285/10.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Para efeitos de aplicação da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, as operações financeiras ali mencionadas têm de ser por prazo não superior a um ano.

II. Sustentando-se a AT exclusivamente no pressuposto de que o prazo mencionado em I. não foi cumprido e tendo sido demonstrado pela Impugnante que o pressuposto de que se partiu, na ação inspetiva, estava incorreto, a liquidação padece de erro sobre os pressupostos de facto.

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 13.12.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente (na parte em que não foi extinta, por impossibilidade superveniente da lide) a impugnação apresentada por Z. T. C. Portugal, S.A. (doravante Recorrida ou Impugnante, atualmente designada N. C., S.A.), que teve por objeto a liquidação de imposto do selo (IS) n.º 2007 6430003397 e as dos respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2004.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença, proferida nos autos de impugnação à margem identificados, na parte em que a julgou procedente “… por insubsistência do fundamento de excesso do prazo em que opera a isenção daquela tributação sobre empréstimos concedidos a outra sociedade do seu grupo…”, e, em consequência, determinou a anulação da liquidação de Imposto de Selo, respeitante ao ano de 2004, com o nº 2007 6430003397 e das conexas liquidações de juros compensatórios, com os nºs 2007 00002014374 a 2007 00002014381, que vinham impugnadas, na parte referente a tais empréstimos, (alínea b) do segmento decisório) e condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios (alínea c), do segmento decisório).

B) A douta sentença recorrida sustenta que os atos de liquidação que vinham mediatamente impugnados “…. estão feridos de ilegalidade por erro sobre os pressupostos de facto e por erro de direito, sob uma consideração holística dos empréstimos entre a Impugnante e a outra sociedade do grupo (PT M. SGPS, S.A.), de setembro de 2003 e finais de 2004, como se fosse uma conta corrente.”

C) Considerando que os mesmos violam, diretamente, a isenção estabelecida pelo art.7º nº1, corpo e alínea g) do CIS, o Tribunal a quo, decidiu anulá-los, na parte em que tributam, em sede de imposto de selo, “os sucessivos empréstimos da Impugnante à sociedade PT M., S. G. P. S., S. A..”

D) Dissente a Fazenda Pública com o, assim, decidido pela douta sentença recorrida, por entender que, não merecem censura as liquidações de Imposto de Selo e respetivas liquidações de Juros compensatórios, que vêm mediatamente impugnadas, na parte em que corporizam a correção promovida na ação inspetiva, no valor de € 198.651,46, relativa aos empréstimos concedidos, sob a forma operações de tesouraria, pela Recorrida à PT M.

E) Estatui o art.º 1º, nº 1, do C.I.S. que, o Imposto do Selo "incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papeis e outros factos previstos na Tabela Geral."

F) A tributação da utilização de crédito encontra-se prevista na Tabela Geral do Imposto do Selo (T.G.I.S.), na sua verba 17, nomeadamente "pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato." (verba 17.1 da T.G.I.S).

G) Segundo o art.º 7º, nº 1, alínea g) do C.I.S., estão isentas do imposto "as operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por … sociedades gestoras de participações sociais (S.G.P.S.) a favor de sociedades por ela dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, e, bem assim, efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo."

H) São três, os pressupostos, que constituem condições cumulativas para que se possa aplicar a isenção de imposto de selo prevista no citado art.º 7º, nº 1, alínea g) do CIS:

1. Crédito concedido pelas sociedades participadas em benefício das S.G.P.S. que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo ou crédito concedido por S.G.P.S a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações;

2. Crédito concedido por prazo não superior a um ano;

3. Crédito destinado exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria.

I) Da análise efetuada à contabilidade da Recorrida, na sequência da ação de inspeção a que foi sujeita a coberto da ordem de serviço nº OI200700047/48, com incidência no exercício de 2004, apuraram os Serviços inspetivos que aquela concedeu empréstimos, sob a forma de aplicações de tesouraria, à sociedade PT M. S.G.P.S., S.A., empresa que detém a sociedade PT T. C. S.G.P.S., S.A., que por sua vez detém a Recorrida a 100%.

J) Os empréstimos em apreço foram contabilizados na Conta 252110000 - Empresas do Grupo/Empréstimos Concedidos.

K) O empréstimo no montante de € 90.400.000,00, foi concedido em 2003/10/31 e totalmente reembolsado em 2004/12/11, como resulta do quadro em Anexo XII ao relatório de inspeção, e em virtude do mesmo, a Recorrida debita juros à PT M. SGPS, SA, no montante de € 55.030,23 e € 1.363.393,31, em 2003 e 2004, respetivamente, (Anexo XIII do relatório de inspeção), os quais contabiliza na conta 781408000 – Juros obtidos/Empréstimos concedidos.

L) Uma vez que o empréstimo foi concedido em 2003/10/31 e reembolsado em 2004/12/11, concluíram os SIT, que o empréstimo foi concedido por um prazo superior a um ano, não se verificando, assim, uma das condições estabelecidas, bem como, a cumulatividade das condições que permitiriam ao sujeito passivo usufruir da isenção de imposto de selo.

M) De facto, da análise do relatório de inspeção tributária retira-se que em 2003/10/31 foi concedido um empréstimo no montante de € 90.400.000,00.

N) A Recorrida debitou juros à PT M. S.G.P.S., S.A. no valor de € 55.030,23 € no ano de 2003 e de € 1.363.393,31, no ano de 2004, que foram contabilizados na conta 781400000 - Juros Obtidos/Empréstimos Concedidos (vide Anexo XIII do relatório).

O) Verifica-se pela evolução do saldo do empréstimo, concedido em 2003/10/31, que o saldo devedor, existente na conta 252110000, foi efetivamente regularizado em 2004/12/29, conforme se encontra refletido no Anexo XII do relatório de inspeção tributária.

P) A fundamentação apresentada pelos Serviços de Inspeção Tributária é intrínseca aos empréstimos concedidos e à inerente gerenciação de proveitos.

Q) Atendendo a que o empréstimo concedido à P.T. M. S.G.P.S., S.A., em 2003/10/31 e reembolsado em 2004/12/29 foi superior a um ano, esta operação não se encontrava isenta de imposto de selo, ao abrigo da alínea g), do nº 1, do art.º 7º do CIS.

R) Não sendo possível isentar as operações em causa do imposto do selo, foi determinado o valor tributável, que de acordo com a regra geral disposta no n.º 1 do art.º 9° do CIS. "é o que resulta da Tabela Geral”, sendo as taxas do imposto “as constantes da Tabela anexa em vigor no momento em que o imposto é devido” (nº 1 do art.º 22º do CIS), não podendo haver “(…) acumulação de taxas de Imposto relativamente ao mesmo ato ou documento”, conforme o n.º 2 do art.º 22° do CIS.

S) Estatui, ainda, o n.º 1 do art.º 23° do CIS, que “a liquidação do imposto selo compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2°" do mesmo diploma, sendo que, "sempre que, por facto Imputável ao sujeito passivo, for retardada a /liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios, de harmonia com o artigo 35º da LGT", pelo disposto no n.º 1 do art.º 40º do CIS.

T) Face a todo o exposto, e não tendo a Recorrida promovido a liquidação do Imposto do Selo nas operações de empréstimos concedidos, não merecem censura as liquidações de Imposto de Selo e respetivos Juros compensatórios, que vêm mediatamente impugnados, na parte em que corporizam a correção promovida na ação inspetiva, no valor de € 198.651,46, relativa aos empréstimos concedidos à PT M., sob a forma de operações de tesouraria.

U) Por o empréstimo concedido não reunir, cumulativamente, as três condições ínsitas na alínea g) do nº 1, do art.º 7º do CIS, uma vez que o prazo do empréstimo concedido é superior a um ano, a Recorrida não se encontrava isenta de liquidação de imposto do selo, pelo que nenhuma ilegalidade se vislumbra na correção em apreço, nem nos atos de liquidação que a reproduzem.

V) Ao decidir como decidiu, julgando a impugnação “b) procedente por provada no mais, por insubsistência do fundamento de excesso do prazo em que opera a isenção daquela tributação sobre empréstimos concedidos a outra sociedade do seu grupo, anulando-se a decisão da reclamação graciosa, bem como as liquidações na parte remanescente e no que respeitavam a tais empréstimos;” a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação à matéria de facto apurada, dos comandos normativos ínsitos nos art.ºs 1º, 2º, 3º, 5º, 7º, nº 1, alínea g) e 23º, todos do CIS e Verba 17.1.4 da Tabela Geral anexa ao CIS.

W) Não se verificando a ilegalidade das liquidações de Imposto de selo e de juros compensatórios impugnadas, e devendo as mesmas subsistir na ordem jurídica, inexiste fundamento para a decisão de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

X) Razões pelas quais, se impõe a anulação da sentença recorrida, nos seus concretos segmentos decisórios, ínsitos sob as alíneas b) e c), e a sua substituição por Acórdão que julgue a impugnação judicial improcedente e mantenha vigentes na ordem jurídica, os atos de liquidação impugnados, por que legais.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e substituída por Acórdão que julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A) Constitui objeto do presente Recurso, interposto pela Fazenda Pública, a Sentença proferida no processo de Impugnação Judicial que correu termos junto da 1.a Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.° 285/10.4BELRS, e que julgou procedente o peticionado, tendo determinando a anulação dos actos de liquidação de Imposto do Selo e respectivos juros compensatórios, emitidos com referência ao ano de 2004, na parte correspondente a operações financeiras.

B) Em discussão nos autos de Impugnação Judicial esteve a pretensão da Recorrida de anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo n.° 2007 6430003397, dos atos de liquidação de juros compensatórios n.° 2007 00002014374 a 2007 00002014381 na parte referente a "operações financeiras", relativos ao exercício de 2004, com fundamento na sua ilegalidade, por, entre outros vícios, desrespeito do previsto na alínea g) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, e, bem assim, Despacho do Exmo. Senhor Diretor de Finanças Adjunto, da Direção de Finanças de Lisboa, proferido em 22 de janeiro de 2010, mediante o qual foi (in)deferida parcialmente a reclamação graciosa que antecedeu.

C) Neste contexto, importará relembrar que o presente processo surge na sequência de um procedimento de inspeção tributária, no âmbito do qual a Administração tributária entendeu que a Recorrida concedeu empréstimos à PT T. C. SGPS, S.A. não tendo facultado os elementos necessários para que fosse possível comprovar a que os mesmos haviam sido reembolsados em prazo não superior a um ano, entendendo, assim, não ser de aplicar a isenção prevista na alínea g) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo.

D) A este respeito considerou o Tribunal a quo na sentença recorrida que: “E a este propósito se reconhece (...) um erro de análise dos factos. É que por uma parte inexiste um qualquer empréstimo de € 90.400.000,00, de 31 de outubro de 2003 a 11 de dezembro de 2004, da Impugnante à PT M., S.G.P.S.A..E, por outra, nessa mesma sequência, não é licito criar, a partir de relações de empréstimos entre as sociedades do grupo, uma espécie de conta corrente de empréstimos e reembolsos, para aferir do lapso temporal durante o qual perduram, pelo valor médio mensal obtido da dívida diária, tal como subjaz aos atos, ao abrigo da verba 17.1.4 da Tabela Gera! do Imposto do Selo." (cfr. Sentença recorrida).

E) Acabando, assim, por concluir o Tribunal a quo: “são por isso os últimos momentos de reembolso que, por referência à data da constituição do empréstimo em que se imputam, que balizam o período temporal a considerar para efeitos da isenção de um dado empréstimo, pois é a operação autónoma de concessão de crédito na sua origem aquela a que se refere a norma, não a saldos de deve e haver entre as sociedades de um mesmo grupo, criados por efeito de empréstimos entre elas contratados.” (cfr. Sentença recorrida).

F) Pelo que, tendo em consideração este entendimento, no que diz respeito ao caso concreto da RECORRIDA, aquele Tribunal considerou - e bem - que: “ Em suma, os atos aqui mediatamente impugnados, na parte em que o são, depois mantidos na decisão da reclamação graciosa - na parte em que não foram depois anulados no prazo de contestação estão feridos de ilegalidade por erro sobre os pressupostos de facto e por erro de direito, sob uma consideração holística dos empréstimos entre a impugnante e a outra sociedade do grupo, de setembro de 2003 e finais de 2004, como se fosse uma conta corrente.” (cfr. Sentença recorrida).

G) Não se conformando com o teor da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, vem a Administração tributária interpor recurso da mesma, referindo para o efeito que: (...) decidindo como decidiu a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito que se mostrava aplicável, conforme infra nos propomos demonstrar” (cfr. Página 14 das Alegações de Recurso).

H) Neste sentido, resulta das Alegações apresentadas, em linha com a argumentação que tem vindo a sustentar as correções efetuadas que: “O empréstimo no montante de € 90.400.000,00, foi concedido em 2003/10/31 e totalmente reembolsado em 2004/12/11, como resulta do quadro em anexo XII ao relatório de inspeção, e em virtude do mesmo, a Recorrida debita juros à PT M. SGPS, SA, no montante de € 55.030,23 e € 1.363.393,31, em 2003 e 2004 respetivamente, (Anexo XIII do relatório de inspeção), os quais contabiliza na conta 781408000 - juros obtidos/ Empréstimos concedidos." (cfr. Página 23 das Alegações de Recurso).

I) Ora, conforme ficou amplamente demonstrado, não pode o entendimento da Administração tributária proceder por não corresponder a uma correta interpretação dos factos que subjazem as operações de tesouraria efetuadas pela RECORRIDA.

J) Com feito, tal entendimento, conforme resulta da prova documental e, bem assim, da prova testemunhal constante dos autos, não corresponde à realidade e padece de uma errónea interpretação dos documentos que foram juntos autos.

K) Como resulta de forma elucidativa dos autos, em momento algum, foi concedido, pela RECORRIDA, à PT M., um empréstimo no valor de € 90.400.00,00., como resulta de forma clara do documento 9, junto à petição inicial e que nesta sede se volta a juntar, como Documento 1 das presentes contra-alegações.

L) Na referida data indicada pela Administração tributária como data de inicio da concessão de empréstimo - 31 de Outubro de 2003 - foi, efetivamente, concedido um empréstimo, mas no valor de € 6.740.000, o qual foi integralmente amortizado em 12 de Janeiro de 2004, conforme ficou comprovado pelo documento que titula a transferência dos correspondentes fundos e que corresponde ao Documento 10, junto com a petição inicial e que nesta sede se volta a juntar, como Documento 2 das presentes contra-alegações.

M) Ora, o período que mediou a data da concessão do referido empréstimo e o seu reembolso é inequivocamente inferior a um ano, razão pela qual se aplica a isenção de Imposto do Selo prevista na alínea g), do número 1, do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo;

N) De referir que o valor mencionado pela Administração tributária como sendo um empréstimo concedido - € 90.400.00,00 - nem sequer corresponde a um empréstimo, mas antes a um reembolso, conforme se pode comprovar mediante análise dos referidos documentos 9 e 10 da petição inicial da Impugnação Judicial (cfr. cit. Doc. 1 e 2 ora novamente juntos).

O) No que ao prazo de reembolso dos empréstimos diz respeito, importa ainda referir que, de acordo com testemunho prestado por A. R., os “empréstimos, essencialmente, (...) de operações de tesouraria, portanto, são de curto prazo (...) curto prazo, portanto, teria que ser efetivamente inferior a 1 ano. A regra é que tem que ser reembolsado um período inferior a 1 ano, e na altura, vimos isso na altura da inspeção, e não me recordo de haver nenhum valor que terá sido reembolsado depois de um ano".

P) Pelo que, tendo por base toda a prova documental junta e, bem assim, a prova testemunhal produzida nos autos, da qual resulta de forma inequívoca a inexistência de um empréstimo, a 31 de outubro de 2003, no montante de € 90.400.00,00, que tenha sido, posteriormente, reembolsado, apenas em dezembro de 2004, não compreende (nem aceita) a RECORRIDA o entendimento que tem vindo a ser sustentado pela Administração tributária no sentido de afastar a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo.

Q) Com efeito, conforme bem resulta da Sentença proferida, os empréstimos concedidos ao abrigo de operações de tesouraria devem ser analisados tendo em consideração cada momento de concessão de crédito e respetivo reembolso, e não, numa concessão e conta corrente a qual esvazia de qualquer utilidade a norma de isenção consagrada pelo legislador.

R) A este respeito, atente-se no teor da Sentença recorrida ao afirmar, e bem, que: “são por isso os últimos momentos de reembolso que, por referência à data da constituição do empréstimo em que se imputam, que balizam o período temporal a considerar para efeitos da isenção de um dado empréstimo, pois é a operação autónoma de concessão de crédito na sua origem aquela a que se refere a norma, não a saldos de deve e haver entre as sociedades de um mesmo grupo, criados por efeito de empréstimos entre elas contratados." (cfr. Sentença recorrida).

S) Em face do exposto, uma vez que ficou demonstrado que todas as operações de tesouraria foram realizadas por prazo inferior a um ano, e, por esse facto, se enquadravam na aliena g) do número 1 do artigo 7º do Código do Imposto do Selo, devem as mesmas ser isentas deste imposto.

T) Pelo que, deverá o presente Recurso ser considerado improcedente e, consequentemente, ser mantida a Sentença recorrida, determinando-se assim a anulação do acto de liquidação de Imposto do Selo e, bem, assim, do ato de liquidação de juros compensatórios dele dependente, por emitidos em desrespeito pelo disposto no nas alíneas g) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo.

Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá ser considerado improcedente o recurso apresentado pela fazenda pública, com todas as demais consequências legais, designadamente a manutenção da sentença recorrida, que determina a procedência da impugnação judicial apresentada contra o acto de liquidação de imposto do selo e correspondentes liquidações de juros compensatórios emitidos com referência ao ano de 2004, na parte referente a operações financeiras”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

A FP veio ainda recorrer do despacho proferido, em 06.07.2022, que conheceu do pedido incidental, formulado pela Impugnante, nos termos do art.º 53º da LGT e ao abrigo do disposto no art.º 171.º do CPPT.

Formulou, nas alegações apresentadas, as seguintes conclusões:

“A) Vem o presente recurso interposto do douto despacho proferido nos autos de impugnação à margem referenciados, em 2022/07/06, que, nos termos e com os fundamentos nele expostos, conheceu do pedido incidental, formulado pela ora Recorrida, nos termos do art.º 53º da LGT e ao abrigo do disposto no art.º 171º do CPPT, e, em consequência, condenou a AT, no reconhecimento e pagamento de uma indemnização por prestação de garantia indevida.

B) O pedido indemnizatório por garantia indevida funda-se na ilegalidade da liquidação oficiosa de Imposto de Selo de 2004, e das conexas liquidações de juros compensatórios, na parte que vinham impugnadas, apreciada e conhecida pela sentença proferida nos autos de impugnação judicial em epigrafe, em 2021/11/19, que conduziu à sua anulação parcial, por erro dos serviços.

C) É nosso entendimento, porém, que, não assiste à Recorrida o direito à peticionada indemnização por prestação de garantia indevida.

D) Decorre do disposto no art.º 53º da LGT que, o devedor que, para suspender execução fiscal contra si instaurada, para cobrança coerciva de imposto liquidado e não regularizado voluntariamente, preste garantia bancária ou equivalente, tem direito a ser indemnizado (total ou parcialmente), pelos prejuízos resultantes da sua prestação.

E) E, caso se prove que ocorreu erro imputável aos serviços, tal indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia se manteve (n.º 2 do artigo).

F) No n.º 3 daquele art.º 53º da LGT refere-se, ainda, que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. Mas não se estabelece aqui, nem o prazo limite para a dedução de tal pedido, nem o meio processual a ser usado para a respetiva formulação.

G) É o art.º 171º do CPPT que regulamenta o exercício de tal direito.

H) Do regime ínsito nos citados art.ºs 53º da LGT e 171º do CPPT, resulta ter sido consagrado, a favor do contribuinte, um direito a indemnização total, dos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente, quando se verifique em reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo e, o direito a indemnização parcial daqueles prejuízos, quando se não logre apurar ou verificar na reclamação ou impugnação judicial que houve erro dos serviços na liquidação do tributo, parcialidade aqui circunscrita ao período de tempo que exceda o prazo previsto no transcrito nº 1, a saber, três anos.

I) Sucede, porém, que, a nosso ver e conforme deixamos consignado, nas Alegações de Recurso apresentadas da douta sentença proferida nos presentes autos, em 2021/11/19, não se verifica nos atos de liquidação de Imposto de Selo e conexos Juros Compensatórios, de 2004, na parte que vinham impugnados, a existência de qualquer ilegalidade/erro e, mais, que esse erro/ilegalidade seja imputável aos serviços da AT.

J) Consequentemente, não podendo ter-se por verificados, in casu, os requisitos enunciados no art.º 53º da LGT, de que depende a concessão de indemnização por prestação indevida de garantia, a pretensão indemnizatória formulada pela Recorrida tem, necessariamente, de soçobrar.

K) Não se verificando a ilegalidade das liquidações de Imposto de selo e de juros compensatórios na parte em que vinham impugnadas, e devendo as mesmas subsistir na ordem jurídica, inexiste fundamento para a condenação da AT no pagamento à Recorrida de uma indemnização por prestação de garantia.

L) Razões pelas quais, se impõe a anulação do despacho recorrido, e a substituição por Acórdão que julgue improcedente o pedido incidental, indemnizatório, de condenação da AT em indemnização por prestação de garantia indevida, formulado pela Recorrida, nos termos do art.º 53º da LGT e ao abrigo do disposto no art.º 171º nº1 do CPPT.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogado o douto despacho recorrido e substituído por Acórdão que julgue improcedente o pedido incidental, indemnizatório, de condenação da AT em indemnização por prestação de garantia indevida, formulado pela Recorrida, nos termos do art.º 53º da LGT e ao abrigo do disposto no art.º 171º nº1 do CPPT, com as legais consequências

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”.

Contra-alegou a Impugnante, concluindo nos termos que se seguem:

“A) Constitui objeto do presente Recurso, interposto pela Fazenda Pública, o Despacho proferido no processo de Impugnação Judicial, conhecendo do pedido incidental, que correu termos junto da 1.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 285/10.4BELRS, e que julgou procedente o peticionado, tendo determinado a condenação da Fazenda Pública a reconhecer à N. C., S.A., o direito a ser indemnizada por garantia indevida e a prestar-lhe a correspondente quantia pecuniária.

B) Em discussão nos autos de Impugnação Judicial esteve a pretensão da RECORRIDA de anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo n.º 2007 6430003397, dos atos de liquidação de juros compensatórios n.º 2007 00002014374 a 2007 00002014381 na parte referente a "operações” financeiras", relativos ao exercício de 2004, com fundamento na sua ilegalidade, por, entre outros vícios, desrespeito do previsto na alínea g) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo.

C) A este respeito considerou o Tribunal a quo - e bem - que: "Em suma, os atos aqui mediatamente impugnados, na parte em que o são, depois mantidos na decisão da reclamação graciosa - na parte em que não foram depois anulados no prazo de contestação -, estão feridos de ilegalidade por erro sobre os pressupostos de facto e por erro de direito, sob uma consideração holística dos empréstimos entre a impugnante e a outra sociedade do grupo, de setembro de 2003 e finais de 2004, como se fosse uma conta corrente.” (cfr. Sentença proferida).

D) Neste contexto importa relembrar que a RECORRIDA, na sequência da citação do processo de execução fiscal n.° ….897 - instaurado para cobrança coerciva de uma, alegada, dívida referente aos exercícios de IRC de 2004 e 2005 e, bem assim, referente ao Imposto do Selo e respetivos juros indemnizatórios dos exercícios de 2004 e de 2005, ascendendo a um valor total de € 10.474.616,04 - com vista à sua suspensão, apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa-8, garantia bancária, no dia 22 de fevereiro de 2008, no valor de €13.256.993,21.

E) No âmbito da prestação de garantia, a RECORRIDA apresentou pedido de condenação em indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos do artigo 53.° da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 171.°, n.º 1 do CPPT, no âmbito da qual foi proferido o Despacho objeto do presente recurso, o qual considerou totalmente procedente o peticionado.

F) De acordo com o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo no Despacho proferido: "Visto o exposto, volvendo agora ao pedido em apreço, vemos que se sustenta e situa formal e substantivamente no âmbito de pedido indemnizatório por prestação de garantia indevida, por sua indissociabiiidade com o mérito da causa, ou seja, funda-se diretamente no mérito reconhecido à pretensão impugnatória, apreciada e conhecida, que conduziu à anulação parcial, também, dos atos mediatamente impugnados” (cfr. Despacho recorrido).

G) Pelo que, tendo em consideração este entendimento, no que diz respeito ao caso concreto da RECORRIDA, aquele Tribunal considerou - e bem - que: "reúnem-se assim os requisitos para o direito invocado, definidos no citado 53.° n.° 1-2 da Lei Geral Tributária, pelo que reconhecemos à impugnante o direito a ser indemnizada nos termos de tal disposição legal, tendo por referência os encargos com a garantia prestada para salvaguarda do cumprimento das dívidas emergentes daquelas liquidações, na parte anulada." (cfr Despacho recorrido).

H) Não se conformando com teor do Despacho proferido pelo Tribunal a quo a Fazenda Pública, considera que "(...) não se verifica nos atos de liquidação em apreço, na parte em que vinham impugnados, a existência de qualquer ilegalidade/erro e, mais, que esse erro/ ilegalidade seja imputável aos serviços da AT." (cfr. Página 15 das Alegações de Recurso).

I) Concluindo, assim, a Administração tributária que: "(...) não podendo ter-se por verificados, in casu, os requisitos enunciados no art ° 53. ° da LGT, de que depende a concessão de indemnização por prestação indevida de garantia, a pretensão indemnizatória formulada pela Recorrida tem, necessariamente, de soçobrar." (cfr. Página 15 das Alegações de Recurso).

J) Ora, não pode a RECORRIDA concordar com os argumentos invocados pela Administração tributária, não podendo tal entendimento prevalecer, sendo de considerar improcedente o peticionado.

K) Com efeito, a RECORRIDA, com vista à suspensão do processo executivo, apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa-8, garantia bancária, no dia 22 de fevereiro de 2008, no valor de €13.256.993,21.

L) Atendendo a que, como dado como provado nos presentes autos, a garantia em causa visou suspender a cobrança coerciva dos referidos montantes, consequentes da liquidação oficiosa - de imposto do Selo e a dos conexos juros compensatórios, de 2004, emitidos pela Administração tributária - e que, os atos de liquidação foram declarados, pelo Douto Tribunal, como ilegais, só poderá ser de concluir que a garantia prestada era indevida.

M) Ora, dispõe o n.° 1 do artigo 53.° da LGT, de epígrafe - garantia em caso de prestação indevida, que “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida."

N) Todavia, esse prazo de manutenção da garantia bancária ou equivalente deixa de se aplicar, de acordo com o n.° 2 do artigo 53.° da LGT, quando se verifique, como no caso em concreto dos presentes autos, em sede de impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

O) Assim, e conforme o despacho recorrido “o direito à indemnização é deferido pela lei ao Contribuinte que preste garantia para obter a sustação do curso de execução coerciva da dívida da dívida que emerge de ato sobre o qua! suscitou reação graciosa ou contenciosa que a final vem revelar-se bem fundada, por ilegalidade do ato, imputável à Administração tributária. (...) a natureza indevida da garantia repousa no demérito reconhecido ao ato determinativo da dívida, que conduziu à sua anulação ou declaração de nulidade, invalidade essa imputável à Administração Tributária."

P) Ora, tal como foi amplamente evidenciado na Impugnação Judicial, e ainda, na Sentença, as liquidações oficiosas, emitidas pela Administração tributária, no seguimento de ação de inspeção tributária, assentam em erro sobre os pressupostos de facto e, bem assim, numa conceção errónea quanto à natureza e função dos empréstimos concedidos no âmbito de operações de gestão de tesouraria.

Q) Assim, conforme demonstrado e evidenciado pelo Tribunal a quo na Sentença, o entendimento da Administração tributária deve-se a um erro na interpretação dos factos.

R) É de notar que a legalidade/ ilegalidade dos atos de liquidação foi amplamente discutida nos autos de Impugnação Judicial e em consequência foi proferida Sentença considerando procedente a pretensão da RECORRIDA, decidindo nomeadamente que: os atos aqui mediatamente impugnados, na parte em que o são, depois mantidos na decisão da reclamação graciosa (...) estão feridos de ilegalidade por erros dobre os pressupostos de facto e por erro de direito, sob uma consideração holística dos empréstimos entre a impugnante e a outra sociedade do grupo, de setembro de 2003 e finais de 2004, como se fosse uma conta corrente."

S) Prosseguindo o aresto: “pelo todo exposto, violando com isso, diretamente, a isenção estabelecida peio art. 7. ° n. ° 1 corpo e alínea g) do Código de Imposto de Selo, ao abrigo e nos termos do que dispõe o art. 163. ° n.° 1 e 2 do Código de Procedimento Administrativo, anulamos tais atos, tanto na pare em que tributam, e mantêm, em sede de imposto de Selo, os sucessivos empréstimos da Impugnante à sociedade PT M., SGPS, S.A, naquele período, como as liquidações de juros compensatórios igualmente impugnadas, na parte em que assentam na liquidação de imposto com aquela causa."

T) Dúvidas inexistem que as liquidações em apreço nos autos de impugnação e em consequências das quais foi o processo executivo instaurado, e no âmbito do qual foi prestada a garantia, são ilegais, devendo ser anuladas por erro dos serviços.

U) Sendo de concluir que o Despacho ora recorrido não merece qualquer censura, pelo contrário, quando decide que “(...) mostra-se comprovada a ilegalidade da liquidação oficiosa de Imposto de Selo e as dos conexos juros compensatórios, de 2004, na parte que vinham mediatamente impugnadas, anuladas opor erro dos serviços. Do que resulta, consequentemente, ter sido indevida, i.e. sem fundamento substancial válido, para essa parte dos atos, a prestação da garantia de bom pagamento das correspondentes dívidas deles emergentes, a que a Impugnante teve de sujeitar-se, para não ser coercivamente executada. Reúnem-se assim os requisitos para o direito invocado, definidos no citado art.53.°n.° 1-2 da Lei GeraI Tributária, pelo que reconhecemos à Impugnante o direito a ser indemnizada nos termos de tal disposição legal, tendo por referência os encargos com a garantia prestada para salvaguarda do cumprimento das dívidas emergentes daquelas liquidações, na parte anulada.”

V) A este respeito, tendo sido interposto recurso da Sentença que se pronunciou sobre a legalidade dos atos, pela Fazenda Publica, e tendo a RECORRIDA apresentado oportunamente as suas alegações de recurso, tendentes a demonstrar, em linha com o teor da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, a ilegalidade dos atos de liquidação em apreço, remete- se também para o teor das correspondentes contra-alegações.

W) Com efeito, e em conformidade com o artigo 171.° do CPPT, com a epígrafe de indemnização em caso de garantia indevida, este pedido de indemnização em caso de garantia bancária, ou equivalente, indevidamente prestada deverá ser requerido no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, tal como aconteceu nos presentes autos.

X) Em face do exposto, ficou demonstrado que estão, inequivocamente, preenchidos todos os requisitos para ser reconhecido o direito da RECORRIDA a indemnizada por prestação de garantia indevida.

Y) Pelo que, deverá o presente Recurso ser considerado improcedente e, consequentemente, ser mantido o Despacho recorrido, determinando-se assim a condenação da Fazenda Pública a reconhecer o direito da RECORRIDA a ser indemnizada por prestação de garantia indevida, prestando-lhe a correspondente quantia pecuniária.

Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá ser considerado improcedente o recurso apresentado pela fazenda pública, com todas as demais consequências legais, designadamente a manutenção do despacho proferido que julgou procedente o peticionado, tendo determinado a condenação da fazenda pública a reconhecer à nos comunicações, s.a., o direito a ser indemnizada por garantia indevida e a prestar-lhe a correspondente quantia pecuniária”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos, com o recurso da sentença já admitido, e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Questão suscitada pela Recorrente no recurso da sentença:

a) Verifica-se erro de julgamento, dado que não estão preenchidos os pressupostos para a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1, do art.º 7.º do Código do Imposto do Selo (CIS)?

Questão suscitada pela Recorrente no recurso da decisão do incidente:

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto não se verifica qualquer situação de erro imputável aos serviços, sustentadora do direito à indemnização por prestação indevida de garantia?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Da sentença

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Impugnante, Z. TV C. Portugal, S A. – ainda com a designação de CAPVT, TV C., S. A., detida integralmente por PT T. C., S. G. P. S., S. A. – concedeu empréstimos, sob a forma de operações de tesouraria, à sociedade do grupo PT M., S. G. P. S., S. A. – que por sua vez detém a referida PT T. C., S. G. P. S., S. A. –, designadamente nos anos de 2003 e de 2004.

2. Assim [conta 252110000 – empresas do grupo/empréstimos concedidos]:

a. no dia 10 de setembro de 2003 concedeu-lhe um empréstimo de €180.000,00;

b. no dia 14 de setembro de 2003 concedeu-lhe um empréstimo de €300.000,00

c. no dia 31 de outubro de 2003 concedeu-lhe um empréstimo de €6.740.000,00;

d. no dia 10 de dezembro de 2003 concedeu-lhe um empréstimo de €3.350.000,00;

e. no dia 31 de dezembro de 2003 concedeu-lhe um empréstimo de €7.200.000,00;

f. no dia 29 de janeiro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €3.230.000,00;

g. no dia 12 de fevereiro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €3.120.000,00;

h. no dia 27 de fevereiro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €13.000.000,00;

i. no dia 26 de março de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €4.700.000,00;

j. no dia 31 de março de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €8.300.000,00;

k. no dia 29 de abril de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €11.700.000,00;

l. no dia 5 de maio de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €3.300.000,00;

m. no dia 31 de maio de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €5.200.000,00;

n. no dia 7 de junho de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €8.400.000,00;

o. no dia 29 de junho de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €350.000,00;

p. no dia 30 de junho de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €14.750.000,00;

q. no dia 19 de julho de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €160.000,00;

r. no dia 20 de julho de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €590.000,00;

s. no dia 22 de julho de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €200.000,00;

t. no dia 29 de julho de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €110.000,00;

u. no dia 30 de julho de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €14.850.000,00;

v. no dia 5 de agosto de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €1.100.000,00;

w. no dia 30 de agosto de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €3.100.000,00;

x. no dia 3 de setembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €300.000,00;

y. no dia 29 de setembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €4.010.000,00;

z. no dia 30 de setembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €3.350.000,00;

aa. no dia 26 de outubro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €400.000,00;

bb. no dia 29 de outubro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €10.300.000,00;

cc. no dia 3 de novembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €5.400.000,00;

dd. no dia 26 de novembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €2.950.000,00;

ee. no dia 30 de novembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €9.700.000,00;

ff. no dia 2 de dezembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €810.000,00;

gg. no dia 7 de dezembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €220.000,00; e

hh. no dia 30 de novembro de 2004 concedeu-lhe um empréstimo de €9.700.000,00.

3. Em sentido inverso, PT M., S. G. P. S., S. A., devolveu-lhe no mesmo período, os seguintes montantes:

a. no dia 9 e 10 de setembro de 2003, as quantias iguais de €800.000,00 em cada um desses dias;

b. no dia 16 de dezembro de 2003, a quantia de €1.000.000,00

c. no dia 12 de janeiro de 2004, a quantia de €8.400.000,00;

d. no dia 12 de fevereiro de 2004, a quantia de €1.670.000,00;

e. no dia 13 de abril de 2004, a quantia de €8.500.000,00;

f. no dia 19 de abril de 2004, a quantia de €3.750.000,00;

g. no dia 30 de abril de 2004, a quantia de €6.000.000,00;

h. no dia 9 de junho de 2004, a quantia de €6.200.000,00;

i. no dia 11 de junho de 2004, a quantia de €1.050.000,00;

j. no dia 15 de junho de 2004, a quantia de €600.000,00;

k. no dia 28 de junho de 2004, a quantia de €8.960.000,00;

l. no dia 12 de julho de 2004, a quantia de €3.100.000,00;

m. no dia 13 de julho de 2004, a quantia de €6.020.000,00;

n. no dia 23 de setembro de 2004, a quantia de €2.570.000,00;

o. no dia 4 de outubro de 2004, a quantia de €550.000,00;

p. no dia 8 de novembro de 2004, a quantia de €11.000.000,00; e

q. no dia 29 de dezembro de 2004, a quantia de €90.400,000,00.

4. Sobre aqueles montantes emprestados, do ponto 2., a Impugnante cobrou à PT M., S. G. P. S., S. A., em 2003, a quantia global de €55.030,23 e, em 2004, a de €1.363.393,31 [conta 78140000 – juros obtidos/empréstimos concedidos].

5. Sobre essas operações a Impugnante não liquidou, nem consequentemente entregou ao Fisco, Imposto de Selo.

6. Tais empréstimos eram decididos no seio do grupo, centralmente, intendendo a uma alocação das disponibilidades financeiras das empresas nele integradas, que reuniram liquidez excedentária em face das suas obrigações no curto prazo – como a Impugnante –, em prol daquelas que não recolhiam diretamente meios financeiros suficientes para o oportuno cumprimento das suas obrigações no mesmo período.

7. Concebidos pela Impugnante e pelo grupo em que se integra como empréstimos internos [dentro do grupo] de curto prazo, os supra-elencados – como outros idênticos no seio do grupo –, eram efetuados de acordo com a situação financeira mensal de cada uma das empresas do grupo, revelada pelos encargos de cada uma delas, cujo vencimento era iminente no período considerado e perante a liquidez deficitária que nesse período revelavam, sendo depois cada um desses empréstimos saldados, pela beneficiária à concedente, segundo a precedência temporal de cada um deles – o que comummente se designa por «first in first out» (e não o seu inverso, expresso pela locução last in first out), tendo-se em especial atenção que não ultrapassassem o prazo de um ano.

8. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva pela Administração Tributária, a respeito dos seus exercícios de 2004 e 2005, aos seus elementos contabilísticos, de caráter externo, que se iniciou em 20 de março de 2007 [ordens de serviço n.osOI200700047 e OI200700048, de 25 de janeiro de 2005].

9. Depois de ouvida a Impugnante sobre as correções propostas, no relatório inspetivo final daquela ação, de 16 de novembro de 2007, além de outras conclusões e propostas, no que a Imposto de Selo do exercício de 2004 da Impugnante concerne, concluiu-se [além do mais aqui sem relevo] que as supra-discriminadas operações de tesouraria, funcionando embora como empréstimos intragrupo, estendiam-se na sucessão de empréstimos e reembolsos descrita nos pontos 2.-3., por um lapso de tempo superior a um ano, considerando-os como um empréstimo de €90.400.000,00, que se prolongava de 31 de outubro de 2003 até 11 de dezembro de 2004, data do seu total reembolso e, logo por isso, além da isenção de Imposto de Selo para empréstimos adentro de grupos de sociedades, prevista no art.7ºnº1 corpo e alínea g) do Código do Imposto de Selo – ao invés do que fora o entendimento da Impugnante aquando da sua concessão.

10. Assim, naquele relatório inspetivo concluiu-se que sobre os montantes emprestados através daquelas operações de tesouraria incidia Imposto de Selo que, na omissão da sua oportuna liquidação e entrega, se cifrava na quantia de €198.651,46, de acordo com o disposto nos arts.1ºnº1, 2ºnº1 corpo e alínea b), 9ºnº1, 22ºnº1 do Código do Imposto de Selo, sob a verba 17.1.4 [taxa de 0,4% sobre a média mensal diária dos saldos em dívida]; mais se concluiu que, em virtude de aquela omissão ter tido origem em comportamento da Impugnante, dever-lhe-iam ser outrossim liquidados juros compensatórios pelo atraso que provocara na liquidação, nos termos dos arts.23ºnº1 e 40ºn.os1 e 2 do Código do Imposto de Selo.

11. Tais conclusões foram aprovadas por despacho de 19 de novembro de 2007.

12. Nessa sequência, a Administração Tributária viria a elaborar à Impugnante, em 11 de novembro de 2007, a liquidação de Imposto de Selo com o nº[2007]6430003397, respeitante a 2004, integrando a dívida de Imposto de Selo referida no ponto 10., no montante de €198.651,46.

13. E mais lhe elaborou a Administração Tributária as seguintes liquidações de juros compensatórios, por referência aos valores mensais médios a partir do referido nos pontos 2.-3. [conforme a média referida no ponto 10.], desde que deveria ter sido entregue Imposto de Selo e até ao dia da elaboração da respetiva liquidação, sob a taxa de 4%:

14. Todas as liquidações, sob compensação de 26 de novembro de 2007, de que resultou uma dívida global de €904.415,45, tinham prazo de pagamento com termo a 2 de janeiro de 2008.

15. Como a Impugnante não satisfez tais liquidações naquele prazo – nem bem assim outras, igualmente emergentes da mesma ação inspetiva –, no dia 26 de janeiro de 2008 seria instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 8 o processo executivo visando a sua cobrança e do acrescido, com o nº….897 e apensos, no qual o Órgão de Execução Fiscal determinou por despacho de 6 de fevereiro de 2008 que a quantia necessária para salvaguarda dos atos, a fim de a execução ser sustada enquanto decorressem procedimentos ou processos em que se impugnassem aqueles atos e os demais, era de €13.256.993,61.

16. E, efetivamente, a Impugnante viria a prestar uma garantia com aquela finalidade, por meio de garantia bancária concedida a 22 de fevereiro de 2008 pelo B. E. S. [com o nº339 972], ao referido processo executivo, e até àquele valor, em razão do que no dia 29 de fevereiro de 2008 o Órgão de Execução Fiscal o suspendeu.

17. Com efeito, no dia 29 de janeiro de 2008 a Impugnante suscitou reclamação graciosa sobre as referidas liquidações de Imposto de Selo e de juros compensatórios [procedimento este a que coube, no mencionado Serviço de Finanças, o nº3107200804000552].

18. Tal procedimento teve decisão de indeferimento, de 22 de janeiro de 2010, reiterando a fundamentação do relatório da ação inspetiva, vindo a ser notificada à Impugnante no dia 27 desse mês.

19. No dia 9 de fevereiro seguinte, apresentou a Impugnante a petição na origem dos presentes autos.

20. Entretanto, no dia 20 de dezembro de 2013, a Impugnante procedeu ao pagamento, na execução, da quantia de €1.543.279,52, intendendo com isso solver, também, as dívidas exequendas, determinadas pelos atos supra-mencionados nos pontos 12.-13., na parte em que subsistiam então, por não anulados administrativamente e nos termos específicos do regime excecional instituído então pelo Decreto-Lei 151-A/2013 de 31 de outubro”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não há outros factos provados. Não há factos não provados que relevantes sejam para a decisão, além do que não resultou provado, que:

1. A Impugnante tivesse emprestado €90.400.000,00, entre 31 de outubro de 2003 e até 11 de dezembro de 2004, à PT M., S. G. P. S., S. A.”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal assentou no exame da prova documental reunida na reclamação graciosa mencionada, adjunta ao processo administrativo organizado já para estes autos e igualmente apenso. Assim o consignado nos pontos 1.-5. e 8.-11., de resto em termos fáticos, se bem se observa, consensual, resultou do relatório inspetivo e dos seus anexos citados a propósito da questão no cerne do debate – a sequência temporal dos empréstimos e seus reembolsos –, bem como da decisão da sua aprovação, que instrói essa reclamação, sendo que os atos de tributação em causa e compensação se encontram por sua vez vertidos a fls.37 dos autos e de fls.278-279 da reclamação graciosa, servindo por seu turno de fundamento probatório para o consignado nos pontos 12.-14.; a factualidade vertida sob os pontos 15.-16. retirou-se do extrato da referida execução, constante de fls.234 do processo administrativo, em conjugação com o teor da informação e despacho do Órgão de Execução Fiscal, de fls.217 dos autos, e com a garantia bancária de fls.218, também dos autos; já o teor do ponto 17.-18. resulta da própria reclamação graciosa, por sua vez, o do ponto 19., resulta da notação de receção da petição inicial destes autos; o que consignado ficou no ponto 20. extraiu-se do documento de fls.314 dos autos. A toda esta documentação cabe o valor probatório que os arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1 do Código Civil lhes reconhecem, bem como o art.34ºnº2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não sendo a sua fidedignidade posta em causa, nem oferecendo dúvidas a sua correspondência com os originais de que foram extraídas as cópias constantes, mostrando-se assim tais suportes documentais meios idóneos para prova da factualidade neles consignada. Por último, o consignado nos pontos 6.-7. resulta da análise crítica dos dois depoimentos, de responsável pela área fiscal e tesouraria, respetivamente, da Impugnante e no seio do grupo de sociedades de que ela faz parte, que demonstraram razão de ciência evidente, advinda do exercício das suas funções. Ambos depoimentos corroboraram o sentido e a finalidade dos empréstimos intragrupo como forma de canalizar os excessos de liquidez de sociedades do grupo, para suprir inversas carências, numa periodização de base mensal, ou até diária, s necessário, de outras sociedades do grupo. Descreveram pormenorizadamente os procedimentos no cerne do dissídio, desde a deteção centralizada das necessidades de liquidez e correlativo acautelamento ou défice, ao modo de proceder à concretização dos empréstimos e, depois, à sua liquidação. Ambas chamaram ainda a atenção para que os empréstimos nunca se mantinham senão por curtos períodos, de todo modo imputando-se sistematicamente o seu reembolso ao empréstimo mais antigo e assim sucessivamente. Pela razão de ciência demonstrada, pela clareza e linearidade das explicações que deram, o Tribunal convenceu-se de que ambas testemunhas relataram com verdade os procedimentos acerca dos fins e método de execução e reembolso dos empréstimos em causa, pelo que valorou positivamente os depoimentos. Serviram assim de suporte probatório à matéria em apreço, donde que o Tribunal tenha respondido à matéria de facto em causa nestes dois pontos 6.-7. da forma que neles plasmada ficou, ao abrigo também do disposto no art.396º do Código Civil, em conjugação com os anexos ao relatório inspetivo citados a propósito.

Já o facto não provado mereceu esse juízo negativo sobre a sua comprovação com base nos factos que resultaram provados sobre a sequência temporal dos empréstimos da Impugnante à PT M., S. G. P. S., S. A., e reembolsos por esta efetuados, de setembro de 2003 a finais de 2004, conforme consignado nos pontos 2.-3. da matéria de facto provada”.

Do despacho de 06.07.2022

II. D. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Nos presentes autos impugnatórios, instaurados 9 de fevereiro de 2010 pela Impugnante, Z. TV C. Portugal, S. A., foi proferida sentença a 19 de novembro de 2021 que, além do mais, anulou parcialmente as liquidações de Imposto de Selo, respeitante a 2004, com o nº[2007]6430003397 e as conexas, de juros compensatórios, com os n.os[2007]00002014374 a [2007]00002014381.

2. Embora no valor global de €904.415,45 aqueles atos, a anulação judicial restringiu-se à parte em que assentavam na omissão de liquidação e entrega do tributo por operações financeiras [empréstimos no seio do grupo, por excesso de prazo em que opera a isenção daquela tributação], no que haviam sido mantidas pela decisão administrativa impugnada e no que não seriam, depois, anuladas administrativamente, no prazo da contestação, a 9 de setembro de 2010 – o que no dia seguinte foi notificado à Impugnante.

3. Esse remanescente daqueles atos define dívidas no montante global de €224.330,65.

4. Antes de tudo isso, porém, para sustar a execução coerciva das dívidas definidas por aqueles atos, enquanto pendessem os procedimentos administrativos que suscitou e, depois [, entre outros,] este processo, a Impugnante ofereceu no processo de execução fiscal nº….897 e apensos, pendente no Serviço de Finanças de Lisboa 8 – intendendo, portanto, também a cobrança daquelas dívidas –, uma garantia bancária, com o nº339 972, que o B. E. S., S. A., lhe concedeu a 22 de fevereiro de 2008, avalizando desse modo o bom cumprimento de uma quantia até €13.256.993,61, visto o valor global garantido ser ali de €10.474.616,04.

5. Aceitando tal garantia para os assinalados fins, por despacho de 29 de fevereiro de 2008 o Órgão de Execução Fiscal sustou a execução.

6. Aquela garantia, mercê da anulação de outros atos cujas dívidas estavam também sob execução, foi reduzida para salvaguarda de uma quantia até €5.364.310,91, por despacho do Órgão de Execução Fiscal de 28 de julho de 2011, do que o garante e a Impugnante foram notificados – o que foi concretizado a 3 de agosto seguinte pelo banco.

7. Por outra parte, ao abrigo do regime excecional instituído pelo Decreto-Lei 151-A/2013 de 31 de outubro, no dia 20 de dezembro de 2013 procedeu a Impugnante ao pagamento de dívidas exequendas, entre elas as mencionadas no ponto 3

8. Por despacho de 25 de junho de 2015 o Órgão de Execução Fiscal de novo reduziu a garantia necessária para uma quantia até €2.219.760,20, do que o garante e a Impugnante foram notificados – o que foi concretizado pelo banco a 14 de julho seguinte.

9. A mencionada garantia viria a ser julgada caduca a 1 de janeiro de 2010, na parte em que salvaguardava o pagamento das liquidações do ponto 1. e na medida em que haviam sido objeto de reclamação graciosa e, depois, da presente impugnação – tendo por referência o valor de €202.743,46 e juros compensatórios conexos em dívida.

10. Essa decisão foi proferida por sentença de 27 de setembro de 2019, na ação administrativa especial com o nº1388/11.3BELRS, deste Tribunal, pacificamente passada em julgado a 2 de novembro de 2019.

11. Em 14 de outubro de 2021 daria o Órgão de Execução Fiscal execução prática ao julgado, do que igualmente ambos interessados tiveram conhecimento a partir dessa data.

12. A Impugnante despendeu, na obtenção e manutenção da garantia bancária, entre comissões bancárias, Imposto de Selo e gastos conexos, uma quantia que totalizou €344.359,24:

· em 27 de fevereiro de 2008:

€79.541,96 e €7.680,77;

· em 27 de maio de 2008:

€7.680,77;

· em 27 de agosto de 2008:

€7.680,77;

· em 27 de novembro de 2008:

€7.680,77;

· em 27 de fevereiro de 2009:

€7.680,77;

· em 27 de maio de 2009:

€7.860,77;

· em 27 de agosto de 2009:

€7.860,77;

· em 27 de novembro de 2009:

€7.860,77;

· em 27 de fevereiro de 2010:

€7.860,77;

· em 27 de maio de 2010:

€7.860,77;

· em 27 de agosto de 2010:

€7.860,77;

· em 27 de novembro de 2010:

€7.860,77;

· em 27 de fevereiro de 2011:

€7.860,77;

· em 27 de maio de 2011:

€7.860,77;

· em 27 de agosto de 2011:

€3.107,95;

· em 27 de novembro de 2011:

€3.107,95;

· em 27 de fevereiro de 2012:

€6.906,55;

· em 27 de maio de 2012:

€6.906,55;

· em 27 de agosto de 2012:

€6.906,55;

· em 27 de novembro de 2012:

€6.906,55;

· em 27 de fevereiro de 2013:

€6.906,55;

· em 27 de maio de 2013:

€6.906,55;

· em 27 de agosto de 2013:

€6.906,55;

· em 27 de novembro de 2013:

€6.906,55;

· em 27 de fevereiro de 2014:

€6.906,55;

· em 27 de maio de 2014:

€6.906,55;

· em 27 de agosto de 2014:

€6.906,55;

· em 27 de novembro de 2014:

€6.906,55;

· em 27 de fevereiro de 2015:

€6.906,55;

· em 27 de maio de 2015:

€6.906,55;

· em 15 de julho de 2015:

€78.00;

· em 27 de agosto de 2015:

€2.857,94;

· em 27 de novembro de 2015:

€2.857,94;

· em 27 de fevereiro de 2016:

€2.857,94;

· em 27 de maio de 2016:

€2.857,94;

· em 27 de agosto de 2016:

€2.857,94;

· em 27 de novembro de 2016:

€2.857,94;

· em 27 de fevereiro de 2017:

€2.857,94;

· em 27 de maio de 2017:

€2.857,94;

· em 27 de agosto de 2017:

€2.857,94;

· em 27 de novembro de 2017:

€2.857,94;

· em 27 de fevereiro de 2018:

€2.857,94;

· em 27 de maio de 2018:

€2.857,94;

· em 27 de agosto de 2018:

€2.857,94;

· em 27 de novembro de 2018:

€2.857,94;

· em 27 de fevereiro de 2019:

€2.857,94;

· em 27 de maio de 2019:

€1.143,18;

· em 27 de agosto de 2019:

€1.143,18;

· em 27 de novembro de 2019:

€1.143,18;

· em 27 de fevereiro de 2020:

€1.143,18;

· em 27 de maio de 2020:

€1.143,18;

· em 27 de agosto de 2020:

€1.143,18;

· em 27 de novembro de 2020:

€1.143,18;

· em 27 de fevereiro de 2021:

€1.143,18;

· em 27 de maio de 2021:

€1.143,18; e

· em 27 de agosto de 2021:

€1.143,18.

13. A garantia necessária para sustação do processo executivo indicado no ponto 4., fossem as dívidas exequendas apenas as provenientes dos atos, na parte impugnada, mencionadas no ponto 1., seria suficiente no valor de €289.098,67.

14. A garantia necessária para sustação do processo executivo indicado no ponto 4., fossem as dívidas exequendas as mencionadas no ponto 3., seria suficiente no valor de €283.932,52”.

II. E. Refere-se ainda no despacho recorrido:

“Inexistem outros factos relevantes para apreciação da questão. Não resultou, contudo, provado que:

1. A Impugnante haja sido compensada pela Administração Tributária, designadamente a título de «indemnização por prestação de garantia indevida», pelo que despendeu na obtenção e manutenção da garantia referida na matéria de facto provada, na parte desses gastos imputável às dívidas exequendas na execução ali identificada, com origem nos atos de liquidação de Imposto de Selo e de juros compensatórios conexos, na parte inicialmente impugnada nos presentes autos e que aqui foi administrativa e judicialmente parcialmente anulada.

Não há outros factos não provados”.

II. F. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Os factos elencados como provados sob os pontos 1.-2., I parte, 4.-5. e 7. foram-no com base no teor da sentença aqui proferida, sendo que o teor do ponto 2., II parte, se retirou ainda do processo administrativo, suas fls.428-430. Os pontos 9.-10. foram assentes com base no teor da sentença proferida na ação administrativa especial citada e dos elementos notificativos e os mais necessários, que se extraem desse mesmo processo, consultada através do SITAF, em conjugação ainda com o teor da informação oficial da Unidade dos Grandes Contribuintes, entrada a 4 de janeiro e a 20 de maio últimos. Com suporte nesta mesma informação se julgou ainda provado o que consignado ficou sob os pontos 3., 6., 8., 11. e 13-14.. Por fim, o teor do ponto 12. retirou-se da informação bancária entrada com o requerimento de 29 de dezembro último e mapa que em anexo o instrói, conjugado pari passu com aquela informação oficial. Toda a documentação referida é meio de prova idóneo para prova dos factos tal como a cada propósito indicado, não tendo sido impugnada e dúvida não suscitando, conferindo-se-lhe assim o valor probatório que lhe deferem os arts.369ºnº1, 370ºnº1 e 371ºnº1 do Código Civil, quanto aos documentos públicos, e ainda o que os arts.373ºnº1, 374ºnº1 e 376ºnº1 do mesmo corpo de normas conferem ao de origem particular, tendo-se ainda presente o preceituado no art.34ºnº1 corpo e alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quanto à informação oficial.

Os factos não provados ficaram a dever esse juízo negativo à mencionada informação oficial, embora a contrario – ou seja, foi efetivamente percebida uma indemnização análoga à aqui pedida, pela Impugnante, mas com base numa outra anulação administrativa, que teve lugar num recurso hierárquico, de atos cujas dívidas também estavam sob execução no citado processo executivo”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento, apontado à sentença recorrida

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo, na sentença proferida, incorreu em erro de julgamento, porquanto, na sua perspetiva, não se verifica o pressuposto temporal para a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.

Antes de mais, refira-se que a decisão proferida sobre a matéria de facto não foi objeto de impugnação nos termos previstos no art.º 640.º do CPC, pelo que é considerando a mesma que será apreciado o presente recurso.

Vejamos então.

In casu, em termos de factualidade pertinente, temos o seguinte:

a) A Impugnante concedeu empréstimos, sob a forma de operações de tesouraria, à sociedade então designada de PT M., SGPS, SA (doravante PT M. ; cfr. facto 1.), nos dias melhor discriminados no facto 2.;

b) Esses empréstimos foram reembolsados, pela PT M., nos dias melhor discriminados no facto 3.;

c) A administração tributária (AT), em sede de ação inspetiva, considerou que, tratando-se de um só empréstimo, iniciado a 31.10.2003 e terminado a 11.12.2004, não estava demonstrado o pressuposto previsto no art.º 7.º, n.º 1, alínea g), do CIS, no tocante ao facto de o crédito ter sido concedido por prazo não superior a um ano (cfr. factos 8 a 11).

Sublinhe-se que o Tribunal a quo julgou não provado esse pressuposto de que partiu a AT (cfr. supra II.B.), o que, reiteramos, não foi posto em causa.

Vejamos então.

A questão que aqui se coloca tem a ver com a aplicação, in casu, da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, exclusivamente no tocante ao requisito temporal ali previsto, porquanto, como resulta do RIT, apenas foi esse requisito o posto em causa pela AT.

Era a seguinte a redação da mencionada disposição legal, à época:

“1- São também isentos do imposto:

(…) g) As operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no nº 2 do artigo 1º e nas alíneas b) e c) do nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo”.

Portanto, para que a situação em concreto seja subsumível nesta norma de isenção, necessário se torna que:

a) Se trate de operações financeiras por prazo não superior a um ano;

b) Exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria;

c) Efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo (cfr. J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo, Engifisco, Lisboa, 2005, p. 585).

Ora, in casu, resultou provado, e tal não foi impugnado pela Recorrente, que foram concedidos vários empréstimos, sob a forma de operações de tesouraria, conforme resulta do facto 2., sendo que ficou igualmente provada a respetiva devolução respeitado o prazo de um ano (cfr. facto 3.).

O pressuposto de facto de que partiu a AT, isto é, o pressuposto de que fora emprestado o valor de 90.400.000,00 Eur., a 31 de outubro de 2003 e até 11 de dezembro de 2004, resultou não provado, atenta a prova produzida pela Impugnante, o que, aliás, o Tribunal a quo sustentou, face à prova de que foram diversos os empréstimos concedidos (e posteriormente pagos) e em diversas datas.

Como tal, verificando-se inexistir o pressuposto de que partiu a AT, o que nunca foi posto em causa no presente recurso, claudica a pretensão da Recorrente, que se sustenta justamente nesse pressuposto, como se o mesmo estivesse provado – e, como vimos, não está.

Pelos mesmos motivos, nada há a apontar quanto à condenação ao pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que não foi invocado nenhum específico vício quanto a essa parte da sentença e uma vez que, como referimos, a liquidação impugnada padece de vício de erro sobre os pressupostos de facto, que se configura como erro imputável aos serviços (cfr. art.º 43.º, n.º 1, da LGT).

Assim, não assiste razão à Recorrente.

III. B. Do erro de julgamento, imputado ao despacho de 06.07.2022

Considera a Recorrente, quanto ao despacho proferido a 06.07.2022 (na sequência de se ter relegado, na sentença proferida, para momento ulterior à sua prolação, o conhecimento do pedido considerado incidental, formulado pela Impugnante nos termos do art.º 53.º da LGT e ao abrigo do disposto no art.º 171.º do CPPT), que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que, na sequência do recurso apresentado da sentença, inexiste qualquer erro imputável aos serviços.

Nos termos do art.º 53.º da LGT:

“1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo”.

Assim, cumpre, de um lado, considerar que se tem de estar perante garantia bancária ou equivalente. Por outro lado, há que atentar quer na circunstância de o n.º 1 do art.º 53.º da LGT prever o direito à indemnização, quando a garantia tenha sido mantida por mais de três anos, independentemente do fundamento que sustenta o deferimento da pretensão do sujeito passivo, quer na circunstância de o n.º 2 do mesmo art.º 53.º apelar ao conceito de erro imputável aos serviços, situação em que, verificando-se o mesmo, há sempre direito a indemnização por prestação indevida de garantia, independentemente do tempo em que a mesma tenha sido mantida. Neste último caso, é, pois, necessário que se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado".(1)

Sobre este conceito, chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.01.2015 (Processo: 0632/14), no qual se sistematiza:

“De acordo com o disposto o artº 53º nº 1 da LGT o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. Nos termos do nº 2 do mesmo normativo o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, nº. 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. artº. 53, nº. 1, da L.G.T.).(neste sentido vide, Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.433 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.237 e seg.).

O objectivo da norma é assim indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente”.

Feito este enquadramento, cumpre apreciar.

No caso dos autos, o Tribunal a quo deferiu a pretensão da Impugnante, com base nos n.ºs 1 e 2 do art.º 53.º da LGT.

Por outro lado, como decorre da apreciação do recurso da sentença, verificou-se uma situação de ilegalidade da liquidação, por erro imputável aos serviços, dado que estamos perante um vício de erro sobre os pressupostos de facto – o que, per se, sustentaria o direito à indemnização em causa.

Como tal, sem necessidade de mais considerações, não assiste razão à Recorrente também nesta parte.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento a ambos recursos;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 16 de março de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

1) Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 539.