nem tal encontra qualquer respaldo no probatório, tratando-se de matéria nova. O despacho do chefe de finanças não se pronuncia e omite a análise da prova apresentada pelo responsável subsidiário, não precisando sequer porque dispensou a inquirição das testemunhas, o que determina uma preterição de formalidade legal que inquina a decisão. Será que se pode afirmar com segurança que inquiridas que fossem as testemunhas, a decisão administrativa não poderia ser outra que não aquela que foi? Com o devido respeito, parece-nos que não, sendo que não existe juízo de prognose que possa ser feito no sentido de se considerar que os depoimentos das testemunhas então arroladas conduzissem a AT à mesma decisão, acrescendo que já no decurso do processo judicial o recorrido viu-se na necessidade de proceder à substituição de duas daquelas, pelo facto de ter perdido o contacto pessoal e profissional. Não basta a AT afirmar que "os argumentos invocados pelo revertido não justificam a alteração da decisão administrativa nem a audição das testemunhas arroladas", sem se explicar porquê, sendo ilegal a interpretação que o Tribunal para sufragar a posição daquela em clara violação do princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.º da Constituição. O Tribunal não está vinculado à qualificação jurídica efectuada pelo recorrente como questão prévia no articulado nela referido. A questão qualificada juridicamente como "questão prévia" consubstancia um fundamento de ilegalidade substantiva que foi alegada como causa de pedir da ilegalidade da reversão da dívida da originária devedora contra o oponente. Mesmo admitindo alguma imprecisão da alegação, o juiz não pode deixar de considerar, na resolução da questão jurídica, "os factos instrumentais e os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar" ( art.º 5.º , n.º 2, alíneas a) e b), do CPC ), e a Fazenda Pública pronunciou-se sobre os mesmos. Tal posição axiológica ilumina, de resto, outros momentos do processo como sejam o da incumbência ao juiz "de convidar as partes ao suprimento das insuficiências ou imprecisões na exposição ou concretização da matéria de facto alegada, fixando prazo para a apresentação de articulado em que se complete ou corrija o inicialmente produzido" ( art.º 590.º , n.º 4, do CPC ) e o da exigência de que "a decisão corresponda à situação existente no momento do encerramento da discussão" e que são "atendíveis os factos que segundo o direito substantivo aplicável, tenham influência sobre a existência ou conteúdo da relação controvertida" ( art.º 611.º , n.º s 1 e 2, do CPC ). A definição da garantia de responsabilidade subsidiária e solidária nos termos decorrentes da operacionalidade do art.º 147.º , n.º 2, do CSC não só se ajusta à situação de facto e jurídica da responsabilidade subsidiária e solidária, que actualmente se verifica, como é aquela que melhor concretiza e realiza a responsabilidade pelas dívidas fiscais da sociedade dissolvida. Mesmo consentindo que o alegado pelo recorrente sob a qualificação jurídica de "questão prévia" se consubstancie numa ampliação da causa de pedir, cuja admissibilidade se mostre sujeita ao estipulado nos art.°s 264.º e 265.º, n.º 1, do CPC [aplicáveis ex vi do art.º 2.º , alínea e), do CPPT ], sempre essa alteração deverá ser ajuizada como admitida por acordo ou, no mínimo, em consequência de confissão feita pela Ré Fazenda Pública, na sua contestação da oposição. As asserções de facto da Fazenda Pública que constam do ponto 6º da sua contestação, que se aceitaram e continuam a aceitar, mais não representam do que o preenchimento expresso dos dados de facto integrantes da ilegalidade substantiva invocada como "questão prévia" e que tem constituido seguramente causa de pedir idónea da qual a sentença recorrida deve conhecer "de meritis". A AT não provou que notificou válida e eficazmente a originária executada da liquidação revertida, havendo para o efeito que ser dado como facto não provado que: a AT notificou válida e eficazmente a originária devedora da liquidação de IRC de 2004 revertida. Termos em que se requer a V. Ex.ªs: Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública. Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento da questão suscitada ao abrigo do art.º 636º , n.º 1 do CPC e da questão alegada em ampliação do recurso e, consequentemente julgarem procedente por provada a oposição, decretando-se a extinção da execução fiscal. O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso. No essencial o Ministério Público entendeu que, houve preterição de formalidade legal que, ″(...)afecta a validade do despacho de reversão e implica a sua anulação, mas não dá lugar à extinção da execução fiscal, como se deixou exarado na sentença recorrida, uma vez que o órgão de execução fiscal pode renovar o ato de chamamento do Recorrente aos autos de execução fiscal, sanada que seja essa invalidade.″ . Colhidos os vistos legais cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: Até data concreta não determinada C………… foi o técnico oficial de contas da sociedade devedora originária e das várias sociedades em que o Oponente detinha capital social. Em data concreta não apurada o Oponente tomou conhecimento da existência de dívidas fiscais. Em data concreta não apurada foi escrito o documento intitulado "Declaração" cuja cópia a fls. 26 aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente: "Eu, C…………, após uma análise sumária à escrita da Clínica Oftalmológica B………… [ilegível] que retive indevidamente em proveito próprio a quantia de Esc 26.157.950 (vinte e seis milhões cento e cinquenta e sete mil novecentos e cinquenta euros). Desde já me comprometo a repor aquela importância acrescida de juros e algumas despesas a [ilegível] pela não entrega atempada daquela valor Finanças. Mais declaro que a verba apurada refere-se aos anos de 1998 e 1999 (...). 4. Em 14.01.2003 C………… subscreveu a seguinte declaração: "Eu, C…………, após uma análise mais aprofundada das sociedades Clínica Oftalmológica B…………, Lda, B………… III, B………… IV, B………… V e B………… VI declaro que retive indevidamente e em proveito próprio a quantia de 50.124.650$00 (cinquenta milhões cento e vinte e quatro mil seiscentos e cinquenta escudos). Naquela quantia está compreendida a quantia de 26.157.950$00 (vinte e seis milhões cento e cinquenta e sete mil novecentos e cinquenta escudos) referida na declaração de 18 de Julho de 2002. Por ser verdade assino a presente declaração.(...)". 5. Em 03.03.2003 foi proferido despacho de arquivamento no âmbito do processo n.º 18/02.9IDCBR , que correu termos no Departamento de Investigação e Acção Penal do Distrito Judicial de Coimbra, referente ao inquérito instaurado contra, entre outras, a firma "B………… lIl-Consultas Oftalmológicas, Lda" cuja cópia de fIs. 28 a 33 do processo físico aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente: "Na sequência de fiscalizações efectuadas pela divisão de Prevenção e Inspeção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra, foram levantados autos de notícia, que deram origem ao presente Inquérito, contra as firmas (…), "B………... III - Consultas Oftalmológicas, Lda" (...). Todas essas empresas têm um único e comum sócio A…………. Os factos participados, descritos nos Relatórios de Inspecção Tributária juntos aos autos (principal e apensos) e, de forma mais sumária, no Parecer de fls. 357 e ss, que aqui se dão por reproduzidos, crime de fraude fiscal, (...). A vantagem patrimonial obtida, a nível de IRC e relativa aos anos de 1999 e 2000, é a referida no quadro de fIs. 370, cujo teor aqui damos por reproduzido. (...) Conjugando as necessidades de prevenção geral com o princípio da culpa, entendemos que também as exigências de prevenção geral - que assumem um grau elevado, com a finalidade de afastar os contribuintes deste tipo de ilícitos, cuja prática se apresenta em número elevado - não se opõem em concreto, ao arquivamento dos autos. Também as necessidades de prevenção geral se nos afiguram acauteladas, não se opondo, em concreto, ao arquivamento dos autos. Compulsados os autos, deparámo-nos com matéria de facto susceptível de constituir crime de natureza pública, concretamente crime de abuso de confiança agravado (...), sendo seu autor C…………. Então, atendendo às disposições conjugadas dos arts. 241º, 242º, 243º e 247º do C.P.P. importa dar início à competente investigação. (...)". 6. Em 22.10.2003 C………… subscreveu a declaração cuja cópia de fIs. 34 a 35 se dá por reproduzida e transcreve parcialmente: "C………… (...) declaro para os devidos efeitos reconhecer que do valor dos cheques indicados na listagem anexa, composta por seis páginas, que me foram entregues [ilegível] me apropriei indevidamente do montante de € 501.287,99 (...) que deveria ter entregue ao Estado (...). Igualmente declaro que me apropriei da quantia de € 39.451,24 (...), referente a [ilegível] transferências que me foram efectuadas por aquela sociedade para pagamentos por conta de IRC de 2003. Reconheço-me ainda responsável pelo pagamento dos juros de mora, juros compensatórios e coimas que venham a ser aplicados àquela sociedade, em virtude da não entrega atempada ao Estado dos montantes de que me apropriei, referentes a IRS e IRC do período compreendido entre 1 de Janeiro de 1999 e 22 de Outubro de 2003. (...)". Em 03.12.2003 foi proferida decisão no âmbito do processo comum n.º 1095/02.8TACBR , que correu termos na Vara Mista de Coimbra, no qual é arguido C…………, acusado da autoria de um crime de abuso de confiança, e lesada "D…………, Ld.ª". Em 11.05.2005, no Cartório Notarial de Condeixa-A-Nova, E…………, F………… e o Oponente outorgaram a escritura de "Dissolução de Sociedade" , pela qual, na qualidade de únicos sócios da sociedade por quotas "B………… III - Consultas Oftalmológicas, Lda" declararam o seguinte: "Que dissolvem a referida sociedade a partir desta data, tendo também sido encerradas e aprovadas hoje, as contas respectivas, não tendo a mesma passivo nem restando qualquer activo a partilhar." . Em 17.05.2005 foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade "B………… III - Consultas Oftalmológicas, Lda". Em 04.08.2006 foi emitida a certidão de dívida n.º 2006/624857 respeitante a IRC do ano de 2004 e respectivos juros, no valor total de 203.986,83€, cujo prazo voluntário de pagamento terminou em 19.07.2006, titulada pelo documento de origem n.º 0612100056500000171262. Com base na certidão de dívida referida na alínea antecedente, em 05.08.2006 foi instaurada contra "B………… III - CONSULTAS OFTALMOLÓGICAS, LDA" a execução fiscal n.º 3050200601038028. Em 28.11.2006 o Inspetor Tributário da Direcção de Finanças de Coimbra elaborou o auto de notícia contra a sociedade "B………… III - Consultas Oftalmológicas, Lda", F…………, E………… e o Oponente, cuja cópia a fls. 147 a 155 do processo físico aqui se dá por reproduzida. Em 19.06.2009 o Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra 2 elaborou o "Projecto de decisão" , no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3050200601038028, cuja cópia a fls. 146 do processo físico aqui se dá por reproduzida. Em 08.09.2008 o Oponente apresentou no Serviço de Finanças de Coimbra 2 um requerimento pelo qual exerceu o seu direito de audição prévia, cuja cópia a fls. 105 a 112 do processo físico aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente: ″(…) As dívidas que se pretendem reverter são referentes a IRC. Nos termos do art. 24º LGT: "Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a esta e solidariamente entre si: Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento." Sendo que a culpa relevante, não é a que eventualmente respeite apenas o incumprimento da obrigação de pagamento do imposto em execução, mas só aquela que se reporte substantivamente no incumprimento das disposições legais destinadas à protecção dos credores, quando desse incumprimento resulte, em nexo de causalidade adequada, a insuficiência do património da sociedade para a satisfação dos créditos fiscais - (Cfr. neste sentido, entre outros, os Ac. do STA de 29.1.90, in Acórdãos Doutrinais nº 372, pag 323 e segs. e de 12.11.97, Recurso nº 21.469). Assim, os gerentes ou administradores das empresas serão responsabilizados pelo pagamento das dívidas fiscais destas, sempre que, material e objectivamente se prove - ou sempre que legalmente seja de presumir - que a sua actuação foi censurável, sem causas de justificação ou de escusa, no tocante ao incumprimento de disposições legais destinadas à protecção dos credores de que resulte insuficiência do património da sociedade para o pagamento dessas dívidas (Cfr. neste sentido, o Ac. do STA da Secção do Contencioso Tributário do TCA de 20.1.98, in Ant. de Ac. do STA e TCA nº 2 a pag 280 e segs.). Devendo a culpa aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - isto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extra-contratual (cfr. art 487° , nº 2 e 799° , nº 2 do Código Civil ) - e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo causal que, em concreto, conduziu ao dano. A culpa relevante não é a mera culpa no incumprimento da obrigação tributária mas sim à culpa na insuficiência no patrimonial da empresa para satisfação dos créditos fiscais, e daí que o incumprimento culposo da obrigação tributária apenas releve quando dele resulte a insuficiência do património social para a satisfação dos respectivos créditos. Na situação em apreço o requerente, nunca praticou ou omitiu, alguma vez, censuravelmente, qualquer acto, que tivesse deixado de praticar ou omitir. Antes foi completamente enganado e roubado pelo seu "técnico de contas" que se apropriou de avultados montantes que eram destinados ao pagamento de impostos e que fizeram com que a executada, à semelhança de outras sociedades, deixasse de ter possibilidade de proceder a todos os pagamentos. Na verdade, até Junho de 2002 o Sr C………… prestou as funções de "técnico oficial de contas" nas várias empresas de que são detidas maioritariamente pelo ora requerente, a saber, a Clínica Oftalmológica B…………, Lda., a B………… IV - Microcirurgia por Laser, Lda. B………… III - Consultas Oftalmológicas, Lda., B………… V - Exames Complementares de Oftalmologia, Lda., B………… VI - Microcirurgia Ocular, Lda., B………… III Consultas Oftalmológicas, Lda. e B………… V - Exames Complementares de Oftalmologia, Lda., executada no presente processo. Todas estas empresas, ligadas à oftalmologia, desenvolvem-se em torno dos conhecimentos, do know-how e da perícia técnica do ora requerente, médico especialista de oftalmologia e professor catedrático. Até àquela data, o ora requerente confiou inteiramente naquele C…………, como técnico oficial de contas, depositando-lhe nas mãos todas as quantias necessárias à liquidação dos respectivos impostos, desde IRS, IVA, IRC, Imposto de Selo e Pagamentos por conta, seus e das suas empresas, bem como das contribuições para a Segurança Social. Até ao momento em que recebeu uma notificação de uma execução fiscal e um relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária e, tendo-se deslocado ao Serviço de Finanças competente, aí tomou conhecimento de que as dívidas fiscais, por falta de entrega daqueles impostos, ascendiam a muitos milhares de euros. Nessa altura, o ora requente soube que as quantias que entregou ao C………… para pagamento dos impostos tinham sido por este ilegitimamente apropriadas. Inicialmente foi apurada a quantia de 26.157.950$00, tendo aquele C………… assumido que reteve indevidamente e em proveito próprio essa quantia (Doc. n.º 1 que se junta e dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). Tendo o ora requerente solicitado a um revisor oficial de contas uma auditoria às suas empresas, veio posteriormente a apurar que o C………… se tinha apropriado ilegitimamente da quantia de 250.020,70 € (Doc. n.º 2 que se junta e dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). Entretanto, foi o ora requerente constituído arguido por fraude fiscal. Este processo crime correu termos sob o Inquérito N.º 18/02.9IDCBR – 1ª Secção, tendo os autos sido arquivados quanto ao ora requerente e aberto inquérito oficiosamente quanto ao C………… (Doc. nº 3 que se junta e dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais). Aliás, diga-se de passagem que aquele C………… lesou algumas outras empresas de que era técnico de contas, nomeadamente, a G………… Lda., contribuinte fiscal n.º ……… (Doc. n.º 4 que se junta e dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais) e a outra empresa, a saber D…………, Lda., tendo já sido condenado quer no âmbito do processo n.º 1095/02.8TACB da 1ª Secção da Vara Mista de Coimbra quer no âmbito no processo movido por aquela G…………, Lda. (Doc. n.º 5 e Doc. n.° 6). É óbvio que a conduta ilícita daquele C………… fez com que a originária executada ficasse numa situação económica depauperada, não tendo atingido o equilíbrio económico-financeiro que permitisse solver as suas dívidas. Tendo o ora requerente, ilidido a presunção de culpa na insuficiência do património societário, concretamente, avultados valores monetários, que ficou delapidado graças sobretudo à conduta do identificado C…………, não é substantivamente responsável pelo pagamento das dívidas exequendas, pelo que, sendo parte ilegítima na execução, tem de proferir despacho de não reversão da execução fiscal o que se requer a Vª Exª, dando-se aqui por adquirida a doutrina administrativa constante do Oficio Circulado n.º 60043 de 25.1.2005 da Direcção Geral dos Impostos. No requerimento identificado no ponto anterior do probatório o Oponente arrolou três testemunhas. Em 11.09.2009 o Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra 2 elaborou a decisão final cuja cópia de fls. 122 a 131 do processo físico se dá por reproduzida e transcreve parcialmente: "(...) 1) O processo de execução nº 3050200601038028 foi instaurado em 05 de Agosto de 2006, contra a firma devedora originária, com base na certidão de dívida nº 2006/624857, no valor de 203.986,83€ por dívida de IRC de 2004, cuja data limite de pagamento ocorreu em 19 de Julho de 2006 conforme quadro abaixo indicado (print retirado dos fluxos financeiros da DGCI), onde se verifica a nota de cobrança e demonstração da liquidação, que deu origem ao presente processo de execução fiscal: (...) As declarações periódicas de rendimentos de sujeitos passivos de IRC devem ser apresentadas anualmente até ao último dia útil do mês de Maio, conforme dispõem os artºs 109° e 112° do CIRC e o respectivo pagamento deve ser efectuado dentro desse prazo, nos termos do disposto no artº 96° do mesmo código. No caso concreto a firma devedora originária entregou, como legalmente é exigido, a declaração em causa dentro do prazo legal tendo sido apurado o montante do imposto a entregar ao Estado, uma vez que a liquidação de IRC é apurada pelo contribuinte na própria declaração modelo 22, nos termos da a) do artigo 82° do mesmo diploma, mas não efectuou o pagamento do imposto. Por outro lado, pela não entrega do imposto nos cofres do Estado são devidos juros de mora, nos termos dos artºs 101° do CIRC, 44° da LGT e 86° do CPPT. (...) Análise da resposta à audição prévia: O responsável subsidiário A…………, veio apresentar resposta à audição prévia, em tempo, alegando a não responsabilidade pelo pagamento das dívidas exequendas, uma vez que considera ter ilidido a presunção de culpa na insuficiência do património societário, delapidado devido à conduta do seu contabilista C…………. Dispõe o artigo 24°, nº 1 que: "Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. Assim, o ónus da prova pertence ao responsável subsidiário, cabendo-lhe demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamento. O responsável societário tem o ónus de afastar a culpa pela insuficiência do património. Esta culpa é aferida pelo seu comportamento como administrador face aos deveres estatutários e legais a que estava obrigado na prossecução do objecto social da executada e no dever de zelar pela manutenção do património societário. Aos gerentes por estarem numa posição que lhes permite influenciar e determinar o cumprimento das obrigações tributárias, designadamente a que se reporta ao pagamento do imposto devido nos termos da lei fiscal aplicável, é que o legislador entendeu poder chamá-los a responder (ainda que em segundo plano) por dívidas fiscais dos sujeitos passivos onde exercem ou exerceram funções. Mas além desta função de procurar garantir o cumprimento das prestações tributárias que o legislador deixa trespassar em todo o instituto da responsabilidade tributária, existe, nitidamente, uma outra função importante: penalizar a actuação dos administradores, gerentes ou directores que, enquanto à frente dos destinos dos sujeitos passivos originários não terão respeitado um dever fundamental de actuação. Está concretamente, em evidência o dever de diligência enunciado no art.º 64º do Código das Sociedades Comerciais , de acordo com o qual "os gerentes, administradores ou directores de uma sociedade devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores". Existe no processo individual da empresa B………… III na Direcção Geral de Finanças de Coimbra, um Auto de Notícia, cuja cópia se encontra anexa aos presentes autos, elaborado no decurso do procedimento externo no âmbito da colaboração dos serviços da Inspecção Tributária para resolução dos processo de execução fiscal de penhora, em cumprimento do Despacho do Sr. Director de Finanças de Coimbra, onde é referido o seguinte: "B - Em 11/05/2005 no Cartório Notarial de Condeixa, foi efectuada a escritura de dissolução e encerramento da citada sociedade onde é referido que não há activo nem passivo, e efectuado o respectivo registo na Conservatória do Registo Comercial de Coimbra, conforme apresentação nº 1/20050517 onde refere como data de aprovação de contas o dia 11/05/2005. C - Também em 11 de Maio de 2005 pelas dezanove horas, reuniram-se em assembleia-geral, na sede social da firma, os três sócios da mesma, pelo que foi elaborada a acta nº 8, donde consta a seguinte ordem de trabalhos: Cedência do imobilizado da sociedade à Sociedade B………… VI, Microcirurgia Ocular Lda; Assunção pelo sócio gerente Senhor Professor A………… das dívidas da sociedade, quer existentes quer que venham a existir" "Com referência ao segundo ponto da ordem de trabalhos, no sentido de concentrar a actividade da sociedade a saber "B………… VI LIMITADA", cujas quotas são igualmente dos presentes, estes deliberam ceder de forma plena e definitiva todo o imobilizado que na contabilidade se encontra descrito. Pedida a palavra pelo sócio Senhor Professor A…………, foi referido que na sequência de concentração da actividade "B………… VI Limitada" e tendo em consideração o interesse legalmente protegido dos eventuais credores, assume toda a responsabilidade pelo pagamento das dívidas existentes e das dívidas que venham a existir pelo que nesta data fica sem activo nem passivo." No auto de notícia são retiradas as seguintes conclusões em relação aos factos transcritos: 1- O contribuinte possuía dívidas fiscais e quando da escritura de dissolução referiu não possuir passivo, omitindo as dívidas existentes; 2 - Analisadas as declarações anuais de 2003, 2004 e 2005 demonstra-se que a sociedade era viável e dispunha de activos - disponibilidades financeiras, nomeadamente depósitos bancários e caixa, suficientes para solver as dívidas ao Estado. Também dispunha de um imobilizado vasto, o qual transferiu para a Sociedade "B………… VI, Lda, com o NIPC ……… dos mesmos sócios, conforme assumido na acta nº 8 realizada em 11/05/2005; 3 - As contas bancárias da empresa, ao longo dos anos 2005 e 2004 movimentaram valores elevados. A sociedade possuía e continuou a possuir depois da sua liquidação activos, nomeadamente depósitos a prazo, facto que foi omitido aquando da escritura de dissolução da sociedade, dado que referiu não existirem activos. Foi omitida, também, a existência de uma viatura BMW X3 3.0D com a matrícula ………, adquirida em Leasing. 4 - No decurso do ano de 2004, verificaram-se saídas de dinheiro sem justificação da sociedade em análise, demonstrando uma descapitalização da empresa. 5 - No ano de 2004 a empresa adquiriu imobilizado de grande valor: um servidor, computadores; material médico; uma viatura, equipamento óptico ... A culpa é aferida in casu pela diligência de um normal gerente, em face das circunstâncias do caso. Não se exige ao gestor a actuação que seria de exigir a um homem médio (estando pois afastado o critério do bom pai de família, enunciado no art.º 487º n.º 2 do Código Civil ) mas sim uma actuação e uma gestão à frente dos destinos da sociedade que sejam criteriosas e ordenadas (o que pressupõe o conhecimento das legis artis da gestão de empresas e a tomada de decisões sempre precedidas de ponderação, análise e informação adequada) e que reflictam os interesses da sociedade (e por conseguinte dos sócios e dos trabalhadores). O responsável subsidiário devia ter usado de uma diligência que não empregou, devia ter previsto e não fez o necessário para o evitar. No caso concreto o gerente não usou das adequadas cautelas para que o resultado se não produzisse, podendo dizer-se que o resultado danoso se ficou a dever fundamentalmente a deficiente gestão perpetuada pelo gerente em causa nestes autos, que desde sempre fez parte e participou na gerência, e nessa qualidade competia-lhe verificar se os impostos eram pagos, competia-lhe promover ou não impedir o pagamento das dívidas tributárias por parte da sociedade, violando, assim, o dever da boa prática tributária. O gerente violou, também, as obrigações legais e contratuais que visam a manutenção da garantia geral dos credores sociais – art. 78° CSC quando, em assembleia foi deliberado ceder de forma plena e definitiva todo o imobilizado que na contabilidade se encontra descrito". O gerente da devedora originária, A…………, não acompanhou nem vigiou como lhe competia a actividade social, tendo, desta maneira, violado o dever de cuidado a que estava obrigado. Sendo o Técnico Oficial de Contas contratado pelos gerentes, são estes que têm o dever de acompanhar a contabilidade e a situação da sociedade sobre eventuais dívidas e créditos. Acresce, ainda, o importante facto de o Sr. C………… ter prestado funções de Técnico Oficial de Contas até Junho de 2002 e que apesar da dívida em apreço nos presentes autos ser referente a IRC do ano de 2004, o prazo de cobrança decorreu em Maio de 2005, ou seja 3 anos depois da saída do referido TOC da empresa, razão pela qual a responsabilidade pelo não pagamento do imposto neste período não ser desse Toc, mas antes do gerente à época. Por outro lado cumpre acrescentar que a empresa continuou a sua actividade normal tendo nesse mesmo ano como matéria colectável a importância de 643.542,59€; conforme print da demonstração da liquidação, infra referida. Estes valores resultam de declarações entregues pelo contribuinte, logo, foi por ele apurado o montante do imposto a entregar ao Estado, nos termos dos artigos 82°, 112° e 114° do CIRC. No momento da escritura de dissolução da empresa, que ocorreu no dia 11 de Maio de 2005, conforme escritura efectuada no Cartório Notarial de Condeixa-a-Nova, o contribuinte possuía dívidas fiscais, nomeadamente, dívidas de IRC dos anos de 2001, 2002, 2003, e 2004, uma vez que o apuramento do imposto relativo a este ano se encontrava liquidado na data em que a empresa foi dissolvida. Na verdade na assembleia-geral, realizada dia 11 de Maio de 2005, são aprovados, por unanimidade, o balanço e as contas do ano de 2004, com os seguintes valores: Passivo: - Estado e outros entes públicos: 368.483,28€ - Restantes credores: 559.878,99€ Activo: Depósitos Bancários: 900.008,99€ Caixa: 479.136,306€ Outros devedores e Estado: 410.886,31€ Restante Activo: 99.575,82€ Resultado Líquido de Exercício: 454.119,07€ Fica demonstrado o facto de a empresa dispor de depósitos bancários e caixa para solver as dívidas ao Estado bem como dispor de vasto imobilizado que transferiu para a sociedade B………… VI, propriedade dos mesmos sócios, conforme acta nº 8 da assembleia geral realizada no dia 11 de Maio de 2005, sendo legítimo concluir que existiu por parte do gerente intenção de diminuir o património da empresa, no momento em que já existia conhecimento concreto da existência do tributo já liquidado. Logo, os argumentos invocados pelo revertido não justificam alteração da decisão administrativa nem a audição das testemunhas arroladas. Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a autoridade administrativa, para fundamentar a decisão final não está obrigada a rebater todas as razões e argumentos aduzidos pelo particular, em sede de audiência de interessados, contra o projecto de decisão, estando apenas vinculada a ponderar ou ter em consideração tais contributos (cfr. Ac. Do Pleno de 13.04.2000 - Rec.41540). Do disposto nos artigos 101° , nº 3 e 104° do CPA resulta que é ao órgão administrativo decisor que cabe o juízo sobre a utilidade ou conveniência das diligências complementares requeridas pelo interessado, O importante é averiguar da consistência da comprovação adquirida no procedimento para discernir da utilidade das inquirições requeridas. No caso em análise os factos em que se fundamentou o projecto de decisão radicam em factos comprovados no Auto de Notícia elaborado pela Inspecção Tributária, meio que confere à aquisição procedimental uma consistência probatória tal que permite desconsiderar a utilidade das requeridas inquirições. Esta é a posição defendida por Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo Comentado, 211 edição: "O órgão instrutor é porém - salvo violação de vínculos legais formais e recurso do acto final - o único a quem compete "julgar" da necessidade dessas diligências em termos de instrução do procedimento administrativo e da consistência da comprovação já existente sobre as questões (de facto e de direito) relevantes" Por outro lado, estabelece o disposto no artº 6° do C.S.C. que "A capacidade da sociedade compreende os direitos e as obrigações necessários ou convenientes à prossecução do seu fim, exceptuados aqueles que lhe sejam vedados por lei ou sejam inseparáveis da personalidade singular" o que, no caso concreto vem reforçar a ideia que os actos praticados pelos gerentes em geral e em particular o gerente em causa, exteriorizam a vontade da sociedade comercial existindo certos actos que são da responsabilidade exclusiva do gerente quando essa actuação pressuponha a personalidade singular como é o caso de não entregar o imposto em causa nestes autos. De Direito: (...)". 17. Em 02.04.2009 foi assinado o aviso de recepção do ofício de citação (reversão) dirigido ao Oponente, no âmbito do processo de execução fiscal nº 3050200621038028. 18. A liquidação de IRC de 2004, em cobrança coerciva na execução fiscal a que esta oposição se dirige, foi efetuada em 05.06.2006, com base na declaração de rendimentos tempestivamente apresentada pela sociedade devedora originária. 19. Quando, em 11.05.2005, a sociedade devedora originária foi dissolvida e liquidada, a mesma possuía um lucro apurado de 454.119,07€ que foi distribuído para os resultados transitados. Nada mais se deu como provado. Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido. E em primeiro lugar suscita-se-nos a questão de saber se este Supremo Tribunal poderá ou não tomar conhecimento do recurso que nos vem dirigido, face à ampliação do âmbito do recurso deduzida pelo recorrido. Na sentença recorrida, depois de se ter julgado procedente a questão da violação do direito de audiência prévia, o que determinou a procedência da oposição, não se tomou conhecimento das restantes questões que vinham suscitadas nos autos pelo oponente/recorrido, v.g. a da inexigibilidade da dívida por falta de notificação da liquidação à sociedade devedora originária. A Fazenda Pública atacou o assim decidido, e em sede de contra-alegações o recorrente pugna pela manutenção do decidido e requer a ampliação do âmbito do recurso para se conhecer da questão da inexigibilidade da dívida, pedindo que se dê como não provado que a AT notificou válida e eficazmente a originária devedora da liquidação e, em consequência pede, com tal fundamento, a extinção da execução. Esta questão que importa apreciar desde já, previamente às demais (pois que a sua eventual procedência prejudicará, precisamente, o conhecimento de qualquer outra - cfr. nº 2 do art. 16° do CPPT e arts. 96° e segts. do CPC ), sendo que a infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida ou suscitada até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. nºs. 1 e 2 do art. 16 do CPPT ). Na verdade, tal como resulta da aI. b) do art. 26° e da al. a) do art. 38° do ETAF (na redacção da Lei 107-D/2003 de 31.12) e do nº 1 do art. 280° do CPPT ), a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito, constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do art. 38°) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26° ». E em consonância, o nº 1 do art. 280° do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão. Sendo que, embora para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, haja que atentar, em princípio, apenas no teor das conclusões da alegação do recurso (pois por aquelas se define o objecto e se delimita o âmbito deste - cfr. o nº 3 do art. 684° e os nºs. 1 e 3 do art. 635° , ambos do CPC ) e verificar se, perante tais conclusões, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, a sua apreciação implica a necessidade de dirimir questões de facto (ou porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, ou, ainda, porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa), não deixa de ser necessário confrontar as conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão. E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica, ou que os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso. E para efeitos da mesma competência, há, ainda, que atentar, sendo caso disso, se em sede de contra-alegações, vem requerida a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no art. 636º do CPC . No caso, como já se sublinhou, na ampliação do âmbito do recurso pretende-se o conhecimento de questão cujo conhecimento se julgou prejudicado na sentença recorrida, sendo que tal implica o conhecimento da matéria de facto, por via de alteração ou aditamento, e da qual se pretende extrair consequência jurídica relevante no sentido da não exigibilidade da dívida exequenda com repercussão directa e imediata na própria execução. E assim, porque tal matéria levada à Conclusão O) não é, ao menos em abstracto, irrelevante para a decisão das questões colocadas, até porque «saber o que vai ser objecto da decisão do tribunal e o que terá ou não relevo para chegar a ela é matéria sobre a qual cabe ao tribunal competente para o julgamento pronunciar-se e, por isso, não pode essa mesma matéria ser utilizada para decidir a questão prévia da competência», (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, VoI. I, 6ª edição, 2006, Áreas Editora, 2011, anotação 10 ao art. 16°, p. 223-226.) conclui-se que o recurso, por via da ampliação requerida, não tem por fundamento único a divergência na interpretação e aplicação da lei, antes contemplando, igualmente, divergência sobre a factualidade julgada (não)provada. Conclui-se, portanto, em procedência desta questão prévia, que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo (a infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida ou suscitada até ao trânsito em julgado da decisão final - cfr. nºs. 1 e 2 do art. 16° do CPPT ). Termos em que se julga este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso e em declarar (nº 3 do art. 18° do CPPT ) competente o Tribunal Central Administrativo Norte (Secção do Contencioso Tributário), para o qual o processo será de imediato remetido. Sem custas. D.n. Lisboa, 20 de Dezembro de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.