08645/15 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.).

2. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.).

3. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária).

4. Atendendo à especificidade do I.V.A., não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa.

5. Na medida em que se arroga o direito à liquidação adicional assente nas correcções propostas à matéria colectável, a Fazenda Pública tem o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a essa liquidação adicional, ou seja, o dever de demonstrar os pressupostos da correcção praticada (cfr.artº74, nº.1, da L.G.T.).

6. A adopção pela A. Fiscal do procedimento da avaliação directa, quando estavam reunidos os pressupostos para aplicação do método de avaliação indirecta, e considerando a lei a inimpugnabilidade directa de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto", na falta de reacção mediante o procedimento de revisão regulado no artº.91, e seg. da L.G.Tributária, no caso concreto o acto de avaliação e o respectivo “quantum” consolidava-se, tornando indiscutí­vel os seus eventuais vícios. Tal decorre do artº.86, nº. 5, do mesmo diploma, normativo que nos diz que o procedimento de avaliação indirecta só pode ser impugnado contenciosamente com base em erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável ou de erro na quantificação, mediante prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável. A dedução de impugnação judicial com tais fundamentos, sem prévia apresentação do pedido de revisão, importa mesmo o indeferimento liminar da petição inicial com base na inimpugnabilidade do acto, ao abrigo dos artºs.110, nº.1, do C. P. P. Tributário, e 89, nº.1, al.c), do C.P.T.Administrativos, este aplicável subsidiariamente ao processo tributário por força do artº.2, al.c), do C. P. P. Tributário.

7. Nestes termos, devendo ser aplicado ao caso concreto o regime de avaliação indirecta (a aplicação do método de avaliação indirecta pode configurar-se como um direito do contribuinte), tal impunha a possibilidade de utilização do meio administrativo de revisão, pelo que, a conduta da A. Fiscal não permitiu ao contribuinte reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria colectável para a Comissão de Revisão, de acordo com o artº.91, da L.G.Tributária, situação que igualmente inquina o acto tributário impugnado (preterição de formalidade legal que releva como vício gerador da anulabilidade do acto de liquidação subsequente).

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Castelo Branco, exarada a fls.421 a 430 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a presente impugnação tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2006 e no montante total de € 116.231,61.

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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.451 a 484 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- A douta sentença ora recorrida enferma dos vícios de erro de julgamento, violação do principio da verdade material, incorrecta apreciação da prova produzida nos autos, violação de lei, designadamente, dos artºs 74°,81° a 83°,87° b), 88° e 90° da LGT, bem como dos artº s 615°, n°1, c) do Cod. Proc. Civil e artº 125° do CPPT;

2- Pese embora a matéria de facto ter sido dada integralmente provada, todos os factos apurados na acção inspectiva foram considerados factualidade assente, a decisão do Tribunal "a quo" incorreu em contradição uma vez que, ao decidir como decidiu, substituiu-se ao impugnante, que não logrou provar ou contrariar a origem das entradas e saídas dos fluxos financeiros das contas tituladas pelos sócios, nem sequer logrou provar ou contrariar que aquelas contas não estavam afectas ao giro comercial da sociedade;

3- Como tal, foi violado o artº 74° da LGT;

4- O recurso à avaliação indirecta, subsidiária da avaliação directa, deve ser feito apenas em situações específicas, nas quais a existência de um conjunto de omissões e irregularidades verificadas na contabilidade indiciem uma capacidade contributiva superior à declarada. Não existe discricionariedade da AT, na escolha da metodologia para tributação;

5- Não podemos concluir que, sempre que verificados erros e irregularidades na contabilidade, seja garantida a legitimidade do recurso a métodos indirectos;

6- A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real, pelo que a avaliação directa surge como um instrumento útil na descoberta da verdade material;

7- Posto que, a contabilidade, embora formalmente organizada de acordo com as normas contabilísticas e fiscais, pode não evidenciar o rendimento real;

8- Por isso, compete à AT em sede do procedimento inspectivo mostrar que o rendimento real não é o declarado, isto é, que a contabilidade não reflecte todos os rendimentos e gastos, ou seja, a real actividade do contribuinte;

9- As correcções à matéria tributável foram efectuadas numa perspectiva de balanço, ou seja, analisaram-se os recebimentos e pagamentos da sociedade, através de contas bancárias, afectas ao giro comercial da mesma, compararam-se com os valores constantes da contabilidade e apuraram-se as divergências;

10- O resultado tributável pode ser apurado de duas maneiras, ou pela via da demonstração de resultados, que corresponde à diferença entre gastos e rendimentos, ou pela via do balanço, a diferença entre activos e passivos (fluxos financeiros de entrada e de saída);

11- Nunca se quantificaram litros de leite ou quilos de queijo; quantificaram-se entradas e saídas de fluxos financeiros;

12- Na inspecção, acedeu-se a toda a informação bancária (extractos, cópias de cheques e movimentos), suporte dos fluxos financeiros, quer em nome da sociedade, quer em nome dos sócios e familiares. Acederam-se a todos os elementos da contabilidade, designadamente, facturas e recibos emitidos, destacando-se os emitidos aos produtores de leite, não sujeitos passivos;

13- Destaca-se, ainda, o cruzamento e análise de dados, no procedimento inspectivo, que foi exaustiva. Aliás, a amostra seleccionada foi de 95% (quase a totalidade) dos recibos de aquisição do leite aos produtores não sujeitos passivos, fazendo-se o cruzamento com o valor unitário dos cheques descontados nos extractos bancários das contas tituladas pelos sócios nos bancos …;

14- Demonstrou-se que estas contas estavam afectas à actividade da empresa: (i) Foram analisadas as contas bancárias da sociedade, designadamente, os pagamentos e recebimentos registados nessas contas; (ii) Foram analisados os movimentos de saída e detectou-se que se destinavam a compras da actividade, designadamente pela análise dos recibos de aquisição do leite; (iii) Essas mesmas saídas não correspondiam a pagamentos de despesas de carácter pessoal (iv) Quanto às entradas, verificou-se a existência de depósitos de clientes da sociedade, com ou sem factura emitida na contabilidade; (v) Quanto aos depósitos em numerário, pela sua natureza, a origem não é passível de ser conhecida;

15- Os movimentos bancários nunca foram contrariados pela impugnante. Caberia ao contribuinte demonstrar a falta de aderência à realidade, sob pena de a dúvida sobre esta matéria se revelar desfavorável à sua pretensão. E não tendo feito tal prova e nem tendo mesmo chegado a colocar em dúvida séria, fundada, os pressupostos de facto em que a Administração Fiscal se fundou para concluir pela existência daquele montante de proveitos, a causa tem de ser decidida contra o impugnante;

16- Ao decidir como decidiu, a douta sentença não teve em conta o iter cognoscitivo do relatório de inspecção, desprezou a prova documental junta e fez tábua rasa da confissão dos valores pela impugnante e assumiu como presunções aquilo que, sobejamente, foi demonstrado por documentos;

17- Deturpou as conclusões do relatório, impondo a demonstração de pressupostos para o recurso a métodos indirectos, pressupostos esses que não existem ou ainda impondo soluções de tributação (por manifestações de fortuna) que se revelariam, no caso concreto, totalmente inverosímeis;

18- Violou o disposto nos artº 81º a 83° e 87° a 90° da LGT, abdicando do princípio da subsidiariedade da avaliação indirecta;

19- Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e, em consequência, deve ser revogada a decisão recorrida, devendo, ainda, manter-se na ordem jurídica os actos tributários impugnados, só assim se fazendo inteira JUSTIÇA!

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.495 dos autos).

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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.422 a 427 dos autos):

1- Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º…, de 16/11/2007, a Administração Tributária levou a cabo uma inspecção externa à sociedade impugnante, “A., L.da.”, com o n.i.p.c. …, incidente sobre IRC e IVA, referente ao exercício de 2006 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.23 a 58 do processo administrativo apenso);

2- A acção de inspecção externa teve início em 04/12/2007 e viria a culminar com a elaboração, em 03-12-2008, do Relatório Final constante de fls.23 a 58 do processo administrativo apenso (e respectivos anexos), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e donde se destaca, além do mais, o seguinte:

“Texto e/ou quadro no original”

3- Da acção de inspecção mencionada no ponto anterior resultaram correcções em sede de IVA de 2006, conforme o quadro seguinte:

“Texto e/ou quadro no original”

(cfr.relatório de inspecção junto a fls.23 a 58 do processo administrativo apenso);

4- As conclusões propostas e mencionadas nos números antecedentes mereceram parecer e despacho concordantes (cfr.fls.23 do processo administrativo apenso);

5- A impugnante foi notificada para efectuar o pagamento até ao dia 28/02/2009, a quantia global de € 116.231,61, referente às liquidações de IVA e juros compensatórios, emitidas em 13/12/2008, atinentes ao exercício de 2006, e que estão melhor descriminadas no documento junto a fls.448 do processo administrativo apenso;

6- Em 29/05/2009, deu entrada, via fax, a reclamação graciosa constante de fls. 429 a 444 do processo administrativo apenso, apresentada pela ora impugnante;

7- Em 13/07/2009, sobre a reclamação graciosa mencionado no ponto anterior, recaiu decisão de indeferimento (cfr.documento junto a fls.457 do processo administrativo apenso);

8- Em 13/08/2009, foi a impugnante notificada da decisão aludida no número antecedente (cfr.documentos juntos a fls.460 e 461 do processo administrativo apenso);

9- Em 30/07/2009, deu entrada no S. F. de … a presente impugnação judicial (cfr. carimbo de entrada aposto no rosto de fls.3 dos presentes autos);

10- Por despacho de 02/06/2008, do Procurador Adjunto do Ministério Público de … foi derrogado o sigilo bancário da sociedade impugnante, de A., M., M.M., M.G., M. C. e A. C. (cfr.documentos juntos a fls.417 a 423 do processo administrativo apenso).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa…”.

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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e ao PA apenso, os quais não foram impugnados.

Quanto aos depoimentos das testemunhas arroladas nada de relevante se extraiu para a decisão da presente causa…”.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar parcialmente procedente a presente impugnação, na parte incidente sobre as correcções levadas a cabo nos custos com a matéria e quanto às correcções efectuadas nos proveitos (€ 104.887,34), mantendo-se a liquidação na parte relativa às correcções atinentes à dedução indevida de I.V.A. no valor de € 1.995,25, visto que o I.V.A. apurado em falta, que não o proveniente de dedução indevida de I.V.A., foi calculado tendo em consideração o montante de correcções propostas em sede de I.R.C.

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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em síntese e conforme supra se alude, que pese embora todos os factos apurados na acção inspectiva terem sido considerados factualidade assente, a decisão do Tribunal "a quo" incorreu em contradição uma vez que, ao decidir como decidiu, substituiu-se ao impugnante, que não logrou provar ou contrariar a origem das entradas e saídas dos fluxos financeiros das contas tituladas pelos sócios, nem sequer logrou provar ou contrariar que aquelas contas não estavam afectas ao giro comercial da sociedade, assim tendo violado o artº.74, da L.G.T. Que ao decidir como decidiu, a sentença recorrida não teve em conta o iter cognoscitivo do relatório de inspecção, desprezou a prova documental junta e fez tábua rasa da confissão dos valores pelo impugnante, mais assumindo como presunções aquilo que, sobejamente, foi demonstrado por documentos. Que o Tribunal "a quo" violou o disposto nos artºs.81 a 83 e 87 a 90, da L.G.T., abdicando do princípio da subsidiariedade da avaliação indirecta (cfr.conclusões 1 a 18 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal vício.

No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09).

Conforme resulta da factualidade provada, as correcções efectuadas ao sujeito passivo partem de movimentos a crédito e a débito nas contas bancárias dos sócios da sociedade impugnante/recorrida e seus familiares, sendo que as vendas omitidas correspondem a depósitos identificados naquelas contas, e os custos omitidos relativos à compra de litros de leite, correspondem aos pagamentos por cheque, constantes das mesmas contas, a produtores de leite não sujeitos passivos em sede de I.V.A., os quais não têm a obrigação legal de emissão de factura, pelo que estas deviam, nos termos da lei, ser emitidas pelos adquirentes, o que a A. Fiscal defende não ter acontecido, mas ao invés terem aquelas compras sido omitidas (cfr.nº.2 do probatório).

Assim sendo, o recorrente defende que não havia lugar à avaliação indirecta, porquanto foi corrigida a matéria colectável do contribuinte, tudo a partir dos movimentos a crédito e a débito nas contas bancárias já mencionados.

O Tribunal "a quo" entendeu que não, visto estarem reunidos os pressupostos para lançar mão dos métodos indirectos, assim tendo anulado parcialmente a liquidação impugnada na parte incidente sobre as correcções levadas a cabo nos custos com a matéria e quanto às correcções efectuadas nos proveitos, apenas se mantendo a liquidação incidente sobre a dedução indevida de I.V.A. no valor de € 1.995,25 (cfr.nº.3 do probatório).

Vejamos quem tem razão.

A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Mais se dirá que a avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que é mester recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g.correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr.artº.77, nº.4, da L.G.T.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.201 e seg.).

A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr.artºs.81, nº.1, 87 e 88, da L.G. Tributária). O que vale por dizer que nem a Fazenda Pública, nem o contribuinte, podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou este acredite furtar-se a uma tributação mais pesada. Por outras palavras, o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr.artº.81, nº.1, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul, 15/5/2012, proc.2956/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.303).

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável e sendo, por isso, uma faculdade da A. Fiscal (cfr.artº.82, nº.2, da L.G.T.) no exercício do seu poder/dever de liquidar impostos quando, comprovadamente, demonstre não poder, por via directa, calcular o rendimento tributável/matéria colectável do sujeito passivo em causa.

As situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indirectos são as taxativamente indicadas no actual artº.87, da L. G. Tributária. Subjacente a todas elas encontra-se uma de duas situações: ou a inexistência de elementos de escrituração ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita do contribuinte. De notar a preocupação do legislador em objectivar as aludidas situações, por forma a evitar valorações subjectivas por parte da A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/7/2012, proc.4397/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14).

No que diz respeito ao específico regime do I.V.A., o legislador socorre-se de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.v.g.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por outro lado, atendendo também à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.3216/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2014, proc.7546/14).

Relativamente à possibilidade de recurso à aplicação de métodos indiciários, com vista à determinação da matéria colectável no âmbito do I.V.A., faz-se esta de acordo com os vectores consagrados nos citados artºs.87 e seg. da L.G.Tributária, "ex vi" do artº.84, do C.I.V.A.

Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira, inelutavelmente, que não é possível acompanhar o raciocínio do recorrente para concluir que a avaliação levada a cabo, "in casu" foi uma avaliação directa, uma vez que esta assenta de forma clara em presunções. Concretizando, a presunção de que os cheques depositados nas contas em causa dos sócios da impugnante e provenientes de clientes da impugnante são vendas omitidas; de que os depósitos em numerário, e portanto cuja origem não é possível seguir, são também vendas da impugnante omitidas; a presunção de que os 3300 pagamentos efectuados por cheques da conta de C.M., familiar dos sócios da impugnante, se destinaram a pagar leite a produtores não sujeitos passivos em sede de I.V.A., a partir da análise de 95%, ou da verificação em 95% dos casos (o relatório não é claro) de pagamento de leite adquirido aos ditos produtores não sujeitos passivos em sede de I.V.A., constantes daquela conta, relativamente ao leite contabilizado como custo; a presunção de que os cheques descontados nas contas … foram todos para pagamento de leite, concluindo que apenas parte foi declarado; e, por fim, a presunção de que todos os depósitos efectuados nas contas de banco identificadas, tituladas pelos sócios da impugnante, são provenientes de transações omitidas, porque o emitente dos cheques, geralmente exerce a actividade de comercialização de produtos alimentícios (cfr.nº.2 do probatório).

Com estes pressupostos, não nos resta alternativa se não concluir no sentido de que as correcções levadas a cabo pela A. Fiscal, baseadas no exame de movimentos bancários nas contas dos sócios da impugnante/recorrida e seus familiares, que a levaram a concluir pela omissão de proveitos do sujeito passivo, apenas estariam legitimadas em sede de avaliação indirecta, e não dando às mesmas uma configuração de avaliação directa (cfr.artº.87, nº.1, al.b), da L.G.T.). É que, face à situação concreta dos autos, ou a Fazenda Pública demonstrava que os elementos encontrados afastavam a verdade fiscal das declarações (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.), assumindo que aquela não era já possível alcançar, dentro de um juízo de razoabilidade, e face aos elementos de que dispunha presumia a matéria colectável lançando mão da avaliação indirecta, ou, pelo contrário, perante os elementos que encontrou, continuava a sua actividade instrutória, seguindo aqueles movimentos a crédito e a débito, ouvindo, nomeadamente, os produtores de leite, alegadamente destinatários dos mesmos, ou os clientes, de onde pelo menos parte dos movimentos provêm, de forma a afirmar, com a certeza que só uma instrução mais alargada podia trazer e já não com base em meras presunções, que aqueles eram provenientes de compra de leite não declarada e de vendas de produtos não declarados, tudo para estruturar correcções técnicas à matéria colectável da sociedade impugnante/recorrida.

E recorde-se que, na medida em que se arroga o direito à liquidação adicional assente nas correcções propostas à matéria colectável, a Fazenda Pública tem o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a essa liquidação adicional, ou seja, o dever de demonstrar os pressupostos da correcção praticada (cfr.artº74, nº.1, da L.G.T.).

Tanto basta para que, forçosamente, devamos concluir que a liquidação impugnada, na parte anulada pelo Tribunal "a quo", sofre de ilegalidade ao nível da utilização do critério ou dos critérios de quantificação do valor tributável, por violação das regras de determinação da matéria colectável (cfr.artºs.81, 83, 87, al.b), 88, al.a), e 90, da L.G. Tributária).

Por outro lado, a adopção pela A. Fiscal do procedimento da avaliação directa, quando estavam reunidos os pressupostos para aplicação do método de avaliação indirecta, e considerando a lei a inimpugnabilidade directa de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto", na falta de reacção mediante o procedimento de revisão regulado no artº.91, e seg. da L.G.Tributária, no caso concreto o acto de avaliação e o respectivo “quantum” consolidava-se, tornando indiscutí­vel os seus eventuais vícios. Tal decorre do artº.86, nº. 5, do mesmo diploma, normativo que nos diz que o procedimento de avaliação indirecta só pode ser impugnado contenciosamente com base em erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável ou de erro na quantificação, mediante prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável. A dedução de impugnação judicial com tais fundamentos, sem prévia apresentação do pedido de revisão, importa mesmo o indeferimento liminar da petição inicial com base na inimpugnabilidade do acto, ao abrigo dos artºs.110, nº.1, do C. P. P. Tributário, e 89, nº.1, al.c), do C.P.T.Administrativos, este aplicável subsidiariamente ao processo tributário por força do artº.2, al.c), do C. P. P. Tributário.

Nestes termos, devendo ser aplicado ao caso concreto o regime de avaliação indirecta (a aplicação do método de avaliação indirecta pode configurar-se como um direito do contribuinte), tal impunha a possibilidade de utilização do meio administrativo de revisão, pelo que, a conduta da A. Fiscal não permitiu ao contribuinte reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria colectável para a Comissão de Revisão, de acordo com o artº.91, da L.G.Tributária, situação que igualmente inquina o acto tributário impugnado (preterição de formalidade legal que releva como vício gerador da anulabilidade do acto de liquidação subsequente - cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/11/2006, rec.552/06; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 14/11/2006, proc.1412/06; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 15/3/2011, proc.2899/09; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.915).

Dito isto, é de concluir que a Administração Fiscal não cumpriu com o ónus que sobre si incidia, o que equivale por dizer que não logrou provar os pressupostos que, afastando a presunção de veracidade das declarações da sociedade impugnante/recorrida, lhe permitiram o recurso às alegadas correcções técnicas no apuramento da matéria tributável da mesma.

Por último, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida tenha violado o disposto nos artºs.81 a 83 e 87 a 90, da L.G.T., sendo que o recorrente igualmente não consubstancia tais violações.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Condena-se o recorrente em custas.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 28 de Abril de 2016

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)