063/21.5BELRA.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

A fundamentação dos requisitos legais de que depende a reversão, em concreto, os relativos à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária patenteados no artigo 23.º, n.º 2 da LGT e artigo 153.º do CPPT não passa por um elenco exaustivo de todos os bens penhoráveis e de todas as diligências possíveis e imagináveis conducentes à conclusão de inexistência de todo e qualquer bem, mas tão-só das diligências suficientes para demonstrar, em termos objetivos, a manifesta improbabilidade de o património do devedor originário satisfazer a totalidade da dívida fiscal.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório O INSTITUTO DE GESTÃO FINANCEIRA DA SEGURANÇA SOCIAL, I.P. (IGFSS) , identificado nos autos, não se conformando, veio interpor recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, proferida em 14.01.2026, que julgou procedente a Oposição deduzida por AA , igualmente identificada nos autos, contra o Processo de Execução Fiscal (PEF) n.º ...08 e apensos, em que figura como revertida, originariamente instaurados contra a sociedade “A..., LDA.” , para cobrança coerciva de uma quantia exequenda global de € 184.996,42, proveniente da falta de contribuições e cotizações de vários períodos, compreendidos entre 2008/03 e 2011/02. O Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) Na Douta Sentença recorrida, a Meritíssimo Juiz "a quo " considerou "procedente a presente Oposição à Execução Fiscal e, por conseguinte, determino a anulação do despacho de reversão e a consequente absolvição da Oponente da instância executiva." Veio considerar que " Porém, no caso concreto, nem no âmbito do projeto de decisão foi revelado pelo IGFSS,IP se estaria em causa uma situação de inexistência ou fundada insuficiência de bens na esfera da sociedade devedora originária, aptos a satisfazer a dívida exequenda e acrescido legal." "Ou seja, no caso concreto nem o projeto de reversão, nem o despacho de reversão concretizam, explicam à Oponente, o motivo pelo qual o órgão da Execução Fiscal conclui, no caso concreto, pela "inexistência ou insuficiência" de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sequer se o que se verifica, na realidade, é a inexistência ou a fundada insuficiência de bens na esfera patrimonial da sociedade executada originária." Em suma, in casu conclui-se que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação quanto à inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis na esfera da devedora originária, o que importa a anulação daquele ato e a consequente absolvição da Oponente da instância " Insurge-se o aqui recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à conclusão extraída quanto à adequada fundamentação do despacho de reversão. Vem, assim, o recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no processo de execução fiscal em causa, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que o despacho de reversão observa os requisitos legais aplicáveis em matéria de fundamentação. O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado no art,º268.º n.º3 da CRP, nos termos do qual "os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos " Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificadamente previsto no art.º77.º da Lei Geral Tributária; Sobre o alcance do dever de fundamentação atinente ao despacho de reversão impõe-se convocar a posição preconizada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16/10/2013, proc.n.º0458/13, consultável em www.dgsi.pt: "Enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado n.º1 do art.º77 da LGT ), também a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação- cfr. n.º4 do art.º23.º da LGT (...). Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores ( n.º2 do art.º23.º da LGT e n.º2 do art.º153.º do CPPT ), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes da verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (n.º1 do art.º24 LGT). Daí que a fundamentação do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado n.º4 do art.º23.º da LGT ." Esta posição tem vindo a ser de forma pacífica, reiterada e uniforme seguida pelos Tribunais Superiores. Assim, desde logo, há que considerar o disposto no art.º23.º da LGT , de cujo n.º1 decorre que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária. Resulta desta disposição legal que a reversão depende da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário (n.º2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do art.º153 do CPPT , que preceitua que "O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido." Do ponto de vista do cumprimento do dever de fundamentação do despacho de reversão, é exigido ao OEF que: indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade; mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão: -Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (cfr.n.º2 do art.º23 da LGT e n.º2 do art.º153 do CPPT ); -O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes; -Extensão temporal. In casu , o tribunal a quo considerou que o ato de reversão em causa padece do vício de falta de fundamentação quanto à inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis na esfera da devedora originária. Nos autos justifica-se a necessidade da reversão a partir da verificação de uma situação de insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis na titularidade da devedora originária, aludindo à realização de diligências de cobrança efetuadas e subsumindo o disposto, em conclusão aos art.º23.º n.º2da LGT e 153.º do CPPT. É quanto baste de facto e de direito para aceitar a suficiência da fundamentação do despacho de reversão, quanto a esse aspecto. E foi, também, quanto bastou à própria oponente para compreender o iter cognoscitivo e valorativo por detrás da reversão do processo de execução fiscal em causa nos autos contra si. Afigurando-se a compreensão do despacho de reversão evidente, o Tribunal deverá julgar a oposição improcedente no tocante ao alegado vício de falta de fundamentação. Entende-se que a oponente apreendeu o alcance do despacho de reversão, até porque na petição inicial apresentada evidenciou precisamente esse conhecimento. Entende-se que a oponente apreendeu o alcance do despacho de reversão, até porque na petição inicial apresentada evidenciou precisamente esse conhecimento. O despacho de reversão em apreço contém a fundamentação legalmente exigida pelo n.º1 do art.º77 da LGT , permitindo à oponente perceber as razões de facto e de direito que levaram ao OEF a decidir nos moldes em que decidiu, o que lhe permitiu defender de forma cabal os seus direitos e interesses, como resulta, de forma clara, da simples leitura da petição de oposição. O tribunal recorrido ao decidir como efetivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de direito relevante para a boa decisão da causa. Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a Douta decisão recorrida no que respeita à fundamentação e aspetos alegados e substituída por outra, assim se fazendo a Costumada Justiça!» Não foram apresentadas contra-alegações. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, o Digno Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, nos termos seguintes: «(…) IV. À semelhança das posições assumidas no parecer do Ministério Público, em primeira instância, e da sentença recorrida, cremos que a Recorrente carece de razão. Recorrendo à matéria de facto levada ao probatório é possível constatar que do projeto de reversão e quanto à matéria em discussão concerne, resulta que: “Nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 153º do Código de Procedimento e Processo Tributário (C.P.P.T.), foram compulsados todos os dados constantes no Sistema de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação, designadamente na procura de património suficiente para garantir o ressarcimento do valor em dívida do executado, tendo-se apurada o seguinte: Não são conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome do executado que sejam suficientes para o pagamento do dívida exequenda e acrescido, o que permite ao órgão de execução fiscal concluir pela necessidade de acionamento do responsabilidade subsidiário, conforme dispõe o nº2 do art.º 153. do C.P.P.T. A tal respeito consta do despacho de reversão, o seguinte: “Em resumo, das diligências efetuadas no processo nº ...08 e outros, concluiu-se pela (inexistência ou insuficiência) de bens da titularidade da executada” V. Dispõe o n.º 2 do artigo 23º da LGT que “a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”. Estabelece, por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT que: O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido. Nos termos dos citados artigos 23.º , n.º 2, da LGT e 153.º, n.º 2, do CPPT, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis na execução fiscal. Ao invés do regime anterior, plasmado no artigo 239.º, n.º 2 CPT , não é, na atualidade, necessária a prévia excussão do património do devedor originário para ser praticável a reversão, bastando a fundada insuficiência, atestada pela forma referenciada. Assim, à face destes normativos, concluindo-se pela fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, pelo órgão da execução fiscal, acautelando-se a cobrança do imposto devido sem que com isso se fira o benefício da excussão prévia. Ou seja, é pressuposto da reversão, acionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão). Embora o responsável subsidiário goze do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efetue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido ( artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT). O que significa que, em face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens da responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário (cf. Acórdão do Tribunal Administrativo Sul de 29.06.2017, processo n.º 07633/14). Nesta matéria, compete à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Administração Tributária fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do ato de reversão (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10.07.2015, processo n.º 08792/15). No caso em apreço, o órgão de execução fiscal não define se estamos perante a existência de bens da originária devedora, embora de valor insuficiente para garantir o pagamento da quantia exequenda, ou perante uma total ausência desses bens. Não se infere, do que consta do despacho de reversão, quais as diligências realizadas no sentido de apurar a existência ou ausência de bens penhoráveis da devedora originária. O despacho de reversão, como se disse, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação, como corolário do princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (art.268º nº3 CRP; arts.23º nº4 e 77ºnº1 LGT). A legalidade do despacho de reversão exige a declaração fundamentada os seus pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária, a incluir na citação, embora com autonomia jurídica em relação a esta (art.23º nº4 LGT). Do despacho de reversão deve constar a existência de diligências suficientes para demonstrar, em termos objetivos, a manifesta improbabilidade de o património da devedora originária, satisfazer a totalidade da dívida fiscal. O requisito da fundada insuficiência não exprime a exigência de uma prova definitiva e irrefutável, ou uma presunção inilidível, como demonstrado pelo facto de o benefício da excussão prévia não permitir o prosseguimento da execução contra o executado revertido sem completa excussão do património do devedor principal, por forma a determinar-se com precisão o montante da quantia exequenda a pagar pelo responsável subsidiário (art.23º nº 2 último segmento LGT); antes uma presumível insuficiência do património do devedor originário, simétrica de uma dúvida residual sobre a sua capacidade para assegurar o pagamento da dívida (neste sentido Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa Lei Geral Tributária Anotada e comentada 4ª edição 2012 p.223). VI. Concluiu, a decisão recorrida, no sentido da falta de fundamentação do despacho de reversão. Dispõe o artigo 77º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe “Fundamentação e eficácia”, o seguinte: 1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (…) O preceito mencionado espelha, no plano tributário, o dever de fundamentação que impende sobre a Administração Pública, constitucionalmente consagrado no nº 3 do artigo 268º da Constituição da República Portuguesa e ainda previsto nos artigos 152º e 153º do Código de Procedimento Administrativo . “A fundamentação abrange quer o dever de motivação (exposição dos motivos ou razões, quer o dever de justificação (pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão). Esta fundamentação tem em vista a cognoscibilidade e compreensibilidade das razões de facto e de direito que motivam o sentido da decisão. (…) “Quanto ao conteúdo concreto da fundamentação, esta deve estar em conformidade com a lei, conter as disposições legais aplicáveis, bem como qualificar e quantificar os factos tributários e as operações destinados ao apuramento da matéria tributável- cf. nº 2 do artigo 77º da LGT - que sejam suficientes e determinantes para justificar formalmente a decisão” (Manual de Procedimento e Processo Tributário, José de Campos Amorim e Patrícia Anjos Azevedo, 1º edição, pag. 52 e 53); Nos termos do CPA a fundamentação deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respetivo ato. De acordo com o mesmo preceito legal, equivale à falta de fundamentação, a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato. A fundamentação deverá, pois, ser expressa, clara, congruente e suficiente e consistir numa declaração a constar do ato na qual se expõe: a justificação da prática do ato descrição das circunstâncias de facto que correspondem à previsão legal aplicada; e, a motivação do conteúdo do ato o que induziu o autor a conferir determinado conteúdo ao ato. Acresce que a fundamentação do ato tributário é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, sendo a mesma suficiente quando um destinatário normal consegue perceber como se chegou à decisão. Neste sentido pode ler-se no douto Acórdão do STA, datado de 12.03.2014, também disponível em www.dgsi.pt: “O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.” Do exposto e da matéria levada ao probatório infere-se que o pressuposto da reversão relativo à insuficiência do património da sociedade devedora originária não foi suficientemente patenteado no despacho de reversão. VII. Em conclusão, e sufragando o entendimento descrito e explanado na sentença recorrida, emitimos parecer no sentido da improcedência do recurso.» Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação De Facto Com interesse para a decisão da causa, a sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: Nos anos de 2009, 2010 e 2011, o IGFSS, IP instaurou contra a sociedade A... Lda ., os seguintes PEF, com base nas certidões de dívida, com as proveniências e pelos valores, parcelar e global, que se seguem: «[…] [IMAGEM] [...] » cfr. doc. intitulado " Notificação de valores em dívida ", de fls. 41 do PEF apenso; Em data não concretamente apurada, mas seguramente anterior a 25/05/2011, os PEF identificados na alínea anterior foram apensados ao PEF n.º ...08 - cfr. projeto de reversão, de fls. 40 do PEF apenso; Em 25/05/2011 o IGFSS, IP proferiu um projeto de reversão da dívida exequenda nos PEF n.º ...08 e apensos contra a Oponente, nos termos e com base nos seguintes fundamentos: «[…] [IMAGEM] [...]» (...)" - cfr. doc. de fls. 40 do PEF apenso; E em 20/06/2011 o IGFSS, IP proferiu um despacho reversão da dívida exequenda nos PEF n.º ...08 e apensos contra a Oponente, nos termos e com base nos seguintes fundamentos: "(...) «[…] [IMAGEM] [...] » (...)" - cfr. despacho de fls. 44 (verso) do PEF apenso; A Oponente foi citada em 27/09/2011 - cfr. informação que acompanhou a remessa dos autos ao Tribunal; A petição inicial dos presentes autos foi remetida ao IGFSS, IP em 27/10/2011 - cfr. informação que acompanhou a remessa dos autos ao Tribunal; E remetida ao Tribunal, pelo IGFSS, IP, em 19/01/2021 - cfr. selo aposto no doc. de fls. 1 dos autos. Não há outros factos que cumpra julgar provados ou não provados com interesse para a boa decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito. A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica das informações e documentos oficiais constantes dos autos, que não foram impugnados, conforme discriminado a propósito de cada alínea do probatório ( cfr. artigo 607.º do CPC , aplicável ex vi artigo 2.º , alínea e), do CPPT ). 2.2. De Direito A questão a que importa responder é de saber se o despacho de reversão se encontra fundamentado quanto aos requisitos legais de que depende a reversão, em concreto, os relativos à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária patenteados no artigo 23.º , n.º 2 da LGT e artigo 153.º do CPPT , tendo sido o recurso restringido a esta questão. É certo que em primeira instância o tribunal a quo avaliou a questão da fundamentação relativamente a todos os requisitos de que depende a reversão, analisando igualmente os que decorrem do artigo 24.º da LGT . Acabou, todavia, por anular o despacho de reversão unicamente com fundamento na falta de fundamentação no que respeita aos requisitos do 23.º a LGT, dando como verificados os requisitos decorrentes do artigo 24.º da LGT , tal como ressalta do excerto que se segue da sentença recorrida. «No caso em exame ressalta à evidência, desde logo, que no despacho de reversão vem mencionada a norma ao abrigo do qual foi efetivado o chamamento da Oponente, no caso ao abrigo da alínea b), do n.º1, do artigo 24.º da LGT , o que determina que recaia sobre si (e não, conforme sufraga, sobre o Órgão da Execução Fiscal), o ónus de provar que não teve culpa pela falta de pagamentos dos tributos exequendos, decorrendo tal decisão, nesse particular, da circunstância de a Oponente ser a gerente da Executada "nos períodos a que a dívida se refere". Circunstância que justifica que a Recorrente tenha erigido como objeto do seu recurso unicamente a questão que enunciamos, concretamente a fundamentação da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária. A esse respeito, a sentença recorrida afirmou (o sublinhado é nosso): «Ou seja, no caso concreto, nem o projeto de reversão, nem o despacho de reversão concretizam, explicam à Oponente, o motivo pelo qual o órgão da Execução Fiscal conclui, […] pela "inexistência ou insuficiência" de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sequer se o que se verifica, na realidade, é a inexistência ou a fundada insuficiência de bens na esfera patrimonial da sociedade executada originária.” Tendo concluído, por isso, que o ato de reversão em causa padece do vício de falta de fundamentação quanto à inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis na esfera da devedora originária. Por seu lado, a Recorrente, alega que [conclusão u)]: «O despacho de reversão em apreço contém a fundamentação legalmente exigida pelo n.º 1 do art.º 77 da LGT , permitindo à oponente perceber as razões de facto e de direito que levaram ao OEF a decidir nos moldes em que decidiu, o que lhe permitiu defender de forma cabal os seus direitos e interesses, como resulta, de forma clara, da simples leitura da petição de oposição». Vejamos a quem assiste razão. Constata-se, tal como resulta da matéria dada como provada (alínea C dos factos provados) que no projeto de reversão se afirma categoricamente que “[n]os termos e para os efeitos do disposto no art.º 153º do Código de Procedimento e Processo Tributário (C.P.P.T.), foram compulsados todos os dados constantes no Sistema de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação, designadamente na procura de património suficiente para garantir o ressarcimento do valor em dívida do executado, tendo-se apurado o seguinte: Não são conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome do executado que sejam suficientes para o pagamento do dívida exequenda e acrescido, o que permite ao órgão de execução fiscal concluir pela necessidade de acionamento do responsabilidade subsidiário, conforme dispõe o nº2 do art.º 153. do C.P.P.T.». Culminando o referido projeto com o despacho de reversão (alínea D) dos factos provados, de onde consta designadamente o seguinte: «Em resumo, das diligências efetuadas no processo nº ...08 e outros, concluiu-se pela (inexistência ou insuficiência) de bens da titularidade da executada». Apesar de constar do despacho uma conclusão genérica no sentido da inexistência ou insuficiência, essa fórmula não pode ser considerada de forma isolada do teor do projeto de reversão, dado que é o próprio despacho que deriva essa conclusão das «diligências efetuadas no processo nº ...08 e outros» o que abarca naturalmente o projeto que faz parte do mesmo processo de execução. Sendo a própria lei que, no artigo 77.º , n.º 1, da LGT , afirma (o sublinhado é nosso) que «[a] decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas , incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. Sendo possível, além disso, que essa fundamentação seja feita de forma sumária (cfr. artigo 77.º , n.º 2, da LGT ). Aliás, isso mesmo é reconhecido na própria sentença recorrida, onde se diz: «Todavia, tal não obsta a que a fundamentação se opere por remissão, a qual pode traduzir-se numa "mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária" ( artigo 77.º , n.º 1, in fine, da LGT ). Acresce que "a lei tributária, na concretização a que procede do direito constitucionalmente garantido à fundamentação dos actos administrativos (artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República), admite especificamente que esta se faça de forma sumária" (acórdão do STA, de 05/06/2013, proc. n.º 0867/13)». Neste contexto é importante asseverar que não é verdade, tal como se afirma na sentença recorrida, que «nem no projeto de reversão, nem no despacho de reversão vêm indicados, ainda que minimamente, quaisquer factos a partir dos quais seja possível perceber o motivo pelo qual o Órgão da Execução Fiscal concluiu pela "Inexistência ou insuficiência" de bens na titularidade da executada». Pois, na verdade, foi feita uma enunciação, ainda que sumária, dos concretos factos, ocorrências ou fenómenos da vida que se subsumem à previsão do n.º 2, do artigo 23.º da LGT e do n.º 2, do artigo 153.º , do CPPT , e que, desse modo, justificam a inexistência ou insuficiência de património. Isto porque, em rigor, a conclusão que consta do projeto de reversão no sentido de que «não são conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome do executado que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido» não só justifica a inexistência de bens como, por inerência, a insuficiência. Quadra, além disso, sem qualquer contradição, com a conclusão que usa a formulação geral «inexistência ou insuficiência». Visto que, por um lado, foi dito que não eram conhecidos bens em nome do executado (inexistência) e, por outro, em reforço disso, foi acrescentada e utilizada a formulação: «que fossem suficientes para o pagamento da dívida». Neste contexto não parece haver qualquer contradição ou ambiguidade relativamente a se o fundamento é a inexistência ou a insuficiência. Dado que foi feita a fundamentação com base na inexistência de bens conhecidos e, além disso, por inerência lógica, afirmado que não seriam suficientes, pois a inexistência implica necessariamente a insuficiência. Bastaria, é certo, a verificação e, por conseguinte, a enunciação de um deles, mas o facto de ambos serem contemplados de forma alternativa, ainda que redundante, atento o enquadramento feito no projeto de reversão, basta, repita-se, para afastar qualquer ambiguidade ou contradição. Pelo exposto e em sintonia com acórdão de 01.01.2020, proferido no processo n.º, 02176/10.0BELRS , disponível em www.dgsi.pt , reafirmamos que «…a fundamentação do requisito previsto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT no mencionado despacho, em conformidade com o artigo 153.º , n.º 2, alínea b) do CPPT não passa por um elenco exaustivo de todos os bens penhoráveis e de todas as diligências possíveis e imagináveis conducentes à conclusão de inexistência de todo e qualquer bem, mas tão apenas das diligências suficientes para demonstrar, em termos objectivos, a manifesta improbabilidade de o património do devedor originário satisfazer a totalidade da dívida fiscal…». Com estes pressupostos, deve, portanto, concluir-se, contrariamente ao Tribunal a quo , que o despacho de reversão não padece do vício de falta de fundamentação formal quanto à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária patenteados no artigo 23.º , n.º 2 da LGT e artigo 153.º do CPPT . Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e manter o despacho de reversão. Custas pela Recorrida. Lisboa, 14 de outubro de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.