Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A S....., LDA., melhor identificada nos autos, veio interpor recurso da sentença, proferida em 13 de Abril de 2015, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as segundas avaliações para fixação do Valor Patrimonial Tributário dos lotes terrenos para construção identificados como “A1”, “A2”, “A3”, „A5”, “B1”, “C5”, “D5”, “D6”, “D7”, “D8”, “D9, “D10”, “F1”, “F2”, “F3”, “I1”, “I2” e “I3” do prédio urbano sito em Q......., Alporchinhos, freguesia de Porches e concelho de Lagoa.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«1. Nos termos do disposto na Lei n.° 74/98, de 11 de Novembro, na sua redacção inicial e actual, são objecto de publicação na 1ª Série do Diário da República, as portarias que contenham disposições genéricas (n.° 2 alínea p) Art. 3º), como é o caso das Portarias sendo que nos termos do disposto n.° 1 do Art. 1º do referido diploma legal, refere-se que a eficácia jurídica dos actos a que se refere, depende da sua publicação no Diário da República.
2. Os factores de majoração com base na localização previstos no Art. 38° e no Art. 45° do CIMI, não são cumulativos mas sim alternativos, aplicando-se o Art. 38° e a majoração prevista no n.° 1 do Art. 42° do CIMI, aos prédios edificados e, aos lotes de terreno para construção, como no caso concreto, aplica-se a majoração do n.° 2 do Art. 45° do CIMI (entre 15 e 45%), excluindo-se a majoração específica prevista para os prédios edificados.
3. Não foi emitida e publicada alguma Portaria ao abrigo do disposto no n.° 3 do Art. 62° do CIMI, que tenha fixado, em concreto os zonamentos e respectivos coeficientes de localização dos prédios neles situados, mediante proposta da CNAPU, conforme legalmente previsto no Art. 62° do CIMI.
4. Ou seja, nem a Portaria 982/2004, de 4 de Agosto, nem as Portarias que se lhe seguiram, supra identificadas, estipulam os coeficientes de localização, sendo que apenas se limitam a fixar os seus limites mínimos e máximos, por tipo de afectação, a aplicar em cada município, sem que tenham procedido à concreta fixação daqueles coeficientes de localização relativamente aos prédios situados dentro de cada zona.
5. No que se refere ao zonamento e coeficientes de localização correspondentes a cada zona, nos termos e para efeitos do disposto no Art. 42° do CIMI, bem como no que se refere às percentagens correspondentes à área de implantação, previstas no n.° 2 do Art. 45° do CIMI, e respectivas zonas de aplicação, as referidas Portarias limitam-se a fixar limites mínimos e máximos, limitam-se a declarar a respectiva aprovação, mas não procedem à sua publicação, remetendo a mesma para o sítio www.e.finacas.qov.pt.. o que lhes retira eficácia jurídica.
6. Os critérios que terão servido de base à discriminação dos diferentes zonamentos dentro do mesmo concelho e aos diferentes coeficientes de localização que lhes foram atribuídos, em função da sua afectação, não constam da lei, mas apenas do site das finanças, o que é manifestamente juridicamente irrelevante, logo ineficaz.
7. Os actos de avaliação relativos a cada um dos lotes de terreno em causa, encerram uma duplicação da aplicação do factor de valorização fundado na localização dos mesmos, ao aplicarem quer o coeficiente de localização de acordo com as regras do Art. 38° do CIMI e, a percentagem do n.° 2 do Art. 45° do CIMI, o que leva à fixação de um valor patrimonial tributável irreal e, desproporcionado em violação do disposto no n.° 1 do Art. 83° da LGT.
8. Os coeficientes de determinação do valo tributário aplicados padecem de manifesta ilegalidade, por violação dos princípios constitucionais de equidade, justiça, igualdade e proporcionalidade.
9. Na segunda avaliação e tendo em conta que se verifica que os valores dos lotes se encontra distorcido em relação ao valor normal do mercado, a administração fiscal deveria ter procedido á correção do valor dos lotes na segunda avaliação de acordo com o estabelecido no n° 4 do art 76 e n°2 do art 46 do CIMI.
10. Fez-se incorrecta aplicação dos Art.5°, 7º e 83° da LGT do n° 1 , artº 1, n.° 2 alínea p) Art. 3.º, da Lei 74/98, de 11 de Novembro, na sua redacção inicial e actual, e dos art°s 38° 42 n° 1, 45° n° 2 , 62 n° 3, n° 4 do artº 76 do CIMI e da portaria 982/2004, de 04 de Agosto, alterada pelas Portarias 1426/2004, de 25 de Novembro, 1022/2006, de 20 de Setembro, e 1119/2009, de 30 de Setembro e do Art. 103° n.° 1 e Art. 104° n.° 3 da CRP.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida com o que se fará a costumada
Justiça!»
A Recorrida FP, notificada para o efeito, não contra-alegou.
O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer, remetendo para o parecer dado no STA, no sentido da improcedência do recurso.
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quando decidiu pela improcedência dos seguintes vícios invocados:
- a Portaria contendo os coeficientes de localização tinha de ter sido publicada em DR para ser eficaz, mas apenas estabeleceu tais coeficientes entre um mínimo e um máximo, remetendo para o site das finanças os que lhe retira eficácia;
- os factores de majoração com base na localização previstos no art. 38.º e 45.º do CIMI são alternativos e não cumulativos, o que leva a uma duplicação desses factores de localização, fixando um VPT irreal e desproporcional, violando o art. 83.º n.º 1 da LGT;
- os coeficientes de determinação do VPT aplicados padecem de manifesta ilegalidade, por violação dos princípios da equidade, justiça, igualdade e proporcionalidade.
Quanto à questão invocada de que a AT, atendendo à distorção do valor de mercado, deveria na segunda avaliação ter aplicado o art. 76.º n.º 4 e 46.º n.º 2 do CIMI, analisada a sentença recorrida, verifica-se que este fundamento não foi objecto de apreciação, sendo que esse facto não foi devidamente realçado pela Recorrente, que não invocou, nomeadamente, a existência de qualquer nulidade da decisão por omissão de pronúncia.
Como é sabido, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais (art.627.º do CPC), neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não apreciada.
E, assim sendo, não se tratando de questão do conhecimento oficioso, fica este Tribunal impedido de se pronunciar sobre a questão aqui em causa.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida considerou documentalmente provados os seguintes factos:
“A) A Impugnante é proprietária dos lotes terrenos para construção identificados “D9, “D 10”, “F1”, “F2”, “F3”, “I1”, “I2” e “I3” do prédio urbano sito em Q......., Alporchinhos, freguesia de Porches e concelho de Lagoa, descritos na Conservatório do Registo Predial de Lagoa sob o n.° 81 e n.° 498 - cfr. fls. 132 a 137 dos autos e por acordo.
B) Por despacho de 14.08.1985 do Vereador Substituto da Câmara Municipal de Lagoa, foi autorizada a concessão à Impugnante do Alvará de Loteamento n.° 3/85 — cfr. doc. 2 junto com a p.i.
C) A ora Impugnante procedeu à execução do Loteamento identificado na alínea que antecede, e entregou as respetivas declarações Mod. 1 de IMI em 04.03.2010 — cfr. doc. 34 junto com a p.i., que aqui se dá por integralmente reproduzido.
D) Na sequência da entrega das declarações identificadas na alínea que antecede os prédios foram avaliados, tendo a ora Impugnante sido notificada em 30.04.2010 do VPT atribuído — cfr. fls. 128-A do processo administrativo apenso.
E) Em 31.05.2010, a Impugnante requereu a 2.a avaliação dos prédios identificados em A) — cfr. doc. 35 junto com a p.i., que aqui se dá por integralmente reproduzido.
F) Em 14.07.2010, na sequência do requerimento identificado em E), a Administração Tributária procedeu à segunda avaliação, da qual foram lavrados os respetivos termos de avaliação, assinados por todos os elementos da comissão, não alterando os VPT fixados em 1.ª avaliação porquanto «Após visita ao local e face aos elementos em presença, considerou-se não haver motivo superveniente para alterar a avaliação» - cfr. os “Termos de Avaliação ", a fls. 131, 136, 141, 147, 152, 158, 163,168, 173, 178, 183, 188, 194, 199, 205, 220 e 225 do processo administrativo apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
G) Em 03.09.2010 a Impugnante foi notificada dos resultados da 2ª avaliação - cfr. fls. 229 a 285 do processo administrativo apenso.
H) A presente ação foi apresentada em 02.12.2010 - cf. fls. 126 dos autos.»
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.»
Quanto à fundamentação da matéria de facto, refere o Tribunal a quo:
«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Quanto à prova testemunhal produzida, consideramos que de entre os fundamentos invocados nenhum deles é suscetível de ser apreciado com base na prova testemunhal arrolada e produzida. Na verdade, para além das questões de direito tout cour, nem mesmo a relativa aos coeficientes de localização e zonamento demandam avaliação casuística quer por quem seja conhecedor da zona envolvente quer mesmo por peritos avaliadores, já que estes últimos apenas têm de aplicar, além do mais, os coeficientes legalmente determinados, sendo que o de localização, dentro de cada município, é efetuado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU, nos termos do disposto no art.° 62.°, n.°s 1, alínea b) e 3 do mesmo CIMI, não podendo assim relevar a prova testemunhal produzida, já que, mesmo a provar-se a alegação da Impugnante no que aos critérios previstos no n.° 3 do art.° 42.°, não poderia permitir chegar à conclusão que tal coeficiente foi ilegalmente aplicado nas avaliações impugnadas.”
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve os actos de fixação dos valores patrimoniais tributários impugnados, considerando não padecerem tais avaliações de nenhum dos vícios imputados.
Vejamos, pois, se a sentença é ou não de manter, começando a apreciação pela alegação de que a Portaria contendo os coeficientes de localização tinha de ter sido publicada em DR para ser eficaz, mas apenas estabeleceu tais coeficientes entre um mínimo e um máximo, remetendo a concretização para o site das finanças os que lhe retira eficácia.
Nesta matéria, considerou a sentença, nomeadamente, o seguinte:
“(…)
A primeira causa de ilegalidade que vem apontada às avaliações objeto da presente impugnação prende-se com a alegada ineficácia dos coeficientes de zonamento utilizados para a fixação do valor patrimonial tributário dos prédios “na media em que não se encontram devidamente publicados em Diário da República.
Sobre esta questão, diversas vezes invocada pelos sujeitos passivos de IMI e, como tal, submetida à apreciação das diversas instâncias, se têm estas pronunciado a uma só voz, pelo que, com a devida vénia, aqui nos valemos e acolhemos a fundamentação vertida no Acórdão do STA de 06.10.2010, Rec. n.° 0510/10, disponível em www.dgsi.pt, que dispõe do seguinte modo:
«(...) Por outro lado, quanto ao facto de não ter sido publicada qualquer portaria ao abrigo do disposto no artigo 62.°, n.° 3 do CIMI, deve ter-se em conta, como salienta o Exmo. PGA no seu parecer, o que dispõe a alínea b) do n.° 1 daquele preceito legal. Com efeito, diz aquele dispositivo que compete à CNAPU “propor trienalmente, até 31 de Outubro, o zonamento e respectivos coeficientes de localização, as percentagens a que se refere o n.° 2 do artigo 45.° e as áreas da sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradias unifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, para vigorarem nos três anos seguintes em cada município”. O n.° 3 do mesmo preceito estabelece, por sua vez, que “as propostas a que se referem as alíneas a) a d) do n.° 1 e o número anterior são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças”.
Ora, pela Portaria n.° 982/2004, de 4 de Agosto, foi aprovado pela Ministra de Estado e das Finanças, na sequência de proposta da CNAPU, o zonamento e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo para os tipos de afectação à habitação, comércio, indústria e serviços, nos termos e para os efeitos do artigo 42.° do CIMI.
Donde, a obrigatoriedade legal de as propostas da CNAPU serem aprovadas por portaria do Ministro das Finanças se mostrar, assim, satisfeita no n.° 2 da citada Portaria.
Por último, há que ter em atenção, também, que o seu n.° 7 refere que os zonamentos aprovados e os coeficientes de localização são publicados no sítio www.e- finanças.gov.pt podendo ser consultados aí por qualquer interessado, estando ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças.
Este sistema de regulamentação técnica não contraria o disposto no artigo 119.° da CRP, nem qualquer um dos princípios constitucionais [...], na medida em que o que a lei, de facto, apenas estabelece é a necessidade das propostas da CNAPU a respeito de zonamento e respectivos coeficientes de localização serem aprovadas por Portaria do Ministro das Finanças (e não a sua publicação em jornal oficial), tendo tal aprovação sido concretizada, como dissemos, pelo n.° 2 da Portaria 982/2004, de 4 de Agosto.
O facto dos zonamentos concretos e coeficientes de localização, constantes da proposta da CNAPU, não terem sido publicados naquela ou noutra portaria não lhes retira eficácia, sendo certo que se publicitou o local em que podem ser consultados, desta forma se garantindo o seu conhecimento aos interessados e público em geral.» (fim de citação).
Pelo exposto, os procedimentos de segunda avaliação em apreço nos autos não enfermam da ilegalidade que lhes vem assacada pela Impugnante, decorrente de uma alegada aplicação de coeficientes de zonamento ineficazes por falta de publicação em Diário da República, improcedendo, em consequência, a respetiva alegação.”
A Recorrente insurge-se contra o assim decidido quanto à legalidade dos coeficientes de localização e zonamento, mantendo que as Portarias 982/2004, 1426/2004, 1022/2006 e 1119/2009 apenas fixam limites mínimos e máximos dos coeficientes, não os concretos por zona, que a fixação concreta feita via site das Finanças (www.e.financas.gov.pt) é ineficaz juridicamente, pois não foi objecto de publicação no Diário da República (contrariando a Lei 74/98, art. 1º e art. 3º, nº2, alínea p), falta a portaria emitida ao abrigo do art. 62.º, n.º3 do CIMI, com proposta da CNAPU, pelo que os coeficientes de 2,00 e 2,40 carecem de fundamento legal e devem ser considerados nulos ou ineficazes.
Vejamos, pois, desde já se adiantando que a sentença recorrida não merece censura.
Com a reforma dos impostos sobre o património (Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, que aprovou o CIMI, o CIMT e o I. Selo e alterou diversa legislação conexa) visou-se principalmente a alteração do método de avaliações prediais, que deixou de assentar no valor locativo e passou a assentar no valor patrimonial de mercado.
O sistema de avaliações revogado por essa “reforma” constava do Código da Contribuição Predial aprovado pelo Decreto-Lei nº 45104, de 1/7/1963, sendo que vários outros códigos, como o da Sisa o da Contribuição Autárquica, que revogou o Código da Contribuição Predial, manteve tal sistema em vigor na parte relativa às avaliações (artigo 8.º do Decreto Preambular).
Esta reforma de 2003 surgiu numa conjuntura de grandes críticas que se iam fazendo a tal sistema, acusando-o de conduzir a resultados poucos objectivos e violadores do princípio da igualdade relativa, já que eram evidentes as diferenças de valores apuradas entre os prédios avaliados dessa maneira. Por isso, já o “Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal” (Livro Branco da “Comissão Silva Lopes”), de 30-04-1996, recomendava a reforma do sistema de avaliações e publicação do “Código das Avaliações” que deveria incidir sobre o valor patrimonial de mercado e reger-se por regras o mais objectivas e previsíveis possíveis.
Essa reforma tinha como objecivo aumentar a previsibilidade, com critérios mais objectivos e resultados mais equitatitivos, aproximando o valor patrimonial tributário do valor real de mercado (admitindo-se que aquele ficasse um pouco abaixo deste, mas que não fosse inferior a 70%).
No preâmbulo da Portaria n.º 982/2004, de 4 de Agosto, disse-se que “O sistema de avaliação de prédios urbanos instituído pela Reforma da Tributação do Património é profundamente inovador relativamente ao anterior regime.
Por um lado, porque o valor de referência é o valor de mercado e já não o rendimento, o que constitui por si uma garantia de justiça e equidade na distribuição da carga fiscal nos impostos que incidem sobre o imobiliário.
Por outro lado, porque a determinação do valor patrimonial dos prédios urbanos assenta em coeficientes integralmente objectivos e transparentes, eliminando-se a subjectividade que caracterizava o anterior regime.
O novo sistema permite que qualquer interessado possa facilmente calcular o valor patrimonial tributário dos seus prédios, o que é, em si mesmo, uma garantia de transparência e de segurança jurídica.”
Com a entrada em vigor do CIMI (em 01-12-2003) a determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos por avaliação directa passou a reger-se principalmente pelas regras previstas nos artigos 38.º e seguintes.
Os coeficientes mencionados na fórmula legal prevista encontram-se explicitados nos artigos 38.º a 44.º do CIMI e basearam-se, como ficou consignado na portaria acima citada, no valor de mercado. O VTP tem como objectivo atribuir um valor aos imóveis e, assim, servir de base a uma tributação que se quer justa e proporcional e que contribua para a igualdade entre os cidadãos, nos termos do n.º 3 do artigo 104.º da CRP e artigo 5.º da LGT.
A lei procurou esses objectivos através da fixação de critérios que fossem conhecidos de todos os cidadãos e que fossem tão objectivos, gerais e abstractos quanto possível. Para isso, a lei criou coeficientes de acordo com critérios que fez constar no CIMI e nas normas para as quais remete.
E, por isso, apesar de não constar expressamente da norma do art. 42.º n.º 2 do CIMI a menção ao valor de mercado, foi esse o ponto de referência que o legislador do CIMI e das portarias que o concretizaram, teve em mente na fixação dos critérios de avaliação, nomeadamente, na fixação do custo de construção e na “variação dos limites do coeficiente de localização” em cada município. Além disso, os próprios critérios indicados nas várias alíneas do n.º 3 do art. 42.º do CIMI são elementos essenciais para a apreciação do referido valor de mercado dos imóveis.
Na sequência do que se deixa dito, não tendo havido qualquer omissão legislativa no art. 42.º n.º 2 do CIMI, também o acto não sofre da alegada inconstitucionalidade material por violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade, da equidade e da justiça.
Com efeito, os coeficientes de localização são propostos por elementos que integram a “CNAPU”, a qual é constituída, entre outros, por vogais do Ministério das Obra Públicas, da Associação Nacional de Municípios, do Instituto Geográfico Português, da associação de proprietários e de inquilinos, das associações de construtores, das associações de empresas de promoção e mediação imobiliária e dos organismos representativos dos avaliadores (art. 61.º do CIMI). A esta entidade compete, entre outras situações, propor trienalmente, os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município, com base nas informações fornecidas pelos seus elementos, informações essas que levam, necessariamente, em conta as assimetrias existentes no território, a existirem.
E, como ficou expressivamente consignado no Ac. deste TCA Sul, de 28-02-2012, proferido no processo n.º 05214/11, “Por último, alega o recorrente que não existe qualquer portaria (nem as invocadas pela M. Juiz na douta sentença, nem qualquer outra) publicada ao abrigo do artº.62, nº.3, do C.I.M.I., que fixe, em concreto, os zonamentos e respectivos coeficientes de localização dos prédios nela situados, mediante proposta da CNAPU, como legalmente se encontra estabelecido na citada norma do artº.62. A localização do prédio foi feita dentro de zonamento delimitado e onde consta o valor de “1,47”, sendo certo que este não pode constituir qualquer instrumento legal apto para fixar tal coeficiente, e muito menos a portaria a que se refere a citada norma do artº.62, nº.3, do C.I.M.I., sabido que apenas constituem actos legislativos os expressamente previstos na lei, nos termos do artº.112, nº.5, da C.R.P., desta forma ficando sem fundamento legal a atribuição do referido coeficiente de avaliação na avaliação dos autos, o que a inquina na sua legalidade (cfr.conclusões 21 a 23 do recurso), nestes termos pretendendo aduzir, supomos, mais um erro de julgamento de direito da sentença recorrida.
Quanto ao facto de não ter sido publicada qualquer portaria relativa ao coeficiente de localização concreto dos imóveis, ao abrigo do disposto no artº.62, nº.3, do C.I.M.I., como parece defender o recorrente, deve ter-se em conta o que dispõe a al.a), do nº.1, do mesmo preceito legal e as competências atribuídas à CNAPU e já referidas supra. Mais se deve referir que o nº.3, do mesmo preceito legal, estabelece, além do mais, que as propostas a que se referem as als.a) a d), do nº.1, são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças. Ora, pela citada portaria 982/2004, de 4/8, foi aprovado pelo Ministro de Estado e das Finanças, na sequência de proposta da CNAPU, o zonamento e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo para os tipos de afectação à habitação, comércio, indústria e serviços, nos termos e para os efeitos do artº.42, do C.I.M.I. Donde, a obrigatoriedade legal de as propostas da CNAPU serem aprovadas por portaria do Ministro das Finanças se mostrar, assim, satisfeita atento o disposto no nº.2, da citada portaria. Além disso, há que ter em atenção, também, que o dispõe o nº.7, da portaria 982/2004, de 4/8, norma que refere que os zonamentos aprovados e os coeficientes de localização são publicados no sítio www.e-finanças.gov.pt podendo ser consultados aí por qualquer interessado, estando ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças.
Este sistema de regulamentação técnica não contraria, pois, qualquer princípio constitucional, na medida em que o que a lei, de facto, estabelece é a necessidade das propostas da CNAPU, relativas ao zonamento e respectivos coeficientes de localização, serem aprovadas por portaria do Ministro das Finanças (e não a sua publicação em jornal oficial), tendo tal aprovação sido concretizada, como dissemos, pelo nº.2, da portaria 982/2004, de 4/8. O facto dos zonamentos concretos e coeficientes de localização, constantes da proposta da CNAPU, não terem sido publicados naquela ou noutra portaria não lhes retira eficácia, sendo certo que se publicitou o local em que podem ser consultados, desta forma se garantindo o seu conhecimento aos interessados e público em geral (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, de 6/10/2010, rec.510/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, de 25/5/2011, rec.239/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, de 23/11/2011, rec.515/11).
Em conclusão, não vislumbra o Tribunal que a regulamentação técnica de tal matéria viole o disposto artº.112, nº.5, da C. R. Portuguesa, como defende o recorrente, em consequência do que se julga improcedente também este fundamento do recurso.”
Ora, subscrevendo sem reservas a fundamentação aqui transcrita, também o presente recurso tem de improceder quanto à questão em apreciação.
Prosseguindo na apreciação do recurso, vem, depois, a Recorrente invocar que há duplicação da aplicação do factor de valorização fundado na localização, por aplicação cumulativa do coeficiente de localização (art.° 38.° do CIMI) e da percentagem do n.° 2 do art.° 45.° do CIMI, levando à fixação de um VPT irreal e desproporcional, violando o art. 83.º n.º 1 da LGT.
A sentença, nesta parte, depois de expor as respectivas normas legais, teve o seguinte percurso fundamentador:
“(…) O regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está consagrado no art.° 45.° do CIMI, sendo o modelo de avaliação igual ao dos edifícios construídos, embora partindo-se do edifício a construir, tomando por base o respetivo projeto. Ou seja, o valor do terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. Será essa expectativa de produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietário do terreno para construção, logo que o imóvel em causa passa a ser considerado como terreno para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor do prédio a construir, maior é o valor do terreno para construção que lhe está subjacente (cfr. art.° 6, n.° 3, do CIMI).
(…)
Conforme a exegese da norma efetuada na fundamentação do Acórdão do TCAS de 14.02.2012, proc. n.° 04950/11 (disponível em www.dgsi.pt) “dir-se-á que o legislador, na avaliação dos terrenos para construção, manda separar duas partes do terreno.
Em primeiro lugar a parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir. A área de implantação do edifício a construir é a que se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir ao solo. Para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído. Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera, naturalmente a área do terreno livre nem a área do terreno excedente. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45%, como prevê o n.° 2 da norma. Esta redução justifca-se pelo facto do prédio não estar ainda construído.
Em segundo lugar, o valor do terreno adjacente à área de implantação. O valor desta parte do terreno é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano, assim levando em consideração os ditames previstos no art.° 40, n.° 4, do C.I.M.I. Assim o prevê expressamente o n.° 4 da norma.
A determinação da percentagem a aplicar na avaliação dos terrenos para construção, que é aposta para a determinação do valor da área de implantação do edifício, será efectuada nos termos do n.° 3 da norma sob exame, para tanto se devendo utilizar a mesma metodologia prevista no art.° 42, n.° 3, do C.I.M.I.
Tomando em consideração a metodologia antes referida, a administração fiscal utiliza a seguinte fórmula matemática de avaliação dos terrenos para construção:
VPT = Vc x [(Aa + Ab) x % + (Ac + Ad)] x Ca x Cl x Cq”
A aplicabilidade dos coeficientes mencionados no art.° 38.° do CIMI na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, concomitantemente com a percentagem prevista no n.° 2 do art.° 45.° do mesmo código deriva da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas, e esse só pode ser o que resulta da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projeto de construção em causa na avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção (cfr. José Maria Fernandes Pires, ob. cit., pág.100 e seg.).
Quer isto dizer que, na avaliação dos terrenos para construção o legislador quis que fosse aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração, à exceção dos coeficientes de qualidade e conforto e de vetustez, todos os coeficientes identificados no art.° 38.°, nomeadamente o coeficiente de localização previsto no art.° 45.° do CIMI, resultando tal imposição legal do n.° 2 do art.° 45.° ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no mesmo terreno para construção.”
Vejamos, desde já adiantando que, neste caso não se acompanha a sentença recorrida.
O art. 45.º do CIMI, na redacção vigente, tinha o seguinte teor:
“1- O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.
2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.
3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º.
4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º.”
Ou seja, o VPT dos terrenos para construção corresponde à soma do valor da área de implantação do edifício a construir adicionada do valor do terreno adjacente à implantação.
A lei refere-se ao “valor da área de implantação do edifício a construir”, o qual se situa entre “15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas” e remete para a fórmula do art. 38.º do CIMI, sendo relevante para tal determinação a área de construção autorizada (neste sentido, cfr. J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, Anotado e Comentado, Engifisco, págs. 214 e 215, em anotação ao art. 45.º do CIMI).
Sabe-se que o valor de um “terreno para construção” corresponde essencialmente à expectativa juridicamente tutelada de ser concedido o direito de nele vir a construir um prédio com determinadas características concretas. São essas específicas características do edifício a construir que fazem variar, principalmente, o valor do terreno.
Por exemplo, um grande terreno enquadrado numa zona ambientalmente atractiva pode ter valor reduzido ou nulo conforme os índices de construção, nomeadamente em altura, concretamente autorizados.
Ora, de acordo com a fórmula legal, desenvolvida nos artigos 38.º a 44.º do CIMI, como se disse, a avaliação tem de atender, nomeadamente, à localização do prédio, em termos geográficos e em termos de acessibilidades, sendo aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral.
Acontece, porém, que, tal como consignado no Acórdão deste TCA Sul, de 03-04-2025, proferido no processo n.º 809/17.6BELRA (no qual foi relator o ora primeiro adjunto e segunda adjunta a ora segunda adjunta), citando jurisprudência do STA, com o qual se concorda inteiramente, “De facto, a jurisprudência mais recente do ..., traduzida no acórdão de .../.../2020, proferido no processo nº 01476/06.8..... ou 0737/16, considera, embora nem sempre tenha sido assim, que “Não está suficientemente fundamentado o acto tributário de segunda avaliação em que do termo de avaliação não consta fundamentação expressa da aplicação da percentagem de 25% relativa ao cálculo da área de implantação e que permita revelar quais das referidas características foram atendidas pela ... para proceder à aplicação de tal percentagem em detrimento de qualquer outra no intervalo legalmente previsto”, na medida em que nessas avaliações a AT aplicou a percentagem do Vti (valor do terreno de implantação) referida no artigo 45º, nº 2, do CIMI e, simultaneamente, aplicou o coeficiente de localização (Cl), sendo certo que o ... já vinha entendendo (Ac. de .../.../2017, proferido no processo nº 01197/16, e de .../.../2017, proferido no processo nº 0897/16) que “a lei manda ter em consideração, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização, mas não o manda aplicar de novo à fórmula daí resultante: caso se aplicasse, resultaria que o mesmo foi considerado duas vezes (na obtenção da percentagem prevista no nº 2 e na fórmula final)” (sublinhado nosso)
Pocede desta forma, e sem necessidade de argumentos adicionais, o recurso quanto à questão em apreciação, o que significa que, sendo a segunda avaliação ilegal, não se podendo manter, a decisão recorrida terá de ser revogada, ficando prejudicado o conhecimento dos restantes fundamentos do recurso.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a impugnação procedente, com a consequente anulação do acto impugnado e demais consequências legais.
Custas pela Recorrida (sem taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado).
Registe e notifique.
Lisboa, 13 de Novembro de 2025
[Teresa Costa Alemão]
[Rui Ferreira]
[Patrícia Manuel Pires]
