2Do Direito
Conforme resulta dos autos, o TAF do Porto julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1991, anulando o acto impugnado com o fundamento no vício de forma por falta de audição prévia do contribuinte, nos termos do disposto no art. 100.º do CPA.
Considerou ainda, a sentença recorrida, a possibilidade da preterição da audiência ser ter degradado em formalidade não essencial, entendendo, neste ponto, não aplicar o princípio do aproveitamento do acto, pelo que anulou o acto impugnado.
A Recorrente, assacando à sentença erro de julgamento sustenta que, in casu, a preterição do direito de audição prévia se degradou em não essencial, pois “nem tenuemente influenciaria na decisão final da AT, ficando assim demonstrado nos autos que, mesmo não tendo sido cumprida tal formalidade, a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente” (conclusão L)).
Entende a Recorrente que está demonstrado nos autos que a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente, pois a sentença recorrida analisou os demais vícios invocados pela Impugnante e concluí que esta não tinha feito prova de que tinha suportado os custos.
Apreciando.
Conforme resulta dos autos, a acção de inspecção ora em causa decorreu durante o ano de 1996, e nesse mesmo ano foi emitida a liquidação de IRC objecto dos presentes autos.
Estava, então, em vigor do Código de Processo Tributário (CPT) que não previa o direito de audição prévia do contribuinte antes da liquidação de imposto.
Só com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) em 1 de Janeiro de 1999, aprovada pelo DL n.º 398/98 de 17 de Dezembro é que se consagrou em legislação tributária o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito no âmbito do procedimento tributário (art. 60.º).
Não obstante, a Constituição da República Portuguesa (CRP), no n.º 4 do art. 267.º (na redacção de 1989, vigente à data da aprovação do CPT, a que corresponde o n.º 5 do mesmo artigo nas redacções de 1997 e posteriores) já consagrava o direito de “participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito”.
Ora, o direito de participação dos administrados, e a forma como deveria ser assegurado, à época, pese embora não tivesse consagração nas leis tributárias, já se encontrava concretizado no art. 100.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) que entrou em vigor em 15 de Maio de 1992 (cfr. arts. 1.º e 2.º do Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, diploma que aprovou o CPA).
Assim, dispunha o art. 100.º do CPA que “concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”.
Deste modo, a concretização do direito constitucional de participação dos contribuintes enquanto administrados, já se encontrava assegurado nos termos do art. 100.º do CPA, preceito legal aplicável ao procedimento tributário antes da entrada em vigor da LGT, conforme é aceite pacificamente pela jurisprudência da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. nesse sentido, por todos, vide o recente Ac. do STA de 08/10/2014, proc. 0114/11).
In casu, a Meritíssima juíza a quo, como já referimos, concluiu pela verificação do vício de forma por violação do disposto no art. 100.º do CPA.
Neste contexto, a Recorrente Fazenda Pública, pese embora não coloque em causa a verificação do vício de forma por preterição da formalidade legal prevista no art. 100.º do CPA, insurge-se contra a sentença recorrida na parte em que entendeu não ser de aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos.
Com efeito, a preterição daquela formalidade legal nem sempre conduz à anulação do acto, in casu, acto tributário, designadamente quando se determine em tribunal que “se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria a possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, e procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.” (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 515).
O Supremo Tribunal Administrativo tem reiteradamente afirmado que a omissão da audição do contribuinte constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto administrativo, seja manifesto que a decisão tributária em abstracto, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento (cfr. por todos, Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22/01/2014).
Ao abrigo deste princípio, o Tribunal tem o poder de não anular um acto inválido quando a decisão administrativa não pode ser outra, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação (cfr. Acórdão do STA de 31/01/2012, Proc. n.º 017/12).
Mas como se salienta no Ac. do STA de 24/10/2012, proc. n.º 0548/12 “[o] princípio do aproveitamento do acto administrativo apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de actividade administrativa vinculada, não se vislumbrando a mínima possibilidade de a audição poder ter influência sobre o conteúdo da decisão.”.
É hoje pacificamente aceite na jurisprudência que “a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.” (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22/01/2014, Proc. n.º 0441/13).
A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto deve ser apreciada casuisticamente através da análise das circunstâncias particulares do caso concreto. Há que aferir se, no caso sob análise, a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pela participação do contribuinte no procedimento.
Atento ao supra exposto, há que concluir que, para que se possa aplicar o princípio do aproveitamento do acto administrativo, há que aferir se, in casu, a audição do contribuinte no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e só nesse caso é que o juiz poderá não anular o acto, aproveitando-o ao abrigo daquele princípio.
Neste contexto, a sentença recorrida decidiu, e bem, que “no caso dos autos, não pode dar-se por seguro que o exercício do direito de audiência não pudesse ter a mínima relevância na correcção levada a cabo, pois que a contribuinte sempre poderia ter tentado provar que, não obstante as facturas falsas, tinha suportado outros custos demonstrando, designadamente, a sua natureza, origem e valor, e comprovando a sua indispensabilidade. Por forma a que as correcções efectuadas não desconsiderassem, sem mais, os custos que estavam titulados pelas facturas falsas.”.
Não podemos deixar de concordar integralmente com o decidido pela Meritíssima Juíza do TAF do Porto, que aplicando o direito ao caso dos autos, fez uma adequada e acertada análise da questão.
Na verdade, in casu, não é possível afirmar que a audição do contribuinte no âmbito do procedimento tributário, antes da emissão da liquidação, não tinha a mínima probabilidade para influenciar a decisão tomada pela AT.
Tratando-se de matéria de facturas falsas a participação do contribuinte pode ser essencial na decisão de corrigir a matéria tributável, pois sempre poderia ter apresentado documentos que contrariassem as conclusões da AT, poderia ter prestado informações essenciais que pudessem ser averiguadas e conduzissem a uma decisão diversa, qualitativa ou até mesmo, quantitativamente.
Ou seja, os pressupostos fácticos poderiam ser substancialmente diferentes daqueles subjacentes à prática do acto tributário, e assim “poderia ter sido praticado um acto diferente ou, até, nenhum acto” (nesse sentido, vide, Ac. do STA de 18/06/2014, proc. 01102/13).
Saliente-se que, para a aplicação do princípio do aproveitamento do acto não se podem suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto tributário.
Deste modo, não é possível, no caso dos autos, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o Tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível, pelo que, não é de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do contribuinte.
Por outro lado, não assiste razão à Recorrente Fazenda Pública quando entende que o facto de a Meritíssima Juíza a quo ter conhecido dos restantes vícios invocados pela Impugnante e ter concluído pela sua não verificação, implica que o exercício do direito de audição prévia se degradou em não essencial.
Ora, não são os fundamentos invocados em sede de impugnação do acto, nem o facto de terem sido julgados não verificados que permitem aferir da influência da participação do contribuinte na decisão do procedimento, mas antes a susceptibilidade dessa participação influenciar a decisão.
Com efeito, conforme se escreve no recente Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA de 15/10/2014, proc. n.º 01374/13 “[n]ão será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado.”.
É preciso não esquecer, tal como se salienta naquele Acórdão do Pleno que a “aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica[r] necessariamente um juízo a posteriori, este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito.”.
É que nada nos garante, como se acrescenta naquele Acórdão, que o contribuinte, mesmo numa situação dessas, “se acaso lhe fosse dada oportunidade para o fazer, não fornecesse elementos úteis à liquidação, designadamente, quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a Administração”.
Ou seja, é irrelevante para o juízo de prognose póstuma a fazer para a aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação.
Em suma, a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento invocado, e nessa medida, o recurso não merece provimento.
3Sumário do acórdão
- I.Só com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) em 1 de Janeiro de 1999, aprovada pelo DL n.º 398/98 de 17 de Dezembro é que se consagrou em legislação tributária o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito no âmbito do procedimento tributário (art. 60.º);
II. Não obstante, a Constituição da República Portuguesa (CRP), no n.º 4 do art. 267.º (na redacção de 1989, vigente à data da aprovação do CPT, a que corresponde o n.º 5 do mesmo artigo nas redacções de 1997 e posteriores) já consagrava o direito de “participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito”;
III. O direito de participação dos administrados, e a forma como deveria ser assegurado, à época, pese embora não tivesse consagração nas leis tributárias, já se encontrava concretizado no art. 100.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) que entrou em vigor em 15 de Maio de 1992 (cfr. arts. 1.º e 2.º do Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, diploma que aprovou o CPA), preceito legal aplicável ao procedimento tributário antes da entrada em vigor da LGT;
- IV.A omissão da audição do contribuinte no procedimento antes da liquidação constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto administrativo, seja manifesto que a decisão tributária em abstracto, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento;
- V.A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto deve ser apreciada casuisticamente, não podendo restar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto tributário;
VI. Tratando-se de matéria de facturas falsas a participação do contribuinte pode ser essencial na decisão de corrigir a matéria tributável, pois sempre poderia ter apresentado documentos que contrariassem as conclusões da AT, poderia ter prestado informações essenciais que pudessem ser averiguadas e conduzissem a uma decisão diversa, qualitativa ou até mesmo, quantitativamente, ou seja, os pressupostos fácticos poderiam ser substancialmente diferentes daqueles subjacentes à prática do acto tributário, e assim “poderia ter sido praticado um acto diferente ou, até, nenhum acto”;
VII. Não são os fundamentos invocados em sede de impugnação do acto, nem o facto de terem sido julgados não verificados que permitem aferir da influência da participação do contribuinte na decisão do procedimento, mas antes a susceptibilidade dessa participação influenciar a decisão;
VIII. Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios por invocados na Impugnação Judicial.
