1979/08.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Estando em causa a prestação de serviços de disponibilização de instalações desportivas deve ser admitida a aplicação da taxa reduzida de IVA, quer quando tais serviços sejam disponibilizados a particulares, quer quando sejam prestados a pessoas coletivas.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO O FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 21.12.2016, na impugnação judicial intentada pelo MUNICÍPIO DE LISBOA (doravante Recorrido), contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada, relativa aos atos de liquidação adicional de IVA referentes aos anos de 2003 e 2004, visando a LIS - Empresa Municipal de Desporto, E.M., que julgou parcialmente procedente a impugnação, na parte respeitante às correções de € 3.226,76 e de € 8.384,44, propugnadas pela AT referentes a 2003 e 2004, respetivamente, e, em consequência, anulou, na respetiva proporção, os atos tributários de liquidação de IVA e correlativos juros compensatórios que as materializam, por violação da alínea a) do n.º 1 do artigo 18º do Código do IVA, conjugadamente com a verba 2.13 da Lista I anexa a este diploma legal. * Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões: “A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Meritíssimo Tribunal a quo que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, apresentada contra as liquidações adicionais de IVA, com fundamento na verificação de vício de violação de lei da verba 2.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, conjugadamente com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do mesmo compêndio tributário; B. Não pode a Representação da Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto da prova produzida nos autos não pode ser retirada a ilação de que tenham sido prestados serviços de “utilização de instalações desportivas”, verificando-se, portanto, um erróneo julgamento da matéria de facto; C. In casu, deveria o tribunal a quo ter considerado estarem em causa serviços de concessão de exploração ou de locação de instalações desportivas ou de recreio; D. Ora, tais prestações de serviços não se mostram acolhidas de entre aquelas que beneficiam da aplicação de taxa reduzida de IVA, por não se encontrarem previstas na Lista I anexa ao CIVA, configurando, ao invés, operações sujeitas a IVA à taxa normal, por força do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 18.º do CIVA; E. Por outro lado, a prestação dos serviços em causa nos presentes autos não coincide com a utilização de instalações desportivas constante da verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA e ao qual se alude no ofício circulado n.º 30 088, da DSIVA; F. No que concerne ao conceito de “utilização de instalações desportivas”, importa ter presente o disposto na Diretiva 77/388/CE, do Conselho, de 17-05-1977 (Sexta Diretiva), em vigor à data dos factos, cujo anexo H – “Lista dos bens e serviços a que se poderão aplicar taxas reduzidas de IVA” se referia, entre outros, a “Entradas em manifestações desportivas” e “Utilização de Instalações Desportivas”; G. Acresce que, na interpretação do conceito de “utilização de instalações desportivas”, o tribunal a quo invoca a doutrina que dimana do acórdão do TJUE de 10-11-2006, proc. C – 432/15, sendo que, salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que de tal aresto se extrai precisamente conclusão diversa daquela que foi extraída pelo tribunal recorrido; H. Em primeiro lugar importa referir que estava em apreciação saber se a exploração de um centro equestre pode estar sujeita como um todo a uma taxa reduzida de IVA, situação que em nada se compara com aquela que está em causa nos presentes autos; I. Sem prejuízo, sempre se dirá que do referido acórdão, máxime das conclusões do Advogado-Geral em que o mesmo se alicerça, se retiram critérios orientadores na definição do que se deve entender como “utilização de instalações desportivas”; J. Conforme salientado pelo Advogado-Geral nas suas conclusões (n.º 56 a 58) “(…) o conceito de «utilização de instalações desportivas» abrange as atividades estritamente relacionadas com a prática de desporto por indivíduos; (sublinhado nosso); K. Sendo que a sujeição a uma taxa reduzida de IVA tem em vista “(…) promover a prática do desporto por largas camadas da população. Por outras palavras, esta disposição visa incentivar as pessoas a praticarem todas as formas de atividade física que, através de uma participação organizada ou não, têm por objectivo a expressão ou o melhoramento da condição física e psíquica, o desenvolvimento das relações sociais ou a obtenção de resultados em competições.” (sublinhado nosso); L. “58 - (…) Creio que, de um modo geral, se deve entender que este conceito designa a utilização de instalações fixas, com carácter permanente (como piscinas, pistas de competição, pavilhões desportivos e centros de fitness) ou temporário (como praças públicas, praias ou terrenos preparados provisoriamente para um evento desportivo específico), por pessoas que, de facto, estão a treinar ou a participar numa competição.” (sublinhado nosso); M. Importa, ainda, ter presente que as normas sobre tributação à taxa reduzida constituem uma derrogação do regime regra do imposto, pelo que são de interpretação estrita. É que o princípio geral de tributação dos consumos de bens e serviços prosseguido pelo IVA comunitário tem levado o TJUE a afirmar reiteradamente que as normas que na Sexta Diretiva preveem isenções de IVA, por constituírem exceções àquele princípio geral, devem ser objeto de uma “interpretação estrita”. As regras que preveem taxas reduzidas corporizam derrogações ao regime normal de tributação do imposto e, na medida em que colidem com o princípio da neutralidade que lhe está ínsito, são regras excecionais, o que postula a sua interpretação restritiva; N. Ora, tomando em consideração tais linhas orientadoras na definição do conceito de «utilização de instalações desportivas», certo se torna concluir que, quando a ora Impugnante presta serviços como os que estão em causa nos presentes autos, i.e. concessão de exploração ou locação de equipamentos ou instalações desportivas, como piscinas e outros, a outras Pessoas Coletivas, mediante o pagamento de uma determinada contraprestação, não só não estão a ser utilizadas quaisquer instalações desportivas, como também ninguém está a praticar qualquer forma de desporto; O. Por outro lado, não se pode olvidar que tais serviços foram prestados a Pessoas Coletivas, sendo que não resulta dos autos que tais pessoas tenham por objeto o fomento ou a prática direta de atividades desportivas, pelo que também por essa via não se podem considerar tais serviços como sujeitos a taxa reduzida de IVA; P. Em face do exposto, bem se compreende o teor da Informação Vinculativa prestada à Impugnante, nos termos da qual, tendo em consideração os concretos serviços prestados pela Impugnante, resulta o seguinte: “(…) 5.4. “Aluguer de pista ou de piscina” (artº. 51º, 3 da Tabela) Relativamente a esta situação concreta deverá ter-se em atenção o seguinte: a) Conforme foi referido supra (ponto 4.4 da presente informação), a concessão de exploração ou locação de instalações desportivas e de recreio – nomeadamente a quaisquer pessoas colectivas – estão sujeitas a imposto à taxa normal (21%) dado que estas entidades se apresentariam como “intermediárias” e não como “utilizadores directos”. b) (…) c) (…) 5.5. “Aluguer de salas de desporto, campo de pequenos jogos...” (art.º 51º, 4 da Tabela). Aplicam-se nesta circunstância, as conclusões explicitadas no ponto 5.4 da presente Informação”. Q. Considerar que a concessão de exploração ou locação de instalações desportivas é subsumível ao conceito de “utilização de instalações desportivas”, traduz-se, salvo o devido respeito, em desvirtuar completamente o constante na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA; R. Deveria o Tribunal a quo, ao invés do decidido, ter considerado estarmos perante concessão de exploração ou locação, e, após tal ilação, concluir que tais serviços não se subsumem ao conceito de “utilização de instalações desportivas”, pelo que as liquidações impugnadas que aplicaram a taxa normal de IVA não padecem do vício de violação de lei por alegada violação do estatuído na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, na redação vigente à data dos factos; S. Pelo que, urge concluir que ao não decidir desse modo, o Tribunal a quo assentou a sua fundamentação na errónea apreciação da matéria de facto, e consequentemente na errónea subsunção dos factos tributários às normas legais aplicáveis. Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida, por padecer de erro de julgamento, devendo a mesma ser substituída por decisão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!” * O MUNICÍPIO DE LISBOA (LIS – EMPRESA MUNICIPAL DE DESPORTO, EM), (doravante Recorrido), apresentou contra-alegações, concluindo a final, as seguintes conclusões: “1. A Sentença recorrida é uma Sentença justa e não viola nenhuma norma jurídica, pelo que deve ser mantida “in toto “, negando-se, em consequência, provimento ao presente recurso, porquanto, o tribunal a quo fez o correcto julgamento dos factos e o seu adequado enquadramento legal, mediante uma cabal e clara fundamentação. E assim será feita JUSTIÇA”. * O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: i) Se a sentença recorrida padece da apontada errónea apreciação de facto e de direito, consubstanciada em erro de julgamento. * II. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto “III. FUNDAMENTAÇÃO III.1. De facto: Consideram-se provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa: 1. Em 12.01.2001, foi apresentada a registo comercial a constituição da LIS, enquanto empresa pública municipal, cujo objecto consistia em: “a) a gestão, administração e conservação de equipamentos desportivos pertencentes, seja a que título for, ao Município de Lisboa; b) a construção de novos equipamentos desportivos; c) a promoção e fomento da prática desportiva, em todos os seus domínios e planos, com o objectivo fundamental de contribuir para a concretização do direito constitucional ao desporto, numa perspectiva de universalidade do acesso à prática desportiva e de participação dos cidadãos; construção, ampliação, reparação, renovação e manutenção das instalações e equipamentos” (cf. cópia da certidão do registo comercial junta entre fls. 46 e 50 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido). 2. Em 22.09.2003, a LIS endereçou uma exposição ao Senhor Director-Geral dos Impostos, aí requerendo uma informação vinculativa atinente às taxas de IVA a aplicar aos serviços por si prestados (conforme decorre da cópia do ofício emitido pela Direcção de Serviços do IVA, junta a fls. 320 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido). 3. Em 28.09.2005, foi apresentado a registo comercial o encerramento da liquidação da LIS (cf. fls. 50 dos autos). 4. Em 12.04.2006, foi proferido despacho pelo Senhor Subdirector-Geral, em substituição do Senhor Director-Geral dos Impostos, sancionando a informação vinculativa elaborada pela Direcção de Serviços do IVA, nos termos da qual se conclui pela aplicabilidade do n.° 9 do artigo 9.º do Código daquele imposto, na medida em que a LIS consubstancie um organismo sem finalidade lucrativa, nos termos e para os efeitos do artigo 10.° do referido compêndio tributário, pela aplicação da taxa normal de imposto no caso de “concessão de exploração ou locação de instalações desportivas e de recreio, nomeadamente a quaisquer pessoas colectivas (...), dado que estas entidades funcionarão, neste caso, como “intermediárias” e não como “utilizadores directos”” e pela aplicação da taxa reduzida de imposto aos “bilhetes de entrada em instalações desportivas e de recreio” (cf. cópias do despacho e da respectiva informação juntas entre fls. 321 e 325 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos). 5. Em 19.01.2006, a Direcção de Serviços do IVA emitiu o ofício-circulado n.° 30088/2006, cujo teor se reproduz parcialmente infra: “1. A verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, estabelece que são sujeitos à taxa reduzida de 5% os "espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos", exceptuando-se: a) Os espectáculos de caracter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria; e b) As prestações de serviços que consistam em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos em estabelecimentos abertos ao público, máquinas, flippers, máquinas para jogos de fortuna ou azar, jogos de tiro eléctricos, jogos de vídeo com excepção de jogos reconhecidos como desportivos". 2. À data da entrada em vigor do Código do IVA, a verba 2.13 da Lista I correspondia à então verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA, que tributava à taxa reduzida de 8% os: a) Bilhetes de entradas para espectáculos de ópera, ballet, concerto, teatro, circo, revista, sessões de cinema (com excepção dos filmes de caracter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria); e b) Bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas. 3. A referida verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA restringia o âmbito da sua aplicação aos bilhetes de entrada para os espectáculos de caracter cultural, bem como para os espectáculos e manifestações desportivas. 4. Face às sucessivas alterações à referida verba, designadamente as introduzidas pelo Decreto-Lei n° 122/88, de 20 de Abril e Lei n° 39-B/94, de 27 de Dezembro, ficou claro que no âmbito de aplicação da citada verba não se incluem apenas os respectivos bilhetes de ingresso mas, igualmente, a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos. 5. Deste modo, devem entender-se como abrangidas pela taxa reduzida de 5%, por enquadramento na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, os bilhetes de ingresso, em espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, bem como a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos, obviamente, com as excepções referidas nas alíneas a) e b) da citada verba 2.13.” (cf. cópia do ofício junta a fls. 326 e 327 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido). 6. Em 30.01.2007, foi emitida a ordem de serviço n.° OI200700636, determinando a realização de uma acção inspectiva de âmbito geral ao exercício de 2003 da LIS (conforme decorre da cópia do relatório de inspecção junta entre 213 e 310 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido). 7. Em 22.02.2007, foi emitida a ordem de serviço n.° OI200701524, determinando a realização de uma acção inspectiva para análise do pedido de reembolso de IVA apresentado pela LIS, no 4.° trimestre de 2004 (conforme decorre da cópia do relatório de inspecção junta entre 55 e 212 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido). 8. Em 31.08.2007, foi proferido despacho pelo Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, sancionando o teor do parecer e do relatório que o precedem, elaborados ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200700636, nos termos dos quais, e em suma, são propostas as seguintes correcções, em matéria de IVA: “- Regularização a favor do contribuinte, na Declaração Periódica do período 0312T, do montante de 781,25€, referente a erro no cálculo do IVA suportado - Valor do IVA em falta no montante de 3.226,76c, resultante da alteração da taxa de IVA de 5% para 19% que vai ser repartido pelos vários períodos a que respeita, conforme quadro anexo. - Regularização na Declaração Periódica do período de 0309T, do valor de 16.198,26€ regularizado a mais a favor do contribuinte, por aplicação de taxa de IVA superior à devida, na anulação das facturas n° 4044 e 6078 de 2002”, com os fundamentos que se transcrevem seguidamente: “C2.2.3 — Imposto sobre o valor acrescentado — IVA No âmbito desta acção inspectiva, efectuámos as seguintes verificações nos exercícios de 2003,em sede de IVA. Comparámos os valores de IVA liquidado, deduzido e regularizado a favor do Estado ou do sujeito passivo, registados na contabilidade, com os valores declarados nas correspondentes declarações periódicas. Desta comparação não resultaram divergências. Pela análise dos movimentos contabilísticos registados, neste exercício, verificamos ainda as seguintes situações: Para dedução do IVA suportado e dedutível, o sujeito passivo optou pelo sistema de prorata, dado que incluiu no denominador da fracção, para cálculo da percentagem de dedução estipulada no n° 4 do Art° 23° do CIVA, o valor do Subsídio anual, que lhe foi atribuído pela Câmara Municipal de Lisboa. Este subsídio, a que já nos referimos no Ponto C 2.1.2, deste relatório, destina-se a “suportar os encargos com a gestão, conservação, manutenção e remodelação dos equipamentos desportivos municipais, tendo em conta os preços sociais a praticar”, pelo que devido ao fim a que se destina é considerado um Subsídio á exploração. A LIS poderia ter optado pela sujeição a imposto deste subsídio, de acordo com o n° 7 do Art° 16° do CIVA, mas, dado que este imposto não é dedutível, incluiu-o no denominador da fracção para cálculo do prorata definitivo. Cálculo do Prorata Definitivo Exercício de 2003 A LIS para este exercício, aplicou para dedução do IVA suportado, a percentagem de 79%, com base no calculo [sic] do prorata definitivo do ano de 2002. Foram analisadas as rubricas, que compõem o rácio do prorata, para confirmação do deu [sic] enquadramento, não se verificando divergências. Foram também, analisadas as deduções de IVA, tendo em conta o prorata provisório e as regularizações anuais com base no prorata definitivo, conforme o disposto no n° 6 do Art° 23° do CIVA: Desta análise constactou-se [sic], que a LIS no mês de Dezembro de 2003, de acordo com aquele dispositivo legal, regularizou IVA a favor do Estado, no montante de 20.664,02 €. Para o efeito, tomou por base o imposto que lhe foi facturado em documentos de aquisição de bens e serviços, utilizados na sua actividade, e sobre este aplicou a percentagem de 27% correspondente à diferença entre o prorata definitivo de 52% e o prorata provisório de 79%, conforme cálculos que efectuou e constantes do Anexo 4 — Folhas 1 a 5 Pela confirmação dos cálculos efectuados pelo contribuinte, verificou-se, que este regularizou a mais o montante de 781,25€, resultante do facto de ter aplicado a percentagem de 27% ( 79%-52% ) em vez de 26% ( 79%-53% ) para cálculo do montante de IVA suportado e dedutível, pois a percentagem do prorata definitivo que foi apurada foi de 53% e não 52%. Apuramento do valor regularizado a mais a Favor do Estado, por erro de cálculo do Prorata Definitivo Proveitos de 2003 714.254,94€ Subsídios à exploração de 2003 656.500.00€ Total 1.370.754,90€ Cálculo do Prorata Definitivo 714.254,94€ / 1.370.754,906 = 52,10% => 53% IVA suportado + IVA deduzido = 76.533,54€ IVA Dedutível permitido 76.533,54 x 53% = 40.562,78€ IVA Deduzido 60.445.47€ IVA a regularizar a Favor do Estado 19.882,77€. Montante regularizado pelo contribuinte 20.664,02€ Montante que devia Ter regularizado 19.882.77€ Valor regularizado a mais 781,25€ Prestações de Serviço a Pessoas Colectivas Alteração de taxa de IVA sobre os serviços prestados A LIS liquidou até Julho de 2002 IVA à taxa de 17%, sobre as Prestações de Serviço, nomeadamente sobre aulas de natação. A partir de Julho de 2002, passou a liquidar sobre todas as prestações de serviço IVA à taxa reduzida ( 5% ), quer na exploração directa, quer na locação a pessoas colectivas que destinam essas instalações à prática desportiva. A LIS regia-se pelo regime tributário geral, estando sujeita a tributação directa e indirecta, por este facto e dadas as instalações desportivas serem exploradas pela LIS, as prestações de serviço estão sujeitas a IVA à taxa de 5%, só estariam isentas se fossem efectuadas pela Câmara Municipal de Lisboa.A LIS para confirmar se estava a liquidar o IVA correctamente, solicitou através da sua comissão liquidatária em 22/09/2003, um pedido de esclarecimento à Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado. A resposta ao pedido de esclarecimento, foi prestada pelos serviços do IVA, através da informação vinculativa n° 1287 de 2006/03/23 — Processo A425 2003010. Na sua informação vinculativa a Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado veio, resumidamente concluir o seguinte: (Anexo 5 - Folhas 1 a 6) “Se a empresa for um organismo sem finalidade lucrativa os serviços prestados estarão isentos ao abrigo do n° 9 do artigo 9° do CIVA; caso contrário, os serviços prestados por essa empresa deveriam ser tributadas [sic] à taxa normal com excepção dos bilhetes de entrada nas instalações desportivas que são sujeitos à taxa reduzida.” Ora acontece que a LIS não é um organismo sem finalidade lucrativa, dado que não possui simultaneamente os requisitos do Art° 10ª do CIVA, que são: a) Em caso algum distribuam lucros e os corpos gerentes não tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse directo ou indirecto nos resultados da exploração. b) Disponham de escrituração que abranja todas as sua actividades e a ponham à disposição dos serviços fiscais, designadamente para comprovação do referido na alínea anterior. c) Pratiquem preços homologados pelas autoridades públicas ou, para as operações não susceptíveis de homologação, preços inferiores aos exigidos para análogas operações pelas empresas comerciais sujeitas de imposto; d) Não entrem em concorrência directa com sujeitos passivos do imposto. Com este entendimento, apenas os bilhetes de entrada nas instalações desportivas estavam sujeitos à taxa reduzida. Em 19/01/2006 foi emitido pela DSIVA o Oficio- circulado n° 30 088, que vem referir nos seus pontos 4,5 e 6, o seguinte: (Anexo 5 — Folhas 7 e 8) “4- Face às sucessivas alterações à referida verba, designadamente as introduzidas pelo Decreto-Lei n° 122/88 de 20 de Abril e Lei n° 39-B/94, de 27 de Dezembro, ficou claro que no âmbito de aplicação da citada verba não se incluem apenas os respectivos bilhetes de ingresso mas, igualmente, a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos. 5 — Deste modo, devem entender-se como abrangidas pela taxa reduzida de 5%, por enquadramento na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, os bilhetes de ingresso, em espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, bem como a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos, obviamente , com as acepções referidas nos alíneas a) e b) da citada verba 2.13. 6 - Consideram-se revogados quaisquer entendimentos anteriores que contrariem o que agora é divulgado.” Da comparação entre dois documentos surgiram duvidas [sic], dado que a informação vinculativa prestada ao contribuinte em 23/03/2006, veio contrariar em parte o conteúdo do Ofício circulado n° 30 088 de 19/01/2006. Perante este facto, e dado querermos esclarecer a situação, solicitamos também em 24/07/2006 através do ofício n° 57811 esclarecimentos á DSIVA. A resposta foi-nos dada através do Ofício n° 2076 de 20/11/2006, e esclarece o seguinte: (Anexo 5— Folhas 9 a 12) a) Se a Lis possuir os requisitos constantes do art° 10º do CIVA (organismo sem finalidade lucrativa) a exploração directa das instalações em causa, consubstanciada em serviços prestados aos utentes directos ( ainda que em grupo), nomeadamente no âmbito da prática de actividades desportivas, encontra-se isenta nos termos do n° 9 do Art° 9° do mesmo Código; b) Se o referido sujeito passivo não revestir a configuração de organismo sem finalidade lucrativa - por não possuir os requisitos imperativo/cumulativos no Art° 10º do CIVA — os serviços por si prestados no âmbito da utilização de instalações desportivas aos utentes directos (ainda que em grupo) não beneficiarão, nesta circunstância, da isenção preconizada no n° 9 do art° 9° mas sim da taxa reduzida de IVA ao abrigo da verba 2.13 da Lista I anexa ao mesmo CIVA conjugada com o disposto na alínea a) do n° 1 do art° 18 do mesmo Código; c) Independentemente de o sujeito passivo se configurar, ou não, como organismo sem finalidade lucrativa, a concessão de exploração ou locação a pessoas colectivas que destinam essas instalações à prática desportiva é tributável à taxa normal de liquidação em IVA, prevista na alínea c) do n° 1 do art° 8° do CIVA, dado que estas entidades actuam, neste caso, como “intermediários” e não como “utentes directos”. Em face deste esclarecimento, de que demos conhecimento ao contribuinte, concluímos, que este está a proceder correctamente ao aplicar a taxa reduzida de 5% sobre os serviços prestados aos utentes directos, mas em relação à locação a pessoas colectivas que destinam as instalações á [sic] prática desportiva, deviam aplicar a Taxa normal de IVA (19%). Pelo exposto anteriormente, ir-se-á proceder á [sic] respectiva correcção, alterando a taxa de IVA de 5% para 19% aplicada a partir de Julho dc 2002, sobre os serviços prestados a pessoas colectivas. (...) Verificou-se ainda, que, em Julho de 2003, através do lançamento 507024 foram contabilizadas as Notas de Crédito n° 73 e 74 , que anulavam respectivamente as Facturas n° 4044 e 6078 do ano de 2002. Aquelas facturas correspondiam a serviços prestados a pessoas colectivas, nomeadamente ao Departamento de Desporto da Câmara Municipal de Lisboa, e sobre eles foi liquidado o IVA à taxa reduzida de 5%. Ver Anexo 7 - Folhas 1 a 5. Pela análise feita aos documentos e lançamentos efectuados, comprovou-se que o IVA regularizado a favor do sujeito passivo, no total de 23.086,09€ não correspondia à aplicação da taxa de 5%, a mesma liquidada nas facturas 4044 e 6078, mas sim às taxas de IVA de 19% e 17% respectivamente. Assim, pelo exposto conclui-se que a LIS regularizou a mais a seu favor, na Declaração Periódica de Julho de 2003, o montante de 16.198,26€ (...). Em sede de IVA, o montante do imposto em falta é de 18.643,77€, e divide- se pelos seguintes períodos: PeríodosIVA em. Falta 0306T 0309T 0312T45,85 € 17.685,24 € 912,68 € (cf. fls. 214, 218, 227 a 233, 240 e 242 dos autos). 9. Em 31.08.2007, foi proferido despacho pelo Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, sancionando o teor do parecer e do relatório que o precedem, elaborados ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200701524, nos termos dos quais, após se replicar, no essencial, a fundamentação aduzida no relatório de inspecção referido no ponto anterior, designadamente no que tange às “Prestações de Serviço a Pessoas Colectivas”, são propostas as seguintes correcções: “Exercício de 2002 - Valor do IVA em falta no montante de 185,386, resultante da alteração da taxa de IVA de 5% para 19%, que, vai ser imputado ao 4° Trimestre de 2002. Exercício de 2003 - Regularização a favor do contribuinte, na Declaração Periódica do período 0312T, do montante de 781,25€, referente a erro no cálculo do IVA suportado - Valor do IVA em falta no montante de 3.226,76€, resultante da alteração da taxa de IVA de 5% para 19% que vai ser repartido pelos vários períodos a que respeita, conforme quadro anexo. - Regularização na Declaração Periódica do período de 0309T, do valor de 16.198,26€ regularizado a mais a favor do contribuinte, por aplicação de taxa de IVA superior à devida, na anulação das facturas n° 4044 e 6078 de 2002. Exercício de 2004 - Valor do IVA em falta no montante de 8.384,44€, resultante da alteração da taxa de IVA de 5% para 19% que vai ser repartido pelos vários períodos a que respeita, conforme quadro anexo. - Regularização a Favor do Estado da importância de 3.015,42€iva, na Declaração periódica do período de 0412T, referente a erro de calculo das deduções relativas ao activo imobilizado [[IMG:0]] (cf. fls. 52, 65 e 66 dos autos). 10. Em 29.09.2007, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais, visando a LIS: [[IMG:1]] (cf. prints do sistema informático da Administração Tributária juntos a fls. 135 e 136 do PAT apenso, documentos que se dão por integralmente reproduzidos). 11. Em 13.10.2007, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais, visando a LIS: [[IMG:2]] (cf. fls. 135 e 136 do PAT apenso). 12. Em 28.01.2008, o Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa - 14, uma petição de reclamação graciosa, aí pugnando, a final, pela anulação das liquidações referidas nos pontos 10. e 11. supra (cf. cópia da petição de reclamação junta entre fls. 1 e 18 do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido). 13. Em 31.10.2008, foi proferido despacho pelo Senhor Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, sancionando o teor da informação que a precede e indeferindo a reclamação graciosa referida no ponto anterior (cf. cópias do despacho e informação juntas entre fls. 169 e 178 do PAT apenso, documento que se dá por integralmente reproduzido). 14. Em 04.11.2008, o Impugnante foi notificado da decisão referida no ponto anterior (cf. cópia do ofício e respectivos registo e aviso de recepção juntos entre fls. 179 e 181 do PAT apenso, documentos que se dão por integralmente reproduzidos). 15. Em 19.11.2008, o Impugnante remeteu, através de telecópia, a petição inicial dos presentes autos de impugnação judicial para o Serviço de Finanças de Lisboa - 14 (cf. cópia do relatório de confirmação de mensagem junta a fls. 359 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido, e tal como decorre do carimbo aposto a fls. 3 dos autos, atestando a data da sua recepção por aquele serviço). 16. Em 28.11.2008, o Impugnante apresentou a versão original da petição inicial de impugnação judicial, acompanhada dos respectivos documentos, junto do Serviço de Finanças de Lisboa - 14 (cf. carimbo aposto a fls. 29 dos autos, atestando a data da sua entrega).” * Factos não provados “Não resultou provado que: A. A Administração Tributária apenas tenha procedido ao reembolso de IVA no valor de EUR 37.135,98. B. A Administração Tributária tenha procedido a uma qualquer compensação de dívidas no procedimento tributário em apreço.” * Motivação “Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos. Relativamente aos factos não provados, os mesmos decorrem da circunstância de nem o Impugnante ter feito prova quanto aos mesmos - designadamente, juntando cópia do aludido acto de compensação ou do cheque pelo qual a Administração Tributária procedeu ao reembolso de IVA, como estaria ao seu alcance -, como a isso lhe impunha o n.º 3 do artigo 108.º do CPPT, nem, bem assim, tais elementos constarem do PAT apenso. Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.” * II.2 - De direito In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pelo Município de Lisboa (LIS – Empresa Municipal de Desporto, EM), (doravante abreviadamente LIS), contra a liquidação de IVA dos anos de 2003 e 2004, por ter considerado que parte das liquidações adicionais objeto de impugnação padecem do vício de violação de lei da verba 2.13 da lista I anexa ao Código do IVA, conjugadamente com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18º do mesmo diploma legal. Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, porquanto considera existir erro de julgamento, dado que da prova produzida e levada aos autos, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida. Na sua petição de impugnação, defendeu o Impugnante (ora Recorrido) que a taxa reduzida de IVA consignada na verba 2.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, na redação em vigor à data dos factos compreenderia “[t]oda e qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços relacionados com espectáculos, provas e manifestações desportivas, prática de actividades físicas e desportivas e outros divertimentos públicos” (cf. artigo 26.º da p.i.), sem proceder a qualquer distinção entre os destinatários de tais operações, entendimento que, do seu ponto de vista, resultaria ainda robustecido por força da emissão do ofício-circulado n.º 30088/2006. No que respeita às correções propugnadas pela Administração Tributária, nos valores de € 3.226,76 e de € 8.384,44, com referência a 2003 e 2004, respetivamente, aqui em causa, as mesmas assentam na circunstância de na perspetiva desta última, a LIS não poder aplicar a taxa reduzida de IVA consignada na verba 2.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, na redação em vigor à data dos factos, aos serviços por si prestados a pessoas coletivas, porquanto, e em suma, “a concessão de exploração ou locação a pessoas colectivas que destinam essas instalações à prática desportiva é tributável à taxa normal de liquidação em IVA, prevista na alínea c) do n° 1 do art° 8° do CIVA, dado que estas entidades actuam, neste caso, como “intermediários” e não como “utentes directos”. O Tribunal a quo deu razão ao ora Recorrido. A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido. Defende a Recorrente, nas suas alegações e conclusões de recurso, que o Tribunal a quo alicerça a sua apreciação na consideração de que, estando em causa a prestação de serviços de disponibilização de instalações desportivas deve ser admitida a aplicação da taxa reduzida de imposto, quer quando tais serviços sejam disponibilizados a particulares, quer quando sejam prestados a pessoas coletivas, atendendo à ratio legis do conceito de “utilização de instalações desportivas”. Diz a Recorrente, que, não pode, contudo, conformar-se com o assim decidido, porquanto da prova produzida nos autos não pode ser retirada a ilação de que tenham sido prestados serviços de “utilização de instalações desportivas”, verificando-se, portanto, um erróneo julgamento da matéria de facto. Mais refere, que, atendendo ao teor do Relatório de Inspeção Tributária e dos demais documentos juntos aos autos, deveria o Tribunal a quo ter considerado que tal disponibilização de instalações desportivas não ocorre por via da atribuição do direito à utilização de instalações desportivas, estando antes em causa a concessão de exploração ou de locação de instalações desportivas ou de recreio. A Recorrente, considera que, a concessão de exploração ou locação em causa nos presentes autos constituem prestações de serviços que não se mostram acolhidas de entre aquelas que beneficiam da aplicação de taxa reduzida de IVA, por não se encontrarem previstas na Lista I anexa ao referido Código. Por outro lado, salienta ainda a Recorrente, que a concessão de exploração ou locação em causa nos presentes autos não coincide com a utilização de instalações desportivas, pois, quando o ora Recorrido presta serviços como os que estão em causa nos presentes autos, i.e. concessão de exploração ou locação de instalações desportivas e de recreio a outras Pessoas Coletivas, mediante o pagamento de uma determinada contraprestação, não só não estão a ser utilizadas quaisquer instalações desportivas, como também ninguém está a praticar qualquer forma de desporto. Pelo que, no entender da Recorrente, no caso dos autos não existe qualquer utilização de instalações desportivas para efeitos de aplicação de taxa reduzida de IVA. Vejamos. Quanto à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Entende a Recorrente que “… da prova produzida nos autos não pode ser retirada a ilação de que tenham sido prestados serviços de “utilização de instalações desportivas”, verificando-se, portanto, um erróneo julgamento da matéria de facto.” Mais refere a Recorrente, que “In casu, deveria o tribunal a quo ter considerado estarem em causa serviços de concessão de exploração ou de locação de instalações desportivas ou de recreio.” Defende a Recorrente, que, atendendo ao teor do Relatório de Inspeção Tributária e dos demais documentos juntos aos autos, deveria o Tribunal a quo ter considerado que tal disponibilização de instalações desportivas não ocorre por via da atribuição do direito à utilização de instalações desportivas, estando antes em causa a concessão de exploração ou de locação de instalações desportivas ou de recreio. Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos previstos no artigo 640º do CPC. Dispõe o artigo 640º do CPC: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Cumpre-lhe especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. Ou seja, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. Do teor das alegações recursivas e suas conclusões, resulta, que, a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita, pois, que, limita-se a referir que da prova produzida nos autos não pode ser retirada a ilação de que tenham sido prestados serviços de “utilização de instalações desportivas” e que deveria o tribunal a quo ter considerado estarem em causa serviços de concessão de exploração ou de locação de instalações desportivas ou de recreio. No entanto, a Recorrente não alega qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem, tão-pouco, qualquer supressão do acervo fático dos autos, limitando-se a convocar um erro de julgamento de facto sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que consideram provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento. Como tal, rejeita-se o recurso nesta parte. Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, há, então, que apurar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito. Defende a Recorrente que tais prestações de serviços não se mostram acolhidas de entre aquelas que beneficiam da aplicação de taxa reduzida de IVA, por não se encontrarem previstas na Lista I anexa ao CIVA, configurando, ao invés, operações sujeitas a IVA à taxa normal, por força do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 18º do CIVA Por outro lado, considera a Recorrente, que, a prestação dos serviços em causa nos presentes autos não coincide com a utilização de instalações desportivas constante da verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA e ao qual se alude no ofício circulado n.º 30 088, da DSIVA. Na opinião da Recorrente, como supra se viu, deveria o Tribunal a quo, ao invés do decidido, ter considerado estarmos perante concessão de exploração ou locação, e, após tal ilação, concluir que tais serviços não se subsumem ao conceito de “utilização de instalações desportivas”, mas como se disse, a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita. Vejamos de que lado está a razão. Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem as liquidações de IVA impugnadas, a saber: 1 - Em 12.01.2001, foi apresentada a registo comercial a constituição da LIS, enquanto empresa pública municipal, cujo objecto consistia em: “a) a gestão, administração e conservação de equipamentos desportivos pertencentes, seja a que título for, ao Município de Lisboa; b) a construção de novos equipamentos desportivos; c) a promoção e fomento da prática desportiva, em todos os seus domínios e planos, com o objectivo fundamental de contribuir para a concretização do direito constitucional ao desporto, numa perspectiva de universalidade do acesso à prática desportiva e de participação dos cidadãos; construção, ampliação, reparação, renovação e manutenção das instalações e equipamentos”. 2 - Em 22.09.2003, a LIS endereçou uma exposição ao Senhor Diretor-geral dos Impostos, aí requerendo uma informação vinculativa atinente às taxas de IVA a aplicar aos serviços por si prestados. 3 - Em 12.04.2006, foi proferido despacho pelo Senhor Subdiretor-geral, em substituição do Senhor Diretor-geral dos Impostos, sancionando a informação vinculativa elaborada pela Direção de Serviços do IVA, nos termos da qual se conclui pela aplicabilidade do n.º 9 do artigo 9.º do Código daquele imposto, na medida em que a LIS consubstancie um organismo sem finalidade lucrativa, nos termos e para os efeitos do artigo 10.º do referido compêndio tributário, pela aplicação da taxa normal de imposto no caso de “concessão de exploração ou locação de instalações desportivas e de recreio, nomeadamente a quaisquer pessoas colectivas (…), dado que estas entidades funcionarão, neste caso, como “intermediárias” e não como “utilizadores directos”” e pela aplicação da taxa reduzida de imposto aos “bilhetes de entrada em instalações desportivas e de recreio”. 4 - Em 19.01.2006, a Direção de Serviços do IVA emitiu o ofício-circulado n.º 30088/2006, cujo teor se reproduz parcialmente infra: “1. A verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, estabelece que são sujeitos à taxa reduzida de 5% os "espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos", exceptuando-se: a) Os espectáculos de caracter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria; e b) As prestações de serviços que consistam em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos em estabelecimentos abertos ao público, máquinas, flippers, máquinas para jogos de fortuna ou azar, jogos de tiro eléctricos, jogos de vídeo com excepção de jogos reconhecidos como desportivos". 2. À data da entrada em vigor do Código do IVA, a verba 2.13 da Lista I correspondia à então verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA, que tributava à taxa reduzida de 8% os: a) Bilhetes de entradas para espectáculos de ópera, ballet, concerto, teatro, circo, revista, sessões de cinema (com excepção dos filmes de caracter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria); e b) Bilhetes de entrada para espectáculos e manifestações desportivas. 3. A referida verba 3.13 da Lista II anexa ao CIVA restringia o âmbito da sua aplicação aos bilhetes de entrada para os espectáculos de caracter cultural, bem como para os espectáculos e manifestações desportivas. 4. Face às sucessivas alterações à referida verba, designadamente as introduzidas pelo Decreto-Lei nº 122/88, de 20 de Abril e Lei nº 39-B/94, de 27 de Dezembro, ficou claro que no âmbito de aplicação da citada verba não se incluem apenas os respectivos bilhetes de ingresso mas, igualmente, a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos. 5. Deste modo, devem entender-se como abrangidas pela taxa reduzida de 5%, por enquadramento na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, os bilhetes de ingresso, em espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, bem como a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos, obviamente, com as excepções referidas nas alíneas a) e b) da citada verba 2.13.” 5 - Em 30.01.2007, foi emitida a ordem de serviço n.º OI200700636, determinando a realização de uma ação inspetiva de âmbito geral ao exercício de 2003 da LIS. 6 - Em 22.02.2007, foi emitida a ordem de serviço n.º OI200701524, determinando a realização de uma ação inspetiva para análise do pedido de reembolso de IVA apresentado pela LIS, no 4.º trimestre de 2004. 7 - Em 31.08.2007, foi proferido despacho pelo Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, sancionando o teor do parecer e do relatório que o precedem, elaborados ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200700636, nos termos dos quais, e em suma, são propostas as seguintes correções, em matéria de IVA: “(…) - Valor do IVA em falta no montante de 3.226,76€, resultante da alteração da taxa de IVA de 5% para 19% que vai ser repartido pelos vários períodos a que respeita, conforme quadro anexo. (…) com os fundamentos que se transcrevem seguidamente: (…) Prestações de Serviço a Pessoas Colectivas Alteração de taxa de IVA sobre os serviços prestados A LIS liquidou até Julho de 2002 IVA à taxa de 17%, sobre as Prestações de Serviço, nomeadamente sobre aulas de natação. A partir de Julho de 2002, passou a liquidar sobre todas as prestações de serviço IVA à taxa reduzida ( 5% ), quer na exploração directa, quer na locação a pessoas colectivas que destinam essas instalações à prática desportiva. A LIS regia-se pelo regime tributário geral, estando sujeita a tributação directa e indirecta, por este facto e dadas as instalações desportivas serem exploradas pela LIS, as prestações de serviço estão sujeitas a IVA à taxa de 5%, só estariam isentas se fossem efectuadas pela Câmara Municipal de Lisboa. A LIS para confirmar se estava a liquidar o IVA correctamente, solicitou através da sua comissão liquidatária em 22/09/2003, um pedido de esclarecimento à Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado. A resposta ao pedido de esclarecimento, foi prestada pelos serviços do IVA, através da informação vinculativa n° 1287 de 2006/03/23 — Processo A425 2003010. Na sua informação vinculativa a Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado veio, resumidamente concluir o seguinte: (Anexo 5 – Folhas 1 a 6) “Se a empresa for um organismo sem finalidade lucrativa os serviços prestados estarão isentos ao abrigo do n° 9 do artigo 9° do CIVA; caso contrário, os serviços prestados por essa empresa deveriam ser tributadas [sic] à taxa normal com excepção dos bilhetes de entrada nas instalações desportivas que são sujeitos à taxa reduzida.” Ora acontece que a LIS não é um organismo sem finalidade lucrativa, dado que não possui simultaneamente os requisitos do Art° 10º do CIVA, que são: a) Em caso algum distribuam lucros e os corpos gerentes não tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse directo ou indirecto nos resultados da exploração. b) Disponham de escrituração que abranja todas as sua actividades e a ponham à disposição dos serviços fiscais, designadamente para comprovação do referido na alínea anterior. c) Pratiquem preços homologados pelas autoridades públicas ou, para as operações não susceptíveis de homologação, preços inferiores aos exigidos para análogas operações pelas empresas comerciais sujeitas de imposto; d) Não entrem em concorrência directa com sujeitos passivos do imposto. Com este entendimento, apenas os bilhetes de entrada nas instalações desportivas estavam sujeitos à taxa reduzida. Em 19/01/2006 foi emitido pela DSIVA o Oficio- circulado n° 30 088, que vem referir nos seus pontos 4 ,5 e 6, o seguinte: (Anexo 5 — Folhas 7 e 8) “4- Face às sucessivas alterações à referida verba, designadamente as introduzidas pelo Decreto-Lei n° 122/88 de 20 de Abril e Lei n° 39-B/94, de 27 de Dezembro, ficou claro que no âmbito de aplicação da citada verba não se incluem apenas os respectivos bilhetes de ingresso mas, igualmente, a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos. 5 - Deste modo, devem entender-se como abrangidas pela taxa reduzida de 5%, por enquadramento na verba 2.13 da Lista I anexa ao CIVA, os bilhetes de ingresso, em espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, bem como a utilização de instalações destinadas à prática desportiva e a espectáculos ou outros divertimentos públicos, obviamente, com as acepções referidas nos alíneas a) e b) da citada verba 2.13. 6 – Consideram-se revogados quaisquer entendimentos anteriores que contrariem o que agora é divulgado.” Da comparação entre dois documentos surgiram duvidas [sic], dado que a informação vinculativa prestada ao contribuinte em 23/03/2006, veio contrariar em parte o conteúdo do Ofício circulado n° 30 088 de 19/01/2006. Perante este facto, e dado querermos esclarecer a situação, solicitamos também em 24/07/2006 através do ofício n° 57811 esclarecimentos á DSIVA. A resposta foi-nos dada através do Ofício n° 2076 de 20/11/2006, e esclarece o seguinte: (Anexo 5— Folhas 9 a 12) a) Se a Lis possuir os requisitos constantes do art° 10º do CIVA (organismo sem finalidade lucrativa) a exploração directa das instalações em causa, consubstanciada em serviços prestados aos utentes directos ( ainda que em grupo), nomeadamente no âmbito da prática de actividades desportivas, encontra-se isenta nos termos do n° 9 do Art° 9° do mesmo Código; b) Se o referido sujeito passivo não revestir a configuração de organismo sem finalidade lucrativa – por não possuir os requisitos imperativo/cumulativos no Art° 10º do CIVA - os serviços por si prestados no âmbito da utilização de instalações desportivas aos utentes directos (ainda que em grupo) não beneficiarão, nesta circunstância, da isenção preconizada no n° 9 do art° 9° mas sim da taxa reduzida de IVA ao abrigo da verba 2.13 da Lista I anexa ao mesmo CIVA conjugada com o disposto na alínea a) do n° 1 do art° 18 do mesmo Código; c) Independentemente de o sujeito passivo se configurar, ou não, como organismo sem finalidade lucrativa, a concessão de exploração ou locação a pessoas colectivas que destinam essas instalações à prática desportiva é tributável à taxa normal de liquidação em IVA, prevista na alínea c) do n° 1 do art° 8° do CIVA, dado que estas entidades actuam, neste caso, como “intermediários” e não como “utentes directos”. Em face deste esclarecimento, de que demos conhecimento ao contribuinte, concluímos, que este está a proceder correctamente ao aplicar a taxa reduzida de 5% sobre os serviços prestados aos utentes directos, mas em relação à locação a pessoas colectivas que destinam as instalações á [sic] prática desportiva, deviam aplicar a Taxa normal de IVA (19%). Pelo exposto anteriormente, ir-se-á proceder á [sic] respectiva correcção, alterando a taxa de IVA de 5% para 19% aplicada a partir de Julho de 2002, sobre os serviços prestados a pessoas colectivas. (…) Verificou-se ainda, que, em Julho de 2003, através do lançamento 507024 foram contabilizadas as Notas de Crédito n° 73 e 74 , que anulavam respectivamente as Facturas n° 4044 e 6078 do ano de 2002. Aquelas facturas correspondiam a serviços prestados a pessoas colectivas, nomeadamente ao Departamento de Desporto da Câmara Municipal de Lisboa, e sobre eles foi liquidado o IVA à taxa reduzida de 5%. Ver Anexo 7 – Folhas 1 a 5. Pela análise feita aos documentos e lançamentos efectuados, comprovou-se que o IVA regularizado a favor do sujeito passivo, no total de 23.086,09€ não correspondia à aplicação da taxa de 5%, a mesma liquidada nas facturas 4044 e 6078, mas sim às taxas de IVA de 19% e 17% respectivamente. Assim, pelo exposto conclui-se que a LIS regularizou a mais a seu favor, na Declaração Periódica de Julho de 2003, o montante de 16.198,26€ (…). Em sede de IVA, o montante do imposto em falta é de 18.643,77€, e dividese pelos seguintes períodos: [[IMG:3]] 9 - Em 31.08.2007, foi proferido despacho pelo Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, sancionando o teor do parecer e do relatório que o precedem, elaborados ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200701524, nos termos dos quais, após se replicar, no essencial, a fundamentação aduzida no relatório de inspeção referido no ponto anterior, designadamente no que tange às “Prestações de Serviço a Pessoas Colectivas”, são propostas as seguintes correcções: “Exercício de 2002 - Valor do IVA em falta no montante de 185,38€, resultante da alteração da taxa de IVA de 5% para 19%, que, vai ser imputado ao 4° Trimestre de 2002. Exercício de 2003 (…) - Valor do IVA em falta no montante de 3.226,76€, resultante da alteração da taxa de IVA de 5% para 19% que vai ser repartido pelos vários períodos a que respeita, conforme quadro anexo. (…) Exercício de 2004 - Valor do IVA em falta no montante de 8.384,44€, resultante da alteração da taxa de IVA de 5% para 19% que vai ser repartido pelos vários períodos a que respeita, conforme quadro anexo. (…) * Desde já se adianta que a decisão recorrida não carece de reparo. A questão controvertida nos presentes autos, consiste em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao ter considerado que parte das liquidações impugnadas padecem de vício de violação de lei da verba 2.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, conjugadamente com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do mesmo diploma legal. Antes do mais, atentemos ao quadro legal aplicável. Estatui o artigo 9º (versão em vigor à data dos factos) “Isenções nas operações internas Estão isentas do imposto: (…) 8) As prestações de serviços efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa que explorem estabelecimentos ou instalações destinados à prática de actividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física a pessoas que pratiquem essas actividades;” Do cotejo da alínea a) do n.º 1 do artigo 18º do Código do IVA com a verba 2.13 da Lista I anexa a este diploma legal, na redação em vigor à data dos factos, resulta serem sujeitos à taxa reduzida de imposto os “Espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos”, à excepção dos “espectáculos de carácter pornográfico ou obsceno, como tal considerados na legislação sobre a matéria” e das “prestações de serviços que consistam em proporcionar a utilização de jogos mecânicos e electrónicos em estabelecimentos abertos ao público, máquinas, flippers, máquinas para jogos de fortuna ou azar, jogos de tiro eléctricos, jogos de vídeo com excepção de jogos reconhecidos como desportivos”. Acresce que, tal como refere o Tribunal a quo, “… configurando o IVA um imposto de matriz europeia, importa, neste âmbito, compulsar o disposto na Sexta Directiva (77/388/CE) do Conselho, de 17.05.1977 (“Sexta Directiva”), em vigor à data dos factos, cujo anexo H, intitulado “Lista dos bens e serviços a que se poderão aplicar taxas reduzidas de IVA”, elencava, entre outras, as “Entradas em espectáculos, teatros, circos, feiras, parques de diversões, concertos, museus, jardins zoológicos, cinemas, exposições e outras manifestações e espaços culturais”, as “Entradas em manifestações desportivas” ou a “Utilização de instalações desportivas.” (…) Como é sabido, as disposições nacionais que tenham por base diplomas europeus (maxime, directivas, como sucede no caso do IVA, cujo código regulador consiste na transposição da Sexta Directiva a que se vem fazendo alusão, então em vigor à data dos factos) devem ser interpretadas e aplicadas à luz da redacção e da ratio legis destes últimos – é o que a jurisprudência e doutrina designam por “princípio comunitário da interpretação conforme”, o qual resulta, desde logo, do n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, segundo o qual “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”. Neste âmbito, a jurisprudência prolatada pelo TJ afigura-se particularmente relevante, na medida em que a mesma “esclarece e especifica, quando haja necessidade disso, o significado e o alcance dessa norma [de direito europeu], tal como deve ou deveria ter sido entendida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor” (vide, a título exemplificativo, o acórdão Barra, proferido no âmbito do processo 309/85, em 2 de Fevereiro de 1988), em conformidade com o actual artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (anterior artigo 234.º do Tratado da Comunidade Europeia). As decisões do TJ constituem, como tal, um dos elementos hermenêuticos de maior importância a atender, quando da interpretação de qualquer norma de direito europeu e, por conseguinte, do direito nacional dos Estados-Membros da União Europeia que naquele se estribe. Assim, no acórdão prolatado em 10.11.2016, no âmbito do processo C-432/15, e tendo por referência o conceito “utilização de instalações desportivas”, vertido na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006, em termos idênticos ao que constava da Sexta Directiva, entendeu o TJ que: 57 Em primeiro lugar, há que precisar o âmbito do artigo 98.° da diretiva IVA e do ponto 14 do anexo III desta diretiva. 58 A este respeito, resulta do artigo 98.° da diretiva IVA que a aplicação de uma ou de duas taxas reduzidas é uma possibilidade reconhecida aos EstadosMembros por derrogação do princípio segundo o qual é aplicável a taxa normal. Além disso, segundo esta disposição, as taxas reduzidas de IVA só podem ser aplicadas às entregas de bens e às prestações de serviços mencionadas no anexo III desta diretiva. 59 No que se refere à interpretação desse anexo, importa recordar, por um lado, que as disposições que têm natureza derrogatória de um princípio são de interpretação estrita (v., neste sentido, acórdãos de 12 de dezembro de 1995, Oude Luttikhuis e o., C-399/93, EU:C:1995:434, n.° 23, e de 17 de junho de 2010, Comissão/França, C-492/08, EU:C:2010:348, n.° 35). 60 Por outro lado, os conceitos utilizados no anexo III da diretiva IVA devem ser interpretados de acordo com o sentido habitual dos termos em causa (acórdão de 4 de junho de 2015, Comissão/Polónia, C-678/13, não publicado, EU:C:2015:358, n.° 46). 61 No caso em apreço, resulta dos termos do ponto 14 do anexo III da diretiva IVA que este autoriza os Estados-Membros a aplicar uma taxa reduzida de IVA ao «direito de utilização de instalações desportivas». 62 Resulta dos termos «direito de utilização» que a aplicação de uma taxa reduzida é possível se a utilização for feita por um terceiro e não pelo sujeito passivo que explora a instalação desportiva para os seus próprios fins. 63 O conceito de utilização de «instalações desportivas» está ligado a prestações relativas à prática do desporto e da educação física, as quais devem, na medida do possível, ser consideradas no seu conjunto (v., neste sentido, acórdãos de 18 de janeiro de 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34, n.° 26, e de 22 de janeiro de 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, n.° 25). 64 Ora, como salientado pelo advogado-geral nos n.os 56 a 59 das suas conclusões, a possibilidade de sujeitar o direito de utilização das instalações desportivas a uma taxa reduzida tem o objetivo de promover a prática de atividades desportivas e a torná-las mais acessíveis aos particulares. 65 Por conseguinte, o conceito de «direito de utilização de instalações desportivas» deve ser entendido como visando o direito de utilizar instalações destinadas à prática do desporto e da educação física, bem como a sua utilização para esse fim.” (sublinhado nosso). Ora, perscrutando a argumentação expendida pela Administração Tributária para sustentar os atos de liquidação sub judice, na parte respeitante à pretensa inaplicabilidade da taxa de IVA reduzida aos serviços prestados pela LIS, (empresa pública municipal) a pessoas coletivas, facilmente se infere que o mesmo não se mostra compaginável com o entendimento que antecede, que é sufragado pelo TJ. Saliente-se que, de acordo com os factos provados, a LIS tem como objeto, além do mais, a promoção e fomento da prática desportiva, em todos os seus domínios e planos, com o objetivo fundamental de contribuir para a concretização do direito constitucional ao desporto, numa perspetiva de universalidade do acesso à prática desportiva e de participação dos cidadãos; construção, ampliação, reparação, renovação e manutenção das instalações e equipamentos [facto 1. do probatório]. Ora, a Administração Tributária, limita-se a estribar as correções propugnadas à LIS na circunstância de “a concessão de exploração ou locação a pessoas colectivas que destinam essas instalações à prática desportiva [ser] tributável à taxa normal de liquidação em IVA, prevista na alínea c) do n° 1 do art° 18° do CIVA, dado que estas entidades actuam, neste caso, como “intermediários” e não como “utentes directos””, concluindo que a LIS estaria “a proceder correctamente ao aplicar a taxa reduzida de 5% sobre os serviços prestados aos utentes directos, mas em relação à locação a pessoas colectivas que destinam as instalações á [sic] prática desportiva, deviam aplicar a Taxa normal de IVA (19%)” . A razão de ser da isenção é a de proteger e incentivar a prática de atividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física em instalações disponibilizadas por organismos sem finalidade lucrativa, contribuindo assim para um aumento das suas receitas que lhes permita prosseguir as respetivas finalidades, independentemente da prática dessas atividades ser levada a cabo por pessoas singulares diretamente ou por interposta pessoa coletiva em que aquelas se constituam, designadamente uma qualquer associação cultural ou desportiva. Desse modo, a Administração Tributária, admite a aplicação da taxa reduzida de imposto relativamente aos serviços de disponibilização de instalações desportivas a particulares, mas veda-a liminarmente quanto aos serviços prestados a pessoas coletivas, sem atender à ratio legis que subjaz ao antedito conceito “utilização de instalações desportivas” (consistente, como se viu, no “direito de utilizar instalações destinadas à prática do desporto e da educação física, bem como a sua utilização para esse fim”). Há assim, que concluir, tal qual o Tribunal a quo, que com tal procedimento a Administração Tributária violou a verba 2.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, interpretada conformemente à luz da Sexta Directiva. Neste mesmo sentido, já se pronunciou, de resto, o Supremo Tribunal Administrativo em 22.09.2010, no âmbito do processo n.º 0427/10, que, a respeito da isenção de IVA prevista no n.º 8 do artigo 9º do CIVA, aplicável às “prestações de serviços efectuadas por organismos sem finalidade lucrativa que explorem estabelecimentos ou instalações destinados à prática de actividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física a pessoas que pratiquem essas actividades”, entendeu que: “A interpretação feita pela AF de que esta isenção apenas aproveita quando a utilização for debitada a uma pessoa singular ou a um grupo de pessoas singulares e não a entidades ou associações, por estas não serem utilizadores directos, não pode ser acolhida. Desde logo, porque o legislador não fez tal restrição nem da letra da lei resulta essa interpretação. Com efeito, o conceito de “pessoas”, na terminologia do CC, tanto abrange as pessoas singulares como as pessoas colectivas e não distinguindo o legislador, como se salienta na decisão recorrida, não cabe ao intérprete fazê-lo. Por outro lado, não é correcto que se possa afirmar que só as pessoas singulares são utilizadores directos quando, por exemplo, e relativamente aos clubes desportivos, é a própria lei de bases do desporto que define estes como pessoas colectivas de direito privado, constituídas sob forma associativa e sem intuitos lucrativos nos termos gerais do direito, cujo objecto é o fomento e a prática directa de actividades desportivas (Lei 30/2004, de 21 de Julho). Para além de que a razão de ser da isenção é a de proteger e incentivar a prática de actividades artísticas, desportivas, recreativas e de educação física em instalações disponibilizadas por organismos sem finalidade lucrativa, contribuindo assim para um aumento das suas receitas que lhes permita prosseguir as respectivas finalidades, independentemente da prática dessas actividades ser levada a cabo por pessoas singulares directamente ou por interposta pessoa colectiva em que aquelas se constituam, designadamente uma qualquer associação cultural ou desportiva. E, assim sendo, com o fundamento indicado, não poderia a AF ter procedido à liquidação adicional de IVA respeitante à cedência do pavilhão gimnodesportivo às entidades referidas no relatório da inspecção tributária.” E, assim sendo, com o fundamento indicado, não poderia a Administração Tributária ter procedido à liquidação adicional de IVA objeto de impugnação. Pelo que acompanhamos a decisão recorrida, que não nos merece reparo, quando conclui “Em face do exposto, verifica-se, assim, o invocado vício de violação de lei da verba 2.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, conjugadamente com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do mesmo compêndio tributário, por erro nos pressupostos de direito, que o Impugnante assaca aos actos tributários de liquidação…”. Improcedem, por isso, as conclusões de recurso. Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada. * III. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 3 de abril de 2025. ---------------------------------- [Maria da Luz Cardoso] ---------------------------------- [Patrícia Manuel Pires] ------------------------------ [Ana Cristina Carvalho]