32/11.3BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A liquidação adicional, resultante de ação inspetiva na qual não foram efetuadas correções aos pagamentos especiais por conta (PEC), que, por lapso da AT, não levou em conta esses pagamentos, não padece – nessa parte - do vicio de falta de fundamentação formal, e, a fundamentação da decisão da reclamação graciosa que reconhece o lapso não constitui fundamentação a posteriori daquela liquidação adicional, mas, antes, serve de fundamento à liquidação retificativa que veio a ser efetuada para anulação parcial da liquidação reclamada;

II- Os créditos, mesmo que constituídos há mais de 6 meses, resultantes da obtenção de descontos “rappel” registados em conta-corrente comercial, não apresentam risco de incobrabilidade justificativo da constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa enquanto se mantiverem as relações comerciais subjacentes e for possível efetuar a cobrança por meio de compensação, legalmente admitida e contratualmente prevista;

III- As quebras de existências de causa desconhecida no setor comercial retalhista são notoriamente eventos comuns e de montante imprevisível que, quando acompanhados de medidas de prevenção e de procedimentos de controle, adequados e proporcionais, devem ser reconhecidos como custos fiscais, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC;

IV- A prova das retenções na fonte de rendimentos prediais pode ser feita através de faturas ou recibos de renda emitidas pelo sujeito passivo aos inquilinos, ou por quaisquer outros meios em direito permitidos;

V- As comparticipações financeiras, cuja existência e valor não estão sob litigio, para obras públicas (do Município) de que o sujeito passivo tinha a perspetiva de vir a obter benefícios nas acessibilidades ao seu estabelecimento, e contabilizadas em conta de ativo imobilizado relativo a obras em curso, e transferidas para a conta de outros custos resultantes de abate de imobilizado, reúnem os requisitos legais para serem considerados custos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23º do CIRC, apesar de não se enquadrarem nos artigos 29º, nº 5, al. b), do CIRC e 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/90;

VI- O direito à indemnização por prestação indevida de garantia bancária ou equivalente resulta da própria lei e deve ser reconhecido oficiosamente em fase execução de julgado, conforme resulta do disposto no artigo 100º da LGT; sem prejuízo, o interessado pode pedir essa indemnização no requerimento de reclamação graciosa (ou, não havendo tal procedimento, na petição inicial de impugnação) destinada a discutir a legalidade da divida exequenda subjacente à garantia previamente prestada, ou no prazo máximo de 30 dias a contar desse evento, sob pena de rejeição do pedido por intempestividade, caso em que precludirá o direito de receber o pagamento nesse processo (sem prejuízo do direito de defesa contra o incumprimento do dever de integral execução do julgado);

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

AAAA HIPERMERCADOS S.A., com os demais sinais dos autos, sucessora de “BBBB Portugal, S.A.”, veio, na sequência de decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, deduzir impugnação judicial contra a decisão da FAZENDA PÚBLICA, na parte relativa ao indeferimento parcial da reclamação graciosa, e contra a liquidação adicional de IRC de 2003, e respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor global de € 2.000.438,46, sendo € 215.893,71 relativos a juros compensatórios, emitida na sequência de correções técnicas efetuadas em sede de inspeção tributária.

Na impugnação alegava que as liquidações padeciam de erros sobre os pressupostos de facto e de direito, relativos às seguintes correções:

a. Pagamentos Especiais por Conta (PEC’s);

b. Indeferimento do pedido de aceitação como custo fiscal de desvalorizações excecionais de elementos do ativo imobilizado;

c. Provisões para créditos de cobrança duvidosa;

d. Quebras de existências;

e. Abate de imobilizado corpóreo não aceite fiscalmente e

f. Retenções na fonte (RF) de rendimentos prediais,

Por sentença de 25/11/2011, e retificada por despacho de 19/01/2012, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação parcialmente procedente, e, consequentemente, foi objeto de recurso, interposto por ambas as partes, para este tribunal ad quem.

A impugnante alegava, além do mais, a nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, e por omissão de pronúncia.

Por acórdão de 13/10/2017, este TCAS decidiu:

«1- CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e declarar a nulidade da sentença recorrida, devido a omissão de pronúncia, ao abrigo do art°.125, n°.1, do C.P.P.Tributário;

2- ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS ao T.A.F. de Sintra com vista à realização das diligências probatórias necessárias e posterior decisão da causa, incluindo os fundamentos da impugnação constantes do recurso hierárquico identificado nos n°s.5 e 14 do probatório».

Tal decisão não foi alterada pelo acórdão do STA de 23/3/2023.

Consequentemente, por sentença de 07/08/2024, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou «nos termos e com os fundamentos de facto e de direito supra expostos, e julgando parcialmente procedente a presente impugnação judicial:

a) anula-se a liquidação vigente para o exercício de 2003 na parte em que reflete as correções relativas a PEC’s; não aceitação como custo fiscal de desvalorizações excecionais de elementos do ativo imobilizado no montante de € 367.203,44; provisões para créditos de cobrança duvidosa; quebras de existências e retenções na fonte de rendimentos prediais;

b) absolve-se a fazenda pública no de mais pedido.»

A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional contra essa sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e, nas alegações, concluiu nos seguintes termos:

A. O ato de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios que vem impugnado, incorpora, na parte que constitui o objeto do presente recurso, as seguintes correções à matéria coletável da Recorrida, promovidas pela AT, na sequência da factualidade apurada em sede da ação inspetiva externa, realizada a coberto da ordem de serviço nº ..., por referência ao exercício de 2003:

Pagamentos Especiais por Conta (PEC’s) - € 342.276,92;

Provisões para créditos de cobrança duvidosa - € 64.062,18;

Quebras de existências - € 1.537.021,11;

Retenções na fonte (RF) de rendimentos prediais – € 22.315,07.

B. Ancorada na fundamentação que, parcialmente, transcrevemos no ponto 9. destas alegações de recurso, a sentença aqui sob recurso concluiu pela ilegalidade das correções supra enunciadas.

C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o juízo de ilegalidade formado pela sentença recorrida, relativamente àquelas correções, por ser seu entendimento que as correções em apreço se mostram dotadas de fundamentação legal, por terem sido efetuadas em conformidade com o quadro legal aplicável, enfermando a douta sentença recorrida, nesta parte, de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do direito.

Com efeito,

Da correção em sede PEC’s (€ 342.276,92)

D. Entendeu o Tribunal a quo que, a correção promovida pela AT, em sede de PEC´s carece, em absoluto, de fundamentação – porque não foi anterior nem contemporânea do ato de liquidação onde se mostra repercutida – o que, no seu entendimento, inquina, nesta parte a liquidação de ilegalidade e consequente anulabilidade.

E. É pacifico que a fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão, ou seja, o que o levou a decidir num sentido e não em qualquer outro, tal como está consagrado nos art.ºs 268° nº 3 da CRP, 77° da LGT e 124° do CPA.

F. Assim só existirá falta de fundamentação se face à obscuridade das afirmações e contradições, não for possível conhecer esse itinerário, ou ainda, se o autor do ato decidir em sentido diverso sem fundamentar essa divergência.

G. A respeito da fundamentação dos atos de liquidação, seguimos de perto o entendimento jurisprudencial nos termos do qual "constitui um acto em massa (…) tudo aconselha a que não se exija de tais actos o mesmo rigor formal que se deve exigir dos outros actos administrativos que se destinam a situações especificas individualizadas.” – Ac. STA, processo 025389, de 22/11/2000.

H. Com efeito, o ato de liquidação constitui um ato em massa que consiste no apuramento matemático, processado informaticamente, do valor a pagar ou a receber pelo sujeito passivo, sendo o culminar de uma sucessão de atos encadeados que conduzem ao cálculo do imposto a pagar ou a receber.

I. Assim sendo, é de concluir que o ato de correção dos pagamentos especiais por conta encontra-se fundamentado nos termos legalmente exigidos, dele constando os elementos tidos por essenciais, pelo que não será de conceder provimento à alegação do sujeito passivo.

Das provisões para créditos de cobrança duvidosa (€ 64.062,18)

J. Entenderam os ..., que não seria de aceitar, como custo fiscal, para efeitos do cálculo do lucro tributável, o valor de € 64.062,18, respeitante a provisões para créditos em mora e processos judiciais relativos a fornecedores de mercadorias, por as mesmas se encontrarem fora do campo de aplicação das provisões dedutíveis elencadas no art.º 34º do CIRC.

K. A sentença recorrida concluiu, em face da prova produzida, que a correção em apreço, que desconsidera os custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18, não se pode manter, por erro de facto e de direito.

L. Discorda a Fazenda Pública do assim decidido.

M. Nos termos do art.º 23.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (CIRC – na redação vigente à data), as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados.

N. O regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos art.ºs 34º e seguintes do mesmo código.

O. Assim, desde logo, o art.º 34º do CIRC enunciava o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando da alínea a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “(…) tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

P. É, ainda, de chamar à colação o disposto no art.º 35º do CIRC, no qual se definiam os termos em que deveriam ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado.

Q. Os requisitos legais de que depende a dedução para efeitos fiscais das provisões em causa nos autos são, pois, os que se encontram previstos no citado art.º 35º do CIRC e não quaisquer outros.

R. Insistimos, segundo este normativo, o risco de incobrabilidade considera-se devidamente justificado, entre outras circunstâncias, quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

S. Portanto, exige a lei que o credor efetue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face da respetiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável, pelo que, necessário se mostra a demostração da realização das mesmas.

T. In casu, não se questiona o preenchimento do primeiro requisito – os créditos resultam da atividade normal da empresa.

U. Relativamente ao segundo requisito, é indubitavelmente a condição fundamental de admissibilidade de qualquer provisão para efeitos fiscais, sendo que não ficou demonstrado em que medida os saldos devedores de fornecedores se constituem enquanto dívidas de cobrança duvidosa, na medida em que continua a existir uma relação comercial, consubstanciada na troca de mercadorias e sua liquidação sem que seja efetuado, em alguns casos, o encontro de contas, ou a dedução dos montantes debitados pela Recorrida.

V. Quanto ao terceiro requisito, embora os normativos contabilísticos não prevejam um enquadramento específico para este tipo particular de créditos sobre fornecedores, isso não inviabiliza a empresa de autonomizar, de uma forma clara e objetiva, as situações que entende serem de cobrança duvidosa a partir da conta Fornecedores de mercadorias devedores onde a empresa regista todas as operações relativas a débitos para com os seus fornecedores de mercadorias.

W. Desta forma, a evidenciação de determinado saldo como sendo de cobrança duvidosa constitui desde logo uma manifestação por parte da empresa que deverá atuar no sentido de efetuar diligências com vista a receber esses créditos, deduzi-los nos seus pagamentos aos mesmos fornecedores, ou, eventualmente, - não existindo essa possibilidade - proceder ao corte de relações comerciais.

X. Relativamente ao quarto requisito, o sujeito passivo não demonstrou que tivesse efetuado quaisquer diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida.

Y. De facto, nos termos do nº 1 do art.º 35º do CIRC só poderão ser constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa para aqueles (créditos resultantes da atividade normal do sujeito passivo de IRC) em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado – o que não no caso controvertido.

Z. Ou seja, (i) quando o devedor (no caso, os fornecedores/recetores das nota de débito) tenha pendente um processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência - o que não se passa com os fornecedores/recetores, com os quais a Recorrida continua a manter relações bilaterais de atos de comércio -, (ii) quando os créditos tenham sido reclamados judicialmente - factos para os quais não existem quaisquer sinais nos autos - e por fim, (iii) quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses ... , e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento - requisito que não foi cumprido por parte da Recorrida, conforme relatado no Relatório de Inspeção Tributária (RIT).

AA. Acontece que, os contratos comerciais, subjacentes aos atos de comércio que deram origem àquelas notas débito (e que estiveram na origem dos créditos de cobrança duvidosa em apreço), continuaram a vincular as partes, sendo uma prática normal, no setor de atividade - o comércio retalhista em grandes superfícies - no qual se insere a Recorrida, o débito, aos seus próprios fornecedores, de valores respeitantes aos descontos de quantidades (os rappel), comparticipações em custos com folhetos publicitários, com aberturas de lojas, com campanhas promocionais,…

BB. Assim, a existência daqueles contratos comerciais contínuos, que vinculam tanto os fornecedores como a Recorrida, permitiriam sempre uma reconciliação entre os valores em dívida (por parte dos fornecedores e correspondentes às notas de débito emitidas) e o saldo das faturas emitidas pelos mesmos, deduzidos os montantes dos pagamentos (de parte a parte), pelo que, o procedimento da Recorrida, no nosso entendimento, visa um aproveitamento fiscal (via constituição de provisões) ao criar custos aparentemente fictícios.

CC. O facto de entre a Recorrida e os fornecedores, continuarem a existir relações comerciais, parece-nos que inviabiliza o risco de incobrabilidade e que de acordo com o art.º 35° nº 1, justifica a criação das provisões para cobrança duvidosa, pois que, as dividas poderão ser sempre compensadas em negócios futuros uma vez que as relações comerciais entre aquela e os fornecedores se mantêm, o que aliás é por ela confirmado.

DD. Assim a premissa que está subjacente à criação de provisões para cobrança duvidosa, risco de incobrabilidade, não se verifica, pelo que, as provisões constituídas pela Recorrida para saldos devedores de fornecedores de mercadorias, não podem ser aceites como custo fiscal por as mesmas se encontrarem fora do campo de aplicação das provisões dedutíveis elencadas no art.º 34º do CIRC, razão pela qual nenhuma censura merece a correção promovida em sede inspetiva nesta matéria.

Das quebras de existências - € 1.537.021,11

EE. Retira-se da leitura do ponto III.1.3 do RIT, sob a epígrafe «quebras de existências», que a Inspeção Tributária procedeu a uma correção das quebras de existências de origem desconhecida, no montante de € 1.537.021,11.

FF. Na apreciação da correção em apreço, entendeu a sentença recorrida: “No caso, não tendo sido colocada em causa a falta de razoabilidade das perdas, ou seja, que as mesmas extravasam os limites razoáveis para o sector de atividade e em condições de exercício do mesmo, não resultando, tão-pouco, dos elementos dos autos qualquer elemento que permita inferir nesse sentido, antes pelo contrário, considerando que a impugnante demonstrou que as quebras por si registadas como sendo por razões desconhecidas, se encontram abaixo da média europeia para o setor [cf. al. Q) dos factos provados], e tendo sido indicados os respetivos sistemas de controlo e segurança [cf. al. S) dos factos provados], bem como a evolução da sua eficácia, no sentido da redução significativa da percentagem de “quebras desconhecidas” de 2003 em relação a 2002 [cf. al. T) dos factos provados], além do respetivo registo contabilístico que, como se disse, não foi posto em causa pelos ..., assiste razão à impugnante na alegação de violação do disposto no art.º 23.º, n.º 1, do CIRC e do princípio da tributação pelo lucro real, impondo-se a anulação da liquidação na parte em que reflete a correção ora em apreciação.”

GG. Dissente a Fazenda Pública do entendimento propugnado pela douta sentença recorrida, pelas seguintes ordens de razão.

HH. O julgamento procedente, relativamente a esta correção, levado a cabo pelo Tribunal a quo assenta em quatro ordens de razões: i) um parecer sobre a matéria em apreço, do Centro de Estudos Fiscais - o parecer nº 63/92 -, elaborado no âmbito do IRC e citado na Ficha Doutrinária da Direção Geral dos Impostos reportada a quebras anormais de existências, processo ..., de 29.06.2009; ii) a demonstração pela Recorrida de que as quebras por si registadas como sendo por razões desconhecidas se encontram abaixo da média europeia para o setor; iii) a existência e implementação pela Recorrida de sistemas de controlo e segurança; iv) o respetivo registo contabilístico, não posto em causa no procedimento inspetivo

II. Contudo, salvo o devido respeito, é entendimento da Fazenda Pública que se, por um lado, o caso sub judice não se subsume no parecer dos Estudos Fiscais na vertente da aceitação do custo, por não preenchimento fáctico dos respetivos pressupostos, por outro lado, e em relação, não resulta demonstrado dos autos a implementação de sistemas de controlo e registo informático de inventário que permitam fiabilizar o registo contabilístico levado a cabo pela Recorrida (que foi colocado em causa na medida em que inexistem documentos de suporte válidos), bem como não resulta demonstrada que as quebras se situam abaixo da média europeia para o sector.

JJ. Em causa nos presentes autos está liquidação de IRC decorrente da aplicação a contrario do disposto no art.º 23º do CIRC, em face da falta de fundamentação/justificação/comprovação pela Recorrida para as contabilizadas quebras de existências constatadas e analisadas em sede de procedimento inspetivo.

KK. Reconhecendo a AT que as quebras de mercadorias nas grandes superfícies de venda a retalho são aceites como custo nos termos do art.º 23° do CIRC, desde que indispensáveis à obtenção de proveitos, conforme Parecer a que alude a douta sentença, a análise em concreto aponta para uma análise casuística e circunstancial de cada empresa, acompanhada da verificação de que as quebras se situam dentro de limites razoáveis para o sector de atividade, constantes de publicações internacionais ou nacionais, em detrimento, assim, do reconhecimento apriorista de uma determinada percentagem.

LL. Assim, a aceitação das quebras de existências ocorridas nas grandes superfícies de venda a retalho, sendo inerentes à atividade normal das empresas enquadradas em tal sector, depende:

Da análise das situações concretas em que ocorreram;

Da demonstração de que, no concreto caso, se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de atividade.

MM. E a análise das situações concretas abrange:

A verificação da existência de sistemas de controlo implementados, como sejam, sistemas de rádio anti roubo, CCTV, segurança privada e locais de venda assistida, para assegurar a minimização dos furtos;

A existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências e de controlo interno, que abranja não só as quebras identificadas como as quebras não identificadas;

Devendo, para o caso das quebras não identificadas, ser a fiabilidade do registo contabilístico afiançada pela conexão com um sistema informático de gestão de stock, de forma a que os lançamentos contabilísticos encontrem fundamento válido e controlável.

NN. Impõe-se, ainda, que seja demonstrado que as quebras de existências evidenciadas e registadas pelo sujeito passivo se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de atividade, o que assenta numa análise das situações concretas de cada empresa, dentro do particular sector da venda a retalho, não sendo de considerar uma qualquer percentagem previamente definida sobre a faturação.

OO. Fundamentou a douta sentença o julgamento procedente, neste segmento e do ponto de vista fáctico, nos factos assentes constantes das alíneas Q), S) e U) do probatório, que transcrevemos:

“Q) De acordo com um estudo efetuado pelo Instituto Nacional de Estatística (INE) em 2007, o volume de furtos no retalho de distribuição – hiper e supermercados – correspondeu em média, a cerca de 1,04% do volume de vendas, equivalendo a uma descida de 0,42% face a 2005 e 0,03% comparativamente a 2006, sendo os clientes os principais responsáveis pelas perdas, seguidos dos empregados, erros internos e fornecedores – cf. doc. 3 junto à p.i. correspondente à informação disponível em

S) A Impugnante está dotada dos seguintes sistemas de controlo, equipamentos e meios prevenção e combate a “quebras de existências” de natureza desconhecida, associada a furto: (…) U) A sexta edição do Barómetro Europeu de Roubo no Retalho, apresentada em setembro de 2006, revela que a distribuição europeia perde anualmente 29 mil milhões de euros devido a perdas desconhecidas (roubos e erros internos); que a taxa de perdas desconhecidas caiu para 1,24% do volume de negócios, seguindo a tendência decrescente iniciada há cinco anos, quando a percentagem de perdas era de 1,45% , sendo 48,8% das perdas devidas a furtos de clientes, 30,7% aos próprios colaboradores, 6,2% são perdas provenientes de fornecedores e os restantes 14,3% são causados por erros internos, sendo Portugal, a par da Finlândia os países da ... com a taxa de perdas desconhecidas mais elevada (ambos com 1,34%) – cf. doc. 9 junto à RG a fls. 96 a 105 do respetivo apenso.”

PP. Constituindo-se tais factos como insuficientes a fundamentar o juízo de procedência do Tribunal a quo.

QQ. Contrariamente ao entendimento sufragado na sentença recorrida, entende a Fazenda Pública que a demonstração da não admissibilidade do custo nos termos do art.º 23º do CIRC resulta precisamente da evidenciada discrepância patente nos registos contabilísticos da Recorrida entre os bens existentes nas suas instalações e os bens objeto de registo contabilístico como quebras de existências e destino desconhecido.

RR. O que determinou a consideração pela Recorrida, em 2003, de quebras de existências cujo montante se reflete na conta ... – “Custo da mercadoria vendida”, sem que exista um registo contabilístico individualizado para o valor das quebras considerado nessa mesma conta – facto a aditar.

SS. Não procedendo, assim, a Recorrida à contabilização em contas ou subcontas distintas que permitam a verificação inequívoca do impacto das quebras desconhecidas e da valorização dos stocks, que influenciam os valores constantes da referida conta ..., no resultado líquido do exercício.

TT. O que implica que os valores subjacentes às quebras desconhecidas correspondam afinal a valores que se destinam a justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico, para os quais a Recorrida não desenvolveu procedimento de controlo interno, de gestão, e nem os referentes à segurança – facto a aditar.

UU. Mais se notando a inexistência de quaisquer documentos de suporte aos registos contabilísticos que permitam uma desagregação dos valores contabilizados que incorporam, como decorre do relatório de inspeção, valores referentes a valorização de stocks – facto a aditar.

VV. E, se por um lado, como resulta do probatório, a Recorrida possui nas suas lojas sistemas de controlo implementados com a finalidade de minimização dos furtos que possam ocorrer dentro das suas lojas, poderemos verificar que não tinha à data procedimentos de controlo interno de gestão que estabeleçam uma mínima e razoável conexão com os registos contabilísticos, que se configuram assim como uma diferença de inventário assente em bens para os quais, não encontrando a Recorrida resposta quanto ao destino, qualifica como quebras de existências com destino desconhecido.

WW. Não foi demonstrado que tenha a Recorrida implementado procedimentos internos de controlo interno no referente às quebras de existências contabilisticamente registadas – resulta do relatório de inspeção tributária e não consta do probatório facto contrário – pelo que, não se poderá considerar, consequentemente, que os montantes que influenciaram, negativamente, os resultados da Recorrida através do aumento do custo da mercadoria vendida, se encontram, minimamente, controlados através dos procedimentos internos implementados pela empresa.

XX. E, inexistem documentos de suporte da contabilidade que permitam estabelecer uma relação objetiva entre o montante das quebras registadas e os bens e correspondentes alegados destinos, e que permitam consequentemente atribuir as perdas dos bens a efetivas quebras de existências justificadas e enquadradas no exercício da atividade

YY. Não resultando, ademais, do RIT e dos autos qualquer procedimento adicional de registo informático das quebras de existências desconhecidas que extravase a mera e automática identificação dos valores obtidos em sede de contagem física, subtraídos aos valores constantes do stock contabilístico, como quebras de existência não controladas pelo sujeito passivo, o que equivale a admitir toda e qualquer divergência de stock como quebra de existência.

ZZ. Acresce que, do probatório não consta de que forma é atestada a referida diferença de valores entre stock físico e stock contabilístico, que dá origem às quebras desconhecidas, apelando à identificação dos vários intervenientes no procedimento de recolha dos valores, validação, inserção informática e à elaboração de documentos de suporte ao registo contabilístico.

AAA. Pelo que, não é possível afirmar que decorra da prova produzida nos autos a existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências que abranja as quebras identificadas e as quebras não identificadas, bem como não decorre do probatório a elaboração “de documentos de inventário com as diferenças de stock” que suportem as quebras registadas como Inventários Parciais e Inventários Anuais, ou quaisquer outros documentos de suporte que comprovem o registo relativo às quebras em análise, como sendo efetivamente quebras e não meras diferenças de inventário devidas a causas diversas.

BBB. Ademais, o requisito suplementar, para efeitos de aceitação dos valores como efetivas quebras de existências desconhecidas, referente à demonstração de que as quebras de existências desconhecidas evidenciadas contabilisticamente pelo sujeito passivo se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de atividade, não se mostra cumprido nos presentes autos.

CCC. Pois que, os factos contidos nas alíneas Q) e U) dos factos assentes se configuram insuficientes com vista a suportar tal conclusão, referindo-se tão só a uma determinada taxa cujas premissas de cálculo se desconhecem (o que impede que opere qualquer juízo comparativo), além de não demonstrar a taxa definida para a Recorrida, os parâmetros em que assenta, inviabilizando as conclusões que daí derivariam para efeitos de aceitação do custo como razoável à luz da média europeia e nacional.

DDD. Atento o exposto, não se mostram preenchidos os requisitos para que, em sede de IRC e ao abrigo do n.º 1 do art.º 23º do CIRC, se elevem os valores registados como quebras de existências desconhecidas à categoria de custo fiscal, porquanto necessária é: i) a verificação da existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências e de controlo interno, que abranja não só as quebras identificadas como as quebras não identificadas; e, ii) a verificação, mediante uma análise casuística e circunstanciada de cada empresa, de que os valores das quebras de existências se situam dentro de limites razoáveis para o sector de atividade, com elaboração de um documento de inventário com as diferenças de stock; o que não foi demonstrado nos presentes autos.

EEE. E a ausência de prova, in casu, de tais requisitos, não permitia à douta sentença recorrida, com o devido respeito, e de acordo com o entendimento da Fazenda Pública, concluir no sentido da sua aceitação, razão pela qual, nenhuma censura merece a correção em apreço, promovida pelos ..., incorrendo, assim, a douta sentença recorrida em erro de julgamento de facto e de direito quando decidiu o contrário, pelo que, se impõe, também nesta parte, a sua revogação.

Das retenções na fonte de rendimentos prediais (€ 22.315,07)

FFF. Neste ponto, está em causa o apuramento do lucro tributável no que respeita à dedução considerada indevida de retenções na fonte, segundo resulta do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária no segmento transcrito na alínea E) dos factos provados, por não terem sido apresentados os documentos emitidos por terceiros, comprovativos das retenções na fonte efetuadas esses terceiros à sociedade em questão, e que, após cruzamento das retenções efetuadas pela aqui Recorrida com o anexo J dos lojistas, ainda assim, apuraram os ... um valor de retenções não justificadas no montante de € 41.219,535, concluindo, assim, que este valor foi indevidamente deduzido no campo 359 do quadro 10 retenções na fonte, dando lugar a apuramento de imposto inferior ao devido.

GGG. A substituição tributária verifica-se, assim, quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte, sendo efetuada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.

HHH. Não existe, portanto, coincidência entre a entidade que efetua o pagamento do tributo e a que suporta realmente o encargo tributário e efetivação por meio da retenção na fonte, ou seja, conforme o preceituado no art.º 34º da LGT, por meio geralmente da dedução dos rendimentos pagos ao seu titular pelo substituto tributário.

III. É certo que, em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos Cofres do Estado, ficando o substituído desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sendo neste caso, apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o foram. Mas, não é menos certo que não se pode exercer um direito (à dedução nos termos da alínea f) do nº 2 do art.º 83º e nº 9 do art.º 112º, ambos do CIRC), sem que esteja provado o seu pressuposto (retenção na fonte).

JJJ. Relativamente às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por diversos lojistas dos centros comerciais pertencentes ao BBBB/AAAA, verificaram os ... que para algumas dessas retenções, não existiam documentos comprovativos das mesmas, necessariamente emitidos pelas entidades que procederam à retenção na fonte, na qualidade de substitutos tributários: “(…) em relação aos rendimentos prediais derivados do recebimento das rendas dos diversos lojistas dos centros comerciais pertencentes ao BBBB, constatou-se a falta de apresentação, por parte de alguns dos devedores dos referidos rendimentos, das declarações anuais comprovativas das importâncias devidas e do imposto retido na fonte, requisito previsto no artigo 120º do CIRC em conjugação com o artigo 119.º do CIRS. // …não foram exibidos os documentos emitidos pelas entidades que se encontram legalmente obrigadas a proceder à retenção do IRC na fonte subjacente ao pagamento de rendimentos prediais, com vista a comprovar documentalmente o montante das retenções entregues por essas empresas. // … Na falta de documentação apresentada pelas entidades devedoras de rendimento procedeu-se ao cruzamento das retenções efectuadas pelo sujeito passivo com o anexo J dos lojistas. Da conjugação desses elementos apurou-se um valor de retenções não justificadas no montante de € 41.219,53, a qual, no entender dos ... não é passível de dedução nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, para efeitos de determinação do imposto sobre o rendimento do grupo apurado no exercício de 2003, em virtude de não ter o sujeito passivo comprovado inequivocamente que tais importâncias, não obstante terem sido contabilizadas, lhe foram efectivamente retidas.”

KKK. É certo que a responsabilidade declarativa (alínea b), nº 1 art.º 119º do CIRS), cabe ao substituto tributário, contudo, quanto ao substituído tributário, isto é, a ora Recorrida, cabe referir o seguinte.

LLL. A contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.

MMM. O art.º 115° do CIRC que estabelece as obrigações contabilísticas das empresas, refere, entre outras que, todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário e que, as operações devem ser registadas cronologicamente.

NNN. Acontece que, no caso em apreço, e no âmbito da ação inspetiva levada a efeito, não foram exibidos os documentos justificativos das retenções na fonte referentes às correções efetuadas nesse âmbito, ou seja, não foram exibidos os documentos justificativos de algumas operações contabilísticas efetuadas, referentes às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por terceiros, as quais foram, consequentemente, objeto de correção.

OOO. Ora, Resulta do art.º 74º n.º 1 da LGT que: "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.", em consonância com o artigo 342.º n.º 1 do CC, " Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado." (nosso sublinhado).

PPP. Nesta sequência, deve, ainda, assinalar-se que resulta do art.º 75.º, n.º 1 da LGT que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, se presumem verdadeiras.

QQQ. Porém, esta presunção cessa nomeadamente se essas declarações, contabilidade ou escrita, ou os respetivos dados de suporte, apresentarem omissões, erros e inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art.º 75º, n.º 2, al. a) da LGT).

RRR. Ora, sempre que se aplique a al. a) do n.º 2 do art.º 75º da LGT, “será sobre o contribuinte que recai o ónus de prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existam dúvidas probatórias”, pelo que “as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas” para os efeitos do n.º 1 do art.º 100.º do CPPT (vd. assim Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, vol. II, 6ª ed, 2011, p. 133).

SSS. De acordo com o exposto anteriormente, e voltando ao caso em apreço, temos por certo que recaía sobre a Recorrida o ónus da prova dos factos inscritos na sua declaração de rendimentos relativa ao ano de 2003, nomeadamente, dos gastos apresentados, atenta a intenção de correção aventada pela AT, na sequência da factualidade apurada em sede inspetiva.

TTT. Não tendo logrado cumprir o ónus que sobre si impendida, tendo em conta o estatuído no citado nº 1, do art.º 74º da LGT, conjugado com a alínea a), do nº 3, do atual art.º 115º do CIRC, na medida em que a Recorrida não carreou para os autos documentos de suporte contabilísticos que permitissem analisar e recalcular o montante das retenções na fonte dedutíveis à coleta, nos termos da então alínea e), do nº 2, do art.º 71º do CIRC, dir-se-á, como se entende que será de manter, por legal, a correção sub judicie, consubstanciada na desconsideração da dedução efetuada relativa a retenções na fonte por terceiros, no valor de € 22.315,07

Face a todo o exposto,

UUU. A sentença recorrida ao determinar a anulação parcial do ato de liquidação de IRC dos respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 2003, no pressuposto da ilegalidade das correções que sindicamos em sede do presente recurso, incorreu em errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito que se mostrava aplicável, designadamente do disposto nos art.ºs 74º, nº 1 e 77º, ambos da LGT, nos art.ºs 23º, 34º, 35º e na alínea e) do n.º 2 do art.º 71.º, todos do CIRC, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão, que mantenha vigente na ordem jurídica, por legal, o ato impugnado, na parte em que incorpora aquelas correções e, em consequência, determine a improcedência, da impugnação judicial, nesta parte.

VVV. ) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência parcial da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais, o que se requer.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida no segmento ora recorrido, com as legais consequências.

Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre,

a costumada Justiça! »

A impugnante, AAAA HIPERMERCADOS não contra-alegou mas veio, igualmente, interpor recurso jurisdicional contra a mesma sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, apresentando as seguintes conclusões:

«Erro de julgamento da matéria de facto

1. A douta Sentença recorrida padece de erro no julgamento da matéria de facto.

2. Está em causa a sobredita correcção referida em 1. b), respeitante a abates de imobilizado, cujo custo não fiscalmente aceite por não terem sido cumpridos os requisitos do artigo 10.º do DReg. 2/90, de 12/1, o que constituiria uma violação daquele preceito, bem como da alínea c) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, na redacção de 2003.

Ora, desde logo,

3. Este recurso tem por objecto a reapreciação da prova gravada.

4. Pois a Impugnante/Recorrente alegou matéria de facto que deveria ter sido igualmente dada como provada, em virtude da prova testemunhal produzida - mas que, indevidamente, foi omitida no acervo factual assente.

5. Com efeito, conforme acta de inquirição de testemunhas de 12.09.2011, foram ouvidas as testemunhas AA e BB, cujos depoimentos foram gravados em registo digital de 00:00m a 1:23:40h e de 1:23:40h a 1:50:49h, respectivamente, conforme discriminado naquela acta.

6. A douta Sentença em apreço padece de erro no julgamento da matéria de facto por omissão de factualidade provada relevante para a decisão de mérito, atendendo aos depoimentos das sobreditas testemunhas,

7. que acima se especificaram/transcreveram, nos trechos relevantes, e nestas conclusões se dão por reproduzidos, constituindo parte integrante das presentes conclusões.

Adicionalmente,

8. Importava e importa atender à seguinte prova documental produzida pela Impugnante/Recorrente, a qual não foi impugnada pela AT/FP: o Despacho do Exmo. Director Geral dos Impostos, de 07.11.2006, que deferiu na íntegra recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, em caso em tudo idêntico aos dos presentes autos, junto à reclamação graciosa como “anexo XVII”.

Assim,

9. Deveriam e devem ser considerados provados os factos que acima se especificaram e que nestas conclusões se dão por reproduzidas, constituindo parte integrante das presentes conclusões.

10. Pois foram igualmente alegados na PI e são relevantes para a decisão de mérito, atenta a prova testemunhal e documental acima especificada - que por isso devem ser aditados à factualidade assente/provada, inclusivamente por não terem sido sequer contraditados pela FP.

Sendo certo que,

11. Nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”

12. Isto, porque o contribuinte goza da presunção legal de veracidade e boa-fé da sua contabilidade e declarações fiscais, nos termos do artigo 75º da LGT

Sem prescindir,

Erro de julgamento de Direito

13. Como se retira da factualidade provada e daquela que deve ser aditada à factualidade provada, a douta Sentença em apreço, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento.

Com efeito,

14. Como a douta Sentença recorrida expressamente reconhece, “não estamos perante uma situação enquadrável numa desvalorização excecional prevista no artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro”.

15. Ora, tendo a correcção em crise sido legalmente fundamentada precisamente nessa asserção, aquela conclusão do Tribunal a quo seria bastante para conduzir a decisão inversa – de anulação da correcção em crise.

16. Pelo que a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento.

17. Com efeito, a douta Sentença recorrida confere uma fundamentação inovadora às correcções em questão, nomeadamente quando apela ao seu suposto enquadramento para efeitos do apuramento das mais ou menos-valias ao abrigo do artigo 43.º do CIRC.

18. É que esse enquadramento enquanto mais-valia nunca esteve em causa – nem a a AT, no relatório inspectivo ou na reclamação graciosa, nem a FP, ao longo dos presentes autos, suscitou semelhante enquadramento/fundamentação da correcção em crise.

19. Aliás, se fosse o caso – consideração em sede de mais-valias - os custos em causa deveriam deduzir/abater à mais-valia realizada com a alienação do BBBB de Loures, ou seja, constituiriam uma perda/custo fiscal, como a Impugnante/Recorrente aqui propugna.

20. Esta matéria é matéria de facto que não serviu de fundamentação às liquidações aqui impugnadas, como se retira dos sinais dos autos.

21. Por conseguinte, a douta Sentença recorrida não a poderia ter considerado para efeitos de improcedência da Impugnação - já que constitui fundamentação inovadora da correcção em causa, como se disse.

22. Com efeito, a fundamentação tem necessariamente de ser anterior ou contemporânea em relação ao respectivo acto de liquidação.

23. E é pacífico na Jurisprudência que não pode ocorrer uma fundamentação a posteriori do acto de liquidação – a fundamentação deve ser anterior ao acto de liquidação ou, quando muito, contextual/contemporânea do acto de liquidação, sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa do contribuinte.

24. A fundamentação inovadora do acto de liquidação, emitida depois das liquidações aqui impugnadas, é totalmente irrelevante – sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa da Impugnante/Recorrente.

25. A douta Sentença recorrida, ao sufragar a correcção com base em enquadramentos jurídicos que nunca estiveram em discussão, confere-lhe uma fundamentação inovadora e que é legalmente inadmissível.

26. Com efeito, a AT fundamentou a correcção em questão na alegada violação do disposto no artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1.

27. E foi contra isso que o contribuinte/Impugnante/Recorrente sempre se defendeu – como não poderia deixar de ser.

28. Ora, a própria Sentença recorrida reconhece que a correcção em causa não é enquadrável naquele artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1.

29. Por conseguinte, a única ilacção a extrair seria a anulação dessa mesma correcção (ora em crise), por vício de violação de lei – mais concretamente, por vício de violação daquele artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1, atento o errado enquadramento e errónea qualificação jurídica da correcção operada pela AT (cfr. artigo 99º a) e c) do CPPT),

30. Adicionalmente, e ao contrário do que entende o Tribunal a quo, nada se provou no sentido das “comparticipações/cedências serem efetuadas em prol do proveito da atividade comercial da Impugnante, a desenvolver ao longo dos anos, assumirem, juntamente com o estabelecimento comercial a natureza de imobilizado corpóreo (tangível), com a possibilidade da depreciação periódica legalmente prevista.”.

31. Antes pelo contrário, o que se provou foi que o projecto do .... superfície/CCCC (município de Oeiras) não chegou a ver a luz do dia - pelo que, naturalmente, não beneficiou nem esteve afecto à actividade de ninguém: nem da Impugnante, nem do domínio público.

32. Por sua vez, provou-se que os encargos com as redes viárias comparticipadas pela Impugnante/Recorrente e cedidas ao município de Loures foram suportados depois da alienação do hipermercado BBBB de Loures a terceiros, antes mesmo deste entrar em funcionamento.

33. Pelo que, independentemente dos meios contabilísticos à disposição do contribuinte, logicamente que jamais se poderia ou pode considerar que tais infraestruturas foram efectuadas “em prol do proveito da atividade comercial da Impugnante, a desenvolver ao longo dos anos, (…) com a possibilidade da depreciação periódica legalmente prevista.”.

34. Com efeito, também aqui a douta Sentença padece de erro de julgamento.

35. Como ficou provado nos presentes autos, as contribuições/encargos/obras em questão reportam-se a infraestruturas que reverteriam/reverteram para a domínio público,

36. não sendo, nem podendo vir a ser, propriedade da Impugnante/Recorrente, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos seus fins, em termos de disponibilidade e afectação objectiva à sua própria actividade.

37. Pelo que não podem ser consideradas como fazendo parte do seu activo corpóreo ou incorpóreo.

38. A Impugnante/Recorrente delas pode/poderia beneficiar indirectamente, designadamente por melhoria dos acessos às lojas em questão, mas isso em nada permite que sejam consideradas activo imobilizado da Impugnante/Recorrente.

39. Outrossim, são activo imobilizado dos respectivos municípios.

40. Pelo que está completamente afastada a integração das contribuições/encargos/obras em causa no sobredito artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1.

Com efeito,

41. Como resulta dos sinais dos autos, estão em causa custos incorridos pela Impugnante/Recorrente com contrapartidas atribuídas a autarquias locais para obtenção de licenciamentos camarários legalmente necessários para a instalação e funcionamento de superfícies comerciais por si exploradas.

42. Os custos em apreço respeitam, na sua esmagadora maioria, às seguintes infraestruturas:

c) Contribuição em numerário, no montante de Euros 1.000.000 (um milhão de Euros), a título de comparticipação para o custo do projecto CCCC (“CCCC”) implementado pela Câmara Municipal de Oeiras, o qual consistia num .... de.... construído entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ..., onde se situa uma das superfícies comerciais da Impugnante; e

d) Encargos incorridos com a construção de uma infra-estrutura rodoviária denominada por “...”, situada junto à superfície comercial de Loures, no valor total de Euros 941.874,55 (novecentos e quarenta e um mil, oitocentos e setenta e quatro Euros e cinquenta e cinco cêntimos), infra-estrutura essa que, imediatamente após a sua construção, foi entregue à Câmara Municipal de Loures e afecta ao domínio público.

43. Conforme é sobejamente conhecido, a instalação de uma superfície comercial numa determinada localidade exige o cumprimento de um vasto rol de obrigações contratuais e a obtenção dos necessários licenciamentos camarários.

44. Não obstante, e em termos práticos, é comum a existência de um processo negocial entre as partes envolvidas (autarquias e entidades exploradoras das superfícies comerciais) que, em regra, culmina com a celebração de protocolos/contratos que identificam as infraestruturas de acesso a construir no Município,

45. bem como outras contrapartidas a entregar às autarquias pela emissão dos licenciamentos camarários competentes, as quais acabam por consubstanciar, em última instância, encargos que são absolutamente indissociáveis da abertura das próprias superfícies comerciais.

46. Ora, a Impugnante, de forma a obter a licença camarária por parte do Município de Oeiras e, deste modo, abrir a sua superfície comercial neste município, celebrou um contrato com o mesmo no dia 14 de Abril de 2003 (do qual se juntou cópia à reclamação, sob a designação de Documento nº 14), no qual ficou expressamente prevista a obrigatoriedade de pagamento da quantia de Euros 1.000.000,00 (cfr. número 1 da Cláusula II), para efeitos da construção do referido CCCC de Oeiras (“CCCC”).

47. Do mesmo modo, para abrir a sua superfície comercial no Município de Loures, a Impugnante celebrou um protocolo com aquele município (cuja cópia se juntou à reclamação sob a designação de Documento n.º 15), nos termos do qual se comprometeu a ceder, a título gratuito, as áreas contíguas ao terreno onde foi instalada a superfície comercial por si explorada naquele concelho,

48. bem como a construir todas as infraestruturas inerentes ao pleno funcionamento desta unidade, nomeadamente as acessibilidades e as facilidades para cargas e descargas.

49. Ora, atenta a natureza das obrigações da Impugnante com a obtenção dos supra referidos licenciamentos, e o facto de as mesmas serem indispensáveis para a abertura das superfícies comerciais em causa,

50. cumpre salientar que, para efeitos de aferição da razoabilidade da correcção efectuada pelos técnicos da ..., torna-se indispensável analisar o tratamento contabilístico a conferir aos custos em apreço, nomeadamente se os mesmos poderão ser equiparados a direitos de entrada/despesa de instalação e, como tal, ser registado como um activo intangível.

51. Nos termos do normativo contabilístico aplicável, quer nacional, quer internacional, entende-se por activo intangível um activo não monetário, identificável, sem substância física.

52. De forma a ser considerado como um activo identificável, o mesmo tem que ser considerado separável e passível de ser vendido, arrendado, trocado, individualmente ou em conjunto com contratos, activos ou passivos ou, alternativamente, resultar de direito contratual ou legal, independentemente de poder ser transferido pela entidade.

53. Mais se acresce que um activo intangível deve ser reconhecido se, e só se, uma empresa possuir o controlo do mesmo, for provável que os benefícios económicos futuros que lhe estejam associados fluam para a empresa e, por último, se o custo do activo puder ser determinado com fiabilidade.

54. Como inequivocamente resulta do artigo anterior, apenas poderá ser considerado um activo intangível a realidade que seja efectivamente controlada/propriedade de uma determinada entidade em resultado de acções passadas, para que os seus benefícios económicos se reflictam na actividade operacional da mesma.

55. Neste contexto, cite-se o disposto no n.º 2 da Cláusula II do Contrato firmado com o Município de Oeiras, nos termos do qual “a contribuição prevista no n.º anterior não constitui a 2ª Contraente [a Impugnante] em qualquer direito sobre os bens ou infraestruturas que a mesma visa apoiar, nem supõe qualquer garantia de resultado no quadro da exploração do Sistema de Transporte ou outro”.

56. Tal situação, verificou-se igualmente no contrato celebrado entre a Impugnante e o Município de Loures, uma vez que, não obstante o facto de a Impugnante ter suportado todos os encargos relacionados com as infraestruturas inerentes ao pleno funcionamento da sua superfície comercial, após a conclusão da obra em apreço a mesma foi imediatamente afecta ao domínio público, sem nunca ter sido juridicamente (nem de facto) considerada como propriedade da Impugnante.

57. Em face do exposto, resulta inequívoco que a Impugnante nunca foi, em termos jurídicos e de facto, proprietária, quer do CCCC, quer das infraestruturas que construiu no Município de Loures, bem como de quaisquer activos associados a estes projectos, pelo que nunca deteve a necessária condição de controlo que lhe permitisse, à luz das normas contabilísticas aplicáveis, contabilizar as contribuições em apreço como um activo incorpóreo na sua esfera.

58. De igual forma, as contribuições em análise não poderão, igualmente, ser consideradas como um activo tangível da Impugnante.

59. De facto, nos termos das disposições contabilísticas nacionais e internacionais aplicáveis, considera-se activo fixo/tangível todo aquele que seja detido para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a terceiros, ou para fins administrativos, esperando-se que seja usado durante mais de um período/exercício – o que manifestamente não sucede na presente situação, nem com a contribuição para o projecto CCCC, nem com a contribuição para as infraestruturas construídas no Município de Loures.

60. Atento o exposto, nos termos do normativo contabilístico aplicável, os encargos suportados pela Impugnante associados à obtenção das licenças, por parte dos Municípios de Oeiras e de Loures para instalação das respectivas superfícies comerciais, não têm cabimento nas noções de activo tangível ou intangível, uma vez que não se trata de recursos controlados pela Impugnante.

61. Mais, relativamente à construção das infraestruturas de Loures, refira-se que quer o Hipermercado quer a Galeria Comercial foram alienados em 23 de Dezembro 2002 e 18 de Dezembro de 2002.

62. Neste sentido, e tendo em conta que, a obrigação contratualizada com a Autarquia só ficou pronta após a alienação do imóvel supra, e ainda que, se considera que o montante relativo às infraestruturas devesse ser considerado como activo fixo associado ao imóvel de Loures, este deveria no momento em que foi colocado à disposição contribuir negativamente para o apuramento da mais-valia da operação de alienação do Hipermercado e Galeria Comercial de Loures.

63. Pelo que a Impugnante se deparou com uma situação atípica que, nos termos das regras contabilísticas aplicáveis, não dá origem ao registo de qualquer activo na sua esfera, entendimento este que mereceu concordância por parte do seu Revisor Oficial de Contas.

64. Não obstante, e somente de forma a melhor possibilitar a identificação, em termos de controlo interno, da contribuição paga à Câmara Municipal de Oeiras no âmbito do Projecto CCCC e da relativa à construção da infraestrutura em prol do Município de Loures,

65. bem como para reflectir a realidade subjacente – contribuição para a construção de infraestruturas sobre as quais nunca teve nem teria qualquer tipo de controlo, mas que se revelavam indispensáveis à concretização do investimento nas superfícies comerciais de Oeiras e de Loures e que, de igual modo, se traduziam num maior afluxo de potenciais clientes a estas superfícies,

66. a Impugnante optou por reconhecer os respectivos custos de forma indirecta, utilizando transitoriamente a conta ... – Imobilizado em Curso.

67. Posteriormente, uma vez terminada a construção das infraestruturas em questão, e em face de as mesmas não serem por si controladas, nem de forma directa, nem de forma indirecta,

68. impunha o normativo contabilístico supra exposto que a Impugnante procedesse à anulação dos valores registados transitoriamente como imobilizado em curso – dado os mesmos não serem enquadráveis na noção de “activo”, nos moldes comentados supra, por contrapartida do registo dos mesmos na correspondente rubrica ...-Abates de imobilizado.

69. Neste contexto, cumpre uma vez mais à Impugnante realçar que tal procedimento contabilístico foi devidamente validado e confirmado por parte dos auditores externos da Impugnante.

70. Do exposto conclui a Impugnante que a manutenção da correcção ora objecto de contestação se afigura desfasada da correspondente realidade económica e contabilística - os encargos por si suportados não se devem qualificar como um activo (conceito este que emana estritamente das normas contabilísticas e não das normas fiscais) e, como tal, a respectiva desvalorização excepcional não deve ser enquadrável no âmbito do DR 2/90, designadamente no seu artigo 10º.

71. Os encargos suportados são uma contrapartida que a Impugnante se encontra contratualmente obrigada a atribuir aos Municípios de Oeiras e de Loures para efeitos de obtenção das necessárias licenças para a instalação das suas superfícies comerciais nesses concelhos.

72. Assim, não sendo os custos suportados pela Impugnante enquadráveis na definição contabilística de activo (tangível/intangível), os mesmos não são, obviamente, passíveis de amortização nem de desvalorizações excepcionais, ao abrigo das normas previstas no citado DR 2/90, não sendo à sua anulação aplicáveis os requisitos estabelecidos no artigo 10.º do referido diploma.

73. No limite, os encargos suportados pela Impugnante poderiam nem sequer ter sido registados numa conta transitória de imobilizado em curso – não se mostrando, portanto, correcta a afirmação das autoridades tributárias segundo a qual se tratam de bens retirados ao activo da Impugnante, sem a necessária autorização prévia –, podendo, ao invés, ter sido directamente registados numa rubrica de custos operacionais do exercício.

74. A Impugnante apenas registou as mencionadas contribuições numa conta transitória de imobilizado em curso com o objectivo de as autonomizar e tornar perfeitamente identificáveis, de forma a aumentar a clareza e a qualidade da sua informação financeira, objectivo este que desde sempre norteou a sua conduta.

75. Nestes termos, por corresponderem a encargos de que depende o licenciamento das superfícies comerciais da Impugnante, os mesmos consubstanciam custos comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC (como, aliás, confirmam os próprios técnicos da ...), pelo que os mesmos deveriam ser considerados dedutíveis fiscalmente, em sede deste imposto.

76. Correspondendo aos municípios de Oeiras e de Loures a responsabilidade relativa a futuras reparações ou eventuais alterações ou garantias (acidentes, danos, etc.), bem como o poder de decisão relativamente à finalidade e afectação das correspondentes infraestruturas,

77. não pode a Impugnante, em virtude de não deter quaisquer direitos sobre as mesmas, aceitar a sua qualificação enquanto activos a si pertencentes, nem, por conseguinte, que os custos associados às mesmas tenham o tratamento fiscal que advém da sua qualificação enquanto tal.

78. Ora, a não aceitação, por parte da Administração Tributária, da dedutibilidade, para efeitos fiscais, dos custos em análise está inequivocamente a ser condicionada por um critério de registo/classificação contabilística:

79. se porventura os encargos em apreço tivessem, à data, sido registados directamente numa conta de custos e perdas do exercício (e não numa rubrica referente a imobilizado em curso), a correspondente aceitação fiscal não estaria agora a ser colocada em causa por parte da Administração Tributária.

80. Atendendo a que, pelos motivos anteriormente expostos, as contribuições em apreço não são susceptíveis de serem considerados como um activo à luz do normativo contabilístico aplicável, tendo o procedimento contabilístico por si adoptado sido inclusivamente validado pelos seus auditores (entidade que, em última instância, estaria melhor habilitada para confirmar este entendimento),

81. não vislumbra a Impugnante a existência de qualquer disposição legal que permita concluir que os custos em análise deveriam ser associados aos proveitos gerados em momentos posteriores.

82. Note-se o princípio contabilístico da substância sob a forma (que, em certa medida, também vigora no plano fiscal) pressupor que existe posse “de facto”, não obstante a propriedade jurídica ser de outra entidade.

83. Ora, na situação em análise, não existe qualquer tipo de posse sob os activos em questão, nem em termos jurídicos, nem em termos de realidade económica (de facto), pelo que os mesmos nunca poderiam ter sido por si reconhecidos enquanto tal, no plano contabilístico.

84. Pelo que é manifestamente incorrecta a tentativa de aplicação do citado princípio contabilístico da substância sob a forma à presente operação, dado que a posse dos activos em questão nunca pertenceu à Impugnante, nem em termos jurídicos, nem em termos de facto.

85. Neste contexto, a manter-se a correcção efectuada pela ..., estar-se-ia a desconsiderar, para efeitos fiscais, custos que, não só derivam de contribuições concedidas para projectos de investimento público, como também se mostram indispensáveis para a realização de proveitos tributáveis ao nível da Impugnante, os quais, naturalmente, se encontram sujeitos a tributação, em sede de IRC.

86. Em face do exposto, considera a Impugnante que ficou amplamente demonstrado que a correcção efectuada pela ... não se mostra devida, atentas a ausência de fundamentos no ordenamento jurídico-tributário português.

87. Veja-se o Despacho do Exmo. Director Geral dos Impostos, de 07.11.2006, que deferiu na íntegra recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, em caso em tudo idêntico aos dos presentes autos, junto à reclamação graciosa como “anexo XVII”,

88. segundo o qual “Na integração do conceito de desvalorização excepcional, tal como é definido no artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/20, de 12 de Janeiro, é relevante o facto de se estar perante a ocorrência de acontecimentos excepcionais, que inutilizem, total ou parcialmente, bens do activo imobilizado, originando um desgaste acima da quota máxima de reintegração, mas que poderá ser aceite como custo nos termos da alínea b) do nº 5 do artigo 29º (ex 28º), desde que aceites pela administração tributária. Resulta portanto daquela norma que, tais custos só poderão ser resultado de causas anormais, considerando-se como tais nos termos do nº 2 daquele artigo 10º, as resultantes de desastres, fenómenos naturais (sismos), inundações, etc., e inovações técnicas excepcionalmente rápidas. No caso em apreciação, e do que resulta da análise do processo, verificamos que o sujeito passivo contraiu despesas na expectativa de um empreendimento em ..., cuja instalação dependia da aprovação por parte da Câmara Municipal de Lisboa, o que não veio a verificar-se, tal como comprova a folhas 69 do processo. Tais despesas, com a preparação de projectos, maquetas, estudos de mercado, e garantias bancárias, incorridas com o objectivo de implementação de um novo hipermercado para continuidade da sua actividade operacional, foram registadas numa conta de imobilizado em curso, que acabou por ser regularizada em 1997, com a transferência de tais verbas para a conta de perdas extraordinárias, dada a frustração do negócio em causa. Com efeito, tendo sido o empreendimento atribuído a outra empresa concorrente, acabaram os custos incorridos por não ter qualquer projecção no futuro, classificando-os a empresa de extraordinários, como consequência de um negócio que afinal não se consumou. Pelo que não parece fazer sentido que a empresa tivesse que efectuar um pedido de amortizações excepcionais, nos termos do artº 10º do decreto-regulamentar nº 2/90, dado não se tratar da inviabilidade de quaisquer bens, mas antes de um custo incorrido, sem reflexos futuros, dada a frustração do investimento que se projectava de expansão operacional, mas que ficou gorado, com os consequentes custos inerentes, cuja indispensabilidade nunca foi posta em causa pela administração fiscal”.

89. Escusado será repetir aqui o que acima se afirmou, a propósito de outra correcção – a AF está juridicamente vinculada às suas próprias interpretações sobre as leis tributárias.

90. E, de facto, algo se similar se passou nos casos ora em apreço: (i) contributo de 1 milhão de euros, ao Município de Oeiras, registado em “imobilizado em curso”, para um projecto que acabou por ser descontinuado; e (ii) encargos incorridos com obras extras nos acessos viários adjacentes ao empreendimento de Loures, debitados à Impugnante e por esta suportados depois da mesma ter vendido esse empreendimento a terceiros (cfr. doc. A junto em sede de inquirição de testemunhas), sem possibilidade de repercutir tais encargos no comprador, igualmente registados em imobilizado em curso,

91. em ambos os casos transferidos de imobilizado em curso para perdas extraordinárias, na medida em que se verificou não poderem ser afectos e estar ao serviço da Impugnante, ao longo da sua actividade.

92. Em ambos os casos, e contrariamente ao entendimento da AF, é manifesta a inaplicabilidade do referido artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/1, cuja “facti species” reporta-se a situações que nada têm a ver com aquelas que aqui estão em causa.

93. Com efeito, não estão aqui em causa quaisquer “desvalorizações excepcionais” de activos motivadas por acontecimentos excepcionais, designadamente desastres ou inovações tecnológicas excepcionalmente rápidas.

94. Outrossim, de verbas inscritas em imobilizado em curso, que, por constatação da impossibilidade de chegarem a ser utilizadas ao serviço da empresa ao longo dos vários exercícios económicos, passaram a constituir perdas da empresa.

95. Com efeito, o imobilizado em curso em questão nunca passou a imobilizado “firme”, na medida em que os activos subjacentes nunca chegaram a ser utilizados ou a entrarem em funcionamento ao serviço da Impugnante – ora porque o projecto de Oeiras foi interrompido; ora porque o estabelecimento de Loures acabou por ser vendido a terceiros antes de ter entrado em funcionamento ao serviço da Impugnante.

96. Padece esta correcção, por conseguinte, de errada interpretação e aplicação do artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/1.

Assim,

97. A douta Sentença recorrida, ao decidir em sentido contrário, padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais.

Quanto ao pedido de indemnização por prestação de garantia bancária indevida

98. Contrariamente ao decidido, nada obrigava a Impugnante/recorrente a pedir a indemnização no processo de reclamação graciosa em curso, no prazo de 30 dias contado da data da apresentação da garantia.

99. Com efeito, e como é jurisprudência unânime (que nos escusamos de referir, porque sobejamente conhecida), o pedido de indemnização de garantia pode ser feito autonomamente, nos termos do artigo 53º nº 3 da LGT: “A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”.

100. Aliás, inclusivamente pode ser formulado já numa fase tardia, em sede de execução de julgados.

101. Sendo certo que o artigo 53º nº 3 e da LGT prevalece sobre o disposto no artigo 171º do CPPT, como é jurisprudência unânime e resulta do disposto no artigo 2º a) e b) da LGT.

102. Assim, e dado que a liquidação padece dos erros de facto e de direito assinalados, a Impugnante/Recorrente tem direito de ser indemnizada pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da garantia bancária que foi forçada a prestar para suspensão da execução fiscal emergente da liquidação impugnada, nos termos dos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT.

103. Ao decidir em sentido inverso, a douta Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento e violação das referidas disposições legais.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida nos segmentos em que esta julgou a Impugnação improcedente, julgando a Impugnação integralmente procedente, anulando integralmente a liquidação adicional aqui impugnada e reconhecendo o direito da Impugnante/Recorrente de ser indemnizada pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da garantia bancária em questão, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.»

A Fazenda Pública não contra-alegou.

Os recursos interpostos por ambas as partes foram admitidos, subindo imediatamente nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu «parecer no sentido de que ambos os recursos interpostos, deverão improceder» porque «as apreciações que formulam nas respetivas Motivações de Recurso, e nas quais pretendem basear as suas pretensões de obter a revogação da douta sentença, não são de molde a infirmar a criteriosa e bem fundamentada análise, quer de facto, quer de direito, que da mesma consta».

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

No Recurso da Fazenda Pública:

a. A sentença padece de erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação da correção relativa ao Pagamentos Especiais por Conta, no montante de € 342.276,92;

b. A sentença padece de erro de julgamento quanto à questão da desconsideração dos custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18;

c. A sentença padece de erro de julgamento quanto à questão da desconsideração dos custos fiscais relativos à correção das quebras de existências de origem desconhecida, no montante de € 1.537.021,11.

d. A sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, quanto à questão da desconsideração os custos fiscais relativos retenções na fonte de rendimentos prediais no montante de € 22.315,07;

No Recurso da Impugnante:

e. A sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito quanto à correção respeitante a abates de imobilizado, cujo custo, no montante de no montante de € 1.956.266,19, não foi fiscalmente aceite com fundamento na falta dos requisitos do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12de janeiro;

f. A sentença padece de erro de julgamento quanto à questão da intempestividade do pedido de pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida;

2- FUNDAMENTAÇÃO

2. A.- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

A. A Impugnante é uma sociedade anónima de direito, cujo objeto social consiste, no essencial, na exploração de centros comerciais e no comércio a retalho em supermercados e hipermercados, e alterou a sua anterior denominação social - BBBB (Portugal) -..., S.A. - na sequência da aquisição, no decurso do ano de 2007, de 99,86% das partes representativas do seu capital social por parte do AAAA – facto não controvertido.

B. No exercício de 2003, a Impugnante assumiu a posição de sociedade dominante no grupo BBBB para efeitos de aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) em sede de IRC – facto não controvertido.

C. Por referência ao exercício de 2003, em 31.05.2004 a impugnante apresentou a declaração modelo 22 de IRC, na qual apurou a matéria coletável de € 10.504.152,61, declarando, para efeitos do cálculo do imposto, PEC’s no valor de € 342.276,92 e retenções na fonte de rendimentos prediais no montante de € 822.941,84, apurando IRC a recuperar no valor de € 514.441,40, a que acresceram juros indemnizatórios no montante de € 14.263,13 – facto não controvertido e cf. declaração e respetiva liquidação n.º ..., de 27.08.2004, a fls.189 a 193 do Processo Administrativo Tributário (PAT) apenso.

D. Por referência ao exercício de 2003, a ora Impugnante foi objeto de um procedimento externo de inspeção tributária, a coberto da Ordem de Serviço n.º ..., de 11.05.2007, no âmbito da qual foram propostas diversas correções, em sede de IRC, na esfera individual da Impugnante, que se refletiram num ajustamento ao lucro tributável e à matéria coletável consolidada apurada pela Impugnante, no exercício, no valor total de € 4.227.792,03, que resulta, designadamente, e no que ao caso releva, das seguintes correções:

i. Provisões para créditos de cobrança duvidosa: não aceitação do valor de € 64.062,18, respeitante a provisões para créditos em mora e processos judiciais relativos a fornecedores de mercadorias, tendo os ... concluído não poderem ser aceites como custo fiscal, por as mesmas se encontrarem fora do campo de aplicação das provisões dedutíveis elencadas no art.º 34.º do CIRC, no essencial com base no fundamento de que a evidenciação de determinado saldo como sendo de cobrança duvidosa constitui desde logo uma manifestação por parte da empresa que deverá actuar no sentido de efectuar diligências com vista a receber esses créditos, deduzi-los nos seus pagamentos aos mesmos fornecedores, ou, eventualmente, não existindo, essa possibilidade, proceder ao corte de relações comerciais, mais referindo que o sujeito passivo não demonstrou que tivesse efectuado quaisquer diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida pelo que o respetivo montante deve ser acrescido ao lucro tributável do grupo;

ii. Quebras de existências, no montante de € 1.537.021,11, os ... começaram por analisar a distinção entre os dois tipos de quebras registadas: de origem conhecida e de origem desconhecida e relativamente às segundas, no referido montante, consideraram que, consubstanciando (diferenças de inventário), dado a sua natureza, não pode a mesma relevar para efeitos fiscais na medida em que a contabilização do custo visa justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico para a qual a empresa deveria ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizassem este tipo de divergências, e acrescentam que, [a] aceitação como custo fiscal depende da prova do abate dos bens e da causa que conduziu à sua obsolescência ou inutilização, e que, neste caso, os motivos ou razões subjacentes às diferenças de inventário apuradas pela empresa são meras presunções ou suspeitas, concluindo pela não aceitação do referido valor como custo;

iii. Abate de imobilizado corpóreo não aceite fiscalmente, no montante global de € 1.956.266,19: sem que para o efeito se tenha demonstrado o seu enquadramento nos pressupostos subjacentes ao artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro. E acrescentam os ... que este montante de € 1.956.266,19 encontra-se influenciado, essencialmente, por duas rubricas que a empresa registou na ... - imobilizado em curso e que, no final do exercício, transferiu directamente para esta conta de abate de imobilizado por considerar que esses custos se esgotavam neste mesmo exercício porque representam contrapartidas exigidas pelas autoridades camarárias para a inauguração de estabelecimentos omerciais. // Estão nesta situação, por um lado, os custos relativos à execução do “...” uma infra-estrutura rodoviária junto ao BBBB de Loures - no montante de € 941.874,55 e, por outro lado, uma verba de € 1.000.000,00 paga à Câmara Municipal de Oeiras a título de comparticipação para o custo do projecto “CCCC de Oeiras (CCCC)” (.... de.... entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ...). // Para os diversos elementos que estão incluídos neste montante e que foram considerados pelo sujeito passivo como custo fiscalmente aceite, não ficou demonstrado por parte do sujeito passivo quais foram as razões objectivas ou causas anormais que levaram a que os bens em causa fossem declarados obsoletos para o exercício da actividade operacional e que fosse assim permitido o custo correspondente ao valor líquido dos bens objecto de abate. // Sem o exercício do direito que é conferido ao sujeito passivo para requerer à Administração Fiscal a amortização excepcional dos bens que retirou do activo da empresa, o montante da perda respectiva registada como abate deve ser acrescida ao lucro tributável do grupo;

iv. Amortizações Extraordinárias montante total de € 480.118,44, referente ao abate de imobilizado, relativamente ao qual a ora Impugnante apresentou requerimento, nos termos do artigo 29.º, n.º 5, alínea b), do CIRC e artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, que foi indeferido por despacho de 10.09.2007 do Subdiretor-Geral, da Direção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com os fundamentos constantes do projeto de decisão constante do despacho em 11.07.2007, comunicado aos ... para efeitos da respetiva correção, fundamentando-se a correção no facto de [a] requerente não [ter comprovado] devidamente as razões do abate, nem existe qualquer tipo de auto de abate, pelo que é de indeferir o pedido de aceitação das desvalorizações excepcionais do imobilizado, como custo fiscal do exercício de 2003, no montante de € 480.118,44. É de salientar, que o valor de € 112.915,00, relativo ao imobilizado em curso não seria de aceitar como custo fiscal por falta de base legal, uma vez que os bens não chegaram a entrar em funcionamento, de acordo com o previsto no art.º 1do D.R. n.º 2/90 de 12/01. – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 243 e segts do PAT.

E. No âmbito da inspeção referida em D) foram ainda efetuadas correções ao nível do cálculo do imposto do grupo, no montante de € 47.106,45, resultante, no que aqui releva, de Retenções na Fonte, relativas a rendimentos prediais, no montante de € 41.219,53, relativamente às quais entenderam os ... que em relação aos rendimentos prediais derivados do recebimento das rendas dos diversos lojistas dos centros comerciais pertencentes ao BBBB, constatou-se a falta de apresentação, por parte de alguns dos devedores dos referidos rendimentos, das declarações anuais comprovativas das importâncias devidas e do imposto retido na fonte, requisito previsto no artigo 120º do CIRC em conjugação com o artigo 119.º do CIRS. // …não foram exibidos os documentos emitidos pelas entidades que se encontram legalmente obrigadas a proceder à retenção do IRC na fonte subjacente ao pagamento de rendimentos prediais, com vista a comprovar documentalmente o montante das retenções entregues por essas empresas. // … Na falta de documentação apresentada pelas entidades devedoras de rendimento procedeu-se ao cruzamento das retenções efectuadas pelo sujeito passivo com o anexo J dos lojistas. Da conjugação desses elementos apurou-se um valor de retenções não justificadas no montante de € 41.219,53, a qual, no entender dos ... não é passível de dedução nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, para efeitos de determinação do imposto sobre o rendimento do grupo apurado no exercício de 2003, em virtude de não ter o sujeito passivo comprovado inequivocamente que tais importâncias, não obstante terem sido contabilizadas, lhe foram efectivamente retidas. – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 243 e segts do PAT.

F. No âmbito da inspeção referida em D) não foi efetuada qualquer correção no que respeita aos PEC’s deduzidos à coleta na modelo 22 referida em C) – cf. o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 243 e segts do PAT.

G. Em 19.10.2007 a sociedade “BBBB Portugal -..., S.A.” deduziu recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, tendo por objeto o ato de indeferimento expresso de 10.09.2007, do requerimento apresentado nos termos do artigo 29.º, n.º 5, alínea b), do CIRC e artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, com data de 30.01.2004, de pedido de aceitação como custo do valor líquido contabilístico dos elementos do ativo imobilizado incorpóreo objeto de abate em 2003, no montante de € 480.118,44, que identificou em documento anexo, com o detalhe dos elementos objeto de abate, incluindo a respetiva “justificação económica”, que aqui também se dá por reproduzido, que se referem, no essencial, a “...” e “...”, invocando que os ativos em questão se encontravam em situação de obsolescência e desadaptação às funções a que se encontravam afectos, nomeadamente por não serem mais passíveis de utilização em boas condições e por inovações tecnológicas entretanto ocorridas […], sob pena de contribuírem para a verificação de quebras na produtividade e rentabilidade da sua actividade, relativamente aos quais procedeu ao reconhecimento contabilístico de reintegrações excepcionais no mencionado valor – cf. docs. juntos à Reclamação Graciosa (RG) apensa, a fls. fls.140 a 163, 165 e 166.

H. A decisão de indeferimento objeto do RH referido em G) tem por fundamento as razões invocadas no respetivo projeto de decisão, de onde resulta não ter sido comprovado devidamente as razões do abate, nem existir qualquer tipo de auto de abate, mais referindo que o valor de € 112 915,00, relativos ao imobilizado em curso não seria de aceitar como custo fiscal por falta de base legal, uma vez que os bens não chegaram a entrar em funcionamento, de acordo com o art.º 1.º do dec. Reg. nº 2/90 – cf. doc. 16 junto à RG, a fls. 146 e sgts do respetivo apenso, em concreto fls. 165 e 166.custo fiscal por falta de base legal, uma vez que os bens não chegaram a entrar em funcionamento, de acordo com o art.º 1.º do dec. Reg. nº 2/90 – cf. doc. 16 junto à RG, a fls. 146 e sgts do respetivo apenso, em concreto fls. 165 e 166.

I. Ato impugnado: Na sequência das correções resultantes da inspeção referida em D), em 29.10.2007 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ..., referente ao exercício de 2003, que apurou a pagar a quantia de € 1.437.539,44, sendo € 215.893,71 relativos a juros compensatórios, conforme demonstração abaixo, apurando, após compensação com a autoliquidação do período, identificada em C), a quantia de € 2.000.438,46 a pagar:

J. Em 25.02.2008 a Impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 90.781,46 relativa à liquidação adicional identificada em I) – cf. doc.6 junto à RG.

K. Em 24.04.2008 deu entrada nos serviços da AT a reclamação graciosa da liquidação adicional referida em I), que aqui se dá por integralmente reproduzida, e onde a ora Impugnante alega, no essencial:

que a referida demonstração de liquidação, evidencia um lapso, na medida em que não contempla as prestações efetuadas pela Reclamante, enquanto sociedade dominante do grupo fiscal, a título de PEC, no decurso do exercício de 2003, no montante total de € 326.315,41;

declara aceitar as correções relativas a reintegrações excessivas não acrescidas; custos não devidamente documentados; apuramento alegadamente incorreto do benefício fiscal referente à criação de emprego para jovens (art.º 17.º do EBF) e valor adicional de tributação autónoma sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros reputado como estando em falta;

Invoca ter interposto RH da decisão de indeferimento do pedido de aceitação como custo do valor líquido contabilístico dos elementos do ativo imobilizado incorpóreo objeto de abate em 2003, no valor € 480.118,44, apresentado nos termos do artigo 29.º, n.º 5, alínea b), do CIRC e artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01;

Impugna as demais correções efetuadas,

Junta 17 documentos para prova dos factos que alega e

Pede, a final a revogação do acto de liquidação… e correspondentes juros compensatórios. – cf. fls. 3 a 204 da RG apensa, correspondente aos respetivos docs 1 a 4.

L. A RG referida na alínea que antecede foi deferida parcialmente por despacho de 16.12.2010, superiormente sancionada por despacho de 28.05.2010, com os mesmos fundamentos do projeto de decisão, por sua vez, assente na informação da ..., cujo teor aqui se dá por reproduzido e que, em síntese, conclui do seguinte modo:

I.1. Ao nível da matéria colectável:

Deverão manter-se as correcções efectuadas pela Inspecção tributária referentes a Provisões de Cobrança Duvidosa, Quebras de existências de origem desconhecida e Abate de imobilizado corpóreo indevidamente efectuado nos valores de respectivamente, €64.062,18, €1.537.021,11 e 956.266,19, com os fundamentos constantes na informação da ... que se anexa.

II.2. Ao nível do imposto2:

Deverá ser aceite parcialmente a pretensão da reclamante no montante de €18.904,46, mantendo-se a correcção no valor de €22.315,07.

Relativamente aos pagamentos a título de Pagamento Especial por Conta (PEC) e não contemplados na liquidação em crise, no montante de €326.315,41, foi consultada a Direcção de Serviços de Cobrança pelos ofícios nºs ... e ... de 2010-08-05 e 2010-10-13 respectivamente, no sentido de se pronunciar sobre o assunto em apreço.

Em resposta, enviado por e-mail em 2010-10-28, cf fl. 310 dos autos, a Divisão de Cobrança Voluntária da Direcção de Serviços de Cobrança, refere que os Pagamentos Especiais por Conta não foram considerados por os mesmos não terem sido inscritos no respectivo campo.

O sujeito passivo reclama o montante de €326.305,41, no entanto verifica-se através da análise os saldos que à data existia um reporte de saldos no montante de €5.486,74 e os valores de €27.495,72 e €20.000,00 foram utilizados respectivamente nas liquidações de 2004 e 2005.

Ora, uma vez que os PEC’s em análise foram inscritos na declaração entregue pelo SP (vd. fl. 311), não foram objecto de correcção pela Inspecção Tributária (vd. 1o paragrafo da fl. 238) e existia saldo susceptível de ser utilizado, conclui-se que serão de aceitar a dedução dos PEC’s no valor de €284.296,43.

Conclusão:

Deverá ser inscrito no quadro 10 da dec. mod. 22 de IRC/2003:

• No campo 356 – 284.296,43;

• No campo 359 – € 800.626,77. – cf. fls. 320 a 325 da RG apensa.

M. O projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa notificado à ora Impugnante para efeitos de audição prévia não foi acompanhado dos Anexos n.ºs 6 e 7 a que faz referência a informação da ..., na qual se estriba o referido projeto de decisão – facto não controvertido e cf. doc. 2 junto à p.i. e, ainda, fls. 318 a 324 da RG apensa.

N. Na sequência do deferimento parcial da RG referido em L) foi emitida, em 20.01.2011, nova liquidação de IRC relativa ao ano de 2023, com o n.º ..., refletindo aquela decisão, de cuja demonstração resulta o seguinte:

O. O recurso hierárquico referido em G) foi indeferido por despacho de 01.10.2010, do substituto legal do Diretor Geral – cf. doc. 2 junto com o requerimento da Fazenda pública de 11.01.2024 (reg. SITAF ...).

P. Em relação ao período de 2003, a Impugnante procedeu à autoliquidação, de pagamentos por conta do IRC, através das guias Modelo 1, no montante total de € 326.305,41, € 33.621,54 em 15.07.2003 e em 10.01.2004 e € 259.052,33 em 27.02.2004 – cf. doc. 5 junto à RG a fls. 71 e 72 do respetivo apenso.

Q. De acordo com um estudo efetuado pelo Instituto Nacional de Estatística (INE) em 2007, o volume de furtos no retalho de distribuição – hiper e supermercados – correspondeu em média, a cerca de 1,04% do volume de vendas, equivalendo a uma descida de 0,42% face a 2005 e 0,03% comparativamente a 2006, sendo os clientes os principais responsáveis pelas perdas, seguidos dos empregados, erros internos e fornecedores – cf. doc. 3 junto à p.i. correspondente à informação

R. Por ofício n.º ...., de 22.06.2009, cujo teor aqui se dá por reproduzido, a Direção de Serviços do IRC comunicou à DDDD, informação vinculativa no sentido de que as quebras de mercadorias são inerentes à atividade normal das empresas do sector das grandes superfícies de venda a retalho, pelo que se enquadram no princípio da indispensabilidade previsto no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, considerando que a aceitação deste custo depende da demonstração de que tais quebras se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de atividade, não sendo exigíveis quaisquer participações criminais, nem quaisquer apólices de seguro – cf. doc. 6 junto à p.i.

S. A Impugnante está dotada dos seguintes sistemas de controlo, equipamentos e meios prevenção e combate a “quebras de existências” de natureza desconhecida, associada a furto:

T. Os mecanismos de prevenção e combate a “quebras de existências” referidos na alínea que antecede, permitiram alcançar a seguinte «Tendência da Quebra - %VL»:

U. A sexta edição do Barómetro Europeu de Roubo no Retalho, apresentada em setembro de 2006, revela que a distribuição europeia perde anualmente 29 mil milhões de euros devido a perdas desconhecidas (roubos e erros internos); que a taxa de perdas desconhecidas caiu para 1,24% do volume de negócios, seguindo a tendência decrescente iniciada há cinco anos, quando a percentagem de perdas era de 1,45% , sendo 48,8% das perdas devidas a furtos de clientes, 30,7% aos próprios colaboradores, 6,2% são perdas provenientes de fornecedores e os restantes 14,3% são causados por erros internos, sendo Portugal, a par da Finlândia os países da ... com a taxa de perdas desconhecidas mais elevada (ambos com 1,34%) – cf. doc. 9 junto à RG a fls. 96 a 105 do respetivo apenso.

V. Com data de 09.04.2008, foi emitida «Declaração» pela «mds corretor de seguros e gestão de riscos», da qual resulta, além do mais, que não é possível efectuar um seguro que cubra o desaparecimento inexplicável dos bens, as faltas ou quebras de inventário e o simples extravio – cf. doc. 11 junto à RG a fls. 110 do respetivo apenso.

W. ) A 14.04.2003 foi celebrado, entre o Município de Oeiras e a aqui Impugnante, na anterior designação de “BBBB Portugal, S.A.”, um contrato, nos termos do qual esta ficou obrigada ao pagamento de uma contribuição em numerário, no montante de € 1.000.000,00 (um milhão de euros), a título de comparticipação para o custo do projeto CCCC (CCCC) implementado pela Câmara Municipal de Oeiras, que consistia num .... de.... construído entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ..., onde se situa uma das suas superfícies comerciais – cf. doc. 14 junto à RG a fls. 128 a 131 do respetivo apenso, em especial o n.º 1 da cláusula II do referido contrato-contribuição em numerário, no montante de € 1.000.000,00 (um milhão de euros), a título de comparticipação para o custo do projeto CCCC (CCCC) implementado pela Câmara Municipal de Oeiras, que consistia num .... de.... construído entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ..., onde se situa uma das suas superfícies comerciais – cf. doc. 14 junto à RG a fls. 128 a 131 do respetivo apenso, em especial o n.º 1 da cláusula II do referido contrato.

X. Em data não apurada, tendo em vista abrir a sua superfície comercial no Município de Loures, foi celebrado entre o referido Município e a aqui Impugnante, na anterior designação de “BBBB Portugal, S.A.”, um “Protocolo”, de acordo com o qual esta se comprometeu a ceder, a título gratuito, as áreas contíguas ao terreno onde foi instalada a superfície comercial por si explorada naquele concelho, bem como a construir, a expensas suas, todas as infraestruturas inerentes ao pleno funcionamento da referida unidade, nomeadamente as acessibilidades e as facilidades para cargas e descargas – cf. doc. 15 junto à RG a fls. 134 a 138 do respetivo apenso.

Y. Na execução do “Protocolo” referido na alínea que antecede a ora Impugnante incorreu em encargos com a construção de uma infraestrutura rodoviária denominada por “...”, situada junto à superfície comercial de Loures, faturados em 2003, no valor total de € 941.874,55 – facto não controvertido.

Z. O hipermercado e a galeria comercial referentes à superfície comercial situada no concelho de Loures, mencionada em X), foram alienados em 23.12.2002 e 18.12.2002 e infraestrutura referida em Y) foi entregue à Câmara Municipal de Loures e afeta ao domínio público imediatamente após a sua construção, em cumprimento do “Protocolo” – depoimentos de AA e BB e cf. docs. de fls. 341 a 384 dos autos.

AA. Os pagamentos de rendas efetuados por lojistas à Impugnante durante o exercício de 2003 foram contabilizados na respetiva conta POC, de acordo com os respetivos documentos de suporte, correspondentes às faturas emitidas pela aqui Impugnante, líquidos da retenção na fonte, tendo ainda contabilizado € 822.941,84 relativos às respetivas retenções na fonte – cf. fls. 283 a 293 da RG apenso e doc. de fls. 970 a 936 junto aos autos como doc. 5 anexo às alegações da Impugnante.

BB. A Impugnante deduziu no campo 359 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC (RF de rendimentos prediais), o montante de retenções na fonte referido em AA), relativamente ao qual não possui todas as respetivas declarações de retenção emitidas pelos respetivos lojistas – facto não controvertido (cf. pontos 384 e 385 da p.i.).

CC. Dão-se aqui por reproduzidos os documentos constantes de fls. 406 a 409, 411 a 415, 417 a 421, 423 a 427, 429, 430, 432 a 437, 439 a 443, 445 a 447 e 449 a 453 dos autos, todos referentes ao exercício de 2003, respeitantes a avisos de lançamento de transferências bancárias respeitantes a rendas de lojas pagas à ora Impugnante – cf. fls. 406 a 409, 411 a 415, 417 a 421, 423 a 427, 429, 430, 432 a 437, 439 a 443, 445 a 447 e 449 a 453 dos autos.

DD. Em relação ao exercício de 1997, no decurso de uma ação de fiscalização, foi efetuada uma correção similar no que ser refere às retenções na fonte, baseada essencialmente no facto de não existirem declarações de retenção na fonte emitidas, à data, pelos lojistas em questão, tendo sido determinada pela AT, em sede de recurso hierárquico interposto pela Impugnante, a anulação da respetiva correção, por entenderem os serviços que é sobre os lojistas – sujeitos passivos de IRC – …que recai o cumprimento da referida obrigação declarativa prescrita naquele artigo 103º. // Já que é sobre eles que recai a responsabilidade pelo pagamento do imposto. // Ao BBBB, sujeito passivo do imposto, mas substituído por aquelas entidades, cabe evidenciar isso mesmo, o que fez, ao processar as respetivas facturas/recibos líquidas do respectivo imposto, retido e entregue pelos lojistas, tendo toda a legitimidade de o deduzir à colecta. // Não fazendo sentido perante a documentação que suporta os lançamentos contabilísticos… não tenha sido feita pelos serviços de fiscalização, o respectivo controlo e constatação do cumprimento das obrigações por aquelas entidades – cf. doc. 17 junto à RG, em concreto, fls. 203 e 204 do respetivo apenso.

EE. A impugnante detinha créditos sobre fornecedores, respeitantes a devolução de mercadorias e, sobretudo, de “rappel comercial”, cujo cumprimento ia solicitando à medida que eram cumpridas as respetivas cláusulas contratuais – cf. depoimento de AA.

FF. Os créditos mencionados na alínea que antecede nem sempre eram voluntariamente satisfeitos pelos fornecedores, casos em que a Impugnante, consoante os casos, procedia à compensação em pagamentos futuros, ou à constituição de provisões quando os mesmos se mostrassem controvertidos e, nestes casos, sempre depois do decurso do prazo de seis meses sobre a data do respetivo vencimento – cf. depoimento de AA.

GG. Por regra, o cômputo das provisões referidas em FF) tinha por base os créditos sobre fornecedores líquidos das dívidas a esses mesmos fornecedores – cf. depoimento de AA.

HH. Com vista à cobrança dos créditos referidos em EE), em função da tipologia de fornecedor, eram enviadas até cartas de cobrança, com intervalos de 2 a 3 meses, a primeira nunca antes de decorridos 4 meses, conforme documentos constantes de fls. 385 a 402 e 620 a 659 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos – cf. depoimento de AA e fls. 385 a 402 dos autos (juntos em sede de audiência de julgamento) e 620 a 659 juntos com as alegações.

II. Nas declarações modelo 22 de IRC relativas a 2004 e 2005 a ora Impugnante declarou apenas os PEC’s autoliquidados nos respetivos exercícios – cf. doc. de fls. 588 a 618 junto aos autos como doc. 2 anexo às alegações da Impugnante.

JJ. Com data de 27.02.2008 foi constituída, em nome da ora Impugnante, e a favor do Serviço de Finanças de Lisboa 11, a Garanta Bancária n.º ..., junto do EEEE, até ao limite de € 2.588.213,98 destinada a caucionar a Suspensão do Processo de Execução Fiscal n.º ..., relativo ao IRC de 2003 – cf. fls. 403 dos autos.

KK. Relativamente à Garanta Bancária referida em JJ) a ora Impugnante suportou despesas no montante total de € 40.521,68 – cf. fls. 405, 410, 416, 417, 428, 431, 438, 444, 445, 446, 448, 455 a 458, 460 a 470 e resumo de fls. 454 dos autos.

Factos não provados:

Não resultam dos autos quaisquer factos, com relevo para a apreciação do mérito da causa, que importe julgar como não provados.

Motivação da matéria de facto:

A decisão da matéria de facto assenta nos documentos constantes dos autos, não impugnados, conforme indicado nas respetivas alíneas do probatório e, bem assim, na prova testemunhal produzida em audiência de julgamento, em relação aos factos expressamente indicados. Refira-se, quanto aos documentos que integram o “doc. 5” junto com as alegações da impugnante, não obstante em sede de contraditório a Fazenda Pública vir impugnar os mesmos, designadamente porque, alguns se mostram pouco legíveis e em relação a outros o respetivo comprovativo de pagamento não corresponder ao montante faturado, o tribunal considera-os relevantes para prova dos factos a que respeitam, designadamente porque, não obstante a sua leitura se mostrar pouco clara em relação a alguns deles, ainda assim, consegue alcançar-se o respetivo conteúdo. Por outro lado, no que se refere à alegada discrepância entre o comprovativo de pagamento e o montante da fatura, escrutinados os elementos de cada um desses documentos (em diferendo), constata-se que, nuns casos foi pago em excesso, havendo referência ao reconhecimento do respetivo crédito do arrendatário e, noutros, à renda do respetivo mês acresce parcela em atraso de períodos anteriores, inexistindo, assim, razões que obstem a que o tribunal ponha em causa a genuinidade dos elementos que resultam dos documentos em apreço.

Relativamente à prova testemunhal produzida, as testemunhas prestaram depoimento de modo a criar no tribunal a convicção sobre a veracidade dos factos referidos em S), Z), EE), FF), GG) e HH).

Concretizando, no que se refere à testemunha AA, responsável da área fiscal da Impugnante desde maio de 2004 até abril de 2008, apesar de não ter acompanhado a execução do exercício de 2003, acompanhou os procedimentos relativos à entrega da declaração modelo 22 de IRC daquele exercício, tendo sido também quem prestou todos os esclarecimentos solicitados pelos ... aquando da inspeção que deu origem ao ato de liquidação objeto dos presentes autos. O seu discurso pautou-se por total objetividade, e isenção, mostrou-se conhecedor da atividade da Impugnante, bem como dos projetos de expansão da mesma em 2003, nomeadamente nos concelhos de Oeiras e Loures, considerando a repercussão que os respetivos lançamentos contabilísticos vieram a ter em sede de inspeção tributária e referiu a razão de ser dos mesmos, decorrente de exigência da auditoria externa para efeitos de certificação das contas. Explicou de forma detalhada o procedimento de cobrança de créditos sobre fornecedores, em função dos contratos existentes e da análise casuística a fim de “evitar abuso de poder” em relação àqueles e “respeitar os direitos” dos mesmos no que se refere à discordância, em determinados casos, dos créditos sobre si exigidos, bem como o procedimento adotado para efeitos do respetivo registo como “de cobrança duvidosa”. Demonstrou ser conhecedor do sistema de controlo de quebras de existências e da incontornável existência de quebras de natureza desconhecida, associada, no essencial, a furtos, descrevendo a impraticabilidade e ineficácia de um sistema de participação criminal, mais esclarecendo que as quebras desta natureza, suportadas pela Impugnante neste período, estiveram abaixo da média europeia, conforme estudos realizados para o setor.

Por sua vez, a testemunha BB, funcionário dos serviços de contabilidade da Impugnante desde 1999 até, pelo menos, à data em que prestou depoimento, foi bastante objetivo a explicar ao tribunal a razão pela qual as obras e contribuições financeiras relativas aos novos espaços comerciais em Loures e Oeiras foram contabilizadas da forma que o foram (primeiro em imobilizado em curso e, depois, “por via de abate”), nomeadamente por indicação da empresa de auditoria externa da Impugnante que justificou os movimentos contabilísticos assim realizados pelo facto de os projetos não terem avançado nos moldes inicialmente projetados e porque, no caso do de Loures, os espaços comerciais acabaram por ser vendidos antes de serem conhecidos os custos incorridos com as infraestruturas adjacentes, razão pela qual não foi possível repercuti-los no respetivo preço de venda (amortizando-os), procedendo-se, por isso, ao respetivo abate, e porque, no caso do CCCC, estava em causa um equipamento que nunca esteve na posse e/ou disposição da Impugnante, não integrando, por isso, o seu ativo.

3. De Direito

Conforme resulta dos artigos 635º do CPC e 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva causa de pedir, que operam a fixação e delimitação do objeto do recurso, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso concreto, existem dois recurso, pelo que se irá começar pelo da Fazenda Pública porque isso permitirá seguir uma ordem de conhecimento das questões mias próxima daquela que foi seguida na sentença.

Resulta das conclusões do presente recurso que, no caso concreto, cumpre decidir acerca do alegado erro de julgamento quanto às seguintes questões:

Da Fazenda Pública:

a. Da falta de fundamentação da correção relativa ao Pagamentos Especiais por Conta (PEC), no montante de € 342.276,92;

b) Da desconsideração dos custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18;

c) Da desconsideração dos custos fiscais relativos à correção das quebras de existências de origem desconhecida, no montante de € 1.537.021,11.

d) Da desconsideração os custos fiscais relativos retenções na fonte de rendimentos prediais no montante de € 22.315,07;

Da Impugnante:

e) Do erro de julgamento da matéria de facto e de direito quanto à correção respeitante a abates de imobilizado, cujo custo, no montante de no montante de € 1.956.266,19, não foi fiscalmente aceite com fundamento na falta dos requisitos do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12de janeiro;

f) Do erro de julgamento quanto à questão da intempestividade do pedido de pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida;;

Apreciando:

A. Da falta de fundamentação da correção relativa ao Pagamentos Especiais por Conta, no montante de € 342.276,92

A Recorrente Fazenda Pública alega que, no caso concreto, a liquidação é um ato em massa e que, por isso, não é exigível o mesmo rigor formal que se deve exigir dos outros atos administrativos que se destinam a situações especificas individualizadas; pelo que se deve concluir “que o ato de correção dos pagamentos especiais por conta encontra-se fundamentado nos termos legalmente exigidos, dele constando os elementos tidos por essenciais, pelo que não será de conceder provimento à alegação do sujeito passivo” (conclusões A a I do respetivo recurso).

Acerca dessa questão constava na petição inicial da impugnação que o Relatório de inspeção que esteve na base da liquidação impugnada não contém qualquer referência aos Pagamentos Especiais por Conta (PEC´s), pelo que o ato padece de falta de fundamentação formal, não se podendo aceitar qualquer fundamentação produzida posteriormente, designadamente no procedimento de reclamação graciosa (artigos 37 a 44 da p.i.), pelo que, consequentemente, não houve oportunidade para audição prévia à correção em causa (artigos 43 a 50 da p.i.).

Sobre isso, a Sentença recorrida refere (pág. 25 a 31) o seguinte:

«A Fazenda Pública, por sua vez, defende que a explicação para a correcção oportunamente dada a conhecer à Impugnante, consta da informação elaborada a sequência do processo de reclamação graciosa, por remissão para a informação da Direção de Serviços e Cobrança, e que, sobre a correção foi permitida à Impugnante a participação em sede de audição prévia no âmbito da relação1 graciosa. Vejamos.

Tomando por base a defesa apresentada pela Fazenda Pública, sobre o exercício do direito de audição prévia, e fundamentação, da correção em apreço, no âmbito do procedimento de relação graciosa, onde, reconhecidamente – cf. o 5.º parágrafo do ponto “II.2.” da decisão daquele procedimento (com os mesmos fundamentos do respetivo projeto decisório), al. L) do probatório – afirma que os PEC’s em análise foram inscritos na declaração entregue pelo SP (vd. fl. 311), não foram objecto de correcção pela Inspecção Tributária 3 (3 - sublinhado nosso), não restam dúvidas – e não é controvertido – que estamos perante uma correção efetuada após o termo do procedimento de inspeção, e aquando da elaboração do documento de correção e subsequente emissão da liquidação que reflete as correções constantes do RIT e, incontornável e reconhecidamente, vai além das mesmas, procedendo a correções, em sede de PEC’s, em que elimina todo o montante declarado pelo sujeito passivo como autoliquidado no exercício de 2003. Igualmente, não é controvertido que, antes da decisão final do referido procedimento gracioso, foi conferida à ora Impugnante a faculdade de exercer o direito de audição prévia e explicitadas as razões da dita correção (parcialmente alterada após o exercício daquela prerrogativa legal).

(…)

Atentando no teor do ato impugnado – a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2003, emitida na sequência de ação de inspeção externa, no âmbito da qual (reitera-se) não foram efetuadas quaisquer correções em sede de PEC’s –, naturalmente, no âmbito do exercício do direito de audição prévia o sujeito passivo não foi chamado a pronunciar-se sobre tal correção de 2003, não constando a mesma nem do projeto de relatório nem, a final, do RIT que continha as correções que originaram a liquidação adicional objeto da presente impugnação. O mesmo vale por dizer que, relativamente à correção em sede de PEC’s – que consistiu na total omissão do valor inicialmente declarado – o ato impugnado é totalmente inovatório, não obstante tenha vindo a ser considerado parte do valor em sede de procedimento de reclamação graciosa, após o exercício do direito de audição prévia. Ora, face ao supra aludido dimana, desde logo, inequívoco que do ato em contenda não consta, qualquer referência, anterior ou contemporânea, à respetiva fundamentação de facto e de direito, expressa ou implícita, nem sobre ele foi facultado ao sujeito passivo o direito de participação na formação da decisão através do exercício da audição prévia.

Até à emissão do projeto de decisão da reclamação graciosa há uma total omissão de fundamentação, além de ser expressamente reconhecido pela AT que os ..., no relatório de inspeção, não procederam a qualquer correção em sede de PEC’s.

É certo que a Fazenda Pública vem invocar que as razões da referida correção foram dadas a conhecer à ora Impugnante em sede do procedimento de reclamação graciosa – e foram, de facto, como se alcança da factualidade julgada provada. Contudo, tais fundamentos, em nada podem relevar porquanto não são contemporâneos do ato, consubstanciando, assim, fundamentação a posteriori, legalmente não admissível.

(…)

Conclui-se, assim, que a correção em apreço carece, em absoluto, de fundamentação – porque a mesmo não foi anterior nem contemporânea do ato de liquidação onde se mostra repercutida – o que, nesta parte, inquina a liquidação de ilegalidade e consequente anulabilidade, procedendo, em consequência a alegação da Impugnante.»

Retira-se de tudo o exposto que a AT não procedeu, na ação de inspeção em causa nos autos, a qualquer correção dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC) efetuados em 2003, conforme factos D e F (pág. 7 a 11 da sentença). .

Resulta do probatório que, em 15/7/2023, a sociedade impugnante e agora Recorrida efetuou o pagamento do PEC, no montante de € 326.305,41 (facto P, a pág. 15 da sentença) e que mencionou esse pagamento (junto com outros efetuados em 2004 com referencia ao exercício de 2003, no total de € 242.276,92) na declaração modelo 22 que apresentou em 31/5/2004, na qual apurou matéria coletável de € 10.504.152,61, tendo resultado, da liquidação efetuada com base nessa declaração, IRC a recuperar no montante de € 514.441,40 (facto C, de pág. 7 da sentença).

Assim, não podendo fazer-se a dedução do referido montante no próprio exercício, por falta de coleta suficiente, esse PEC ficou em crédito que poderia ser deduzido num dos quatro exercícios seguintes, conforme artigos 83º, n,º 2, al. e), e 87º, nº 1, do CIRC.

Relativamente aos anos 2004 e 2005, a Impugnante e agora Recorrida apresentou as respetivas declarações modelo 22 nas quais mencionou apenas os PEC´s efetuados em cada um desses exercícios (facto II do probatório, a pág. 21 da sentença).

Resulta ainda do probatório que, em 2007, posteriormente às liquidações referentes aos exercícios de 2004 e 2005, a AT levou a cabo a ação inspetiva em causa nos autos, reportada ao exercício de 2003, efetuando diversas correções entre as quais não se encontravam os PEC´s (factos D e E, pág. 7 a 10 da sentença).

Em consequência das correções efetuadas nessa ação de inspeção, a AT procedeu, em 29/10/2007, à liquidação adicional de IRC referente ao ano 2003, na qual não levou em conta os acima referidos PEC´s (facto I do probatório, a pág. 12 da sentença).

Não tendo as correções efetuadas na referida ação inspetiva incidido sobre os Pagamentos Especiais por Conta, não estava a AT obrigada a levar aos respetivo Relatório qualquer referência a tais quantias.

Por isso, deve considerar-se que o Relatório de inspeção não viola o disposto no artigo 77º, nº 1, da LGT.

Consequentemente, não se pode dizer que a liquidação padece de falta de fundamentação formal pelo facto de o Relatório nada dizer quanto aos PEC´s.

Como se disse, o Relatório nada diz quanto a correções dos PEC´s porque não houve qualquer correção dos PEC´s e, portanto, nada tinha a dizer.

Sem prejuízo, verifica-se que, efetivamente, a liquidação não levou em conta os PEC´s mencionados na declaração modelo 22 apresentada em 2004 e não deduzidos na respetiva autoliquidação, pelas razões legais acima referidas e que o sujeito passivo não pode deixar de conhecer.

Portanto, o lapso, por omissão dos PEC´s, constitui um vício próprio da liquidação adicional, que nada tem a ver com a ação de inspeção

Daí que se imponha averiguar se, apesar de tudo o que ficou dito, a liquidação adicional agora impugnada estava sujeita ao dever de fundamentação formal na parte relativa à falta de menção dos referidos PEC´s.

Deve notar-se que houve inicialmente, durante o exercício de 2003, um ato de autoliquidação e pagamento do tributo, na forma de PEC, e que o mesmo foi expressamente relevado na declaração modelo 22 referente a esse exercício, não tendo esse pagamento relevado na autoliquidação, efetuada em 31/5/2004, por não ter sido apurado imposto devido ao Estado (apurando-se, pelo contrário, um crédito do SP sobre o Estado).

Não se discute que relativamente aos exercícios seguintes, 2004 e 2005, o SP efetuou outros PEC´s referentes a cada um desses exercícios e que os mencionou nas declarações modelo 22 apresentadas para cumprimento da lei.

Verificando a necessidade de proceder a nova liquidação de IRC relativa ao exercício de 2003, em resultado das correções efetuadas no âmbito da ação inspetiva em causa nos autos, a AT não levou em conta qualquer montante de PEC´s referente a esse exercício.

Confrontados com esse facto, em sede de reclamação graciosa, os serviços locais ou regionais da AT solicitaram informação aos serviços centrais, responsáveis pela liquidação, tendo a Divisão de Serviços de Cobrança Voluntária (DCV) esclarecido que essa desconsideração dos PEC´s resultou do facto de os campos da declaração oficiosa (efetuada pelo Serviço Regional competente para a inspeção) destinada a esse efeito não estarem preenchidos.

Nesse contexto, a AT diz ter verificado, através da análise dos saldos da conta-corrente dos PEC´s, que, à data (em 2007), existia um reporte no montante de € 5.486,74 e que os valores de € 27.495,72 e € 20.000,00 foram utilizados respetivamente nas liquidações de 2004 e 2005 (facto L do probatório, a pág. 13 e 14 da sentença).

Com base nisso, a AT deferiu parcialmente a reclamação graciosa, nessa parte, alegando que, “uma vez que os PEC´s em análise foram inscritos na declaração entregue pelo SP (v.d.fl. 311), não foram objecto de correcção pela Inspecção Tributária (vd. 1º parágrafo da fls. 238) e existia saldo susceptivel de ser utilizado, conclui-se que serão de aceitar a dedução dos PEC´s no valor de € 284.296,43”, que inscreveu no campo 356 do quadro 10 de nova declaração oficiosa.

Na sequência desse deferimento parcial, reconhecendo o erro involuntário, a AT efetuou uma liquidação corretiva, na qual deduziu PEC´s no montante de € 284.296,43.

Portanto, a desconsideração dos PEC´s na liquidação adicional sob impugnação não resultou de qualquer ação deliberada visando a correção, para menos, da respetiva dedução e, portanto, carecida de fundamentação formal.

Daqui resulta, portanto, que o vício em causa, de falta de fundamentação formal apontado à desconsideração dos PEC´s, que é o único vicio que lhe vem assacado, não se verifica no caso concreto.

É certo que poderia existir um erro material por falta de cômputo da quantia paga a esse título, mas é igualmente certo que não foi esse o vício expressamente arguido na alegação constante na petição inicial. Além disso, o lapso foi corrigido em fase de reclamação graciosa, sem que isso possa confundir-se com uma fundamentação a posteriori.

Na verdade, a fundamentação que consta da decisão de deferimento, nessa parte, da reclamação graciosa não visou fundamentar a liquidação reclamada (e, portanto, não constitui fundamentação posterior), mas, antes, visou servir de fundamento para a liquidação retificativa que a AT iria efetuar, e efetuou, na sequência da reclamação graciosa.

Assim, a sentença que assim não entendeu padece do invocado erro de julgamento e deve ser revogada nessa parte com o fundamento acima exposto.

Questão diversa seria a de saber se a retificação efetuada pela AT ainda peca por defeito, vício (substancial) que não está sob análise neste ponto, tanto mais que o mesmo não foi objeto de pronúncia nem de recurso.

B. Da desconsideração dos custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18

A Recorrente Fazenda Pública alega que a dedução das provisões para cobrança duvidosa, no montante de € 64.062,18, se encontra regulada nos artigos 23º, nº 1, al. h), 34º, nº 1, al. a), e 35º do CIRC, de que resulta que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado, entre outras circunstâncias, quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento [artigo 35º, nº 1, al. c), do CIRC], e que, no caso concreto, continua a existir uma relação comercial, entre a impugnante e os clientes devedores, consubstanciada na troca de mercadorias e sua liquidação sem que seja efetuado, em alguns casos, o encontro de contas, ou a dedução dos montantes debitados pela Recorrida, e sem que o sujeito passivo tenha demonstrado que tivesse efetuado quaisquer diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida (conclusões J a DD das alegações do respetivo recurso).

Na petição inicial, a agora Recorrida Impugnante defendeu que apenas constituiu provisões relativas a créditos relativamente aos quais existia uma expetativa legitima de que não pudessem vir a ser recuperados, parcial ou totalmente, no futuro, dado que se encontravam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, tendo a AT reconhecido que existem provas de terem sido efetuadas as necessárias diligências para o seu recebimento (artigos 53 a 64 da p.i.), sendo certo que em lado algum a lei prevê o argumento usado pela AT de que os créditos em mora há mais de 6 meses e para os quais existam provas da tentativa de cobrança não se consideram créditos de cobrança duvidosa se o contribuinte continuar a manter relações comerciais com o devedor (artigos 65 a 70 da p.i.). Além disso, a impugnante e agora Recorrida defendeu que, devido ao elevadíssimo número de situações em causa e ao principio da prudência, a única maneira de efetuar o controlo contabilístico é registar todos os anos as provisões referentes a créditos em mora há mais de seis meses, tendo em conta a respetiva situação contenciosa à data do encerramento do exercício (artigos 71 a 80 da p.i.); acrescenta que não releva para este efeito o facto de os devedores serem fornecedores, além de também serem clientes, e portanto, haver possibilidade de continuidade dos fornecimentos e correspondentes “reconciliações de contas”: a Recorrente defende que, estando em causa créditos sobre fornecedores resultantes de descontos de rappel e de devolução de mercadorias com defeito, essa compensação nem sempre é possível, designadamente quando, por alguma razão, o volume dos fornecimentos baixa significativamente (mantendo-se tal situação durante um período mínimo de seis meses). Além disso, a impugnante e Recorrida contesta a posição assumida pela AT, erradamente, segundo a qual os devedores não podem contestar os débitos que ela emite ao fornecedores e que estes os aceitam necessariamente, pelo que podem ser reconciliados unilateralmente, e defendeu que, pelo contrário, a provisão relativa ao débito que o fornecedor se recusa a aceitar depende da verificação da concreta dívida em causa e dos documentos trocados (artigos 81 a 130 da p.i.).

Acerca dessa questão, a sentença recorrida refere o seguinte:

«Os créditos provisionados pela Impugnante que estão em causa, e que são questionados pela AT, têm origem, como resulta da matéria de facto aqui destacada, nos descontos obtidos por aquela junto dos seus fornecedores que lhe possibilitam oferecer produtos nos seus estabelecimentos comerciais a preços mais competitivos (o chamado rappel comercial).

Os ..., não obstante começarem por dizer que se pode questionar se tais créditos resultam da “atividade normal”, por estarem em causa créditos sobre fornecedores, que resultam de débitos emitidos pela Impugnante nem sempre reconhecidos por aqueles, afirmam que [n]ão o faremos. E bem andaram ao assim concluir, porquanto, o único nexo exigido por lei relativamente aos créditos a que se reportam as provisões fiscalmente dedutíveis é o que se prende com a atividade que gerou tais créditos e não com a qualidade dos devedores [clientes ou fornecedores]. Por isso, neste aspeto, apenas ficará excluída a dedutibilidade quando se verifique que os créditos provisionados não emergem da atividade normal da empresa, mas de outra atividade que esta tenha exercido. Aspeto que não vem, e bem – como se disse –, colocado em causa.

Assim sendo, estando em causa créditos da Impugnante sobre os seus fornecedores, emergentes de descontos nas vendas a que estes contratualmente se comprometeram perante a aquela, a existência do apontado nexo entre esses créditos e a atividade normal da impugnante está claramente patenteada, e não sobejam dúvidas – quer porque resulta da factualidade provada [cf. al. FF)], quer porque tal facto não foi posto em causa pelos ... – que os mesmos se encontravam evidenciados na contabilidade como de cobrança duvidosa, nos termos previstos na al. a) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC.

O que os ... puseram em questão, e consideraram que o sujeito passivo não demonstrou, foi a natureza incobrável desses créditos ou, dito de outra forma, o real risco de incobrabilidade dos mesmos, fundamentando a correção com a alegação de que não ficou demonstrado em que medida aqueles saldos devedores se constituíram em dívidas de cobrança duvidosa, dado que continuou a existir uma relação comercial sem que, em alguns casos, fosse efetuado um encontro de contas, ou seja, a dedução em futuros pagamentos aos fornecedores, ou, eventualmente, não existindo essa possibilidade, proceder ao corte de relações comerciais. Mais referindo que não foi demonstrada a realização de quaisquer diligências tendentes à cobrança dos referidos créditos.

Ora, não é controvertido que, em alguns casos, a ora Impugnante procedia ao encontro de contas ou compensação dos seus créditos, resultantes de descontos comerciais (rappel) nos pagamentos futuros a fazer aos seus fornecedores – é o que resulta, desde logo, do teor da fundamentação da decisão da RG, quando aí se afirma que «continuou a existir uma relação comercial sem que, em alguns casos14 (Sublinhado nosso), fosse efetuado um encontro de contas», donde se intui que os ... reconhecem que, em alguns casos, ocorreu essa compensação, resultando, igualmente, do depoimento de AA [cf. al. FF) do probatório], que explicou de forma detalhada o procedimento de cobrança de créditos sobre fornecedores, em função dos contratos existentes, e análise casuística, em função do tipo de fornecedor e a fim de “evitar abuso de poder” em relação aos mesmos e “respeitar os direitos” daqueles no que se refere à discordância em relação aos crédito exigidos pela Impugnante, bem como o procedimento adotado para efeitos de registo dos mesmos como “de cobrança duvidosa”, depoimento que, no cotejo com os elementos levados à al. HH) do probatório, também referenciados pela mesma testemunha, permitiu ao tribunal formar a convicção sobre a qualificação pela Impugnante de determinados créditos como incobráveis, na sequência de um conjunto de procedimentos adotados com vista à respetiva cobrança – efetivamente realizados, como resulta da prova produzida nos autos [cf. al. HH)] – ou atendendo à natureza, dimensão ou especiais características do fornecedor (v.g., como referiu a testemunha AA, um fornecedor como a “FFFF” não era tratado da mesma forma que um fornecedor de reduzida dimensão). Assim, e se atentarmos, por exemplo, na correspondência enviada ao fornecedor “GGGG”, do total de € 26.359,19 em dívida a 24.12.2003, uma parte desse valor, atento o respetivo extrato de conta corrente, tinha já mais de 180 dias de atraso (ou seja, mais de 6 meses); ou o fornecedor “HHHH”, com um saldo devedor de € 26.775,00, sendo que, em relação a um crédito de valor superior a este saldo a data de vencimento era 15.12.2002. Outro exemplo, de fornecedor com dívidas em atraso com mais de 6 meses, é a sociedade “IIII do casal JJJJ”, cujo saldo devedor ascendia, em 06.03.2003, a €12.600,87. E os exemplos sucedem-se, conforme documentos levados à al. HH) do probatório, sendo que, em relação a todos eles (pelo menos aqueles a que respeitam os documentos, foram realizadas diligências de cobrança, mediante envio de cartas de cobrança, registadas, com aviso de receção).

Além disso, resulta também dos referidos elementos, tal como resultou da prova testemunhal produzida em audiência, que a Impugnante, ao contrário do alegado pelos ..., procedia, por regra, à compensação dos seus créditos nos pagamentos futuros aos seus fornecedores – basta atentar nas respetivas contas correntes para alcançar tal facto, o qual, aliás, veio a ser expressamente reconhecido pela AT em sede de apreciação da reclamação graciosa, como já se referiu acima (pelo menos em parte).

Por fim, refira-se que, carece de fundamento legal, para desconsiderar as provisões em causa como custo fiscal, que a Impugnante não procedesse ao rompimento das relações comerciais com os seus fornecedores nos casos em que não lhe fosse possível recuperar os seus créditos ou proceder à compensação nos pagamentos futuros.

Está em causa a relação comercial estabelecida inter partes, na qual a AT não tem legitimidade para se imiscuir determinando as condições em que a mesma deve cessar, atuação que não tem o mínimo de cobertura legal. Ao invés desta argumentação, deveria a AT ter cuidado de explicitar por que razão não aceitou como válidos, para justificar a incobrabilidade (ou risco de) dos créditos os documentos que foram apresentados como justificativos das diligências levadas a cabo para o efeito, ou em relação às datas de mora deles constantes. Sobre isso, nada disse. Limitou-se, de forma genérica, a afastar a natureza de tais créditos como incobráveis, invocando, tão só: 1) que nem sempre a Impugnante procedeu à compensação do seu crédito em pagamentos futuros (de facto, não, mas fê-lo por regra, e tal prática não se mostra legalmente imposta, sendo uma prerrogativa do credor, a quem cabe gerir o uso de tal direito, em função dos seus interesses comerciais e outros valores em presença); 2) que a Impugnante não demonstrou ter diligenciado no sentido de cobrar (o que é falso, como vimos, quer porque o fez, por regra, quer por compensação em relação a pagamentos futuros, como resulta dos extratos de conta corrente, quer porque dirigiu correspondência aos fornecedores no sentido da regularização da situação), e 3) a Impugnante devia, em última instância, ter procedido ao rompimento das relações comerciais com os fornecedores devedores (justificação que, como já referimos, carece de acolhimento na lei).

Pelo exposto, em face da prova produzida nos autos, o tribunal entende que não pode manter-se, por erro de facto e de direito, a correção que desconsidera os custos fiscais relativos a provisões para créditos de cobrança duvidosa, no valor de € 64.062,18. ».

Decidindo:

O quadro legal aplicável ficou estabelecido nos autos sem discordâncias de qualquer das partes, com o qual este Tribunal também concorda.

Assim, não há dúvida de que as provisões para créditos de cobrança duvidosa podem ser constituídas, de acordo com o princípio da prudência, quando a empresa se depara com a existência de um determinado grau de risco de não recebimento de um crédito a que tem direito, respeitante a dívida de um cliente ou de outra entidade. Esse risco sério de incobrabilidade pode ser constatado a partir de situações como atrasos relevantes no pagamento por parte do devedor, mas a dedutibilidade fiscal da provisão depende da verificação de diversos pressupostos:

(i) existência de créditos relacionados com a atividade normal da sociedade [alínea a) do n.º 1 do artigo 34. do CIRC];

(ii) tais créditos se encontrem inscritos na contabilidade como sendo de cobrança duvidosa (idem, parte final);

iii) os créditos estejam em mora prolongada (mais de 6 meses desde o seu vencimento), ou tenham sido reclamados judicialmente ou o devedor tenha pendente PEREPC, PExc ou PFalência ou insolvência (artigo 35º);

iv) tratando-se de créditos em mora prolongada, existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento [alínea c) do n.º 1 do artigo 35. do CIRC].

A AT considerou que tais créditos não existem na realidade, pelo menos parcialmente, dado que a mesma empresa credora também era devedora e havia continuidade das relações comerciais subjacentes, pelo que fazendo a “reconciliação” e respetiva “compensação” dos direitos mútuos, o valor do crédito seria efetivamente inferior ao que serviu de base à constituição da provisão e respetivo registo contabilístico. Além disso, a AT considerou que os saldos devedores sobre fornecedores resultam de débitos emitidos pela Impugnante e agora Recorrida e que os fornecedores não reconhecem, pelo que concluiu que é duvidoso que tais créditos estejam relacionadas com a atividade da empresa. Por outro lado, a AT considerou que nada impedia que a autonomização contabilística das situações concretas identificasse cada fornecedor, a partir das contas de “fornecedores”, considerados de cobrança duvidosa, até porque o credor tem obrigação de efetuar diligências concretas para cobrança dos créditos em mora prolongada. Finalmente, a AT considerou que não existem provas de tais diligências de cobrança terem sido efetuadas.

A sentença considerou que, aquilo “que os ... puseram em questão, e consideraram que o sujeito passivo não demonstrou, foi a natureza incobrável desses créditos ou, dito de outra forma, o real risco de incobrabilidade dos mesmos”

Na verdade, não se discute que os créditos e débitos subjacente à provisão sob litigio resultam da atividade normal do sujeito passivo, sendo indiscutido que tais créditos foram apurados no âmbito de contratos de fornecimento de mercadorias com a cláusula de desconto comercial designado ”rappel”. Pelo que se encontra verificado o primeiro requisito legal, facto que a AT não pretendeu discutir concretamente.

Também se deu como assente que os créditos se encontram registados na contabilidade como sendo de cobrança duvidosa.

A questão resume-se, nesta parte, a saber se o crédito em causa existe realmente e se o argumento da Recorrente, relativo à possibilidade de “reconciliação” e compensação dos créditos com os débitos, merece provimento. Concatenada com essa questão, impõe-se também resolver a questão de saber se, apesar de registados na contabilidade a título de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, estavam efetivamente em mora há mais de 6 meses e se, em caso afirmativo, existem provas de que fora, efetuadas diligências para a respetiva cobrança.

Na sentença recorrida, tudo isso foi sintetizado sob a questão de saber se os créditos têm natureza incobrável ou, dito de outra forma, se existia o real risco de incobrabilidade dos mesmos, partindo do pressuposto que a AT fundamentou a correção com a alegação de que não ficou demonstrado em que medida aqueles saldos devedores se constituíram em dívidas de cobrança duvidosa, dado que continuou a existir uma relação comercial sem que, em alguns casos, fosse efetuado um encontro de contas, ou seja, a dedução em futuros pagamentos aos fornecedores, ou, eventualmente, não existindo essa possibilidade, proceder ao corte de relações comerciais. Mais referindo que não foi demonstrada a realização de quaisquer diligências tendentes à cobrança dos referidos créditos.

Ora:

Resulta dos autos e é amplamente sabido que as empresas retalhistas do Grupo BBBB, agora AAAA, têm inúmeros fornecedores e que estes lhes concedem descontos comerciais sobre a quantidade ou volume de compras, designados “rappel” (sobre tal conceito, Ac. STJ n.º 9/2014, de 17/6/2014, disponível em https://www.stj.pt/uniformizacao-de-jurisprudencia/jurisprudencia-fixada-criminal-ano-2014/).

De acordo com esses contratos de fornecimento, as sociedades adquirentes registam, a débito, os montantes das compras e, a crédito, os montante dos respetivos descontos obtidos.

Há, assim, uma conta-corrente contabilística na qual é fácil apurar o total dos débitos e dos créditos, bem como o saldo devedor ou credor. Além disso, é ainda relativamente fácil verificar quando determinado crédito entra em mora e quando esta ultrapassa a duração de 6 meses a que alude o artigo 35º do CIRC.

Assim, para efeitos de constituição das provisões para cobrança de créditos de cobrança duvidosa, compete a cada uma das sociedades do Grupo proceder às respetivas diligências de cobrança dos créditos em mora prolongada, documentando-as.

Ou seja: o ónus da prova da verificação dos requisitos legais de que depende a dedutibilidade fiscal das provisões constituídas para cobertura de créditos de cobrança duvidosa impende sobre o sujeito passivo que pretende exercer o direito a essa dedução fiscal; sem prejuízo, o ónus da prova dos factos que justificam a correção pretendida pela AT está a cargo desta (artigo 74º, nº 1, da LGT).

A AT cumpriu o seu ónus de demonstrar que as provisões derivam de créditos registados em contas-correntes comerciais, nas quais também constam débitos, concluindo razoavelmente que os créditos não podem ser considerados em risco de incobrabilidade enquanto se mantiver a respetiva relação comercial.

Contra isso, não é de aceitar o argumento de que nada na lei permite afastar do conceito de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa os créditos resultantes de relações comerciais que ainda permaneçam, entre credor e devedor, em termos que viabilizem a cobrança através de simples compensação.

Na verdade, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa pressupõe, nos ternos da lei, que exista um crédito (e que o crédito resulte da atividade comercial normal), que exista mora prolongada do devedor e que a respetiva cobrança possa ser considerada em perigo (que exista risco sério de incobrabilidade).

Nos termos do artigo 847º e seguintes do Código Civil (CC), quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor, qualquer delas pode livrar-se da sua obrigação por meio de compensação com a obrigação do seu credor, desde que verificados os requisitos ali indicados, tornando-se efetiva mediante simples declaração de uma das partes à outra (artigo 848º), extinguindo-se retroativamente os créditos desde o momento em que eram compensáveis (artigo 854º).

Portanto, mantendo-se tal relação comercial e consequente possibilidade de compensação deve considerar-se que inexiste o pressuposto essencial para a constituição da provisão: o risco sério de incobrabilidade e consequente necessidade de agir por precaução. Nesse sentido se decidiu no Acórdão deste TCA Sul de 21/12/2024, proferido no processo nº 137/08.8..., subscrito pelo ora Relator, disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/4e0ebda5744f203f802568720050bb79?CreateDocument.

De facto, a existência de uma conta-corrente (débitos-créditos = saldo) comercial na qual constam registos de créditos e de débitos não é suficiente para demonstrar que os créditos não podem reduzir-se ou anular-se através de simples compensação ou encontro de contas. Tanto mais que a possibilidade de compensação estava contratualmente prevista como forma normal de cumprimento das obrigações mutuas.

Poderia aceitar-se o risco de incobrabilidade se o credor comprovasse, crédito a crédito, que, apesar da manutenção daquela relação comercial e da mora superior a 6 meses, não era possível fazer a cobrança, designadamente, exigindo judicialmente o cumprimento do devedor ou que procederia contra os seus créditos qualquer exceção dilatória ou perentória de direito material.

Assim, a AT pode e deve exigir ao sujeito passivo que faça tal prova, como pressuposto do direito à dedução do custo provisionado.

Não procede o argumento usado na sentença de que, em alguns casos, a ora Impugnante procedia ao encontro de contas ou compensação dos seus créditos e que os ... reconheceram que, em alguns casos, ocorreu essa compensação. Na verdade, estão em causa apenas as situações em que a AT apurou que essa compensação não foi efetuada, sem que ficasse demonstrada a cessação da relação comercial entre credor e devedor e, portanto, sem que cessasse a possibilidade de compensação por encontro de contas. Ou seja: a AT não efetuou qualquer correção nos casos em que confirmou ter havido compensação.

A factualidade provada demonstra que “A impugnante detinha créditos sobre fornecedores, respeitantes a devolução de mercadorias e, sobretudo, de “rappel comercial”, cujo cumprimento ia solicitando à medida que eram cumpridas as respetivas cláusulas contratuais – cf. depoimento de AA.” – Facto EE , e que “Os créditos mencionados na alínea que antecede nem sempre eram voluntariamente satisfeitos pelos fornecedores, casos em que a Impugnante, consoante os casos, procedia à compensação em pagamentos futuros, ou à constituição de provisões quando os mesmos se mostrassem controvertidos e, nestes casos, sempre depois do decurso do prazo de seis meses sobre a data do respetivo vencimento “ – facto FF; e que “o cômputo das provisões referidas em FF) tinha por base os créditos sobre fornecedores líquidos das dívidas a esses mesmos fornecedores” – facto GG, e que “Com vista à cobrança dos créditos referidos em EE), em função da tipologia de fornecedor, eram enviadas até cartas de cobrança, com intervalos de 2 a 3 meses, a primeira nunca antes de decorridos 4 meses, conforme documentos constantes de fls. 385 a 402 e 620 a 659 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos”.

Assim, com base nos factos fixados no probatório, que não está impugnado, a sentença assentou na convicção de que, regra geral, a ora Impugnante procedia ao encontro de contas ou compensação dos seus créditos sobre os seus fornecedores, deduzindo-os aos pagamento a fazer-lhes. Os casos concretos que se encontram identificados nos autos apresentam fundamento bastante para tal convicção, não havendo qualquer caso concretamente comprovado nos autos em que as referidas sociedades tenham considerado os créditos registados como créditos de cobrança duvidosa sem que tivessem efetuado a respetiva reconciliação, compensação ou encontro de contas.

De qualquer maneira, a própria sentença admite que a prova testemunhal, que funda a convicção acima referida, explica de forma detalhada o procedimento de cobrança de créditos sobre fornecedores, em função dos contratos existentes, e análise casuística, em função do tipo de fornecedor e a fim de “evitar abuso de poder” em relação aos mesmos e “respeitar os direitos” daqueles no que se refere à discordância em relação aos crédito exigidos pela Impugnante, bem como o procedimento adotado para efeitos de registo dos mesmos como “de cobrança duvidosa”, depoimento que, no cotejo com os elementos levados à al. HH) do probatório, também referenciados pela mesma testemunha, permitiu ao tribunal formar a convicção sobre a qualificação pela Impugnante de determinados créditos como incobráveis, na sequência de um conjunto de procedimentos adotados com vista à respetiva cobrança – efetivamente realizados, como resulta da prova produzida nos autos [cf. al. HH)] – ou atendendo à natureza, dimensão ou especiais características do fornecedor (v.g., como referiu a testemunha AA, um fornecedor como a “FFFF” não era tratado da mesma forma que um fornecedor de reduzida dimensão).

Daí resulta que prova produzida vai no sentido de que havia uma análise casuística das situações, na qual se levava em conta a importância estratégica (natureza, dimensão ou especiais características) de cada fornecedor em dívida, concluindo que um fornecedor como a “FFFF” não era tratado da mesma forma que um fornecedor de reduzida dimensão, e dando a ideia de que havia casos em que não houve lugar a encontro de contas para evitar confrontos ou, no dizer das testemunhas, “evitar abuso de poder” em relação aos mesmos e “respeitar os direitos” daqueles no que se refere à discordância em relação aos crédito exigidos pela Impugnante.

A sentença reconhece precisamente isso, dizendo “que a Impugnante, ao contrário do alegado pelos ..., procedia, por regra, à compensação dos seus créditos nos pagamentos futuros aos seus fornecedores”, confirmando que isso não sucedia sempre.

Ora, o facto de o credor desejar evitar confrontos com determinados devedores, designadamente por legitimamente os considerar “fornecedores” estratégicos para a sua atividade, e, portanto, desejar manter a respetiva relação comercial, apesar da mora prolongada no cumprimento, não basta para considerar provado que os créditos correm risco de incobrabilidade. Tanto mais que o referido valor estratégico dos devedores em causa, de que a sociedade FFFF é o exemplo paradigmático, é indissociável da dimensão e fiabilidade comercial, e consequente solvabilidade, dessas empresas, em contraste com as restantes fornecedores de reduzida dimensão.

Dito de outro modo: o sujeito passivo tem o direito de evitar conflitos com os fornecedores (e outras entidades relacionadas), mas isso não dá direito a considerar que os seus créditos sobre eles podem ter um regime fiscal diferente daquele que se aplica aos fornecedores de menor dimensão.

Convém esclarecer, também, que a sentença parece ter interpretado equivocadamente o entendimento da AT segundo o qual não ficou demonstrado em que medida os saldos devedores em causa se constituíram em dívidas de cobrança duvidosa, dado que continuou a existir uma relação comercial sem que, em alguns casos, fosse efetuado um encontro de contas, ou seja, a dedução em futuros pagamentos aos fornecedores, ou, eventualmente, não existindo essa possibilidade, proceder ao corte de relações comerciais. Afigura-se a este Tribunal que, com tal entendimento, a AT não pretendeu imiscuir-se nos poderes de administração dos representantes legais da sociedade impugnante e que apenas constatou um facto: a relação comercial que originou o registo contabilístico dos créditos (e débitos) ainda se mantinha, apesar da mora prolongada, sem que tivesse sido efetuada a compensação. Ou seja: na perspetiva da AT, que este Tribunal acompanha, não se verifica o risco de incobrabilidade porque a relação comercial subjacente não cessara, mantendo-se a possibilidade de compensação (nos termos da lei e do contrato de fornecimento).

Não havendo risco de incobrabilidade ficam prejudicados os restantes requisitos da constituição e dedução fiscal das provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa.

Além disso, do probatório não resulta a fixação de factos objetivos que permitam concluir que o sujeito passivo fez diligências de cobrança dos concretos créditos referentes aos devedores que também são fornecedores estratégicos, resultando - pelo contrário - que não tomou qualquer atitude de exigência dos pagamentos porque optou por evitar o confronto com esses devedores, preservando a manutenção das mesmas relações comerciais, como exemplarmente sucede com o fornecedor FFFF.

De facto, embora conste do probatório, a afirmação genérica de que “A) Com vista à cobrança dos créditos referidos em EE), em função da tipologia de fornecedor, eram enviadas até cartas de cobrança, com intervalos de 2 a 3 meses, a primeira nunca antes de decorridos 4 meses, conforme documentos constantes de fls. 385 a 402 e 620 a 659 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos – cf. depoimento de AA e fls. 385 a 402 dos autos (juntos em sede de audiência de julgamento) e 620 a 659 juntos com as alegações.”, o facto assim consignado não permite concretizar, de forma devidamente substanciada, entenda-se no espaço e no tempo, e com a devida particularização, para que tipo de crédito em concreto foi encetada, qual o tipo de diligência e sua concreta conexão com a cobrança duvidosa em contenda.

Pelo que se conclui que, também nessa parte, a sentença recorrida padece do erro que lhe vem imputado e que o recurso contra ela merece provimento.

C. Da desconsideração dos custos fiscais relativos à correção das quebras de existências de origem desconhecida, no montante de € 1.537.021,11

A Recorrente Fazenda Pública discorda da sentença na parte em que considerou que “a impugnante demonstrou que as quebras por si registadas como sendo por razões desconhecidas, se encontram abaixo da média europeia para o setor [cf. al. Q) dos factos provados], e tendo sido indicados os respetivos sistemas de controlo e segurança [cf. al. S) dos factos provados], bem como a evolução da sua eficácia, no sentido da redução significativa da percentagem de “quebras desconhecidas” de 2003 em relação a 2002 [cf. al. T) dos factos provados], além do respetivo registo contabilístico que, como se disse, não foi posto em causa pelos ..., assiste razão à impugnante na alegação de violação do disposto no art.º 23.º, n.º 1, do CIRC e do princípio da tributação pelo lucro real”, por considerar que a decisão recorrida errou ao pressupor que o caso concreto se subsume no parecer dos Estudos Fiscais na vertente da aceitação do custo, por não preenchimento fáctico dos respetivos pressupostos, e, por outro lado, porque não resulta demonstrado nos autos a implementação de sistemas de controlo e registo informático de inventário que permitam fiabilizar o registo contabilístico levado a cabo pela Recorrida (que foi colocado em causa na medida em que inexistem documentos de suporte válidos), bem como não resulta demonstrado que as quebras se situam abaixo da média europeia para o sector.

Para alicerçar a sua tese, a Recorrente considera que a materialidade julgada relevante, sintetizada nos factos Q), S) e U), é insuficiente para fundamentar o juízo de procedência da pretensão da impugnante e defende que a demonstração da não admissibilidade do custo nos termos do art.º 23º do CIRC resulta precisamente da evidenciada discrepância patente nos registos contabilísticos da Recorrida entre os bens existentes nas suas instalações e os bens objeto de registo contabilístico como quebras de existências e destino desconhecido, pedindo o aditamento dos seguintes factos:

- Em 2003, a Impugnante considerou quebras de existências cujo montante se reflete na conta ... – “Custo da mercadoria vendida”, sem que exista um registo contabilístico individualizado para o valor das quebras considerado nessa mesma conta (conclusão RR);

- Os valores subjacentes às quebras desconhecidas correspondem a valores que se destinam a justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico, para os quais a Recorrida não desenvolveu procedimento de controlo interno, de gestão, e nem os referentes à segurança (conclusão TT);

- Inexistem quaisquer documentos de suporte aos registos contabilísticos que permitam uma desagregação dos valores contabilizados que incorporam, como decorre do relatório de inspeção, valores referentes a valorização de stocks (conclusão UU);

(conclusões EE a EEE do respetivo recurso)

Vejamos.

Quanto ao pedido de modificação, por aditamento, da matéria de facto, dispõe o artigo 662, nº 1, do CPC que a Relação (TCA) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Por seu lado, o artigo 640º, nº 1 e 2, do mesmo Código, dispõe:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.»

Portanto, o impugnante da matéria de facto precisa de respeitar rigorosamente o triplo ónus de:

- indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

- indicar os concretos meios probatórios, que impunham decisão diversa da recorrida, e, quando os meios probatórios em causa tenham sido gravados, indicando com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso ou efetuando a transcrição dos excertos que considere relevantes;

- indicar a decisão que, no seu entender, deve ser proferida.

O incumprimento de qualquer destes ónus determina, por imposição legal, a imediata rejeição da impugnação da matéria de facto.

Importa, portanto, aferir precipuamente o cumprimento de tais ónus.

Analisando as conclusões e as respetivas alegações do recurso, verifica-se que a impugnante e ora Recorrente Fazenda Pública, não indica os meios probatórios, documentais, testemunhais ou outros, em que pretende fundar o pedido de modificação da matéria de facto.

Incumprimento que determina, como se disse, a rejeição da sua impugnação.

De todo o modo, e sem embargo do exposto, sempre se dirá que os aditamentos ao probatório que a Recorrente pretendia mais não representavam do que conclusões que, como visto, não podem integrar o probatório.

Sendo que, as ocorrências da vida real devidamente concretizadas no espaço e no tempo, quanto a essa questão em concreto, já se encontram refletidas no probatório e sem que tenha sido requerida a competente supressão ao abrigo do artigo 640.º do CPC.

E por assim ser há, então, que aferir do erro de julgamento quanto a dedutibilidade dos custos relativos a quebras de existências de causas desconhecidas.

A AT sustenta que não está em causa «a existência de quebras registadas contabilisticamente», mas defende que, para efeitos da sua aceitação fiscal, impunha-se que a Impugnante comprovasse que se estava efetivamente perante quebras de existências, ónus que considera não cumprido, nem fez prova inequívoca de que aquele custo não era segurável, uma vez que os documentos apresentados, foram emitidos por uma seguradora do mesmo grupo da AAAA.

Resulta do CIRC que, em regra, os custos registados na contabilidade, nos termos da lei, serão dedutíveis para efeitos fiscais

O artigo 23º do CIRC define custos (dedutíveis) os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Portanto, os custos devem ser comprovados (quanto à sua existência) e estar relacionados com a atividade sujeita a IRC e de que são componente negativa (indispensável) do lucro.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados.

A comprovação é feita através dos “documentos justificativos” referidos no artigo 115º, nº 3, alínea a), do CIRC, que determina que “todos os lançamentos (na contabilidade obrigatória) devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário”.

Embora a lei não forneça uma definição formal de “documento justificativo” é fácil perceber que se trata de um documento ou conjunto de documentos que contenham informação clara, suficiente e fiável, idóneos para comprovar a veracidade do facto subjacente ao registos contabilístico a que serve de suporte.

Em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura correspondente à operação comercial (de compra), que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta. Sem prejuízo, a verdade material acerca da operação registada pode ser comprovada por outros documentos, que, se fragilizados por algumas insuficiências, poderão ser complementados através de outros documentos ou outros meios de prova.

É pacifico que, para efeitos de IRC, a exigência de prova documental não se confunde com a exigência de fatura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de qualquer documento, incluindo simples documento interno, acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção de que a operação material teve lugar e que efetivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos. Nesse sentido, cfr. António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia (à época) para o conceito de indispensabilidade do custo.

O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

 Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o carácter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

 Não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo.

Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis”, cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como correlacionado à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

Por isso, a noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas encargos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), abarcando igualmente encargos que mediatamente visam esse fim.

Não sendo indispensável, não tendo o destino do encargo (p.ex: compra de viagens, refeições e estadias ou bens para oferta) qualquer correlação com o exercício da atividade económica (designadamente por ter sido apropriado por sócios, gerentes ou familiares ou amigos), não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, está há muito assente que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova da existência dos custos e de colaborar no apuramento da verdade material acerca da indispensabilidade dos encargos, a montante, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade, sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição (artigo 74º, nº 1, da LGT).

Volvendo ao caso concreto, está em causa a correção no valor de € 1.537.021,11, atinente a quebras de existências de origem desconhecida.

Atentando no Relatório de inspeção, no qual reside a fundamentação da correção em apreço, no mesmo são distinguidas as situações contabilizadas como quebras de existências de origem conhecida e como quebras de origem desconhecida.

Quanto a estas últimas, no Relatório, em momento algum, se põe em causa o facto de este tipo de perda só poder ser apurado através de inventários das existências e correspetivas contagens físicas.

No Relatório está explicado o procedimento seguido pela Impugnante, que também é parcialmente do conhecimento comum: existem diversas medidas de segurança e controlo, como guardas do estabelecimento, videovigilância, dispositivos eletrónicos de aviso de falta de pagamento, embalagens individualizadas apropriadas, tudo destinado a evitar ou minorar as referidas perdas, designadamente as resultantes de inúmeros pequenos furtos, de clientes e ou empregados.

Todavia, sabe-se que, apesar de todos os esforços, tais medidas acabam por não impedir quebras que, por natureza têm causas desconhecidas.

Quanto a elas, a impugnante adotou também determinado procedimento, que começa por apurar estimativas de perdas, de acordo com indicadores internos, que vêm a ser acertadas, secção a secção, quando são feitas as contagens físicas realizadas durante os inventários periódicos (acertos de inventário).

É ainda referido no Relatório que, em termos de contabilização, as quebras (de origem conhecida ou de origem desconhecida) se refletem na conta ..., inexistindo um registo contabilístico individualizado, embora existam mapas de quebras, por meses e secções, cuja correção não foi posta em causa.

A inexistência de discriminação adicional das existência objeto das quebras não releva para os autos, até porque a correção sob análise não teve esse fundamento, mas antes que a empresa deveria ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizassem este tipo de divergências, e que, [a] aceitação como custo fiscal depende da prova do abate dos bens e da causa que conduziu à sua obsolescência ou inutilização, e que, neste caso, os motivos ou razões subjacentes às diferenças de inventário apuradas pela empresa são meras presunções ou suspeitas (pág. 8 da Sentença).

A AT discorda da metodologia adotada pela Impugnante porque entende, no fundo, que deveria haver melhores procedimentos de controlo interno, que as quebras são meras presunções ou suspeitas e que não é possível estabelecer um nexo de causalidade para a inutilização dos bens em causa, não estando devidamente provado que nãos são seguráveis.

Todavia não lhe assiste razão.

Com efeito, as quebras de inventário de origem desconhecida estavam contabilizadas e suportadas em mapas com maior discriminação, nunca tendo sido posta em causa a veracidade da contabilidade da Impugnante.

Não foi, ao contrário do que parece resultar das alegações de recurso, invocada no Relatório qualquer ultrapassagem dos limites razoáveis para o setor de atividade, pelo que carece de materialidade tudo o alegado pela Recorrente a esse respeito.

A isso não obstando, naturalmente, o facto de a sentença relevar que as mesmas se continham nos limites razoáveis para o sector da atividade.

Por outro lado, como está provado e é facto notório e objeto de estudo por entidades do setor, a quebra de origem desconhecida (designadamente por muitos pequenos furtos) é um fenómeno caraterizador do comércio a retalho, com maior expressão em superfícies comerciais de grande dimensão, como são as superfícies comerciais da Impugnante.

Como tal, por inerência, trata-se de um fenómeno em grande parte apenas detetável em momentos de inventariação, como a própria AT nem põe em causa no Relatório de inspeção. Aliás, a própria AT identificou este fenómeno, que surge refletido nos estudos e instruções administrativas publicados por si.

Como refere a sentença recorrida (pág. 46-47), “Atento o discurso fundamentador da correção em apreço, constante do RIT, perante a análise da contabilidade da impugnante, a AT não descredibilizou os registos em causa, por entender, em concreto, que os valores respeitantes às perdas contabilizadas correspondessem a vendas ou bens consumidos, nem pôs em causa, que os mesmos tivessem efetiva correspondência a mercadorias adquiridas para venda, desconsiderando os custos, apenas, porque entende que «[a] aceitação como custo fiscal depende da prova do abate dos bens e da causa que conduziu à sua obsolescência ou inutilização».

Desde já se adianta que não é de aceitar o entendimento da administração fiscal, pois, para além de conclusivo, é demasiado redutor, alheando-se por completo das especificidades da atividade da impugnante, desvirtuando o correto tratamento das quebras de inventários, no caso concreto.

Ora, são considerados como inventários todos os ativos adquiridos ou produzidos e que se se destinam à venda ou à inclusão no processo produtivo, no âmbito da atividade normal da empresa.

Dependendo das características próprias de certas atividades, é normal verificarem-se quebras nos inventários, as quais significam diminuições apuradas nas quantidades dos inventários.

Ora, conforme decorre da alegação da impugnante, e até do senso comum sobre a o tipo de atividade em causa, não pode descurar-se a realidade de existirem quebras normais, ou seja, de origem conhecida e objeto de identificação e registo permanente em loja, decorrentes do livre acesso dos clientes às prateleiras das lojas e livre manuseamento dos bens expostos, bem como as que resultam da movimentação dos bens em loja por parte dos próprios funcionários (reposição), mas também outras, anormais e cujo controlo se mostra impossível a cada dia na atividade de organização das lojas e reposição de bens, só sendo percetível aquando da contagem física que, atenta a natureza da atividade comercial desenvolvida pela impugnante, além de ser impraticável a uma cadência diária, não permite, efetivamente, ter conhecimento da exata razão da quebra, designadamente se decorreu de furto (situação mais recorrente) e quem furtou (se foi por clientes ou até mesmo por funcionários). São constrangimentos inerentes/intrínsecos, à atividade da impugnante.

Ora, estas perdas/quebras devem, pelas razões apontadas, ser consideradas como custos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23.º do CIRC.”.

E, a pág. 48, a sentença continua: “De sublinhar, neste contexto, que a própria Administração Tributária assume que as perdas por furtos se incluem entre as contingências da atividade económica sendo, inquestionavelmente, uma realidade intrínseca ao setor da distribuição e do comércio por retalho”.

De facto, no parecer nº 63/92 do Centro de Estudos Fiscais (CEF), elaborado no âmbito do IRC e citado na Ficha Doutrinária da Direção Geral dos Impostos reportada a quebras anormais de existências, processo ..., de 29/06/2009, refere-se expressamente que: “[o]s pequenos furtos de existências são inerentes à própria actividade normal da empresa, preenchendo claramente o requisito da indispensabilidade, apontando o exemplo concreto das superfícies de venda a retalho e estabelece como condição que i) os controlos instituídos assegurem a minimização da ocorrência dos furtos e que ii) o sistema confira fiabilidade à tradução contabilística dessas ocorrências;

1. 23 - Com efeito, o CEF reconhece a inevitabilidade desses pequenos furtos, ainda que sublinhe a importância da minimização dessas ocorrências e a necessidade de assegurar que a relevância fiscal de um furto não se constitua em via relativamente fácil de evasão fiscal;

1.24- Relativamente aos pequenos furtos de existências verificados em superfícies de venda a retalho, considera o mesmo parecer poder aceitar - se a correspondente perda para efeitos fiscais, devendo o sujeito passivo demonstrar que as perdas se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de actividade e em condições de exercício do mesmo e indicar quais os sistemas de controlo e contabilístico, designadamente de natureza informática, instituídos em conexão com a verificação desses eventos;

1.25- Assim, a indispensabilidade de tais custos não resulta da sua ligação a um proveito, mas sim da sua ocorrência em consequência directa do exercício de uma actividade.

A indispensabilidade, numa interpretação ampla, que é a correcta, do artigo 23 º do CIRC resulta da sua inevitabilidade económica, pois que para obter os proveitos sujeitos a imposto as empresas da grande distribuição têm de suportar perdas, que só em inventário se revelam, em virtude de as causas que as determinam não serem com prováveis aquando da sua ocorrência”.

Ou seja, e retornando ao caso dos autos, o que, no fundo, a AT invoca, ainda que de forma conclusiva, são deficiências em termos de controlo interno.

No entanto, inversamente ao alegado pela Recorrente, a prova produzida foi no sentido de que a Impugnante dispunha de diversos mecanismos com vista a controlar/minorar este tipo de quebras, designadamente sistema de videovigilância, pórticos com alarmes e seguranças, entre outros

Ou seja, da prova produzida, resultou, com efeito, que a Impugnante dispõe de um sistema de controlo interno sedimentado e rigoroso, de vários níveis e de controlos sucessivos, para aferir da efetividade das quebras de inventário detetadas.

Por outro lado, ficou igualmente provado que estas quebras, apenas detetáveis em momentos de conferência de inventário, o que não é posto em causa no RIT, têm motivado a adoção de medidas preventivas, precisamente revelando o controlo interno instituído.

Portanto, a conclusão constante do Relatório, no sentido de inexistir um sistema de controlo interno sólido, não corresponde à realidade, face à prova produzida.

Apesar de tal sistema, ainda assim, como é comum neste setor de atividade, há quebras cujo destino, por natureza, não se consegue aferir com absoluta certeza nem em tempo real e que apenas detetáveis em sede de contagens físicas.

Tudo isso é feito pela Impugnante e mensurado, o que rigorosamente decorre do Relatório.

Por outro lado, não está justificado o motivo da recusa da prova de que tais quebras não são seguráveis, apesar de a AT reconhecer que a impugnante exibiu essa declaração emitida por uma sociedade seguradora. Para afastar a validade de tal prova não basta alegar que se trata de uma sociedade seguradora integrada no mesmo Grupo empresarial, AAAA (subentendendo que existem “relações especiais” entre a impugnante e referida sociedade seguradora).

Na verdade, a simples existência da referida relação não determina a falsidade da declaração. Em rigor, o regime das “relações especiais” não tem qualquer relevância no domínio da valoração da prova acerca do facto de que as quebras de existências de causa desconhecida não podem ser seguradas.

Acresce que existem inúmeros casos idênticos aos dos presentes autos, referentes à mesma Impugnante e outros grandes retalhistas, nos quais tem sido arguida a impossibilidade de proceder a tal seguro por indisponibilidade das seguradoras, pelo que se trata de um facto que a AT não pode desconhecer.

Assim sendo, não pode deixar de se considerar que estamos perante perdas fiscalmente relevantes.

Como tal, não assiste razão à Recorrente nesta parte.

D. Da desconsideração os custos fiscais relativos retenções na fonte de rendimentos prediais no montante de € 22.315,07

A Recorrente Fazenda Pública alega que a sentença padece de erro de julgamento porque, no caso em apreço, e no âmbito da ação inspetiva levada a efeito, não foram exibidos os documentos justificativos das retenções na fonte referentes às correções efetuadas nesse âmbito, ou seja, não foram exibidos os documentos justificativos de algumas operações contabilísticas efetuadas, referentes às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por terceiros, as quais foram, consequentemente, objeto de correção (conclusões FFF a VVV do respetivo recurso).

A impugnação discutia retenções na fonte não comprovadas no montante total de € 41.219,53, que a AAT considerou indevidamente deduzido no campo 359 do quadro 10 retenções na fonte.

A AT constatou, em reclamação graciosa que, parte desse montante, €22.315,07, não tinha correspondência no referido anexo J dos lojistas, nem a Impugnante e ora Recorrida apresentou as respetivas declarações de retenção na fonte a que se refere o artigo 120.º do CIRC. Pelo que a AT concluiu não ser passível de dedução nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, para efeitos de determinação do imposto sobre o rendimento do Grupo apurado no exercício de 2003, em virtude de não ter o sujeito passivo comprovado inequivocamente que tais importâncias, não obstante terem sido contabilizadas, lhe foram efetivamente retidas.

A sentença recorrida não acompanhou essa posição por considerar (pág. 59) que “No caso, constando dos registos contabilísticos da Impugnante os pagamentos de rendas efetuados por lojistas, bem como o montante de € 822.941,84 relativo às respetivas retenções na fonte, valores lançados com base nos respetivos documentos de suporte – as faturas relativas ao pagamento das rendas – [cf. al. AA) do probatório], não tendo a AT posto em causa a materialidade da operação, quer da própria retenção na fonte, mas tão só a insuficiência dos documentos apresentados efeitos de dedução do respetivo valor, como já deixámos expresso, não é de acolher como a posição seguida pela AT, por desconforme à materialidade subjacente.

Assim, relativamente à totalidade do valor deduziu no campo 359 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC (€ 822.941,84), uma vez que AT não põe em causa que o imposto tenha sido retido, não obstante a falta da declaração a que se refere o artigo 120.º do CIRC (à data dos factos), consideram-se aquelas declarações substituídas pelos elementos constantes da contabilidade da Impugnante que serviram de suporte aos respetivos registos, que provam a substância do lançamento das retenções na fonte.17

Desta forma, face à prova produzida, impõe-se concluir que assiste razão à Impugnante, pelo que a decisão terá, nesta parte, que lhe ser favorável”

Conforme também refere a sentença, nos termos do artigo 20.º da LGT «a substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte.»

Por sua vez, o artigo 34.º da LGT preceitua que «as entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte.»

Assim, a retenção traduz-se nas operações sucessivas de dedução aos rendimentos e entrega do imposto nos Cofres do Estado.

Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sendo apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o foram, de acordo com o estipulado no n.ºs 1 e 3 do artigo 28.º da LGT.

As entidades devedoras de rendimentos que estejam obrigadas a efetuar a retenção do imposto são obrigadas a entregar ao sujeito passivo até ao dia 20 de Janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior.

Com efeito, o mecanismo da retenção na fonte encontra-se previsto no artigo 20º da Lei Geral Tributária (LGT), com a epígrafe substituição tributária, nos casos em que, por imposição da lei, a prestação tributária é exigida a pessoa diferente do contribuinte.

Ora, nos termos do artigo 88º, nº 1, al. c), do CIRC, os rendimentos prediais são objeto de retenção na fonte quando o Contribuinte seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos sejam inerentes à atividade comercial, industrial ou agrícola de sujeitos passivos de IRS que possuam contabilidade. Esta retenção deve considerar-se pagamento por conta do imposto devido a final.

Nas palavras de Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Lisboa 1981, pág. 407 e ss, a substituição tributária verifica-se quando a lei determina que um dado sujeito se substitua aquele relativamente ao qual se verificou o facto tributário, ocupando o seu lugar na obrigação de imposto, via de regra beneficiando do direito a haver aquilo que por sua vez pagou. (…) Na substituição tributária deparam-se-nos três sujeitos: o Fisco, titular do crédito de imposto; o substituído, que é o verdadeiro contribuinte, isto é, a pessoa quanto à qual se verificam os factos tributários; o substituto que, por se encontrar ligado ao contribuinte por uma relação subjacente de direito privado, nos termos da qual é devedor da prestação de rendimentos, a lei determina ocupe a posição de devedor na relação jurídica tributária, a título indireto, fazendo as vezes e ocupando o lugar do substituído.

No caso em análise, a titular do crédito de imposto é a Fazenda Pública, o substituído a Impugnante e ora Recorrida, e os substitutos serão os terceiros se estes forem parte na relação jurídica tributária.

Diz ainda a sentença, no segmento que aqui interessa, que, conforme resulta do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 31/01/2012, processo n.º 04799/11, segundo o qual «1. O imposto retido em sede de substituição tributária, relativo a rendimentos prediais devidos a ente com sede em Portugal, pelo seu obrigado tributário, configura um pagamento por conta;

2. O imposto retido pelos obrigados tributários, pode ser deduzido à coleta do sujeito passivo do imposto, mas apenas até ao seu esgotamento, não podendo gerar resultado negativo;

3. Na falta de entrega pelos obrigados tributários das declarações legalmente devidas dessas retenções, não impede que o sujeito passivo efetue a prova das mesmas retenções por quaisquer outros meios de prova em direito permitidos;

4. Também a falta da entrega do dossier fiscal, entretanto criado, igualmente não afeta a possibilidade de provar por outros meios probatórios o imposto retido, apenas podendo relevar em sede contra-ordenacional.», disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c 3004c6d7d/c2b84602eed5a83880257997003f9a0c?OpenDocument, o seguinte:

“Sufragamos inteiramente a decisão coligida [no referido acórdão], pelo que, somos também do entendimento que a declaração de retenção não é o único meio de prova adequado para a que Impugnante possa exercer o seu direito à dedução, ao contrário do que foi o entendimento da AT, primeiro em sede de procedimento de inspeção tributária e, posteriormente confirmado na reclamação graciosa.

Ora, resultou provado nos autos [cf. al. AA)] que a Impugnante recebeu valores correspondentes a pagamentos de rendas efetuados por lojistas, durante o exercício de 2003, os quais foram contabilizados na respetiva conta POC, de acordo com os respetivos documentos de suporte, correspondentes às faturas emitidas pela aqui Impugnante, líquidos da retenção na fonte, tendo ainda contabilizado € 822.941,84 relativos às correspondentes retenções na fonte, valor que levou ao campo 359 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, não obstante não possuir todas as respetivas declarações de retenção emitidas pelos respetivos lojistas – cf. al. BB) do probatório.

Ainda assim, desse valor, constataram os ..., por cruzamento com o anexo J dos lojistas, que parte dele – € 41.219,5316 – não tinha correspondência no referido anexo J dos lojistas, nem a ora Impugnante apresentou as respetivas declarações de retenção na fonte a que se refere o artigo 120.º do CIRC, concluindo, assim, não [ser] passível de dedução nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, para efeitos de determinação do imposto sobre o rendimento do grupo apurado no exercício de 2003, em virtude de não ter o sujeito passivo comprovado inequivocamente que tais importâncias, não obstante terem sido contabilizadas, lhe foram efectivamente retidas.

Ora, como já se deixou antever, quer do quadro normativo aplicável, supra exposto, quer da jurisprudência convocada a propósito, não podemos acompanhar a posição da AT.

No caso, constando dos registos contabilísticos da Impugnante os pagamentos de rendas efetuados por lojistas, bem como o montante de € 822.941,84 relativo às respetivas retenções na fonte, valores lançados com base nos respetivos documentos de suporte – as faturas relativas ao pagamento das rendas – [cf. al. AA) do probatório], não tendo a AT posto em causa a materialidade da operação, quer da própria retenção na fonte, mas tão só a insuficiência dos documentos apresentados efeitos de dedução do respetivo valor, como já deixámos expresso, não é de acolher como a posição seguida pela AT, por desconforme à materialidade subjacente.

Assim, relativamente à totalidade do valor deduziu no campo 359 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC (€ 822.941,84), uma vez que AT não põe em causa que o imposto tenha sido retido, não obstante a falta da declaração a que se refere o artigo 120.º do CIRC (à data dos factos), consideram-se aquelas declarações substituídas pelos elementos constantes da contabilidade da Impugnante que serviram de suporte aos respetivos registos, que provam a substância do lançamento das retenções na fonte. Cf. neste sentido o acórdão do TCA Sul de 06.12.2022, proc. n.º 1001/06.0... BELRS.

Desta forma, face à prova produzida, impõe-se concluir que assiste razão à Impugnante, pelo que a decisão terá, nesta parte, que lhe ser favorável.

.Segundo se pode ler no Relatório de inspeção parcialmente transcrito no probatório, a dedução em causa não foi aceite, por não terem sido apresentados, quer os documentos emitidos por terceiros, comprovativos das retenções na fonte efetuadas por terceiros à sociedade em questão, quer as declarações a que se refere o artº 103.º do CIRC (atual artº 120º), conjugado com o artº 114º do CIRS (atual artº 119º).

Todavia e tal como decidido, com base no Ac. TCAS citado, na falta de entrega pelos obrigados tributários das declarações legalmente devidas dessas retenções, não impede que o sujeito passivo efetue a prova das mesmas retenções por quaisquer outros meios de prova em direito permitidos.

Com efeito, a Impugnante e ora Recorrida com a impugnação juntou documentos, documentos esses que tinham já sido anteriormente apresentados à Autoridade Tributária e Aduaneira, para sustentar a efetividade das retenções efetuadas, documentos que não foram impugnados.

Ora, e tal como se escreveu na decisão recorrida as faturas não só identificam os terceiros, como também o valor das retenções na fonte, permitindo assim a sua confirmação, pelo que são admissíveis como meios de prova das retenções na fonte.

Acresce a tudo isto que a Autoridade Tributária e Aduaneira não põe em causa a materialidade da operação de retenção na fonte, ou a sua efetividade, mas tão só a insuficiência dos documentos que lhe foram apresentados para o efeito durante o procedimento de inspeção.

Não é alegado que aquele valor não deu entrada nos Cofres do Estado.

A tese defendida pela Recorrente de que a prova das retenções na fonte não poder ser feita através de faturas ou recibos de renda emitidas pela Impugnante aos lojista, não pode, pois, prevalecer, atenta a possibilidade de a Impugnante efetuar a prova por quaisquer outros meios em direito permitidos.

Até porque, insistimos, não foi alegada a falta de materialidade ou efetividade das operações em causa.

Assim sendo, a decisão recorrida não merece a censura que lhe foi feita.

Em face do exposto, improcedem todas as conclusões de recurso, quanto ao vício agora sob análise.

Aqui chegados, há, então, que proceder à análise do recurso da Impugnante.

E. Do erro de julgamento da matéria de facto e de direito quanto à correção respeitante a abates de imobilizado, cujo custo, no montante de no montante de € 1.956.266,19, não foi fiscalmente aceite com fundamento na falta dos requisitos do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12de janeiro

A Recorrente Impugnante alega que oportunamente alegou factualidade relevante para a apreciação de mérito da questão que se mostrava controvertida e carenciada de produção de prova adicional, designadamente testemunhal e documental e que, se a estas tivesse sido considerada, resultaria, pelo menos, fundada dúvida, na aceção do artigo 100º do CPPT.

Por remissão para as respetivas alegações, percebe-se que, com base na prova testemunhal transcrita e nos documentos que indica, a Recorrente pretende que sejam adicionados os seguintes factos provados:

a) - A instalação de uma superfície comercial exige o cumprimento de um vasto rol de obrigações contratuais e a obtenção dos necessários licenciamentos camarários.

b) - É comum a existência de um processo negocial entre as partes envolvidas (autarquias e entidades exploradoras das superfícies comerciais) que, em regra, culmina com a celebração de protocolos/contratos que identificam as infraestruturas de acesso a construir no Município,

c) - bem como outras contrapartidas a entregar às autarquias pela emissão dos licenciamentos camarários competentes, as quais acabam por consubstanciar, em última instância, encargos que são absolutamente indissociáveis da abertura das próprias superfícies comerciais.

d) - A contribuição contratualizada com o Município de Oeiras, para o projecto do ........, não constituiu a Impugnante em qualquer direito sobre os bens ou infraestruturas em questão.

f) - Tal situação verificou-se igualmente no acordo com o Município de Loures, uma vez que, não obstante o facto de a Impugnante ter suportado todos os encargos relacionados com as infraestruturas inerentes ao pleno funcionamento da sua superfície comercial, após a conclusão da obra em apreço a mesma foi imediatamente afeta ao domínio público, sem nunca ter sido juridicamente (nem de facto) considerada como propriedade da Impugnante.

g) - A Impugnante nunca foi, em termos jurídicos e de facto, proprietária, quer do CCCC, quer das infraestruturas que construiu no Município de Loures, bem como de quaisquer activos associados a estes projectos, pelo que nunca deteve a necessária condição de controlo que lhe permitisse, à luz das normas contabilísticas aplicáveis, contabilizar as contribuições em apreço como um activo corpóreo ou incorpóreo na sua esfera.

h) - nem a contribuição para o projecto CCCC (........), nem a contribuição para as infraestruturas (redes viárias adjacentes ao hipermercado BBBB) do Município de Loures, constituíram activo detido pelo Impugnante, muito menos para seu uso/afectação na/à produção ou fornecimento de quaisquer bens ou serviços, arrendamento a terceiro ou para fins administrativos, e ainda menos durante mais de um período/exercício.

i) - tais projectos/obras/contribuições/infraestruturas nunca foram recursos controlados pela Impugnante.

j) - Relativamente à construção das infraestruturas de Loures, as obras contratualizadas com a Autarquia só ficaram prontas depois da alienação a terceiros do hipermercado e galeria comercial BBBB de Loures.

k) - Pelo que os encargos com tais obras não foram registados, nem podiam ser registados, no seu activo – entendimento, este, que mereceu concordância do ROC.

l) - a Impugnante optou por reconhecer os respectivos custos de forma indirecta, utilizando transitoriamente a conta ... – Imobilizado em Curso, somente de forma a melhor possibilitar a identificação, em termos de controlo interno, da contribuição paga à Câmara Municipal de Oeiras no âmbito do Projecto CCCC e da relativa à construção da infraestrutura em prol do Município de Loures,

m) - bem como para reflectir a realidade subjacente – contribuição para a construção de infraestruturas sobre as quais nunca teve nem teria qualquer tipo de controlo, mas que se revelavam indispensáveis à concretização do investimento nas superfícies comerciais de Oeiras e de Loures - e que, de igual modo, se traduziam num maior afluxo de potenciais clientes a estas superfícies.

n) - Uma vez terminada a construção das infraestruturas em questão, e em face das mesmas não serem por si controladas, a Impugnante anulou os valores registados transitoriamente como imobilizado em curso – dado os mesmos não serem enquadráveis na noção de “activo” -, por contrapartida do registo dos mesmos na correspondente rubrica de custos ...-Abates de imobilizado.

o) - Tal procedimento contabilístico foi devidamente validado e confirmado pelos auditores externos/ROC da Impugnante.

p) - Os encargos suportados são uma contrapartida que a Impugnante se encontravA contratualmente obrigada a atribuir aos Municípios de Oeiras e de Loures para efeitos de obtenção das necessárias licenças para a instalação das suas superfícies comerciais nesses concelhos.

q) - A Impugnante nunca teve posse sobre os activos em questão, nem em termos jurídicos, nem em termos de realidade económica (de facto), pelo que os mesmos nunca poderiam ter sido por si reconhecidos enquanto tal (activo), no plano contabilístico.

r) - Estão em causa verbas inscritas em imobilizado em curso, que, por constatação da impossibilidade de chegarem a ser utilizadas ao serviço da empresa ao longo dos vários exercícios económicos, passaram a constituir perdas da empresa.

s) - O imobilizado em curso em questão nunca passou a imobilizado “firme”, na medida em que os activos subjacentes nunca chegaram a ser utilizados ou a entrarem em funcionamento ao serviço da Impugnante – ora porque o projecto de Oeiras foi interrompido, ora porque o estabelecimento de Loures acabou por ser vendido a terceiros antes de ter entrado em funcionamento ao serviço da Impugnante.

t) - Por despacho do Exmo. Director Geral dos Impostos, de 07.11.2006, que deferiu na íntegra recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, em caso em tudo idêntico aos dos presentes autos, entendeu a AT que:

“Na integração do conceito de desvalorização excepcional, tal como é definido no artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/20, de 12 de Janeiro, é relevante o facto de se estar perante a ocorrência de acontecimentos excepcionais, que inutilizem, total ou parcialmente, bens do activo imobilizado, originando um desgaste acima da quota máxima de reintegração, mas que poderá ser aceite como custo nos termos da alínea b) do nº 5 do artigo 29º (ex 28º), desde que aceites pela administração tributária. Resulta, portanto, daquela norma que, tais custos só poderão ser resultado de causas anormais, considerando-se como tais nos termos do nº 2 daquele artigo 10º, as resultantes de desastres, fenómenos naturais (sismos), inundações, etc., e inovações técnicas excepcionalmente rápidas. No caso em apreciação, e do que resulta da análise do processo, verificamos que o sujeito passivo contraiu despesas na expectativa de um empreendimento em ..., cuja instalação dependia da aprovação por parte da Câmara Municipal de Lisboa, o que não veio a verificar-se, tal como comprova a folhas 69 do processo. Tais despesas, com a preparação de projectos, maquetas, estudos de mercado, e garantias bancárias, incorridas com o objectivo de implementação de um novo hipermercado para continuidade da sua actividade operacional, foram registadas numa conta de imobilizado em curso, que acabou por ser regularizada em 1997, com a transferência de tais verbas para a conta de perdas extraordinárias, dada a frustração do negócio em causa. Com efeito, tendo sido o empreendimento atribuído a outra empresa concorrente, acabaram os custos incorridos por não ter qualquer projecção no futuro, classificando-os a empresa de extraordinários, como consequência de um negócio que afinal não se consumou. Pelo que não parece fazer sentido que a empresa tivesse que efectuar um pedido de amortizações excepcionais, nos termos do artº 10º do decreto-regulamentar nº 2/90, dado não se tratar da inviabilidade de quaisquer bens, mas antes de um custo incorrido, sem reflexos futuros, dada a frustração do investimento que se projectava de expansão operacional, mas que ficou gorado, com os consequentes custos inerentes, cuja indispensabilidade nunca foi posta em causa pela administração fiscal”.

Ora, quanto à modificabilidade da matéria de facto, remete-se, por razões de economia e simplicidade, para o que já se disse em C) supra (pág. 67 e seguintes), que aqui se dá por reproduzido.

Assim, analisando o cumprimento do referido ónus impugnatório, verifica-se que o agora impugnante se limita a transcrever os depoimentos testemunhais, indicando o respetivo tempo de gravação, e a indicar a decisão pretendida quanto à matéria de facto, sem indicar, para cada facto, os concretos meios probatórios, que impunham decisão diversa da recorrida, e, quando os meios probatórios em causa tenham sido gravados, indicando com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso ou efetuando a transcrição dos excertos que considere relevantes.

Sendo assim, não tendo sido feito pela Impugnante nem cabendo ao Tribunal efetuar esse acertamento entre o facto cuja prova a impugnante pretende fazer e o respetivo meio de prova, impõe-se, nos termos da lei, rejeitar a requerida modificação da matéria de facto.

De todo o modo, sempre se dirá que as realidades que a Recorrente pretende aditar à matéria de facto mais não representam que conclusões, diversas dessas asserções são controvertidas e já dimanam do recorte probatório dos autos.

Em exceção ao que ficou dito quanto aos factos assentes em prova testemunhal, o último facto em causa, sintetizado sob a alínea t), relativo ao despacho do Exmo. Diretor-geral dos Impostos, de 07.11.2006, que deferiu na íntegra recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, o Tribunal ad quem pode, ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC, admitir o requerido aditamento desse facto.

Assim , uma vez que a cópia desse despacho foi junto à reclamação graciosa como “anexo XVII”, nada obstaria ao deferimento da pretensão. Contudo, afigura-se que o aditamento não reveste utilidade para a presente lide, na medida em que o caso a que alude o referido despacho de 7/11/2006, se reportava a despesas financeiras suportadas com a preparação de projetos, maquetas, estudos de mercado, e garantias bancárias, incorridas com o objetivo de implementação de um novo hipermercado para continuidade da sua atividade operacional, em ..., cuja instalação dependia da aprovação por parte da Câmara Municipal de Lisboa, o que não veio a verificar-se.

Tal situação fática é completamente diferente da ocorrida nos presentes autos, em que estão em causa encargos financeiros suportados com a comparticipação no custo de duas obras públicas pertencentes ao Município de Oeiras, de que o sujeito passivo tinha expetativa de beneficiar indiretamente pela melhoria das acessibilidades, o que por razões diversas não veio a ocorrer.

Assim, rejeita-se integralmente o pedido de modificação da matéria de facto.

Agora, estabilizada a matéria de facto, importa apreciar o mérito da questão sob análise.

Quanto ao alegado erro de julgamento de direito, a Recorrente impugnante alega que, tendo a correção em crise sido fundada na asserção de que não se demonstrara o enquadramento da situação dos autos nos pressupostos subjacentes ao artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro (pelo que “Sem o exercício do direito que é conferido ao sujeito passivo para requerer à Administração Fiscal a amortização excepcional dos bens que retirou do activo da empresa, o montante da perda respectiva registada como abate deve ser acrescida ao lucro tributável do grupo”) e tendo a sentença recorrida reconhecido que “como bem alega a Impugnante, não estamos perante uma situação enquadrável numa desvalorização excecional prevista no artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro.”, isso bastaria para concluir que a sentença deveria ter decidido de maneira diversa (inversa).

Alega, além disso, que a sentença confere uma fundamentação inovadora às correções em questão, nomeadamente quando apela ao seu suposto enquadramento para efeitos do apuramento das mais ou menos-valias ao abrigo do artigo 43.º do CIRC, fundamento que nunca esteve em causa durante o procedimento.

Adicionalmente, a Recorrente entende que, ao contrário do que entende o Tribunal a quo, nada se provou no sentido das “comparticipações/cedências serem efetuadas em prol do proveito da atividade comercial da Impugnante, a desenvolver ao longo dos anos, assumirem, juntamente com o estabelecimento comercial a natureza de imobilizado corpóreo (tangível), com a possibilidade da depreciação periódica legalmente prevista.” Antes pelo contrário, o que se provou foi que o projeto do ......../CCCC (município de Oeiras) não chegou a ver a luz do dia - pelo que, naturalmente, não beneficiou nem esteve afeto à atividade de ninguém: nem da Impugnante, nem do domínio público. Por sua vez, provou-se que os encargos com as redes viárias comparticipadas pela Impugnante/Recorrente e cedidas ao município de Loures foram suportados depois da alienação do hipermercado BBBB de Loures a terceiros, antes mesmo deste entrar em funcionamento. Pelo que, independentemente dos meios contabilísticos à disposição do contribuinte, logicamente que jamais se poderia ou pode considerar que tais infraestruturas foram efetuadas “em prol do proveito da atividade comercial da Impugnante, a desenvolver ao longo dos anos, (…) com a possibilidade da depreciação periódica legalmente prevista.”.

Defende ainda que, as contribuições/encargos/obras em questão reportam-se a infraestruturas que reverteriam/reverteram para a domínio público, não sendo, nem podendo vir a ser, propriedade da Impugnante/Recorrente, nem sendo por ela utilizadas para a prossecução dos seus fins, em termos de disponibilidade e afetação objetiva à sua própria atividade. Pelo que não podem ser consideradas como fazendo parte do seu ativo corpóreo ou incorpóreo (poderá fazer parte do ativo imobilizado dos respetivos municípios).

Vejamos, então.

Estão em causa custos fiscais que respeitam, na sua esmagadora maioria, às seguintes infraestruturas:

a) Contribuição em numerário, no montante de Euros 1.000.000 (um milhão de Euros), a título de comparticipação para o custo do projeto CCCC (“CCCC”) implementado pela Câmara Municipal de Oeiras, o qual consistia num .... de.... construído entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ..., onde se situa uma das superfícies comerciais da Impugnante; e

b) Encargos incorridos com a construção de uma infraestrutura rodoviária denominada por “...”, situada junto à superfície comercial de Loures, no valor total de Euros 941.874,55 (novecentos e quarenta e um mil, oitocentos e setenta e quatro Euros e cinquenta e cinco cêntimos), infraestrutura essa que, imediatamente após a sua construção, foi entregue à Câmara Municipal de Loures e afeta ao domínio público.

A AT verificou que no exercício de 2003 a impugnante agora Recorrente efetuou abate de imobilizado corpóreo não aceite fiscalmente, no montante global de € 1.956.266,19: sem que para o efeito se tenha demonstrado o seu enquadramento nos pressupostos subjacentes ao artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro. Esse imobilizado estava contabilizado na ... do POC, relativa a “imobilizado em curso” e, no final do exercício, foi transferido para a conta de abate de imobilizado por se considerar que esses custos se esgotavam neste mesmo exercício porque representam contrapartidas exigidas pelas autoridades camarárias para a inauguração de estabelecimentos comerciais.

A Impugnante não nega esses factos.

Ora, a AT considera, e bem, que, em regra os custos com imobilizado não são dedutíveis de uma só vez, mas diferidos para os exercícios seguintes do período de vida útil, de acordo com o regime das reintegrações e amortizações em vigor, no caso, nos termos do decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro.

Só poderá fazer-se tal dedução integral no caso de desvalorizações excecionais de elementos do ativo imobilizado, nos termos do artigo 10º do referido regime.

O artigo 10º do DR nº 2/90 dispunha que:

ARTIGO 10.°

Desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado

1- No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalo-rizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente compro-vadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.°.

2- O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas.

3- Para efeitos do disposto no n.º 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro més seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, salvo em casos comprovadamente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro Finanças, em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais.

De acordo com o artigo 10º poderia ser usada uma taxa de amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.°, podendo mesmo chegar essa taxa a 100% (amortização integral), desde que verificados os pressupostos indicados nessa norma.

Portanto, o fundamento legal da correção efetuada pela AT é a falta de fundamento legal, incluindo a impossibilidade de aplicação do beneficio previsto no artigo 10º do DR nº 2/90, por falta dos respetivos pressupostos.

Não há, portanto, a contradição alegada pela Recorrente.

A sentença refere (pág. 51) que “Os ... entenderam que não ficou demonstrado por parte do sujeito passivo quais foram as razões objetivas ou causas anormais que levaram a que os bens em causa fossem declarados obsoletos para o exercício da atividade operacional e que fosse assim permitido o custo correspondente ao valor líquido dos bens objeto de “abate”, mais referindo, na fundamentação da correção em apreço que «[s]em o exercício do direito que é conferido ao sujeito passivo para requerer à Administração Fiscal a amortização excepcional dos bens que retirou do activo da empresa, o montante da perda respectiva registada como abate deve ser acrescida ao lucro tributável do grupo», pelo que, «em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC, o montante de € 1.956.266,19 não deve ser considerado como custo fiscal do exercício em análise por não se enquadrar nos pressupostos legais referidos no artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro».”.

A própria recorrente defende que não está em causa a desvalorização extraordinária de bem do ativo imobilizado e que, portanto, não se aplica o disposto no artigo 10º do DR nº 2/90.

A Impugnante defendia que o fundamento legal é o artigo 23º do CIRC e, para isso, alegava que tais infraestruturas, porque passaram de imediato para o domínio público, ou porque nunca estiveram, de facto e de direito na sua disponibilidade, nunca fizeram parte dos seus ativos, tangíveis ou intangíveis e, por isso, derivam ser considerados custos fiscais indispensáveis nos termos previstos no artigo 23.º do CIRC, conforme referido a pg. 53 da sentença, que continua: “Na verdade, não está em causa a propriedade das infraestruturas ou dos bens após a sua construção – sendo essa uma “não questão” – mas antes, o facto de, por tais comparticipações/cedências serem efetuadas em prol do proveito da atividade comercial da Impugnante, a desenvolver ao longo dos anos, assumirem, juntamente com o estabelecimento comercial a natureza de imobilizado corpóreo (tangível), com a possibilidade da depreciação periódica legalmente prevista”

(…)

Nos termos do artigo 29.º do CIRC, em vigor à data dos factos, o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício devia fazer-se, em regra, pelo método das quotas constantes (n.º 1), com a opção pelo método das quotas degressivas, em situações devidamente elencadas (n.º 2), ou ainda, através de adoção de métodos próprios, após reconhecimento prévio da Direção-Geral dos Impostos (n.º 3).

Relativamente a cada elemento do ativo imobilizado deveria ser utilizado o mesmo método de reintegração e amortização, desde a sua entrada em funcionamento até à sua reintegração ou amortização total, transmissão ou inutilização (n.º 4 do artigo 29.º do CIRC), embora fosse possível «a) [a] variação das quotas de reintegração e amortização de acordo com o regime mais ou menos intensivo ou outras condições de utilização dos elementos a que respeitam, não podendo, no entanto, as quotas mínimas imputáveis ao exercício ser deduzidas para efeitos de determinação do lucro tributável de outros exercícios; b) [a] consideração como custos de quotas de reintegração ou amortização superiores devido à superveniência de desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, aceites pela Direcção-Geral dos Impostos» (cf. artigo 29.º, n.º 5 do CIRC).

O “abate”, nos termos considerados pela Impugnante, integrava-se, claramente nesta última alínea e não na al. a) do n.º 4 do artigo 29.º do CIRC, entrando, consequentemente, em conflito com a não aplicação ao caso do regime previsto no artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro.

Ou seja, o que terá sucedido, no caso, terá sido um erróneo registo contabilístico o que, aliás, ressalta dos depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas em juízo”

Ainda de acordo com a sentença, “dos depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas em juízo, em especial BB, à data (e desde 1999) funcionário dos serviços de contabilidade da Impugnante, que foi perentório a afirmar, que não esteve em causa uma opção (direta, ou espontânea) desta, mas antes de indicação da empresa de auditoria externa, que terá determinado que registo transitório na conta de Imobilizado em Curso, uma vez terminada a construção das infraestruturas em questão, fosse registado em Abates de imobilizado, uma vez que os projetos em causa não avançaram nos moldes inicialmente projetados. No caso do de Loures, porque os espaços comerciais acabaram por ser vendidos, em dezembro de 2002, antes de serem conhecidos os custos incorridos com as infraestruturas adjacentes, razão pela qual não foi possível repercuti-los no respetivo preço de venda (amortizando-os), procedendo-se, por isso, ao respetivo abate, e, no caso de Oeiras, porque o CCCC era um equipamento que nunca esteve na posse e/ou disposição da Impugnante, não integrando, por isso, o seu ativo.

(…) no que respeita à comparticipação na construção para o custo do projeto CCCC (CCCC - .... de....) implementado pela Câmara Municipal de Oeiras, construído entre o centro da cidade de Oeiras e o Centro Comercial ..., onde se situa uma das superfícies comerciais da Impugnante, como já se disse, tal comparticipação, tendo sido efetuada em prol do proveito da atividade comercial da Impugnante, a desenvolver ao longo dos anos, assume, juntamente com o estabelecimento comercial (independentemente da sua posse jurídica) a natureza de imobilizado corpóreo (tangível), com a possibilidade da depreciação periódica legalmente prevista.

(…) no que respeita aos custos relacionados com infraestrutura rodoviária denominada por “...”, considerando que o bem foi alienado antes sequer de ter entrado em funcionamento no âmbito da atividade da Impugnante, estava em causa um valor suscetível de contribuir para o apuramento das mais ou menos-valias ao abrigo do artigo 43.º do Código do IRC. O facto de o custo em apreço só ter sido, alegadamente, conhecido no exercício seguinte, não justifica a “manipulação” das normas de registo contabilístico, porquanto as sociedades comerciais são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei, devendo, a mesma estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes (cf. n.º 3 do artigo 17.º e 115.º do CIRC, na redação à data), existindo outros mecanismos ao dispor do sujeitos passivos para obter a correção do apuramento do lucro tributável de períodos anteriores.”

Ora, a sentença recorrida não procura fazer fundamentação inovadora e a posteriori do ato praticado pela AT, substituindo-a na sua função administrativa.

A sentença limita-se a expressar o juízo de que impugnante cometeu erros de contabilização e na dedução do custo em causa.

A sentença não pretendeu, nem isso seria legalmente possível, dizer que a correção efetuada pela AT, desconsiderando o direito à dedução do custo com fundamento na inaplicabilidade dos artigos 29º, nº 5, do CIRC e correspondente norma regulamentar prevista no artigo 10º do DR nº 2/90, passa a servir de base a uma qualquer tributação de ganhos de mais-valias. O que aquela sentença disse foi que a dedução efetuada em 2003 não poderia ser feita nos termos em que foi, porque, no que respeita aos custos relacionados com infraestrutura rodoviária denominada por “..., cujo empreendimento comercial foi vendido antes de entrar em uso, existiam outros mecanismos ao dispor do sujeitos passivos para obter a correção do apuramento do lucro tributável de períodos anteriores

Mas se não se podia aplicar os artigos 29º, nº 5, do CIRC e 10º do DR nº 2/90, qual poderia ser o fundamento legal da dedução efetuada pela Impugnante.

O artigo 23º do CIRC considera custos os que estiveram relacionados com a atividade empresarial, que respeitem os requisitos de comprovação e de indispensabilidade já acima referidos a propósito de idêntico direito à dedução.

A definição legal que consta no artigo 23º segue a técnica da exemplificação: são custos dedutíveis fiscalmente os custos idênticos ao ali listados, incluindo reintegrações e amortizações.

Por outro lado, sabe-se que o critério temporal para a dedução do custo fiscal não é a mera vontade do contribuinte, devendo respeitar, em regra, o principio da especialização dos exercícios, segundo o qual as componentes as componentes do lucro, incluindo os custos, são registados no exercício a que respeitam, salvo se no encerramento do exercício a que respeitam e a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. No caso dos custos referentes a vendas, consideram-se suportados na data da entrega ou expedição dos bens e no caso de custos referentes a prestações de serviços instantâneas, consideram-se suportados, em regra, na data em que o serviço é terminado e no caso de serviços continuados, devem ser levados a resultados numa medida proporcional à sua execução (artigo 18º do CIRC).

No caso especifico de obras de carácter plurianual, cujas obras em curso decorrem em mais do que um exercício , a imputação dos custos pode ser efetuada pelo critério do encerramento da obra ou segundo a percentagem de acabamento. (artigo 19º do CIRC).

Contudo, no caso dos autos, a Impugnante não tinha “obras”; apenas comparticipava nos custos de obras públicas (pertencentes ao respetivo Município) relacionadas com os seus empreendimentos comerciais, das quais pretendia tirar vantagens indiretas, derivadas da melhoria dos acessos.

Portanto, como refere a sentença, a contabilização dessas “comparticipações” na conta “44- imobilizações em curso” parece ser um mero equivoco contabilístico, que, conforme referido pelas testemunhas, o Revisor de Contas ou Auditor Externo aconselhou a eliminar, transferindo o saldo para a conta de abates de imobilizado, isto é, para conta de custos, “6945 – Perdas de imobilizado, Abates”.

As referidas comparticipações não se reportam a qualquer bem ou direito na posse ou disponibilidade da impugnante e agora recorrente, que de facto e de direito eram exclusivamente pertencentes ao Município

Na conclusão 72 do recurso, a própria Recorrente reconhece que os referidos encargos financeiros não são enquadráveis na definição contabilística de activo (tangível/intangível), os mesmos não são, obviamente, passíveis de amortização nem de desvalorizações excepcionais, ao abrigo das normas previstas no citado DR 2/90.

Não sendo “ativo” também não são “imobilizado” (na conclusão 73, a Recorrente reconhece que, por isso, tais encargos “poderiam nem sequer ter sido registados numa conta transitória de imobilizado em curso”).

Ora, se em rigor não havia imobilizado, também não houve “perdas de imobilizado” e, portanto, não existe o direito à dedução de custos a título de perdas de imobilizado.

Sem prejuízo, a impugnante, agora recorrente defendeu e defende que o direito à dedução se funda diretamente no artigo 23º do CIRC, e não no artigo 10º do DR nº 2/90.

Sendo assim, cumpre averiguar se é possível enquadrar esses gastos ou perdas no conceito de custo que consta no artigo 23º do CIRC e, sendo o caso, saber se nada obsta à dedução.

De facto, resulta da conjugação das normas dos artigos 17º, 23º, 42º, e 115º, nº 3, al. a), do CIRC, na redação vigente na altura dos factos, que o direito à dedução dos custos depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: o custo estar contabilizado, a contabilização estar suportada em documento e esse documento enquadrar-se no conceito de “documento justificativo”, a dedução não estar proibida por norma legal expressa, cabendo ao sujeito passivo o ónus de comprovar a existência material do custo e a sua indispensabilidade/essencialidade para o exercício da atividade sujeita a imposto.

Está provado que o encargo financeiro está contabilizado e a AT não discute que tal contabilização está feita em termos que não fazem duvidar da sua existência. Pelo que se dão como verificados os requisitos relativos à contabilização, justificação documental e comprovação da sua materialidade.

Cumpre, portanto, verificar o requisito relativo à indispensabilidade.

Sabemos que as referidas comparticipações podem integrar-se na categoria dos encargos de natureza financeira, mas que não são idênticos a juros de capitais ou outros referidos na alínea c) do nº 1 do artigo 23º do CIRC. Todavia, pode aceitar-se que tais encargos financeiros estavam relacionados com a distribuição e venda, abrangendo os transportes de pessoa e bens e a facilitação do acesso de clientes ao estabelecimento (por .... de.... ou por via rodoviária , ambos sob propriedade municipal).

Ora, tal nexo de empresarialidade, que a AT nem sequer discute, equivale à verificação do requisito referente à indispensabilidade do custo.

Por outro lado, o disposto no artigo 42º do CIRC não reclama aplicação ao caso concreto nem está sob discussão a limitação à dedução resultante do principio da especialização dos exercícios, tanto mais que nada nos autos parece obstar à operacionalização do principio da justiça, designadamente por nada apontar no sentido de que houve intenção de obter ou que foi obtida qualquer vantagem fiscal indevida resultante do facto de os referidos custos apenas terem sido deduzidos no exercício de 2003, em vez de o terem sido em exercícios anteriores.

Pelo que se julga procedente o fundamento agora sob análise e se determina a revogação da sentença nessa parte.

F) Quanto ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida

A Recorrente Impugnante alega que a sentença recorrida errou no julgamento de intempestividade, dado que, contrariamente ao decidido, nada obrigava a Impugnante/recorrente a pedir a indemnização no processo de reclamação graciosa em curso, no prazo de 30 dias contado da data da apresentação da garantia. Acrescenta que, como é jurisprudência unânime (que se escusa de referir, porque sobejamente conhecida), o pedido de indemnização de garantia pode ser feito autonomamente, nos termos do artigo 53º nº 3 da LGT, segundo o qual: “A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”. Aliás, inclusivamente pode ser formulado já numa fase tardia, em sede de execução de julgados. Sendo certo que o artigo 53º nº 3 e da LGT prevalece sobre o disposto no artigo 171º do CPPT, como é jurisprudência unânime e resulta do disposto no artigo 2º a) e b) da LGT.

De facto, o pedido da indemnização por garantia indevida pressupõe que a liquidação subjacente à garantia bancária prestada padeça de erros de facto e ou de direito que justifiquem a sua anulação total ou parcial, razão pela qual o artigo 53º, nº 1 da LGT refere que o executado será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia, na proporção em que ela se mostre indevida.

Face ao supra aludido subsiste por analisar a questão inerente à indemnização por prestação indevida de garantia.

Vejamos então.

Para o efeito cumpre fazer uma interpretação articulada de dois normativos legais aplicáveis.

Resulta dos artigos 2º (Estado-de-Direito) e 22º (responsabilidade civil do Estado) da CRP que o Estado é responsável pelos prejuízos que causar.

O artigo 100º dispõe que os sujeitos passivos que obtenham ganho de causa têm direito à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade do ato tributário.

Preceitua o artigo 53.º da LGT e sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida” que:

“1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3- A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”

Por sua vez, o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” dispõe que:

“1- A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.

2- A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”

Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (…)”

São, portanto, pressupostos do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia: que exista prestação de garantia bancária ou equivalente (causadora de encargos financeiros comprovados), que a garantia tenha sido prestada durante período superior a três anos (caso em que serão indemnizados os prejuízos na sua totalidade); esse prazo de 3 anos não se aplica quando exista decisão definitiva, administrativa ou judicial, que reconheça a ilegalidade total ou parcial da divida garantida, sendo a indemnização em proporção do vencimento. Em qualquer dos casos, a indemnização terá o limite máximo previsto no artigo 53º, nº 3, parte inicial, da LGT.

Assim, o direito à indemnização por prestação indevida de garantia bancária ou equivalente resulta da própria lei (artigos 53º da LGT e 171º do CPPT) e deve ser reconhecido em fase execução de julgado, conforme resulta do disposto no artigo 100º da LGT.

Sem prejuízo, nos termos do artigo 53º, nº 3, parte final, da LGT e 171º do CPPT, o interessado pode pedir essa indemnização no requerimento de reclamação graciosa (ou, não havendo tal procedimento, na petição inicial de impugnação) destinada a discutir a legalidade da divida exequenda subjacente à garantia previamente prestada, ou no prazo máximo de 30 dias a contar desse evento, sob pena de rejeição do pedido por intempestividade, caso em que precludirá o direito de receber o pagamento nesse processo (sem prejuízo do direito de defesa contra o incumprimento do dever de integral execução do julgado).

Em certas situações, os interessados podem pedir autonomamente esse pagamento, quando a garantia tenha sido apresentada posteriormente à petição de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, caso em que o pedido deverá ser formulado no prazo de 30 dias após a sua ocorrência (artigo 171º, nº 2, parte final, do CPPT).

Note-se que o facto de os lesados não requererem a indemnização pela prestação indevida de garantia bancária no âmbito do processo de impugnação judicial, não preclude a possibilidade de requerer essa indemnização no âmbito da execução de julgado anulatório.

Neste sentido, convoque-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA no processo nº 0216/11, em 22 de junho de 2011, chamando à colação a doutrina vertida no Acórdão de 24 de novembro de 2010, proferido no processo nº 01103/09.

Como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 1154/17, de 15 de novembro de 2017:

“Estabelece-se, pois [no artigo 171º do CPPT], que o pedido de indemnização (por garantia indevidamente prestada) seja apresentado no processo em que esteja controvertida a legalidade da dívida em causa e, de acordo com o seu nº 2, que o pedido seja solicitado na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. Ou seja, o pedido deve, em regra, ser feito na petição do meio procedimental ou processual (Aqui se incluindo o pedido de revisão feito pelo interessado no prazo da «reclamação administrativa» (n° 1 do art. 78° da LGT) ou o recurso hierárquico ou contencioso em que se discuta a legalidade do acto de liquidação - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª ed., 2011, Vol. III, anotação 3 ao art. 171º, p. 238.) em que seja sindicada a liquidação relativamente à qual a garantia foi prestada e só nos casos em que o fundamento do pedido for posterior à apresentação da petição do meio utilizado, é que pode ser feito posteriormente. Como sucederá, por exemplo, quando no momento da apresentação da petição inicial ainda não foi prestada garantia: então, o pedido de indemnização deve ser formulado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia e naquele processo onde se discute a legalidade da liquidação da dívida exequenda. Sendo que, neste âmbito, não se descortina aqui deficiente enquadramento contextual, relativamente a eventual anterior entendimento do citado autor, quanto ao facto superveniente (no sentido de ter natureza exemplificativa a indicação da prestação da garantia no elenco de factos supervenientes e de o conceito de superveniência não se circunscrever à prestação de garantia).(…)”

Visto o que direito que releva para o caso dos autos, atentemos, então, no que resulta do acervo probatório dos autos:

Para cobrança coerciva da dívida correspondente às liquidações impugnadas nos presentes autos foi instaurado o processo de execução fiscal nº ..., no valor global de € 2.588.213,98.

Nessa sequência, e por forma a suspender o processo executivo, foi prestada garantia bancária nº ..., em 27/2/2008, destinada a caucionar o aludido processo executivo. Tudo conforme facto JJ do probatório.

Em 24.04.2008 foi apresentada reclamação graciosa destina a discutir a legalidade da divida exequenda, objeto da garantia (facto K do probatório), sem que tivesse sido efetuado o pedido de pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.

Esse pedido de pagamento veio a ser efetuado na petição inicial da presente impugnação, apresentada em 7/1/2011.

Ora, face ao enquadramento legal a que supra fizemos alusão, dúvidas não restam de que o presente pedido de indemnização, formulado no âmbito da presente impugnação judicial, é claramente intempestivo, por ter ultrapassado o apontado prazo de 30 dias, obstando, por si só, à respetiva apreciação.

Logo a sentença recorrida que assim o decidiu não padece do arguido erro de julgamento.

Uma nota final para realçar, mais uma vez, que tal não obsta a que a Requerente possa por outra via, como se apontou supra, mormente, em sede de execução de julgado obter o ressarcimento pelos prejuízos causados com a prestação da garantia indevida, verificados que estejam os respetivos pressupostos legais.

Pelo que improcede o recurso e ser mantém, nessa parte, a decisão recorrida.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

a) - Conceder parcial provimento ao recurso da Fazenda Pública, na parte referente à falta de fundamentação formal relativa aos PEC´s, no montante de € 342.276,92, e à correção de provisões para créditos de cobrança duvidosa, no montante de € 64.062,18, com a consequente revogação da decisão recorrida e manutenção do ato de liquidação nessa exata proporção;

b) - Conceder parcial provimento ao recurso da Impugnante, na parte referente a abates de imobilizado, cujo custo, no montante de € 1.956.266,19, revogar a decisão recorrida, com a competente anulação do ato de liquidação nessa exata proporção e mantendo no demais;

Custas pelas partes na proporção de decaimento, que, para este efeito, se fixa em, 89% para a Fazenda Pública e o restante para a Impugnante.

Reitera-se a dispensa de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 30 de outubro de 2025 - Rui A.S. Ferreira (Relator) —-Maria da Luz Cardoso —- Patrícia Manuel Pires (Adjuntas).

1. -Lapso manifesto - queria dizer “reclamação” graciosa.