ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, constante a fls.739 a 745-verso do processo físico, a qual julgou totalmente procedente a presente impugnação, pelos recorridos, AA e BB, intentada, tendo por objecto os actos de liquidação adicional e juros compensatórios de I.R.S., referentes ao ano fiscal de 2009 e no montante total de € 200.964,81, após demonstração de acerto de contas.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.747 a 753-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
A- O presente recurso tem por objeto a douta sentença que julgou totalmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2009, e liquidação de juros compensatórios, com origem em procedimento de inspeção, por haver concluído que ao não ter sido notificado o relatório final de inspeção (RIT) na pessoa do mandatário, preteriu-se formalidade essencial determinante da anulação das liquidações impugnadas.
B- A douta sentença sob recurso considerou como assente a factualidade elencada nas alíneas A) a P) do probatório (“FACTOS PROVADOS”), das quais aqui se destacam, por terem relevância para a discussão, as alíneas J) a P).
C- Considerou o douto Tribunal a quo, entre outros considerandos, que “«sendo constitucionalmente imposta a notificação dos atos administrativos aos interessados, na forma prevista na lei (artigo 266.º n.º 3 da Constituição da República), e impondo a lei tributária a notificação aos mandatários constituídos no procedimento dos atos lesivos nele praticados (artigo 40.º do CPPT) como condição de eficácia do ato notificando (artigo 36.º n.º 1 do CPPT)», a notificação que nos autos de procedimento foi feita na pessoa do Impugnante, é ineficaz”.
D- Continuou a douta sentença em escrutínio que, “sendo legalmente devida a notificação ao mandatário constituído, e não podendo por isso ser a mesma ser substituída pela notificação ao Impugnante, a notificação do «RELATÓRIO / CONCLUSÕES», que integra o «Relatório de Inspeção Tributária» (…), não pode legalmente ter-se por efeituada” e que, “nos termos do art. 36º-1 do CPPT, (…) a notificação do referido «RELATÓRIO / CONCLUSÕES», que integra o «Relatório de Inspeção Tributária», a referida Informação nº 253/2012 e o referido despacho proferido pelo Diretor-geral do Impostos, não podem considerar-se notificados”.
E- Pelo que concluiu que “não tendo o relatório final do procedimento de inspeção sido notificado ao Impugnante, o procedimento de inspeção, mesmo na presente data, ainda não pode considerar-se como tendo sido legalmente concluído, uma vez que, nos termos do art. 62º-2 do RCPIT, o procedimento só se considera concluído na data da notificação desse relatório”, pelo que, “[t]endo em consideração que as liquidações impugnadas resultaram do relatório final do procedimento de inspeção, e que o mesmo relatório final ainda não foi notificado ao mandatário do Impugnante, verifica-se que essas liquidações se encontram enfermas de preterição de formalidade legal”.
F- Concluindo que, “[p]or terem sido feitas e notificadas as liquidações impugnadas antes de o relatório final em que elas se fundamentaram ter sido notificado ao mandatário do Impugnante, ou seja, antes da data em que legalmente se poderia considerar concluído o procedimento de inspeção (cfr. art. 62º-2 do RCPIT), verifica-se que essas liquidações, para além de enfermarem de vício de violação de lei, também se encontram enfermas de vício de forma, por preterição de formalidade legal essencial, por violação do disposto nas normas dos arts. 36º-1, 40º-1 e 63º do CPPT e 62º e 63º do RCPIT”.
G- Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública (FP) conformar-se com o doutamente decidido, pelas razões que passa a elencar.
H- Tal como refere a douta sentença na al. N) do elenco dos factos provados, “[n]ão obstante o Impugnante ter constituído mandatário (…), nunca a AT notificou o mandatário forense do que qualquer ato subsequente à junção aos autos dessa procuração, não lhe tendo sido notificados, designadamente:” § “- O referido «RELATÓRIO / CONCLUSÕES», que integra o «Relatório de Inspeção Tributária»”.
I- No caso em concreto, a eventual notificação ao mandatário constituído no âmbito do procedimento inspetivo não teria a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se assim, o aproveitamento do ato, e consequentemente, permanecer a liquidação impugnada na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.
J- A falta da notificação do RIT ao mandatário constituído no decurso do processo de inspeção, nunca teria a virtualidade de inquinar as liquidações, determinando a sua anulação, pois só a falta ou a insuficiência de fundamentação do ato de liquidação constitui vício de forma determinante da sua anulação, o que não ocorre, in casu.
K- A falta de notificação do RIT ao mandatário constituído não afeta a eficácia do ato de liquidação, nem pode consubstanciar uma irregularidade, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia em abstrato, ter o conteúdo que teve em concreto - neste sentido, v. o douto Acórdão do STA, de 19/02/2014, processo 01094/12, cujo ponto II do sumário dita que “A preterição de uma determinada formalidade (no caso, a falta de notificação do relatório final de inspecção ao mandatário constituído no procedimento, tendo a notificação sido feita apenas ao sujeito passivo) poderá considerar-se preterição de formalidade não essencial se se demonstrar (apreciação dependente das circunstâncias concretas de cada caso, numa ponderação que está subjacente ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos) que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.
L- O direito do contribuinte na participação da formação do ato de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação omitida houver a possibilidade, ainda que ténue, de vir a exercer influência, pelos esclarecimentos prestados e pela prova que poderia apresentar, na decisão a proferir, no termo da instrução.
M- In casu, a notificação do RIT referia expressamente, que “[a] decisão referida no ponto anterior tem por base os factos, motivos e fundamentos expressamente desenvolvidos no referido Relatório. A breve prazo, os Serviços da AT procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar” e que, “[d]a presente notificação e respetiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação” – cfr. al. N) do probatório, ficando ainda provado que “[n]a sequência do procedimento inspetivo a (…) AT procedeu à emissão da Liquidação de IRS nº ...37 de 2013/02/08, relativa ao ano de 2009, (…), bem como a respetiva Liquidação de Juros Compensatórios nº ...80, (…), liquidações essas de que resultou um “VALOR A PAGAR” no montante de € 272.120,94” – cfr. al. O) dos factos provados.
N- Ou seja, da notificação do relatório, validamente notificada ao SP, não resulta a possibilidade de qualquer meio de defesa, pois não constitui um ato lesivo, já não sendo possível qualquer intervenção dos impugnantes ou do mandatário no procedimento.
O- O ato de liquidação assim emitido está intrinsecamente ligado ao procedimento de inspeção tributária que o antecedeu, uma vez que a fundamentação deste se pode fazer por mera remissão para as conclusões daquele, nos termos do artigo 63.º, n.º 1, 1ª parte do RCPITA, podendo, porém, também dele se pode afastar, nos termos que igualmente se mostram previstos no artigo 63.º, n.º 1, 2ª parte do RCPITA.
P- Os atos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspeção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são atos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspeção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspeção, onde são sistematizados os factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões – neste sentido se tem pronunciado a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, cfr. os doutos Acórdãos do TCAN, de 22 de setembro de 2017, processo n.º 00666/13.1BEBRG e de 15 de março de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 01810/16.2BEPRT e do STA, de 24.02.2021, processo 087/16.4BEFUN.
Q- Conforme resulta do artigo 62.º do RCPITA, o RIT assume uma natureza descritiva e informativa, pois nele a AT identifica, sistematiza e qualifica os factos fiscalmente relevantes detetados no decurso do procedimento inspetivo, os quais permitem à AT colocar termo ao procedimento, exercendo, designadamente, o direito de liquidação, não constituindo um ato lesivo e, como tal, não sendo passível de impugnação contenciosa direta (não é diretamente sindicável), contrariamente ao que resulta da douta sentença sob recurso, motivo pelo qual, como já se constatou, da sua notificação não constam quaisquer meios de defesa.
R- Impugnáveis são, isso sim, os atos tributários ou em matéria tributária que dele resultem, tais como os atos de liquidação adicional, porque só eles são suscetíveis de produzir efeitos jurídicos concretos, suscetíveis de lesar os interesses do contribuinte.
S- Como se lê nos doutos Acórdãos do TCAN, de 28.02.2013, processo 00011/04.7BEBRG e do STA, de 26.01.2022, processo 02898/14.6BELRS 01175/16, um ato administrativo emanado de uma entidade com poder público como é a AT, aparece sempre como ato obrigatório e os seus efeitos jurídicos são vinculantes, quer para a Administração Pública, quer para os administrados, dado que o princípio da presunção de legalidade de que gozam estes atos determina que, em regra, tais atos se tenham por válidos e produzam naturalmente os seus efeitos jurídicos.
T- O procedimento de inspeção existe por si mesmo, desde logo porque a sua autonomia formal, em termos de regulamentação jurídica, é indiscutível, como resulta da previsão legal de admissibilidade de inspeções e, muito particularmente, da existência de um diploma especial em que esse procedimento está previsto e minuciosamente regulamentado desde o seu início até ao seu encerramento – RCPITA.
U- De resto, embora seja certo que o procedimento inspetivo visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações tributárias (artigo 2.º do RCIPTA), da sua instauração não decorre necessariamente a existência do procedimento de liquidação, o qual, formalmente, apenas existirá se, findo o procedimento de inspeção, neste se houver concluído pela verificação de irregularidades.
V- As liquidações controvertidas, conforme resulta dos factos provados na sentença em escrutínio, foram notificadas “aos interessados” e “pela forma prevista na lei”, já que foram notificadas aos contribuintes seus destinatários, não tendo, tão só, sido notificado ao mandatário constituído no procedimento inspetivo, o RIT no qual as liquidações controvertidas se fundamentam.
W- A notificação do RIT deve ser encarada como ato formal a integrar a formação da vontade da AT, não sendo encarada como condição de eficácia do ato notificando, sendo que a sua omissão ou falta constitui preterição de formalidade legal não passível de impugnação autónoma, mas sim no ato definitivo ou principal, in casu, a liquidação controvertida, nos termos aliás do disposto no art. 11º do RCPITA.
X- A formalidade da notificação ao mandatário, não sendo invalidante do ato controvertido, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que se impõe é o aproveitamento do acto - utile per inutile non viciatur.
Y- Deste entendimento não decorre a criação de qualquer obstáculo ou impedimento a que os sujeitos passivos acedam ao direito e aos tribunais ou a qualquer autoridade administrativa representados por mandatários, sendo que a sua intervenção, incluindo a sua notificação, apenas deve ser efetuada quando tiver sido constituído como tal no âmbito do procedimento em que os atos e a sua intervenção sejam admitidos ou em que aquela intervenção seja devida.
Z- Ademais, salvo se o procedimento de inspeção tributária tiver sido desencadeado a pedido do contribuinte, pode aquele solicitar ao diretor-geral da AT que sancione as conclusões vertidas no RIT, conferindo-lhes eficácia vinculativa, decorrendo do artigo 64.º, n.º 1 do RCPITA que apenas o sujeito passivo abrangido pelo procedimento inspetivo tem legitimidade ativa para requerer o sancionamento das conclusões do relatório de inspeção, apesar de outras pessoas ou entidades terem tido uma intervenção acessória no procedimento.
AA- Por conseguinte, não pode o Tribunal a quo determinar a anulação do ato de liquidação com base na falta de notificação do RIT ao mandatário, isto é, por falta de notificação dos motivos que estão na origem das correções que determinaram a liquidação impugnada.
BB- Com o devido respeito que nos merece, que é muito, entende a FP que os vícios de violação de lei e violação de forma, por preterição de formalidade legal essencial, por violação do disposto nas normas dos artigos 36.º, nº 1, 40.º, nº 1 e 63.º, todos do CPPT e artigos 62.º e 63.º do RCPIT, imputados às liquidações controvertidas se degradaram em não essenciais, porquanto a notificação do RIT ao mandatário, nem tenuemente influenciaria na decisão final da AT, ficando assim demonstrado nos autos que, mesmo não tendo sido cumprida tal formalidade, a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente.
CC- Assim, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito, porquanto errou na aplicação do direito ao caso concreto, assim violando normas substantivas de direito tributário, mais concretamente, o disposto nos artigos 36.º, nº 1, 40.º, nº 1 e 63.º, todos do CPPT e artigos 62.º e 63.º do RCPIT.
X
Os recorridos produziram contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr. fls.756 a 774 do processo físico), as quais encerram com o seguinte quadro Conclusivo:
a- O recurso interposto pela Fazenda Pública da Sentença proferida pelo TAF do Porto em 27/03/2023 – na qual foi decidido julgar procedente a impugnação judicial, por preterição de formalidade legal essencial, decorrente de as liquidações impugnadas terem sido feitas antes de o relatório de inspecção ter sido notificado ao mandatário do Recorrido, e, em consequência, foi determinada a anulação das liquidações impugnadas –, carece de qualquer fundamento, devendo o mesmo ser julgado totalmente improcedente.
b- O entendimento pugnado pela Recorrente viola o direito dos administrados a fazerem-se representar por advogado no procedimento tributário, previsto no art. 67º-1 (anterior art. 52º-1) do CPA e aplicável subsidariamente ex vi do art. 2º/d do CPPT, pois, se assim fosse, mesmo estando mandatário constituído no procedimento, aquando da notificação de actos que não fossem autonomamente impugnáveis, a AT não seria obrigada a dar cumprimento ao disposto no art. 40º do CPPT.
c- A constituição de mandatário no procedimento tributário, com a obrigação de notificação ao mesmo de todos os actos nele praticados, constitui uma importante garantia para os contribuintes, que não deixa de ter relevância mesmo quando os actos notificandos não afectem, pelo menos directamente, direitos e interesses legítimos desses mesmos contribuintes.
d- A notificação de actos que não sejam susceptíveis de impugnação autónoma (como é o caso do RIT, quando do mesmo resultem liquidações de imposto) pode desencadear efeitos na esfera dos particulares.
e- Desde logo, com a notificação do relatório de inspecção abre-se o prazo de 30 dias para, nos termos do art. 64º do RCPITA, os sujeitos passivos ou obrigados tributários poderem, por razões de certeza e segurança, solicitar ao director-geral da AT que sancione as conclusões desse relatório.
f- A notificação do relatório de inspecção releva também na contagem do prazo de caducidade das liquidações, já que, não sendo esse relatório notificado ao mandatário constituído no procedimento, nos termos do art. 40º do CPPT, a inspecção tributária não se pode dar por concluída, e, dessa forma, cessar o efeito suspensivo previsto no art. 46º-1 da LGT.
g- Acresce que, até à entrada em vigor da Lei nº 7/2021, de 26/02, previa-se, nos termos do art. 29º-1/c do RGIT, o direito do sujeito passivo a, até ao termo do procedimento de inspecção – o qual ocorre com a válida notificação do relatório de inspecção –, peticionar a redução da coima que lhe fosse aplicável pelas infracções cometidas e apuradas no âmbito do procedimento inspectivo.
h- Se é certo que, ex vi do princípio da impugnação unitária (cfr. art. 54º do CPPT), não são susceptíveis de impugnação (graciosa ou contenciosa) autónoma os actos interlocutórios do procedimento – salvo nos casos em que esses actos interlocutórios sejam imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes ou haja disposição legal em sentido diferente, e sempre sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida –, a verdade é que essa limitação não faz precludir o direito que o contribuinte e demais interessados têm a, no decurso do procedimento, poderem reclamar, perante o próprio autor do acto, de quaisquer actos ou omissões da administração tributária, conforme se encontra expressamente previsto no art. 66º-2 da LGT.
i- Por esse motivo, degradar em mera irregularidade a omissão da notificação do relatório de inspecção ao mandatário constituído nos autos do procedimento inspectivo seria tratar essa norma do art. 62º da LGT como mera “lei nos livros”, uma vez que os direitos que ela consagra aos contribuintes e demais interessados.
j- O entendimento vertido pela Recorrente no seu recurso é, ainda, atentatório do princípio da protecção da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático, uma vez que, mesmo constituindo mandatário no procedimento inspectivo, para ele aí actuar em sua representação, os contribuintes são surpreendidos com a omissão pela AT do seu dever de notificar a esse mandatário os actos por ela praticados nesse mesmo procedimento.
k- Admitir que a omissão da notificação do relatório de inspecção ao mandatário constituído no procedimento inspectivo, conforme determina o art. 40º do CPPT, consubstancia a omissão de uma formalidade legal que não deve ter quaisquer consequências para a administração tributária, com fundamento em que, ainda que não existisse tal preterição, a decisão final sempre seria a mesma, equivale a fazer um juízo de prognose que, para além de não ter qualquer fundamento legal, se encontra enfermo de erro.
l- Para além da falta de fundamento legal desse juízo de prognose e de o mesmo ser errado, considerar que o não cumprimento do disposto no art. 40º do CPPT se degrada em formalidade não essencial quando se conclua que, ainda que a formalidade aí prevista fosse cumprida, a decisão final não se alteraria, seria conferir à administração tributária o poder de decidir, de forma absolutamente arbitrária, dar ou não cumprimento à formalidade prevista nessa norma, uma vez ciente de que do incumprimento da mesma não resultariam para si quaisquer consequências.
m- Perante uma administração fiscal cada vez mais robusta a nível de meios materiais e humanos, por um lado, e perante leis que, apesar de serem cada vez mais complexas e inacessíveis ao comum dos cidadãos, importam para os contribuintes maiores obrigações e maiores custos para lhes dar cumprimento, por outro, a posição dos contribuintes ficaria ainda mais fragilizada se a administração tributária pudesse, de forma arbitrária, escolher, de entre as obrigações que a lei lhe impõe, aquelas que pretende cumprir, sabendo de antemão que aquelas que não cumprisse se degradariam em meras irregularidades, sem quaisquer consequências legais.
n- Isto, como se alguém pudesse prever o que aconteceria se tais formalidades fossem cumpridas, i.e., no caso, como se alguém pudesse prever qual seria a decisão final se o relatório final de inspecção tivesse sido notificado – como ex vi lege deveria ter sido – ao mandatário do Recorrido.
o- Pelo exposto, é manifestamente errada a afirmação contida nas alegações de recurso da AT no sentido de que, “No caso em concreto, a eventual notificação ao mandatário constituído no âmbito do procedimento inspetivo não teria a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se assim, o aproveitamento do ato, e consequentemente, permanecer a liquidação impugnada na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.”
p- Tendo em conta que toda a actividade da administração se encontra vinculada pelo princípio da legalidade, não se compreende que a AT, depois de, com a falta de notificação do relatório de inspecção ao mandatário do Recorrido, ter violado o disposto no art. 40º do CPPT, não tenha reconhecido esse erro por ela cometido, nada tenha feito para o reparar e, agora, em sede de recurso da douta Sentença que sancionou a violação daquela norma, ainda venha sustentar, em contravenção com o que expressamente se encontra previsto no art. 66º da LGT, que a falta de notificação do relatório de inspecção ao mandatário dos Recorridos se degrada em mera irregularidade, por não resultar dessa notificação “qualquer meio de defesa”.
q- Tendo em consideração que só com a notificação do RIT se considera concluída a inspecção tributária, ex vi do art. 62º-2 do RCPITA, sem a sua válida notificação ao mandatário não pode o mesmo produzir qualquer efeito, designadamente, o de servir para fundamentar os actos (de liquidação ou outros) que nele se pretendam alicerçar.
r- Sem a conclusão do procedimento de inspecção – o que só ocorre com a válida notificação do respectivo relatório final – não está a AT em condições de, designadamente, efectuar qualquer liquidação de imposto que assente e decorra dessa mesma inspecção.
s- Pelo exposto, sempre se deverá concluir que, conforme doutamente se decidiu na Sentença recorrida, por terem sido feitas e notificadas antes de o relatório final em que elas se fundamentaram ter sido notificado ao mandatário do Recorrido, ou seja, antes da data em que legalmente se poderia considerar concluído o procedimento de inspecção (cfr. art. 62º-2 do RCPIT), as liquidações impugnadas se encontram enfermas de vício de forma, por preterição de formalidade legal essencial, por violação do disposto nas normas dos arts. 36º-1, 40º-1 e 63º do CPPT e 62º e 63º do RCPIT, com as legais consequências.
t- Apenas no caso de o recurso interposto pela Fazenda Pública vir a ser julgado procedente (no que não se concede e apenas se admite por mera cautela de patrocínio), sempre deverá o tribunal ad quem conhecer dos demais vícios invocados na PI e cujo conhecimento foi julgado prejudicado, ao abrigo do disposto no art. 665º do CPC, aplicável ao caso sub judice por força do disposto no art. 281º do CPPT, uma vez que dispõe dos elementos necessários para tanto.
u- Os arts. 665º, 679º e 682º do CPC devem ser interpretados no sentido de que o STA apenas está impedido de conhecer, em substituição, de questões que a 1ª instância tenha deixado de conhecer no caso de nulidade da decisão recorrida que não seja por oposição entre os fundamentos e a decisão, condenação em quantidade superior ou objecto diverso do pedido, e quando não disponha de matéria de facto suficiente para a decisão da questão prejudicada.
v- In casu, a questão prejudicada consubstancia-se na apreciação da falta de verificação dos pressupostos da aplicação da cláusula geral anti-abuso, prendendo-se um dos fundamentos invocados pelos Recorridos com a interpretação que tem sido feita da norma do art. 38º-2 da LGT no sentido de que, ainda que a transformação da sociedade numa sociedade anónima tenha sido movida por razões exclusivamente fiscais, não haveria lugar à sua aplicação, por não ter o legislador pretendido tributar a alienação das respectivas acções.
w- Com efeito, tem merecido acolhimento generalizado da doutrina e da jurisprudência a tese de que, mesmo naquelas situações em que o agente económico tivesse orientado o seu comportamento em ordem a obter a maior poupança fiscal, a norma do art. 38º-2 da LGT não poderia ser aplicada, pois sempre faltaria o elemento normativo, porquanto a lei não qualificava como abusiva a transformação de uma sociedade comercial por quotas em sociedade por acções.
x- Assim, se os sócios de uma sociedade por quotas a transformassem em anónima só para não pagarem imposto quando alienassem as participações sociais, a administração tributária não podia deixar de aceitar fiscalmente essa transformação, na medida em que o legislador não teve intenção de tributar qualquer mais-valia a respeito dos rendimentos de capital.
y- Aliás, tendo o legislador optado, expressamente, por tributar as mais-valias obtidas com a alienação de quotas e por não tributar a alienação de acções, esse planeamento fiscal não só não é abusivo, como corresponde ao resultado pretendido pelo legislador.
z- Nos autos do Proc. nº 320/2014-T, que correu termos no CAAD, em que foram Requerentes o então sócio do Recorrido na sociedade “A...”, CC, e a mulher deste, DD, o pedido de pronúncia arbitral foi julgado procedente, tendo o tribunal entendido, perante situação de facto essencialmente semelhante à dos presentes autos, que «mesmo que a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima tenha sido motivada por razões exclusivamente fiscais, não se estará perante um acto condenável face ao ordenamento jurídico tributário, uma vez que o próprio legislador fiscal optou por tributar em sede de IRS os ganhos decorrentes da venda de quotas e por não tributar em sede daquele imposto os ganhos resultantes da venda de acções.».
aa- Nestes termos, não só a questão decidenda – na parte referente à falta do citado elemento normativo do art. 38º-2 da LGT, por não ter pretendido o legislador qualificar como abusiva a transformação de uma sociedade comercial por quotas em sociedade anónima, ainda que o motivo dessa transformação se devesse a razões fiscais –, constitui matéria exclusivamente de direito, como dispõe este Venerando STA de todos os elementos necessários à decisão da mesma.
bb- Pelo exposto, em caso de procedência do recurso apresentado pela AT, deverá o tribunal ad quem conhecer, em substituição, das questões que ficaram prejudicadas e, com os fundamentos aduzidos na PI, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, julgar a impugnação judicial procedente, anulando as liquidações impugnadas, com fundamento em vício de violação de lei, decorrente de erro nos pressupostos de facto e de direito, designadamente na interpretação e aplicação das normas dos arts. 10º-2/a do CIRS (na redacção Lei nº 39-A/2005, de 29/07, em vigor no exercício de 2009, e que veio a ser alterada pela Lei nº 15/2010, de 26/07), 38º-2 da LGT e 63º do CPPT.
cc- No caso de se entender que o STA não pode conhecer da questão prejudicada (no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio subsidariamente se admite), sempre deverá ser ordenada a baixa dos autos ao tribunal a quo para prolação de nova decisão que conheça dos demais fundamentos invocados pelos Recorridos.
dd- Em todo o caso, salvaguardando a hipótese de se entender que o conhecimento das questões que ficaram prejudicadas deverá ser feito ao abrigo do art. 636º-1 do CPC e não do art. 665º do mesmo código (no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio subsidiariamente se admite), então, os Recorridos requerem expressamente, ao abrigo da aludida norma do art. 636º-1 do CPC, no caso de procedência do recurso interposto pela AT, a ampliação do objecto do recurso ao conhecimento dessas questões, dando-se aqui por integralmente reproduzido, para os devidos efeitos, os fundamentos supra alegados, bem como as razões de facto e de direito invocadas pelos ora Recorridos nos arts. 6º a 207º da PI da impugnação judicial para demonstrar que a liquidação de imposto impugnada se encontra enferma de vício de violação de lei, decorrente de erro nos seus pressupostos de facto e de direito, designadamente na interpretação e aplicação das normas dos arts. 10º-2/a do CIRS (na redacção Lei nº 39-A/2005, de 29/07, em vigor no exercício de 2009, e que veio a ser alterada pela Lei nº 15/2010, de 26/07), 38º-2 da LGT e 63º do CPPT, pelo que sempre deverá ser anulada (cfr. art. 135º – cfr. actualmente art. 163º-1 – do CPA).
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.778 e 779 do processo físico).
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Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.739-verso a 742-verso do processo físico):
A- Em 23/06/2010, os Impugnantes apresentaram à AT a sua declaração de IRS modelo 3, referente ao exercício de 2009, tendo, no quadro 04 (“ALIENAÇÃO ONEROSA DE ACÇÕES DETIDAS DURANTE MAIS DE 12 MESES”) do Anexo G1 “MAIS-VALIAS NÃO TRIBUTADAS”, declarado € 1.862.000,00 como valor de realização, em Dezembro de 2009; € 42.750,00 como valor de aquisição, tendo desses € 42.750,00 sido adquiridos €1.425,00 em Setembro de 2006 (data de constituição da “A...”), e os restantes € 41.325,00 em Março de 2008 (data de aumento de capital por incorporação de suprimentos) - cf. Doc. junto com a p.i. sob o n.º 30;
B- Na sequência da referida declaração de IRS modelo 3, referente ao exercício de 2009, foi efetuada a liquidação n.º ...96, datada de 29/06/2010, da qual resultou um “VALOR A PAGAR” de € 71.156,13, que foram pagos pelos Impugnantes em 29/09/2010 – cf. “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE IRS” ...87 e do respetivo comprovativo de pagamento, juntos com a p.i. sob docs. n.ºs 31 e 32;
C- Através do Ofício nº ...07, datado de 29/05/2012, da Direção de Finanças do Porto – Divisão de Inspeção Tributária – IV, o Impugnante marido foi notificado de que, por despacho de 24/05/2012, havia sido aberto procedimento previsto no nº 1 do artigo 63º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), «com vista à aplicação das normas antiabuso» nos termos do artigo 38º-2 da LGT – cf. Fls. 11 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
D- Através do Ofício nº ...07, datado de 19/06/2012, da Direção de Finanças do Porto – Divisão de Inspeção Tributária - IV, o Impugnante marido foi notificado para, no prazo de 30 dias após essa notificação, exercer o direito de audição por escrito ou oralmente, sobre o «projeto de aplicação da disposição antiabuso», que foi anexo àquele Ofício como parte integrante da notificação, resultante da abertura de procedimento previsto no art. 63º-1 do CPPT – cf. fls. 13 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
E- Juntamente com esse Ofício nº ...07 foi notificado ao Impugnante marido um «Projeto de aplicação da disposição antiabuso» datado de 18/06/2012, bem como um «PARECER DO CHEFE DE EQUIPA» datado de 18/06/2012, e um «DESPACHO» datado de 18/06/2012, proferido pelo “Chefe de Divisão”, EE, alegando Subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto, publicada em «DR 214, II Série, 8/11/2011»), em que se refere: “Concordo. Notifique” – cf. Fls. 15 a 20 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
F- Em requerimento dirigido ao Exmº Senhor Diretor de Finanças do Porto, e que, em 20/07/2012, foi remetido à Direção de Finanças do Porto por carta registada com aviso de receção o Impugnante marido exerceu o direito de audição prévia – cf. Fls. 27 a 64 do doc. Junto com a p.i. sob o n.º 18 e doc. junto com a p.i. sob o n.º 33;
G- Através do Ofício nº ...07, datado de 27/07/2012, da Direção de Finanças do Porto – Divisão de Inspeção Tributária – IV, o Impugnante marido foi notificado «para comparecer» na Direção de Finanças do Porto, no dia 21 de Agosto de 2012, pelas 10 horas, «acompanhado das testemunhas» por ele «arroladas em direito de audição a fim de as mesmas prestarem depoimento sobre os factos alegados nos arts 7.º a 32.º do já referido direito de audição» - cf. Fls. 65 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
H- Através do Ofício nº ...07, datado de 23/08/2012, da Direção de Finanças do Porto – Divisão de Inspeção Tributária – IV, o Impugnante marido foi notificado o Impugnante marido foi notificado «para comparecer” na Direção de Finanças do Porto, no dia 06/09/2012, pelas 10 horas, «acompanhado das testemunhas» por ele «arroladas em direito de audição, em conformidade com o artigo 90º do CPA, aplicável ex vi art.º 4.º, alínea e) do RCPIT, a fim de as mesmas prestarem depoimento sobre os factos não suscetíveis de prova documental alegados nos arts 7.º a 32.º do já referido direito de audição, por se tratar de prova a apresentar pelo interessado» - cf. Fls. 70 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
I- No dia 06/09/2012 (data designada para a inquirição de testemunhas), o Impugnante marido compareceu nos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto acompanhado das três testemunhas que por ele haviam sido arroladas no requerimento através do qual exercera o seu direito de audição prévia, bem como do seu mandatário (o aqui signatário), que apresentou a procuração forense que ficou junta nos autos do procedimento, tendo dessa diligência de inquirição de testemunhas sido lavrado o «Termo de Audição de Testemunhas» cf. Fls. 72 a 74 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
J- Através do Ofício nº ...07, datado de 30/01/2013, da Direção de Finanças do Porto – Divisão de Inspeção Tributária – IV, aos Impugnantes foi comunicado designadamente o seguinte:
“Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 62.º do RCPIT, das correções resultantes da ação de inspeção, cujo relatório/conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.
Da alteração efetuada nos termos do n.º 4 do artigo 65.º do Código do IRS, sem recurso a métodos indiretos, nos seguintes anos:
/…/
A decisão referida no ponto anterior tem por base os factos, motivos e fundamentos expressamente desenvolvidos no referido Relatório. A breve prazo, os Serviços da AT procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.
Da presente notificação e respetiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.
/…/
Anexo: Relatório com 27 folhas
Nota Fixação IRS – Ano 2009 [menção manuscrita]”
- cf. Fls. 134 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
K- Juntamente com esse Ofício foi remetido aos Impugnantes:
- cópia do «RELATÓRIO / CONCLUSÕES», que integra o «Relatório de Inspeção Tributária» datado de 08/12/2013;
- cópia do Ofício nº ...41, data de 20/12/2012, dirigido ao Diretor de Finanças do Porto, bem como dos documentos a ele anexos;
- cópia de «Nota de Fixação / Alteração» datada de 30/01/2013 - cf. Fls. 101 a 108; 109 a 127 e 133 e 133 vs. do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
L- Nos documentos notificados aos Impugnantes juntamente com o referido Ofício nº ...07, consta, designadamente, o despacho, proferido em 17/12/2012, pelo Diretor-geral do Impostos, com o seguinte teor: «Considerando os fundamentos invocados na presente informação, autorizo a aplicação do procedimento proposto» - cf. Fls. 110 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18;
M- Nos documentos notificados aos Impugnantes juntamente com o referido Ofício nº ...07, imediatamente sobre as palavras “RELATÓRIO / CONCLUSÕES (Art. 62º do RCPIT)», consta «PARECER DO CHEFE DE EQUIPA», datado de 29/01/2013, e «DESPACHO» proferido pelo Chefe de Divisão do Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, com o seguinte teor:
«Concordo. Notifique-se.
- cf. Fls. 101 do doc. junto com a p.i. sob o n.º 18; N-Não obstante o Impugnante ter constituído mandatário (o advogado aqui signatário), nos termos da procuração forense que foi junta aos autos do procedimento em 06/09/2012 - cfr. fls. 74 da certidão junta com a p.i. como documento nº 18 - nunca a AT notificou o mandatário forense do que qualquer ato subsequente à junção aos autos dessa procuração, não lhe tendo sido notificados, designadamente:
- O referido «Relatório / Conclusões» que integra o «Relatório de Inspeção Tributária» datado de 08/12/2013;
- A Informação nº 253/2012, de 23/11/2012, e o despacho, proferido em 17/12/2012, pelo Diretor-geral do Impostos, que, fundamentando-se nessa Informação, autorizou a aplicação do procedimento nela proposto;
O- Na sequência do procedimento inspetivo a que se alude supra a AT procedeu à emissão da Liquidação de IRS nº ...37 de 2013/02/08, relativa ao ano de 2009, de que resultou um imposto apurado de € 252.878,97, bem como a respetiva Liquidação de Juros Compensatórios nº ...80, em que foi apurado o valor de € 19.241,97, liquidações essas de que resultou um “VALOR A PAGAR” no montante de € 272.120,94 – cf. documentos intitulados “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE IRS” e “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE JUROS” juntos com a p.i. como documentos nºs 1 e 2;
P- Dos acertos, estornos e compensações que, na sequência das referidas liquidações foram efetuados pela AT (“NR. COMPENSAÇÃO: ...89” de 2013/02/13), resultou um “SALDO A PAGAR” no valor de € 200.964,81, cuja “DATA LIMITE DE PAGAMENTO” ocorreu em 2013/03/25 – cf. documento intitulado “DEMONSTRAÇÃO DE ACERTO DE CONTAS” (com o número ...63), junto com a p.i. como documento nº 3.
X
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem. Não se provaram, com relevância para a decisão da causa, outros factos que estejam em contradição com a factualidade provada…".
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil. Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal…".
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou as liquidações objecto do processo (cfr.als.O) e P) do probatório supra), tudo em virtude do provimento do fundamento que se consubstancia na preterição de formalidade legal, decorrente da alegada falta de notificação do relatório de inspecção na pessoa do mandatário dos impugnantes, assim padecendo os actos tributários de vício de forma devido a violação dos artºs.36, nº.1, 40, nº.1, e 63, todos do C.P.P.T., e 62 e 63, do R.C.P.I.T., mais considerando prejudicado o conhecimento dos restantes dois esteios da impugnação ([a-preterição de formalidade legal derivada da omissão da indicação da data em que foi proferido o despacho a aplicar o regime do artº.38, nº.2, da L.G.T., ao caso concreto (artºs.221 a 227 da p.i.); b-Ilegalidade das liquidações impugnadas devido a falta de verificação dos pressupostos de facto e de direito da aplicação da cláusula geral anti-abuso (artºs.127 a 207 da p.i.).)
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Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o Tribunal "a quo" decidiu que ao não ter sido notificado o relatório final de inspecção (RIT) na pessoa do mandatário, preteriu-se formalidade essencial determinante da anulação das liquidações impugnadas. Que a eventual notificação ao mandatário constituído no âmbito do procedimento inspectivo não teria a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se, assim, o aproveitamento do acto e, consequentemente, a liquidação impugnada mantém a sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico. Que não pode o Tribunal "a quo" determinar a anulação do acto de liquidação com base na falta de notificação do RIT ao mandatário dos impugnantes. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito em sede de aplicação dos artºs.36, nº.1, 40, nº.1, e 63, todos do C.P.P.T., e 62 e 63, do R.C.P.I.T.A. (cfr.conclusões A) a CC) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, nomeadamente, no procedimento de inspecção tributária, actua no uso de poderes estritamente vinculados, mais estando submetida aos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade (cfr.artº.266, da C.R.P.; artºs.55 e 63, da L.G.T.). Especificamente, no procedimento de inspecção tributária a Fazenda Pública deve reger-se pelos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação (cfr.artºs.45, 46 e 48, do C.P.P.T.; artº.5, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, aprovado pelo dec.lei 413/98, de 31/12, com as alterações legais posteriores - R.C.P.I.T.A.; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, R.C.P.I.T. anotado e comentado, 1ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.31 e seg.)
Avançando.
Resulta do probatório que o mandatário constituído, em sede de procedimento inspectivo e pelos impugnantes/recorridos, não foi notificado do relatório final do referido procedimento, somente o sendo os impugnantes, enquanto contribuintes (cfr.als.I) a N) do probatório supra).
Com base nesta factualidade o Tribunal "a quo" conclui que ao não ter sido notificado o RIT na pessoa do mandatário, preteriu-se formalidade essencial determinante da anulação das liquidações impugnadas, dado que os actos tributários objecto do presente processo foram notificados ao sujeito passivo antes da data em que legalmente se poderia considerar concluído o procedimento de inspecção, atento o disposto nos citados artºs.36, nº.1, 40, nº.1, e 63, todos do C.P.P.T., e 62 e 63, do R.C.P.I.T.A.
Pelo contrário, a entidade recorrente defende que a eventual notificação ao mandatário constituído no âmbito do procedimento inspectivo não teria a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impondo-se, assim, o aproveitamento do acto e, consequentemente, a liquidação impugnada mantém a sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, pelo que, lavra a sentença recorrida em erro de direito derivado da interpretação e aplicação dos artºs.36, nº.1, 40, nº.1, e 63, todos do C.P.P.T., e 62 e 63, do R.C.P.I.T.A.
Vejamos quem tem razão.
As formalidades processuais, como sejam, as notificações em sede de procedimento tributário, são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas, assim se podendo visualizar como meras irregularidades sem efeitos invalidantes de acordo com o princípio do aproveitamento do acto administrativo (cfr.artº.163, nº.5, do C.P. Administrativo; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.439 e seg.; Mário Esteves de Oliveira e Outros, Código do Procedimento Administrativo comentado, 2ª. edição, Livraria Almedina, 1997, pág.433 e seg., particularmente a fls.438; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol.II, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.365 e seg.). Por outras palavras, a preterição de uma determinada formalidade poderá degradar-se em não essencial se se demonstrar (apreciação dependente das circunstâncias concretas de cada caso) que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente, sendo essa a ponderação que está subjacente ao citado princípio do aproveitamento dos actos administrativos. Nesse sentido vai a jurisprudência deste Tribunal e Secção com a qual concordamos (cfr.v.g. ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/04/2012, rec.0896/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 19/02/2014, rec.01094/12).
Nesta sede, chamamos à colação a fundamentação do segundo dos arestos citados (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 19/02/2014, rec.01094/12), o qual examina e decide situação paralela à dos presentes autos. Estamos face a preterição de notificação do relatório final de inspecção ao mandatário constituído pelos impugnantes, mas cujo teor foi notificado aos mesmos. Daí que, (i) considerando que estão em causa apenas correcções técnicas e que, por isso, não poderia o contribuinte reclamar ou impugnar directamente o conteúdo de tal relatório (ao contrário do que sucederia se estivesse em causa a fixação do lucro tributável por métodos indirectos, em que poderia formular, ao abrigo do art. 91º da LGT, pedido de revisão da matéria tributável); (ii) considerando que não decorre da notificação do relatório final qualquer prazo para reclamar ou impugnar ou reagir por qualquer forma à mesma notificação; (iii) e considerando que o cumprimento da formalidade preterida (notificação do relatório ao mandatário, em vez da notificação feita ao contribuinte) em nada iria alterar o conteúdo do acto tributário (liquidação), que sempre teria o mesmo conteúdo; (iv) é de concluir que a preterição de tal formalidade não integra acto directamente lesivo, tendo havido apenas preterição de formalidade que se degradou em não essencial, ou seja, é de concluir que estamos perante uma mera irregularidade.
Na verdade, como se disse, caso a notificação do relatório final da inspecção tivesse sido remetida para o mandatário dos impugnantes, não facultaria a este qualquer possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo do posterior acto de liquidação, sobre os quais os mesmos impugnantes/recorridos não tivessem já tido oportunidade de se pronunciar, em sede de audição prévia [cfr.als.H) e I) do probatório supra].
Com estes pressupostos, deve o Tribunal conceder provimento ao recurso. No entanto, a sentença recorrida considerou prejudicado pela solução dada à questão que apreciou, o exame de dois outros esteios da impugnação alinhavados no articulado inicial, tudo conforme acima já se vincou.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, mais devendo o processo baixar ao T.A.F. do Porto com vista ao exame dos restantes esteios da impugnação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA e ordenar o regresso dos autos ao T.A.F. do Porto, a fim de aí prosseguirem com o conhecimento dos restantes fundamentos da impugnação, se a tal nada mais obstar.
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Condenam-se os impugnantes/recorridos em custas, porque vencidos (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 2 de Outubro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.
