01163/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A impugnação da liquidação decorrente da fixação da matéria colectável por métodos indirectos está condicionada ao prévio pedido de revisão nos termos do artigo 91 da LGT.

II- O indeferimento do pedido de revisão pela AT não constitui preterição de formalidade legal para efeitos de impugnação dessa mesma liquidação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I. Relatório

1. A…………………., identificado nos autos, inconformado com a sentença do TAF de Loulé, de fls. 259 e segs. que julgou verificada a excepção dilatória inominada de falta do prévio procedimento de revisão da matéria colectável, absolvendo a Fazenda Pública da instância, veio interpor recurso para o STA.

2. Formulou as seguintes conclusões das suas alegações:

A) O Contribuinte, ante a citação para reversão da execução fiscal, seguiu o seu percurso de sindicância da legalidade dos actos tributários accionando o Procedimento de Revisão da matéria colectável para discutir a quantificação da mesma, e ante a decisão da AT, a impugnação judicial.

B) Sendo o procedimento de revisão condição necessária para que a AT possa conhecer da reclamação administrativa do acto tributário, e por sua vez, o Tribunal, da reclamação judicial, o acto de não apreciação do procedimento de revisão, constitui uma ilegalidade na forma de preterição da formalidade essencial, susceptível de motivar a impugnação dos actos tributários com fundamento na ilegalidade do procedimento de revisão, nos termos do artigo 91 da LGT, al. d) do CPPT.

C) Se em casos de reversão da execução fiscal, cabe sempre, ao contribuinte a faculdade de sindicar a legalidade do acto tributário que subjaz à dívida em execução fiscal revertida, nos exactos termos em que é conferida ao devedor originário, não poderá proceder a decisão proferida pelo Tribunal a quo, que considerou os atos de liquidação inimpugnáveis, sob pena de os actos tributários objecto de impugnação se cristalizarem, pela circunstância de o Tribunal a quo, apenas conhecer de questões preliminares.

D) O Tribunal ao conhecer apenas de questões de índole processual, o Contribuinte perde a faculdade de reagir contra uma situação que lhe é desfavorável, sem possibilidade de vir a reclamar a legalidade dos actos de liquidação.

E) Os efeitos da decisão a proferir limitam-se ao acto administrativo praticado pela AT, sem que comuniquem ou exerçam qualquer influência sobre os actos de liquidação.

F) Assinalada a ilegalidade da decisão em recurso, deverá se reparar a decisão proferida pelo Tribunal a quo, concluindo pela baixa do processo ao Tribunal de Primeira Instância para que este conheça do mérito da causa e do pedido.

G) Salvo o devido respeito foram violados os artigos 57°, n° 1, al. a) do CPPT e 22°, n° 4 da LGT.

Julgando-se o Recurso procedente, será feita JUSTIÇA!

3. Não houve contra-alegações.

4. O magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso ao emitir o seguinte parecer:

O recorrente acima identificado vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, exarada a fls. 259/267, em 27 de Maio 2015, que absolveu a Fazenda Pública da instância, no entendimento de que os actos de liquidação de IRC de 2011 e 2012, uma vez que o pedido de revisão da matéria tributável foi indeferido por falta de pressupostos processuais e que a legalidade tal decisão está a ser discutida em sede própria (AAE), apenas serão impugnáveis se for obtido ganho de causa, sendo admitido e decidido o procedimento de revisão, atento o disposto nos artigos 117.°/1 do CPPT e 86.°/5 da LGT.

O recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 279/280, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/4 e 639.°/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

A recorrida não contra-alegou.

A nosso ver o recurso não merece provimento.

Vejamos.

O recorrente invoca como fundamento de impugnação dos actos tributários o seguinte:

1. Preterição de formalidade essencial, pois que a AT não aceitou o procedimento de revisão da matéria tributável, oportunamente apresentado, na qualidade de devedor subsidiário, por alegada ilegitimidade e por tal procedimento não poder incidir sobre um acto de liquidação.

2. Erro sobre preterição de formalidade essencial, pois que a AT não aceitou o procedimento de revisão da matéria tributável, oportunamente apresentado, na qualidade de devedor subsidiário, por alegada ilegitimidade e por tal procedimento não poder incidir sobre um acto de liquidação a quantificação da matéria tributável.

3. Erro sobre os pressupostos de aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável.

Ora, como parece certo e bem decidiu a sentença recorrida, o vício referido no ponto 1 não é fundamento de impugnação judicial, mas sim da AAE em que o recorrente impugnou o acto da AT de indeferimento/não aceitação do pedido de revisão da matéria tributável.

Os vícios referidos nos pontos 2 e 3 constituem, sem dúvida, fundamento de impugnação das liquidações, mas desde que, previamente, tenha sido apresentado prévio pedido de revisão da matéria tributável, atento o disposto nos artigos 86.°/5 da LGT e 117.°/1 do CPPT.

É certo que o recorrente, na qualidade de devedor subsidiário, apresentou pedido de revisão da matéria tributável, que não foi admitido, sendo certo que tal decisão foi objecto de sindicância através de AAE.

Ora, assim sendo, parece certo que, para que os actos de liquidação sindicados sejam impugnáveis necessário se torna que o recorrente obtenha ganho de causa na AAE, com inerente admissão e posterior decisão do pedido de revisão da matéria tributável por banda da AT, e consequente notificação do recorrente da manutenção da liquidação ou de nova liquidação, data a partir da qual se conta o prazo para impugnar o acto de liquidação.

De facto, como doutrina o conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao artigo 171.º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição 2011, II volume, página 281) “A apresentação deste pedido de revisão da matéria tributável tem efeito suspensivo da liquidação (art. 91.º, n.° 2, da LGT), efeito este que, como ela já foi efectuada (pois serviu de base à instauração do processo de execução fiscal), tem de se reportar à sua eficácia.

Sendo assim, a eficácia da liquidação em relação ao responsável subsidiário ou solidário, designadamente para efeitos de impugnação, ficará dependente de um ulterior acto de notificação que comunique àquele a manutenção da liquidação anterior ou a efectivação de uma nova liquidação e o prazo para a impugnar, como impõem o n.° 6 do art.77.° da LGT e os n.°s 1 e 2 do art. 36.º do CPPT.

Será desta notificação, nestes casos, que se contará o prazo para o responsável subsidiário ou solidário deduzir impugnação judicial, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art. 102.º do CPPT”, pelo que, ao contrário da tese sustentada pelo recorrente, não há o risco dos actos de liquidação se consolidarem na ordem jurídica.

Portanto, como bem decidiu a sentença recorrida, os actos tributários sindicados, são, de momento, inimpugnáveis, pelo que a Fazenda Pública não poderia deixar de ser absolvida da instância.

A decisão recorrida não merece, assim, censura.

Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.

5. Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentos

De facto

Dá-se aqui por reproduzido o teor da sentença de folhas 259 e segs. onde se decidiu pela inimpugnabilidade das liquidações em causa pelo não preenchimento da condição prévia de impugnabilidade desses actos tributários – o prévio pedido de revisão do artigo 91 da LGT.

De direito

O Mº juiz “ a quo” considerou ser condição de impugnabilidade dos actos de liquidação, decorrentes da fixação da matéria colectável por métodos indirectos e onde se questionam os pressupostos do uso de tal método e bem assim a quantificação daí resultante, o prévio pedido de revisão da matéria colectável prescrito no artigo 91 da LGT.

E, considerando que, como o impugnante aceita, tal pedido fora indeferido e que contra tal decisão havia já deduzido acção administrativa especial, entendeu que a impugnação não podia ser admitida por falta dessa condição de impugnabilidade, condição que só virá a reunir após decisão sobre essa acção.

Consequentemente e uma vez que não houvera rejeição liminar da petição inicial absolveu a ré da instância por verificação dessa excepção dilatória.

O recorrente como se vê do teor das suas conclusões de recurso insurge-se contra esta decisão e entende que a não apreciação do procedimento de revisão pela AT, constitui uma ilegalidade na forma de preterição da formalidade legal, susceptível de motivar a impugnação dos actos tributários nos termos do artigo 99 da LGT, al. d) do CPPT.

E porque no caso de reversão da execução fiscal, cabe sempre, ao contribuinte a faculdade de sindicar a legalidade do acto tributário que subjaz à dívida em execução fiscal revertida, nos exactos termos em que é conferida ao devedor originário, não poderá proceder a decisão proferida pelo Tribunal a quo, que considerou os actos de liquidação inimpugnáveis. Até porque, diz o recorrente, se o Tribunal conhecer apenas de questões de índole processual, o Contribuinte perde a faculdade de reagir contra uma situação que lhe é desfavorável, sem possibilidade de vir a reclamar a legalidade dos actos de liquidação.

Vejamos então.

O responsável subsidiário tem efectivamente como refere o impugnante e o Tribunal “a quo” reconhece a faculdade de impugnar a dívida cuja responsabilidade lhe for atribuída nos mesmos termos do devedor principal com estipula o artigo 22/4 da LGT.

Mas invocando o responsável como fundamento da impugnação judicial por si deduzida erro sobre os pressupostos de aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável, a prévia reclamação da fixação da matéria colectável a efectuar através do meio processual consagrado no artigo 91 da LGT - o pedido de revisão - é obrigatória e sendo assim como bem assinala o mº juiz na sentença recorrida tal constatação deveria até ter levado à rejeição liminar da impugnação.

Efectivamente, como decorre do estatuído nos artigos 86/5 da LGT e 117 do CPPT a impugnação dos actos tributários com base em erro de quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável. É que a decisão da avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo da liquidação pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.

No caso dos autos o pedido de revisão foi indeferido e o ora recorrente reagiu contra tal decisão através da interposição de uma acção administrativa especial.

Mas esse indeferimento não pode ser qualificado como preterição de formalidade legal para efeitos de atacar a liquidação em causa, já que esta ilegalidade consiste na omissão de um procedimento ou ritualismo que a lei impõe como requisito de validade do acto em que esse requisito se integra e o indeferimento do pedido de revisão por quem tem competência poderá constituir uma ilegalidade autónoma – no caso motivou mesmo Acção administrativa especial – mas não o conceito de preterição de formalidade para fundamentar a impugnação de um acto tributário anterior a tal indeferimento.

No caso em análise não foi satisfeita a condição prévia de impugnabilidade das liquidações e por tal razão não tendo sido rejeitada in limine a petição inicial da impugnação a absolvição da instância face à verificação desta excepção dilatória não merece censura.

Decisão

Por tal razão acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 24 de Fevereiro de 2016. - Fonseca Carvalho (relator) - Isabel Marques da Silva - Ana Paula Lobo.