1.- Evidencia os Autos a dedução de IVA em documentos sem forma legal;
2.- Bem como não liquidação de IVA, em parte das vendas efectuadas;
3- Do mesmo modo, na afectação de bens do activo imobilizado a uso próprio;
4.- A impugnante, quando calcula a “margem de lucro” que considera real, parte de uma margem comercial “bruta” de 93%;
5.- No que diz respeito à época de vendas sem saldos o impugnante aceita a margem líquida de 61%;
6.- A contabilidade do impugnante evidencia que, na época de saldos, a margem é de 20,87%;
7.- Os talões de venda juntos, respeitantes ao ano de 1995, são insusceptíveis, por inadequação temporal, de alterar a factualidade dada como assente.
3- A questão a decidir consiste em determinar:
3.1.- Em primeiro lugar, haverá que conhecer da nulidade da sentença nos termos do artº 144º do CPT ( ou 125º do CPPT) face à conclusão em que se afirma não estar a sentença ora em recurso devidamente fundamentada.
A alegada falta de fundamentação da sentença violará, na tese da recorrente, o artº 144º do CPT que impõe ao juiz que fundamente as suas decisões, pelo que é nula (artº 125º do CPPT).
Se bem perscrutamos, sustenta a recorrente que, por o senhor juiz, não apresentar um itinerário cognoscivo na sua fundamentação, quer, porque não aprecia sequer, o rotatório dos serviços de fiscalização, e porque a fundamentação do relatório fiscal teria de partir de outros factos, que não, a amostragem de uma empresa da empresa objecto de fiscalização a decisão ora recorrida é uma mera adesão á contestação da fazenda Pública e uma transcrição de anotações, sendo a sentença recorrida, por tudo isso, nula por falta de fundamentação .
Todavia, a disposição do artº 144º do CPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. b) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual a sentença é nula «Quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão».
Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al. f) do artº 2º do CPT ( vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242).
Mas a nulidade da al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação.
Nesse sentido, expende-se no Acórdão da RL de 17/1/91, CJ, XVI, Tomo 1º, pág. 122 que há que distinguir cuidadosamente «a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade».
Ora, a sentença recorrida contém fundamentação fáctica e jurídica, pelo que improcede a conclusão sob análise.
3.2.- Em segundo lugar, haverá que conhecer da nulidade da sentença nos termos do artº 144º do CPT ( ou 125º do CPPT) face à conclusão em que se afirma que o Sr. juiz, não conhece a questão de fundo, para o qual, não são necessários conhecimentos técnicos, que é a errada, determinação das taxas de lucro, por construção aritmética e que o principio do inquisitório não foi observado.
A nosso ver, o que o recorrente visa com aquela conclusão é que a sentença seja declarada nula, nos termos do artº 668º do CPC, uma vez que se não pronunciou sobre os meios de prova requeridos e sobre os meios de prova apresentados.
Essa conclusão impõe-se pela simples leitura dos artºs. 2º a 10º do corpo alegatório em que o recorrente argumenta que alegou e demonstrou que as margens determinadas petos serviços de fiscalização no relatório a folhas 2/6, estão tecnicamente erradas porque as suas construções aritméticas, tendo em vista a fixação de margens de lucros, não estão de acordos, com as premissas, pelos mesmos dadas. É que, segundo o recorrente, mesmo conjugando a linha de construção dos SFT, as margens obtidas, estão erradas, porque se os SFT, utilizam várias margens ou taxas, designadamente a taxa de IVA e os cartões de crédito visa e cartão jovem e para apurar a margem de lucro, incluída na venda final, através de amostragem, têm que fazer a sua decomposição por trato sucessivo, sobre o valor da mercadoria ou produto e não deduzindo taxas de taxas conforme o efectuam no relatório.
O recorrente diz, e é verdade, que tudo isto foi alegado nos artigos 24º e 25° da Impugnação de IVA. documento junto aos autos e provado pela testemunha arrolada, como técnico de contas, em como a margem de lucro, sem saldo seria de 41%. E, como metade das vendas conforme o Relatório eram efectuadas em saldo com redução a metade da margem de lucro então teríamos 41% + (1/2 de 41% = 20.5%) :2 = 30.75%.
Mas acresce, que os SF a determinarem metade do volume de negócios em saldo, bem sabem e é do senso comum, que os saldos são efectuados, com redução dos preços iniciais de venda sem saldo e que murtas vezes leva a que:
Deduzindo o IVA de 17% e a mamem de 20.5% do lucro se os saldos forem efectuados com preço de redução de 50%, o valor da nova venda em saldo é feito para escoar o produto, muitas vezes com prejuízo, isto porque no negócio de pronto a vestir, as vendas não são á consignação.
Ora, considera o recorrente que também aqui fez a respectiva prova pelas restantes testemunhas arroladas.
Não obstante todo o alegado, o Exm° Juiz, na sentença ora em recurso faz tábua rasa, dessas alegações e provas concludentes, constituindo só por si omissão de pronuncia
Quid juris?
Objectivam os autos ( vd. fls. 68 a 73) que a impugnação deduzida visou a liquidação adicional de IRS referente aos anos de 1991 e 1992 e respectivos juros compensatórios, operada na sequência de informação externa sobre o pedido de reembolso de IVA, a qual visava apenas analisar a empresa enquanto comerciante em nome individual e como tal o período que medeia entre 01/01/91 até 28/01/93.
Nessa informação consta o seguinte “Comentário”:
“Em termos percentuais nota-se uma certa constância das margens brutas de comercialização, rondando os 20%, a qual se encontra muito abaixo da margem normal para o ramo de actividade em questão”.
“A fim de justificar esta afirmação, procedeu-se por amostragem ao cálculo da margem comercial efectiva, conforme se demonstra em anexo a esta informação”.
Na dita informação é também lançada uma “NOTA” do seguinte teor: “os preços de venda recolhidos na amostragem datam de 15-03-96 e constam dos artigos expostos nesse dia nas lojas referidas atrás no ponto 2”.
Com base nos elementos da amostragem, concluiu a AF que o contribuinte praticou a margem comercial líquida e efectiva de 45% e daí que existiam divergências entre as margens brutas comerciais “declaradas” e as efectivas, omissão de receitas com repercussão directa no lucro tributável declarado e IVA incidente sobre operações presumivelmente efectuadas.
Os serviços da AF entenderam que assim se justificava a aplicação dos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável que veio a ser alterada e fixada por decisão da Comissão Distrital de Revisão na sequência da reclamação deduzida nos termos do artº 84º do CPT – cfr. fls. 28 a 30.
Ora, sendo certo e sabido que a aplicação dos falados métodos só se justifica quando ocorram qualquer das circunstâncias tipificadas nas als. a) a d) do artº 38º nº 1 do CIRS desde que, fundamentadamente, se possa concluir que não se torna possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, vê-se da p.i. e agora das alegações de recurso, que o recorrente arguiu como causa de pedir que não se mostram preenchidos e verificados aqueles pressupostos legitimadores do uso dos métodos indirectos de fixação, além da verificação de erros de quantificação das margens de comercialização, falta de fundamentação e inexistência de facto tributário.
No presente recurso, alega e conclui o recorrente que o Mº Juiz « a quo» não conheceu das questões de fundo colocadas, maxime da errada determinação das margens de lucro fixadas e da alegada falta de verificação dos pressupostos justificativos da aplicação dos métodos indiciários, porquanto a “fundamentação...teria de partir de outros factos que não a amostragem de empresa diferente da objecto de fiscalização”.
É verdade que o Sr. Juiz a quo não se pronunciou sobre essas questões, nem na sentença nem em qualquer outro momento, nem tão pouco ordenou a realização da diligência de prova que se impunham como adiante melhor veremos, o que leva o recorrente a concluir pela nulidade da sentença por força do disposto na al. d) do n°. 1 do artº. 668 do C. P. Civil.
O recorrente, porém, não tem razão, já que da mencionada omissão não decorre a pretendida nulidade da sentença.
O citado preceito legal determina a nulidade da sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar, o que significa que a lei impõe ao julgador a obrigatoriedade de conhecer, e decidir, sobre to-das as questões que as partes hajam submetido a julgamento, ou seja, o juiz ape-nas está obrigado na sentença a pronunciar-se sobre todas as questões de fundo, decorrendo dessa apreciação a decisão sobre o mérito da causa.
Ora a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um requerido meio probatório não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente o apontado na al. d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
E, nos termos do nº 1 do artº 144º do CPT e, agora, do nº 1 do artº 125 do CPPT, à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especificamente ainda que não de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
Nos termos do artigo 40 do CPT, incumbindo ao juiz a direcção e julgamento dos processos da sua competência, podia ele realizar ou ordenar oficiosamente as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. Tratava-se de um poder atribuído ao juiz que só seria exercido se ele o considerasse útil para apurar a verdade. Não estava porém o julgador obrigado à realização de quaisquer diligências oficiosamente se entendesse que o processo reunia elementos bastantes para proferir decisão.
Como já se disse, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões que se pretendem com a aludida perícia.
Todavia, não assiste qualquer razão ao recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado e que é um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.
3.3.- Todavia, como salienta o EMMP junto desta instância em seu douto parecer, a sintéctica matéria de facto fixada no probatório da sentença contém factos que nenhuma relevância assumem para efeitos de apreciação e decisão das questões de que cumpre conhecer neste recurso e isso também se fica a dever a que os autos não contêm os necessários elementos para que este TCA, conheça do fundo da causa.
É que, na senda do Digno EPGA, impõe-se averiguar junto da AF, designadamente através da inquirição do funcionário que elaborou a informação de fls. 69 a 74, se ocorreu exame à escrita e contabilidade do contribuinte, data em que teve lugar, elementos objectivos recolhidos que permitam a conclusão fundamentada que é inviável a determinação da matéria colectável, sua comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro em vista do disposto no artº 38º nº 2 do CIRS.
É que o julgamento do Tribunal sobre tais questões não resultou de indagação suficiente.
Assim e em face do déficit instrutório e porque se reputa essencial para a decisão da causa a ampliação da matéria de facto a partir de diligências probatórias tendentes, além do mais, ao cabal esclarecimento das questões atrás sumariadas, deverá a sentença ser anulada (cfr. artºs. 712º nº 4 e 749º do CPC e artº 169º do CPT).
Para as plausíveis soluções jurídicas nos termos supra definidos, será relevante a prova ou não de tais factos pelo que necessário se torna que o tribunal recorrido sobre os mesmos se pronuncie, aplicando depois o direito conforme.
4.- Pelo exposto, acorda-se em, concedendo provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo para que a matéria de facto seja ampliada nos termos acima determinados, com a oportuna prolação de decisão .
Sem custas.
Gomes Correia
Jorge Lino
Cristina Santos
Lisboa, 11 / 06 /2002
