Quem foi o relator do acórdão 0392/15.7BEPRT?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0392/15.7BEPRT?

O acórdão foi proferido em 29 de março de 2023.

0392/15.7BEPRT

Sumário

I - A indevida aplicação do normativo de incidência fiscal configura um erro de Direito, a que é aplicável o prazo de regularização de 4 anos, previsto no artigo 98º nº 2 do Código do IVA, e não uma simples inexactidão ou erro de cálculo constante de facturas, a que seria aplicável o prazo de 2 anos, previsto no artigo 7.º nº 3 do mesmo Código. II - A formulação do pedido de reembolso, na sequência do qual foi aberto procedimento inspectivo, onde a AT teve oportunidade de averiguar das razões substanciais de tal pedido e que culminou com o indeferimento do mesmo, na parte que aqui releva, consubstanciado na liquidação oficiosa, tem de ser, para estes efeitos, ser equiparado a pedido de revisão do acto de autoliquidação de IVA relativo a 2008, e nesta medida compreendido no prazo de 4 anos previsto no nº 2 do artigo 98º do CIVA. III - Se é certo que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do direito à dedução e neste caso não resultar da sentença recorrida que tenham sido fornecidos quaisquer outros elementos pelo sujeito passivo, também é certo que não resulta do relatório dos Serviços de Inspecção que tenham sido solicitados quaisquer elementos complementares ao sujeito passivo sobre os termos em que foram prestados tais serviços por parte do escritório de advogados (v.g. contrato de avença neste caso), de modo que, sendo perceptível a natureza dos serviços prestados e a sua extensão não parece suscitar-se dúvidas sobre os pressupostos para que a AT possa controlar o exercício do direito à dedução do imposto (IVA), sendo certo que os Serviços de Inspecção não revelaram quais as dificuldades que nesse controlo se deparavam face aos termos da descrição dos serviços. IV - O acto impugnado, para além do indeferimento da reclamação graciosa, diz respeito à liquidação no valor de € 1.282.638,49 euros, que foi objecto de compensação no pedido de reembolso (alínea N) do probatório), ou seja, o direito a juros indemnizatórios deve ter por referência o acto de reembolso do IVA, através do qual o sujeito passivo não foi reembolsado do montante peticionado e a que tinha direito e cujo erro é imputável à Administração Tributária que decidiu em sentido contrário, ou seja, tendo ficado demonstrada a ilegalidade das correcções em crise e, bem assim, que a Impugnante se viu desapossada de uma parte do reembolso de IVA que lhe cabia, por erro de direito imputável à Autoridade Tributária, é de concluir que assiste à Impugnante o direito a ser compensada mediante o recebimento de juros indemnizatórios.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 13-09-2022, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A..., S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IVA nº 13014436, referente a Setembro de 2011, no montante de € 1 282 638,49. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A) Conforme resulta dos autos, A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito interno parcial em sede de IVA aberta para aferir da legitimidade do crédito de imposto que deu origem ao reembolso de IVA do período 2011/09 no total de € 5.561.762,62. B) Na sequência do aludido RIT foram emitidas as liquidações ora em crise. C) Como sumariza o TCA Sul, no Acórdão n.º 603/12.0BELRA, de 17-10-2019 “(…) o relatório da inspeção é um documento autêntico que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT), gozando de força probatória plena no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”. D) A AT foi congruente na sua fundamentação uma vez que a decisão de proceder às correções efetuadas constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, implicando um juízo de adequação, não existindo qualquer contradição entre fundamentos. E) No entender da Representação da Fazenda Pública, foi atingindo pela AT o objetivo quanto à fundamentação de proporcionar ao destinatário do ato, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente. 1) Da (In)aplicabilidade do Disposto no Art. 78.º, nº 6, do CIVA, para o exercício do direito à dedução F) Dispõe o art. 22º, nº 1, do CIVA que no momento em se rececionam as faturas é que nasce a possibilidade de exercer o direito à dedução, pelo que se nessa data o sujeito passivo não exercia nenhuma atividade isenta, poderia ter deduzido o IVA suportado na construção do imóvel, devendo a dedução de IVA ser efetuada na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas (nas quais tiver sido liquidado esse IVA). G) Em face do erro cometido pela Recorrida, seria aplicável à situação em análise, o nº 6 do artigo 78º do CIVA, pelo qual a sociedade durante os 2 anos seguintes ao nascimento do direito à dedução (o qual se verificou na data de emissão das faturas - 2008) poderia corrigir o erro que a levou a registar os documentos de forma a não proceder à dedução do IVA neles contido. H) Não existe, para além do artigo 78.º, n.º 6 do CIVA, norma legal que permita ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos previstos no artigo 22.º, nos casos em que por atuação errónea do sujeito passivo só detete que tinha direito à dedução em momento posterior aquele em que o devia efetuar. I) A considerar-se entendimento adverso ao aqui defendido, estaríamos a admitir que a lei trata de forma mais penalizadora aquele sujeito passivo que, por lapso de contabilização, deduziu menos do que tinha direito (teria apenas 2 anos para corrigir a situação), enquanto que a Recorrida, numa situação que na prática é em tudo idêntica, teria a seu favor 4 anos para proceder à dedução! J) Admitindo-se a possibilidade de a Recorrida ter agido de boa-fé, na convicção de que não podia proceder à dedução do IVA, isso não altera o facto de se tratar de um erro de julgamento que apenas à sociedade é imputável e que por isso fica sujeito ao limite previsto no nº 6 do artigo 78º do CIVA, isto é, tinha 2 anos para proceder à correção desse erro e deduzir o IVA, e não logrou fazê-lo nesse prazo. K) Salienta-se ainda que as regularizações decorrentes da alteração de atividade estão relacionadas com a passagem de uma atividade isenta para uma atividade que implique a realização de operações que conferem direito à dedução, o que não tem aplicação a este caso, porque a Recorrida nunca esteve enquadrada no regime de isenção nem alterou a sua atividade. L) Assim, face à regra geral disposta no nº 2 do art. 22.º do CIVA, e sem prejuízo do estatuído no art. 78.º do mesmo diploma legal, «[…] a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação», acrescentando o nº 3 que «Se a receção dos documentos referidos no número anterior tiver lugar em período de declaração diferente do da respetiva emissão, pode a dedução efetuar-se, se ainda for possível, no período de declaração em que aquela emissão teve lugar». M) Da conjugação das referidas normas, que indicam os momentos adequados para o exercício do direito à dedução, decorre que a dedução do imposto não pode ser efetuada em qualquer momento à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das mesmas, precisamente, o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto. N) Pelo que, não obstante o nº 2 do art. 98.º do CIVA determinar que o direito à dedução pode ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, o mesmo não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento, dentro desse período, para efetuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução se possa efetuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.º do CIVA. O) De acordo com o entendimento firmado, esse prazo limite apenas será aplicável, dado o seu caráter geral, quando não exista norma de caráter especial que fixe um prazo limite inferior ou superior, sob pena destas normas ficarem despojadas de conteúdo prático, pois se assim não fosse, sempre se aplicaria o prazo de quatro anos previsto no art. 98.º do CIVA. P) De facto, o prazo de caducidade de quatro anos é um prazo geral a partir do qual não é possível exercer o direito à dedução, posição convergente com a jurisprudência arbitral e do Supremo Tribunal Administrativo. Q) Como se pode verificar no acórdão do CAAD proferido no Proc. 91/2013-T, de 30-10-2013, bem como o notável acórdão do STA proferido no Proc. 966/2010, de 18-05-2010. R) Não podem, pois, restar dúvidas de que a Recorrida obteve uma alteração ilegal na posição financeira da conta corrente de IVA, e fruto da obtenção por esta via deste crédito em IVA, com violação ostensiva do prazo legal de 2 anos, veio pedir o reembolso, que obviamente não é devido. 2) Da Violação do Disposto no Art. 36.º, nº 5 al. b), do CIVA, relativamente às Faturas Emitidas S) A fatura que não respeita os requisitos legais de forma prescritos no art. 36°, n° 5, do CIVA não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente da efetiva realização da operação a que a mesma se refere. T) Nas faturas em causa não se mostra cumprida a exigência formal contida na al. b) do citado nº 5 do art. 36º do CIVA, pois não estão discriminados que serviços foram em concreto prestados a que se referem aquelas faturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos. U) A mera referência nas faturas em causa a «Honorários por serviços prestados» não satisfaz, manifestamente, a exigência legal, pelo que, não se tratando de faturas passadas em cumprimento dos ditames do referido art° 36.º, não podem dar direito a dedução, conforme o estabelecido no art° 19, n° 2 do IVA. V) É entendimento jurisprudencial pacífico do STA, nos casos como o vertente, em que esteja em causa a desconsideração do direito à dedução do IVA, que incumbe ao contribuinte que pretende fazer valer esse invocado direito à dedução, fazer prova desse direito. 3) Do Invocado direito a receber Juros Indemnizatórios W) Salvo melhor opinião, em face do anteriormente alegado e pelo que se alega de seguida, o que somente por cautela para defesa dos interesses da AT, não poderá assistir à Recorrida o direito a juros indemnizatórios. X) O artigo 43.º da LGT, que tem como epígrafe “Pagamento indevido de prestação tributária” dispõe que: «1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.» Y) Face ao que ficou demonstrado, o pagamento efetuado relativo ao erro não se mostra suscetível de ser qualificado como indevido, porquanto não se verificou a ocorrência de qualquer erro suscetível de ser imputável aos serviços. Z) Nestes termos, tendo em conta os factos descritos e os fundamentos apresentados, afigura-se não ser possível conceder provimento à pretensão da Impugnante/Recorrida, quanto ao direito a receber juros indemnizatórios sobre o imposto pago que corresponde à liquidação de IVA impugnada, pelos motivos expostos nos artigos anteriores. Neste contexto, entende a Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo procedeu a uma errada apreciação, tendo a AT fundamentado devidamente a sua decisão. III. Pedido: Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente Recurso procedente, mantendo-se a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, bem como a liquidação de IVA n.º 102313301443608, do período de tributação de setembro de 2011.” A Recorrida “A..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “… A. Nos termos do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, o prazo para dedução de imposto a favor do sujeito passivo só está limitado a dois anos no caso de erros materiais ou de cálculo. B. No caso dos autos, a RECORRIDA não concretizou a dedução de IVA referente ao ano de 2008 no momento em que este se tornou exigível por se ter deparado com dúvidas quanto ao regime legal aplicável, ou seja, com fundamento em erro de direito, e não com um qualquer erro material ou de cálculo. C. Por prudência, em boa-fé e no espírito do cumprimento pleno da legislação fiscal aplicável, a RECORRIDA efetuou um pedido de informação vinculativa junto da AT para esclarecer as suas dúvidas quanto ao enquadramento em sede de IVA das operações em causa, melhor descritas supra - ou seja, a questão de direito. D. Uma vez esclarecidas as referidas dúvidas, a RECORRIDA viria a deduzir o imposto em causa na declaração periódica de setembro de 2011. E. O prazo de dois anos previsto no n.º 2 do artigo 78.º do Código do IVA apenas se aplica a situações de faturas inexatas e de erro material ou de cálculo, e não aos casos de erro de direito ou de enquadramento, caso em que é aplicável o regime do n.º 2 do artigo 98º do Código do IVA, que permite a retificação de uma dedução realizada (ou não realizada), por incorreto enquadramento jurídico das operações, por um prazo de quatro anos. F. Assim, a dedução em causa nos autos não ocorreu por força de nenhum erro material ou de cálculo determinante da aplicação do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA. G. Sendo, portanto, aplicável o prazo geral de quatro anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA. H. Por assim ser, a RECORRIDA exerceu tempestivamente, em 2011, o direito à dedução do IVA incorrido no ano de 2008. I. Em face do exposto, não poderá ser mantida na ordem jurídica a correção de imposto em causa nos autos, devendo o recurso improceder quanto a esta parte. J. O exercício do direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e de serviços encontra-se sujeito ao preenchimento de determinados requisitos formais, nos termos da alínea a), do n.º 2 do artigo 19º e do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA. K. Contudo, as normas do Código do IVA devem ser interpretadas à luz da Diretiva do IVA, que apenas exige que as faturas mencionem quantidades no caso de bens, e já não no caso de serviços. L. Estando em causa uma prestação de serviços, o que se exige é que as faturas permitam identificar a natureza do serviço prestado e qual o respetivo custo. M. As faturas emitidas à RECORRIDA pela sociedade de advogados mencionam “honorários por serviços prestados” e qual o mês em causa, com valores faturados idênticos nos meses de abril a agosto, pelo que se torna claro estarem em causa serviços jurídicos prestados à RECORRIDA pela sociedade de advogados em causa, em regime de avença. N. As faturas em causa nos autos identificam em pleno a extensão e natureza dos serviços prestados à RECORRIDA, e como tal, não poderá proceder o argumento da RECORRENTE de que as faturas em causa não poderão conferir direito à dedução por violação dos requisitos formais exigidos pela lei. O. Por assim ser, deverá o recurso, também quanto a esta parte, improceder. P. A RECORRIDA procedeu ao pagamento integral da liquidação adicional de IVA em causa nos autos, por via da compensação efetuada pela RECORRENTE ao reembolso de IVA que lhe foi (parcialmente) concedido, com referência ao período de setembro de 2011. Q. Tendo ficado demonstrada a ilegalidade das correções em crise, a RECORRIDA tem direito ao recebimento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à devolução integral do imposto em causa. NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA, QUE DETERMINA A PROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL APRESENTADA CONTRA O ATO DE LIQUIDAÇÃO DE IVA DO EXERCÍCIO DE 2011.” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:0]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na apreciação que fez das questões relativas ao prazo de dedução do IVA e do pagamento de juros indemnizatórios, o que passa por saber se, no caso concreto dos autos, o imposto em causa só podia ter sido deduzido no prazo de 2 anos, ao abrigo do disposto no artigo 78º nº 6 do CIVA, como pretende a AT, ou no prazo de 4 anos, como reclama o sujeito passivo bem como apreciar se as facturas emitidas pela sociedade de advogados reúnem ou não os requisitos para efeitos de dedução do IVA nelas liquidado e ainda indagar do direito do contribuinte a juros indemnizatórios no caso de se concluir pela ilegalidade dos actos impugnados. [[IMG:1]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… A) A Impugnante exerce, desde maio de 2008, a atividade de “gestão de infra-estruturas dos transportes terrestres” (CAE 52211) – cfr. fls. 94 e 104 do processo administrativo (PA) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. B) Em 2008, a “B..., S.A.” e a “C..., S.A.” faturaram à Impugnante os montantes infra, com a menção nas faturas de que o IVA era devido pela adquirente (cfr. fls. 128 a 136 do PA apenso aos autos): [IMAGEM] C) A Impugnante está enquadrada em sede de IVA, desde 01/01/2010, no regime normal de periodicidade mensal - cfr. fls. 94 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. D) Na sequência de uma informação vinculativa solicitada pela Impugnante, a Direção de Serviços de IVA emitiu um parecer em 23/11/2010, que mereceu despacho de concordância do Diretor Geral dos Impostos, no sentido de que a operação económica de arrendamento de partes das instalações da requerente, a celebrar, nomeadamente as “naves logísticas”, constituía uma prestação de serviços nos termos do art.º 4º do CIVA, sem enquadramento na isenção do n.º 29 do art.º 9º desse diploma, pelo que se encontrava sujeita a IVA à taxa normal - cfr. fls. 113 a 115 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. E) Em 29/04/2011, 30/05/2011, 30/06/2011, 29/07/2011 e 31/08/2011, a sociedade de advogados “D... & Associados” emitiu em nome da Impugnante as faturas n.ºs 920/2011, 1195/2011, 1518/2011, 1997/2011 e 2266/2011, no valor de € 2 767,50 cada uma (com IVA incluído no montante de € 517,50), com, respetivamente, a seguinte descrição: “Honorários por serviços prestados no mês de Abril de 2011”; “Honorários por serviços prestados no mês de Maio de 2011”; “Honorários por serviços prestados no mês de Junho de 2011”; “Honorários por serviços prestados no mês de Julho de 2011”; “Honorários por serviços prestados no mês de Agosto de 2011” - cfr. fls. 138 a 142 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. F) Em 10/11/2011, a Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA de setembro de 2011, tendo apurado um crédito a recuperar no valor de € 5 561 762,62, cujo reembolso solicitou, crédito esse que resultou, além do mais, do seguinte apuramento: campo 20 (imposto dedutível - imobilizado) - € 5 877 735,21; campo 24 (imposto dedutível - outros bens e serviços) - € 546 608,30; campo 61 (excesso a reportar do período anterior) - € 24 093,12; campo 91 (total do imposto a favor do sujeito passivo) - € 6 448 436,63; campo 92 (total do imposto a favor do Estado) - € 886 674,01 - cfr. fls. 112 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. G) A Impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo interno, efetuado pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa a coberto da ordem de serviço n.º OI201106343, de âmbito parcial, com vista a aferir da legitimidade do crédito de imposto que deu origem ao pedido de reembolso de IVA de € 5 561 762,62, efetuado no período de setembro de 2011, tendo resultado do referido procedimento inspetivo uma correção de natureza meramente aritmética em sede de IVA, do ano de 2011, no montante de € 1 282 638,49 - cfr. relatório de inspeção tributária inserto a fls. 100 a 111 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. H) A correção mencionada na alínea antecedente apresenta a seguinte fundamentação (cfr. fls. 100 a 111 do PA apenso aos autos): «II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA (…) II – 3. Outras Situações (…) Assim, o crédito de imposto corresponde ao reembolso solicitado de Euros: 5.561.762,62 € - 11.09, resulta do seguinte apuramento: - campo 20 - 5.877.735 €, campo 24 - 546.608 € e campo 61 - 24.093 €, sendo de 6.448.436 € total do imposto a favor do sujeito passivo e de 886.674 € a favor do Estado – ver cópia da DP de 11.09, Anexo I. (…) Então, questionou-se igualmente o sujeito passivo sobre a situação corrida de Débito de Imposto desde 08.12T até 11.05; esclareceu-nos, também por escrito, que foi consequência da dúvida surgida sobre o enquadramento da actividade em sede de IVA, pois se até 2008.03.05 era de índole agrícola, depois de 2008.03.06 passou a compra e venda de bens imobiliários, e ainda, à gestão de infra-estruturas dos transportes terrestres, ou seja, grandes operadores logísticos, em grandes espaços logísticos. Isto, porque entenderam que a gestão dos espaços logísticos seria disciplinada por contratos de utilização de espaço em parques logísticos, surgindo logo a possibilidade de isenção incompleta de IVA pelo disposto no art 9 nº 29 do CIVA. Assim, efectuaram um pedido de Parecer Vinculativo à DSIVA, resolvendo por prudência utilizar a regra de inversão de IVA, nos termos a alínea j) n.º 1 art 2º do CIVA e proceder apenas à liquidação do imposto desde 08.12T; a resposta favorável surgiu em 2010.11.23, enquadrando a operação económica de arrendamento de partes das instalações como sendo uma prestação de serviços nos termos do art. 4º do CIVA, portanto sujeita a IVA e dele não isenta - ver cópia do parecer vinculativo, Anexo II. 4 - Então, depois do parecer favorável da DSIVA, estando enquadrado no regime Normal Mensal – deram início a todo o procedimento administrativo com vista à dedução do IVA suportado desde 08.12T, e já liquidado e entregue nos Cofres do Estado: - o procedimento acima mencionado justifica deste modo a situação de Débito de Imposto de 08.12T a 11.05. (…) O presente e primeiro pedido de reembolso de IVA, 11.09, acumulado desde o período 11.06, deve-se essencialmente à existência de Operações Activas com IVA liquidado à taxa reduzida, bem como à taxa normal, relacionadas com situações de reverse-charge, em que toda a facturação para efeitos de IVA está sujeita a reversão do imposto - alínea j) nº 1 art 2º do CIVA, e portanto o IVA é devido pelo Adquirente, estando as facturas emitidas nos termos do art 36 do mesmo diploma legal, designadamente nºs 5 e 13. Assim, apresenta como gastos, em Imobilizado e Outros Bens Serviços, cpos 20 e 24, respectivamente em 11.09, IVA de 5.877.735€ e 546.608€, total de IVA deduzido 6.424.343€; e como Operações Activas, em 11.09, 14.229.590€ - base tributação, IVA à taxa reduzida de 835.775€, e 1.469€ - base tributação, IVA à taxa normal de 337€. (…) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATERIA TRIBUTÁVEL III – 1. No entanto, apesar do referido no ponto 4) a justificar o montante inserido como IVA dedutível, imobilizado, em 11.09, verificámos o seguinte: - deduziram em 11.09 IVA de facturas emitidas em 2008, cujo registo na contabilidade já constava dos lançamentos contabilísticos. Relembre-se que se trata de operações cujo IVA está sujeito a reverse-charge – alínea j) nº 1 art 2º do CIVA. Ou seja, em 2008 as firmas B... – nif ... e C... – nif ..., facturaram ao sujeito passivo os seguintes documentos, IVA devido pelo Adquirente nos termos da alínea j) nº 1 art 2º do CIVA: [IMAGEM] As referidas facturas foram contabilizadas como se segue nas seguintes DP’s: [IMAGEM] Cpo 04 - IVA liquidado à taxa normal - 24331 (POC); Cpo 20 - IVA dedutível Imobilizado – 24322 (POC); cpo 41 - IVA liquidado Regularizações a favor do Estado – 24342 (POC). NOTA – as cópias das facturas acima referidas e as DP's dos períodos 08.06T, 08.09T e 08.12T estão, respectivamente, nos Anexo V e Anexo VI, e período 11.09, no Anexo l. Dos factos acima expostos, verificou-se que o sujeito passivo no exercício de 2008 – a) aplicou o disposto na alínea j) nº 1 art 2º do CIVA para as facturas nºs internos 50, 52, 104 e 132, liquidando e deduzindo o IVA no período correspondente à data das facturas, vindo a anular as deduções no campo 41 (Regularizações a favor do Estado) do período 08.12T, valor que veio deduzir no campo 20 (Imobilizado) do período 11.09; – b) Para as restantes, n.ºs internos 233, 239, 320, 340 e 371, liquidou IVA no período 08.12T que veio deduzir no campo 20 do período 11.09. Os factos atrás referidos constituem infração ao n.º 6 artº 78º do CIVA, dado que já estando contabilizadas as faturas atrás referidas, a regularização só pode ser efectuada no prazo de dois anos a contar da data da emissão da factura, não dando neste caso lugar à aplicação do n.º 2 artº 98º do CIVA. Assim, conforme atrás exposto, o total de IVA indevidamente deduzido, no período 11.09, é de, Euros: 1.280.050,99 €. III – 2. Como referido no ponto II – 4, foram solicitados diversos elementos ao sujeito passivo, entre os mesmos, documentos de suporte relativos ao fornecedor D... & Associados Soc de Advogados RL – NIPC ..., adiante designada por D..., para conferir o direito à dedução do IVA por parte da firma E... nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA. Da análise dos documentos de suporte solicitados, forma apresentados os seguintes documentos: D... – NIPC ...: [IMAGEM] Nota: - as cópias das referidas facturas estão no Anexo VII. Da análise aos documentos de suporte referidos, observou-se o seguinte: - as facturas examinadas não apresentam no seu descritivo o estipulado na al. b) nº 5 art. 36º do CIVA, ou seja, as facturas devem indicar a quantidade e a denominação usual dos serviços prestados, verificando-se que no descritivo das mesmas apenas se encontra mencionado Honorários por serviços prestados no mês de Abril de 2011; neste caso, as facturas abrangem os meses Abril, Maio, Junho, Julho e Agosto de 2011. Assim, e relativamente ao exigido na al. b) nº 5 art. 36º CIVA, o descritivo apresentado na factura, não quantifica e especifica as operações; além de não só não ser descriminada a quantidade dos serviços/números de horas, como a denominação usual dos serviços prestados é vaga e insuficiente para se aferir a que respeitou a prestação de serviços, inviabilizando a confirmação da alínea a) nº 1 art. 20º do mesmo diploma legal atrás mencionado. Logo, conforme quando e motivos atrás expostos, o total de IVA indevidamente deduzido, no exercício de 2011, período 11.09, é de € 2.587,50. III – 3. Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente no período 11.09 IVA no total de 1.282.638,49€, sendo 1.280.050,99€ - Imobilizado e 2.587,50€ - Outros Bens Serviços. (…) VIII – OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES (…) De referir ainda que o reembolso de IVA em apreciação e solicitado no período 11.09, no total de euros: 5.561.762,62€, deve ser parcialmente deferido, no valor de, Euros: 4.279.124,13€, resultante das correcções propostas (…), no total de, euros: 1.282.638,49€, em conformidade com o disposto no nº 8 do art.º 22 do CIVA. (…)». I) Em 27/04/2013, na sequência da correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao período de setembro de 2011, a liquidação adicional de IVA n.º 13014436, no montante de € 1 282 638,49, com data limite de pagamento em 30/06/2013 - cfr. fls. 95 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. J) Em 28/10/2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea antecedente, pedindo a sua anulação, nos termos e com os fundamentos vertidos a fls. 2 a 23 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. K) Em 31/12/2014, foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente - cfr. fls. 77 a 79 e 84 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. L) A Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa em 13/01/2015 e deduziu a presente impugnação em 26/01/2015 - cfr. fls. 85 a 87 do PRG apenso aos autos e fls. 2 a 17 e 158 do suporte físico do processo. Mais se provou que, M) Em outubro de 2007, a sociedade “E..., S.A.” elaborou um relatório contendo o resumo não técnico do Estudo de Impacte Ambiental do projeto de execução da Plataforma Logística de Lisboa Norte, com localização prevista para a freguesia de Castanheira do Ribatejo, concelho de Vila Franca de Xira, extraindo-se do referido relatório, além do mais, que o projeto consistia numa operação de loteamento para construir uma plataforma logística com 100 ha que desenvolveria maioritariamente atividades na área da logística, transportes, distribuição, transformação e comunicações, dispondo ainda de serviços comuns de limpeza, segurança, manutenção de vias, zonas verdes, etc. – cfr. fls. 39 a 49 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido. N) O IVA a pagar apurado na liquidação impugnada (€ 1 282 638,49) foi compensado no reembolso solicitado pela Impugnante no período de setembro de 2011 – cfr. fls. 93 e 94 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido. 2. FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem, com interesse para a decisão da causa. Motivação: A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na apreciação que fez das questões relativas ao prazo de dedução do IVA e do pagamento de juros indemnizatórios, o que passa por saber se, no caso concreto dos autos, o imposto em causa só podia ter sido deduzido no prazo de 2 anos, ao abrigo do disposto no artigo 78º nº 6 do CIVA, como pretende a AT, ou no prazo de 4 anos, como reclama o sujeito passivo bem como apreciar se as facturas emitidas pela sociedade de advogados reúnem ou não os requisitos para efeitos de dedução do IVA nelas liquidado e ainda indagar do direito do contribuinte a juros indemnizatórios no caso de se concluir pela ilegalidade dos actos impugnados. Nas suas alegações, a Recorrente aponta que não existe, para além do artigo 78º nº 6 do CIVA, norma legal que permita ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos previstos no artigo 22º, nos casos em que por actuação errónea do sujeito passivo só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar, mais referindo que, ainda que a Recorrida tenha agido de boa-fé, na convicção de que não podia proceder à dedução do IVA, isso não altera o facto de se tratar de um erro de julgamento que apenas à sociedade é imputável e que por isso fica sujeito ao limite previsto no nº 6 do artigo 78º do CIVA. Por outro lado, sustenta que a factura que não respeita os requisitos legais de forma prescritos no art. 36º, nº 5, do CIVA não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente da efectiva realização da operação a que a mesma se refere, sendo que nas facturas em causa não se mostra cumprida a exigência formal contida na al. b) do citado nº 5 do art. 36º do CIVA, pois não estão discriminados que serviços foram em concreto prestados a que se referem aquelas facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos, questionando também o direito a juros indemnizatórios, na medida em que o pagamento efectuado relativo ao erro não se mostra susceptível de ser qualificado como indevido, porquanto não se verificou a ocorrência de qualquer erro susceptível de ser imputável aos serviços. Num primeiro momento, cumpre notar que a decisão recorrida deu como assente que o acto de liquidação impugnado foi emitido na sequência de correcções ao IVA deduzido no mês de Setembro de 2011 e que tinha dado lugar a pedido de reembolso no montante de € 5.61.762,62 euros, que nessa medida foi deferido parcialmente e reduzido a € 4.279.124,13 euros, sendo que para conceder abrigo à pretensão da Recorrida, o Tribunal a quo ponderou que “… não resultando a situação em causa nos autos de qualquer inexatidão dos documentos de suporte à operação, nem de um erro de cálculo ou de escrita nesses mesmos documentos, é de afastar a necessidade de regularização do IVA ao abrigo do disposto no art.º 78º, n.º 6, do CIVA, como pretende a Autoridade Tributária, já que o erro de direito ocorrido não se enquadra nos erros tipificados nesta norma. E, assim sendo, é de aplicar, no caso de erro de direito, o prazo geral e supletivo de 4 anos previsto no art.º 98º do CIVA e no art. 78º, nº 2 da LGT”, apontando ainda que “… não tendo a Impugnante formulado o competente pedido de revisão dos atos tributários, optando por deduzir o IVA na declaração do período de setembro de 2011, sempre caberia à Autoridade Tributária a obrigação de convolar a referida dedução naquele procedimento, face à manifesta tempestividade da pretensão de revisão da autoliquidação”. Que dizer? Quanto à primeira questão em análise, decorre da sentença recorrida que o sujeito passivo teve dúvidas sobre o enquadramento de determinadas operações da sua actividade relativas à gestão de espaços logísticos, designadamente sobre a aplicação nessas operações da isenção prevista no nº 29 do artigo 9º do CIVA, tendo efetuado um pedido de consulta à DSIVA, que concluiu pelo seu não enquadramento na referida isenção. Nesta sequência, e uma vez que o sujeito passivo não tinha deduzido o IVA suportado em facturas emitidas no ano de 2008, procedeu à sua dedução na declaração de Setembro de 2011 e posteriormente apresentou um pedido de reembolso, que foi deferido parcialmente, por a AT ter considerado extemporânea a dedução de parte do imposto, por já ter decorrido, aquando da sua regularização, o prazo de 2 anos previsto no nº 6 do artigo 78º do CIVA. Ora, a Recorrida defende a aplicação do prazo de 4 anos previsto no artigo 98º nº 2 do CIVA, matéria que veio a ser sancionada pelo Tribunal a quo, ao considerar que “… a falta de imediata dedução do IVA por parte da Impugnante - que só veio a ocorrer em 2011 – assentou num erro quanto ao enquadramento da sua atividade para efeitos de IVA (pois equacionou a hipótese de estar abrangida pelo regime de isenção sem direito à dedução), pelo que estamos perante um erro de direito, não ocorrendo qualquer erro material ou de cálculo, determinante da aplicação do regime previsto no art.º 78º, n.º 6, do CIVA”. A partir daqui, a Recorrente entende que o critério diferenciador das situações de dedução e de regularização é a circunstância do direito que se pretende exercer ser relativo a documento ainda não registado (no caso do direito à dedução) ou a documento já registado (direito à regularização), o que significa que para a Recorrente sempre que esteja em causa a correcção dos elementos da declaração periódica de IVA já apresentada (no caso o montante do imposto a deduzir), estamos perante uma situação a que se aplica o prazo previsto no nº 6 do artigo 78º do CIVA, entendimento este fixado pela AT no ofício circulado nº 30082, de 17/11/2005, da DSIVA, e com base no qual foi indeferida a reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo. Pois bem, este Supremo Tribunal já tomou posição sobre a matéria em apreço, nos termos do Ac. (Pleno) de 23-11-2022, Proc. nº 021/21.0BALSB, www.dgsi.pt, firmando o seguinte entendimento: “A indevida aplicação do normativo de incidência fiscal configura um erro de Direito, a que é aplicável o prazo de regularização de 4 anos, previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA, e não uma simples inexactidão ou erro de cálculo constante de faturas, a que seria aplicável o prazo de 2 anos, previsto no artigo 78.º, n.º 3 do mesmo Código.” No citado aresto, foi ponderado que: “… Ora, aqui chegados, julgamos ser bastante cristalina a leitura dada por este Supremo Tribunal à questão que opõe as decisões recorrida e fundamento: os escopos de aplicação do artigo 78.º, n.º 3 do Código do IVA e do artigo 98.º, n.º 2 do mesmo Código. É assim que, logo no recente Acórdão proferido em 17 de Junho de 2020, no Processo n.º 413/13, esclareceu este Supremo Tribunal, em termos que reputamos de lapidares, que: “I - A lei distingue prazos para o exercício do direito à dedução de IVA ou de reembolso de imposto entregue em excesso: - como regra, quatro anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução ou do pagamento em excesso (art. 98.º n.º 2 CIVA); - no caso de correcção de erros materiais ou de cálculo, dois anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução, sendo facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo e obrigatória quando resultar imposto a favor do Estado (art. 78.º n.º 6 CIVA).” (disponível em www.dgsi.pt). Mais recentemente, em 7 de Abril de 2021, relativamente ao Processo n.º 835/13, também se esclareceu neste Supremo Tribunal que: “O prazo aplicável para reclamar do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) entregue em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito, é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.” E, da mesma data, consta o Acórdão proferido no Processo n.º 1056/15, onde se pode ler: “II - O prazo para proceder à retificação do imposto dedutível, em caso de erro material ou de cálculo, é o previsto no n.º 6 do artigo 71.º do Código do IVA, na redação da Lei n.º 39-A/2005, de 29/07 (que corresponde ao n.º 6 do artigo 78.º), ou seja, de dois anos.” (ambos disponíveis em www.dgsi.pt). E, mais recente ainda, em 12 de Maio de 2021, por acórdão proferido no Processo n.º 1023/15, pode ler-se que: “Uma correcção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito (situação patológica), sendo tempestivo o pedido de correcção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos.” – disponível, igualmente, em www.dgsi.pt IX. Em acrescento a esta jurisprudência, cabe apenas sublinhar que, já anteriormente, logo em 28 de Junho de 2017, se podia ler no Acórdão lavrado no Processo n.º 1427/14, que: “O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt). Existe, por isso, ao longo pelo menos da última meia década, uma sedimentada separação das situações patológicas de exercício do direito à dedução e dos seus respectivos prazos: por um lado, os erros materiais ou de cálculo e as inexactidões de faturas, para os quais vigora o prazo de dois anos; por outro lado, os erros de Direito, relativamente aos quais vale o prazo de quatro anos. Assim sendo, pela consulta destes ou dos demais acórdãos e decisões onde esta temática foi tratada (veja-se o extenso levantamento feito pelo Recorrente, nesta sede e em sede arbitral), poderia a decisão recorrida ter evitado a conclusão por si dada, segundo a qual uma indevida aplicação do normativo de incidência fiscal aplicável a um tipo de operações configura uma inexactidão de faturas, às quais se aplicaria o prazo de 2 anos. Pelo contrário, um erro no enquadramento jurídico-normativo em sede de IVA de uma operação não é uma inexactidão da factura, nos termos referidos do artigo 78.º, n.º 3 do Código do IVA, mas antes um erro de Direito, enquadrável no artigo 98.º do Código do IVA. …”. No entanto, a Recorrente vai mais longe, colocando em crise que a regularização do IVA possa ser feita de forma aleatória, ainda que respeitando aquele prazo, invocando em apoio da sua tese o Acórdão deste Supremo Tribunal de 18-05-2011, Proc. nº 0966/10, onde se refere que “O n.º 2 do art. 92.º do CIVA [atual art.98º], ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efectuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode efectuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.º”, o que equivale a dizer que a Recorrente questiona os termos como o sujeito passivo regularizou a dedução do IVA (por simples dedução em declaração periódica), os quais não têm suporte no disposto no artigo 78º, por extemporaneidade, nem no disposto no artigo 98º nº 2 do CIVA, que é uma norma de natureza geral que estabelece apenas um prazo limite para a dedução (que coincide com o prazo de caducidade do direito de liquidação). Ora, é bem verdade que o aludido aresto aponta que “Para além do art. 71.º, n.º 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.º indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar. Isto é, se a situação não se enquadra naquele n.º 6 do art. 71.º também não se enquadra em nenhuma outra disposição legal”, pretendendo daqui retirar-se que a simples dedução do imposto em declaração periódica apresentada em momento diverso do previsto no artigo 22º do CIVA, só será admissível ao abrigo do disposto no artigo 78º do mesmo Código (ressalva do seu nº 2), ou mediante revisão oficiosa prevista no nº 1 do artigo 98º. Nesta sequência, sem deixar de notar que o aresto agora apontado reporta-se a uma anterior redacção legal do artigo 22º do CIVA, sendo que as suas conclusões dizem respeito a lapsos de escrita, aqui não verificáveis, temos que a decisão recorrida, nesta sede, refere que “não tendo a Impugnante formulado o competente pedido de revisão dos atos tributários, optando por deduzir o IVA na declaração do período de setembro de 2011, sempre caberia à Autoridade Tributária a obrigação de convolar a referida dedução naquele procedimento, face à manifesta tempestividade da pretensão de revisão da autoliquidação”. Ora, ainda que se possa discutir se a apresentação da declaração periódica relativa a Setembro de 2011, onde foi efetuada a dedução do imposto contestado, possa equivaler a um pedido de revisão da autoliquidação de 2008 (período em que foram contabilizadas as facturas), crê-se que é incontornável a relevância neste âmbito da formulação do pedido de reembolso, na sequência do qual foi aberto procedimento inspectivo, onde a AT teve oportunidade de averiguar das razões substanciais de tal pedido e que culminou com o indeferimento do mesmo, na parte que aqui releva, consubstanciado na liquidação oficiosa. Deste modo, tendo presente que o probatório informa que “F) Em 10/11/2011, a Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA de setembro de 2011, tendo apurado um crédito a recuperar no valor de € 5 561 762,62, cujo reembolso solicitou,…” -, resulta claro que é esta data que o Tribunal a quo fixou como pedido de reembolso, tal significa que o mesmo tem de ser, para estes efeitos, ser equiparado a pedido de revisão do acto de autoliquidação de IVA relativo a 2008, e nesta medida compreendido no prazo de 4 anos previsto no nº 2 do artigo 98º do CIVA, o que suporta o decidido com referência à admissibilidade da regularização do IVA, atento estarmos perante um erro de direito, derivado do incorrecto enquadramento das operações realizadas pelo sujeito passivo e o pedido de revisão do acto ter sido apresentado no prazo legal de 4 anos previsto no artigo 98º nº 2 do CIVA, o que determina a improcedência do recurso nesta sede. Avançando, no que se refere à falta de requisitos das facturas e desconsideração do IVA nelas liquidado para efeitos de dedução, a decisão recorrida entendeu que “… se é certo que as ditas faturas não contêm uma descrição circunstanciada dos concretos serviços - jurídicos - prestados pela sociedade de advogados, designadamente se estavam em causa intervenções em processos judiciais ou outro tipo de apoio jurídico à Impugnante, também é certo que fazem menção a “honorários por serviços prestados” e ao mês em causa, sendo que os montantes faturados são idênticos nos meses de abril a agosto, pelo que facilmente se intui que estavam em causa serviços jurídicos (não podiam ser de outra natureza) prestados, em regime de avença, pela sociedade de advogados em questão…”, para depois se concluir que “… as faturas em crise elucidam a extensão e natureza dos serviços prestados à Impugnante, sendo certo que da interpretação da alínea b) do n.º 5 do art.º 36º do CIVA, efetuada em consonância com o disposto no art.º 226º, n.º 6, da Diretiva 2006/112/CE (que apenas exige a menção à extensão e natureza dos serviços prestados), também não resulta qualquer obrigação de as faturas conterem o número de horas despendidas na prestação do serviço”. De acordo com a matéria de facto assente as facturas contabilizadas e emitidas por um escritório de advogados continha a seguinte menção por referência a um determinado mês e sempre com o mesmo valor: “Honorários por serviços prestados”, sendo que na fundamentação aduzida no relatório dos Serviços de Inspecção e que serve de fundamento para a desconsideração do imposto suportado consta o seguinte: “… relativamente ao exigido na al. b) nº 5 art. 36º CIVA, o descritivo apresentado na factura, não quantifica e especifica as operações; além de não só não ser descriminada a quantidade dos serviços/números de horas, como a denominação usual dos serviços prestados é vaga e insuficiente para se aferir a que respeitou a prestação de serviços, inviabilizando a confirmação da alínea a) nº 1 art. 20º do mesmo diploma legal atrás mencionado”. Assim sendo, tal como refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, se é certo que a menção constante das facturas é de teor genérico, tendo em consideração que estamos perante facturas emitidas por escritório de advogados e de valor mensal constante, dessa menção pode retirar-se que estamos perante a “prestação de serviços jurídicos” convencionados durante o período mensal (tipo “avença”), o que significa que é perceptível a natureza do serviço prestado - serviços jurídicos - e a sua extensão - prestados no decurso de um mês, além de que os Serviços de Inspecção podiam ter solicitado melhores elementos sobre a forma como foram prestados esses serviços e designadamente se foi ou não celebrado qualquer contrato de avença, o que não resulta do relatório dos SIT. Sobre questão semelhante, o TJUE já foi chamado a pronunciar-se, no âmbito de pedido prejudicial que deu origem ao processo C-516/14, (BARLIS 06) (https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=183364&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=392604), no qual se suscitava a questão de saber de uma factura com a menção de “serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente” reunia os requisitos previstos no artigo 36º nº 5 alínea b) do CIVA. No referido processo o TJUE começou por recordar nos considerandos 26 e 27 o seguinte: “26 Em primeiro lugar, o artigo 226.º, n.º 6, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva. 27 Como observou a advogada-geral nos n.ºs 30, 32 e 46 das suas conclusões, a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa no processo principal respeitam as exigências do artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112”. Considerou naquele caso concreto o TJUE que “a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente” ou “serviços jurídicos prestados até ao presente» não parece indicar, de forma suficientemente detalhada, a natureza dos serviços em causa. Além disso, esta menção é tão genérica que não permite pôr em evidência a extensão dos serviços prestados, pelas razões referidas pela advogada-geral nos n.ºs 60 a 63 das suas conclusões. Por conseguinte, a dita menção não cumpre, em princípio, os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.º 6, da Diretiva 2006/112, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”. Mais entendeu o TJUE, a propósito das consequências do não cumprimento das formalidades exigidas pelos citados normativos da Diretiva no direito à dedução: “43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.ºs 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos. 44 A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar-se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.º da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca”. Tendo em consideração tais elementos de interpretação do Direito Comunitário, afigura-se-nos que sendo certo que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do direito à dedução e neste caso não resultar da sentença recorrida que tenham sido fornecidos quaisquer outros elementos pelo sujeito passivo, também é certo que não resulta do relatório dos Serviços de Inspecção que tenham sido solicitados quaisquer elementos complementares ao sujeito passivo sobre os termos em que foram prestados tais serviços por parte do escritório de advogados (v.g. contrato de avença neste caso). E sendo perceptível a natureza dos serviços prestados e a sua extensão não parece suscitar-se dúvidas sobre os pressupostos para que a AT possa controlar o exercício do direito à dedução do imposto (IVA), sendo certo que os Serviços de Inspecção não revelaram quais as dificuldades que nesse controlo se deparavam face aos termos da descrição dos serviços (não se percebendo para que efeitos a menção de “horas” contribuiria para esse controlo, uma vez que a menção da quantidade só é exigida e faz sentido quanto à entrega de bens (artigo 226º, 6), da Diretiva; “A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados”;)) (No caso levado ao TJUE o Governo de Portugal fez menção á necessidade de especificar a natureza dos serviços jurídicos por estes serem passíveis de tributação por duas taxas (taxa norma/taxa reduzida), mas no caso concreto os Serviços de Inspeção não suscitam tal questão e a mesma só surgiria se tivesse sido praticada a taxa reduzida (cfr. ponto 2.11 da Lista I anexa ao CIVA – prestação de serviços por advogado “a desempregados e trabalhadores no âmbito de processos judiciais de natureza laboral e a pessoas que beneficiem de assistência judiciária”).) , o que implica a improcedência do recurso também em relação a esta questão. Finalmente, em relação ao direito a juros indemnizatórios, a Recorrente insiste que o pagamento efectuado relativo ao erro não se mostra susceptível de ser qualificado como indevido, porquanto não se verificou a ocorrência de qualquer erro susceptível de ser imputável aos serviços. O acto impugnado, para além do indeferimento da reclamação graciosa, diz respeito à liquidação no valor de € 1.282.638,49 euros, que foi objecto de compensação no pedido de reembolso (alínea N) do probatório), ou seja, o direito a juros indemnizatórios deve ter por referência o acto de reembolso do IVA, através do qual o sujeito passivo não foi reembolsado do montante peticionado e a que tinha direito e cujo erro é imputável à Administração Tributária que decidiu em sentido contrário. Assim sendo, não merece reparo o exposto na decisão recorrida no sentido de que “… tendo ficado demonstrada a ilegalidade das correcções em crise e, bem assim, que a Impugnante se viu desapossada de uma parte do reembolso de IVA que lhe cabia, por erro de direito imputável à Autoridade Tributária, é de concluir que assiste à Impugnante o direito a ser compensada mediante o recebimento de juros indemnizatórios…”, de modo que, tem de entender-se que as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito na sentença posta em crise, o que significa tal decisão não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso. Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito». É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo. Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de 1 milhão de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, apenas sendo, deste modo, a pagar, para além do inicialmente devido, o valor de 10% do dito remanescente, neste Supremo Tribunal Administrativo. Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade. [[IMG:2]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000. Notifique-se. D.N. [[IMG:3]] Lisboa, 29 de Março de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

II- A formulação do pedido de reembolso, na sequência do qual foi aberto procedimento inspectivo, onde a AT teve oportunidade de averiguar das razões substanciais de tal pedido e que culminou com o indeferimento do mesmo, na parte que aqui releva, consubstanciado na liquidação oficiosa, tem de ser, para estes efeitos, ser equiparado a pedido de revisão do acto de autoliquidação de IVA relativo a 2008, e nesta medida compreendido no prazo de 4 anos previsto no nº 2 do artigo 98º do CIVA.

III- Se é certo que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do direito à dedução e neste caso não resultar da sentença recorrida que tenham sido fornecidos quaisquer outros elementos pelo sujeito passivo, também é certo que não resulta do relatório dos Serviços de Inspecção que tenham sido solicitados quaisquer elementos complementares ao sujeito passivo sobre os termos em que foram prestados tais serviços por parte do escritório de advogados (v.g. contrato de avença neste caso), de modo que, sendo perceptível a natureza dos serviços prestados e a sua extensão não parece suscitar-se dúvidas sobre os pressupostos para que a AT possa controlar o exercício do direito à dedução do imposto (IVA), sendo certo que os Serviços de Inspecção não revelaram quais as dificuldades que nesse controlo se deparavam face aos termos da descrição dos serviços.

IV- O acto impugnado, para além do indeferimento da reclamação graciosa, diz respeito à liquidação no valor de € 1.282.638,49 euros, que foi objecto de compensação no pedido de reembolso (alínea N) do probatório), ou seja, o direito a juros indemnizatórios deve ter por referência o acto de reembolso do IVA, através do qual o sujeito passivo não foi reembolsado do montante peticionado e a que tinha direito e cujo erro é imputável à Administração Tributária que decidiu em sentido contrário, ou seja, tendo ficado demonstrada a ilegalidade das correcções em crise e, bem assim, que a Impugnante se viu desapossada de uma parte do reembolso de IVA que lhe cabia, por erro de direito imputável à Autoridade Tributária, é de concluir que assiste à Impugnante o direito a ser compensada mediante o recebimento de juros indemnizatórios.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 13-09-2022, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A..., S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IVA nº 13014436, referente a Setembro de 2011, no montante de € 1 282 638,49.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A) Conforme resulta dos autos, A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito interno parcial em sede de IVA aberta para aferir da legitimidade do crédito de imposto que deu origem ao reembolso de IVA do período 2011/09 no total de € 5.561.762,62.

B) Na sequência do aludido RIT foram emitidas as liquidações ora em crise.

C) Como sumariza o TCA Sul, no Acórdão n.º 603/12.0BELRA, de 17-10-2019 “(…) o relatório da inspeção é um documento autêntico que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT), gozando de força probatória plena no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”.

D) A AT foi congruente na sua fundamentação uma vez que a decisão de proceder às correções efetuadas constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, implicando um juízo de adequação, não existindo qualquer contradição entre fundamentos.

E) No entender da Representação da Fazenda Pública, foi atingindo pela AT o objetivo quanto à fundamentação de proporcionar ao destinatário do ato, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

1) Da (In)aplicabilidade do Disposto no Art. 78.º, nº 6, do CIVA, para o exercício do direito à dedução

F) Dispõe o art. 22º, nº 1, do CIVA que no momento em se rececionam as faturas é que nasce a possibilidade de exercer o direito à dedução, pelo que se nessa data o sujeito passivo não exercia nenhuma atividade isenta, poderia ter deduzido o IVA suportado na construção do imóvel, devendo a dedução de IVA ser efetuada na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas (nas quais tiver sido liquidado esse IVA).

G) Em face do erro cometido pela Recorrida, seria aplicável à situação em análise, o nº 6 do artigo 78º do CIVA, pelo qual a sociedade durante os 2 anos seguintes ao nascimento do direito à dedução (o qual se verificou na data de emissão das faturas - 2008) poderia corrigir o erro que a levou a registar os documentos de forma a não proceder à dedução do IVA neles contido.

H) Não existe, para além do artigo 78.º, n.º 6 do CIVA, norma legal que permita ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos previstos no artigo 22.º, nos casos em que por atuação errónea do sujeito passivo só detete que tinha direito à dedução em momento posterior aquele em que o devia efetuar.

I) A considerar-se entendimento adverso ao aqui defendido, estaríamos a admitir que a lei trata de forma mais penalizadora aquele sujeito passivo que, por lapso de contabilização, deduziu menos do que tinha direito (teria apenas 2 anos para corrigir a situação), enquanto que a Recorrida, numa situação que na prática é em tudo idêntica, teria a seu favor 4 anos para proceder à dedução!

J) Admitindo-se a possibilidade de a Recorrida ter agido de boa-fé, na convicção de que não podia proceder à dedução do IVA, isso não altera o facto de se tratar de um erro de julgamento que apenas à sociedade é imputável e que por isso fica sujeito ao limite previsto no nº 6 do artigo 78º do CIVA, isto é, tinha 2 anos para proceder à correção desse erro e deduzir o IVA, e não logrou fazê-lo nesse prazo.

K) Salienta-se ainda que as regularizações decorrentes da alteração de atividade estão relacionadas com a passagem de uma atividade isenta para uma atividade que implique a realização de operações que conferem direito à dedução, o que não tem aplicação a este caso, porque a Recorrida nunca esteve enquadrada no regime de isenção nem alterou a sua atividade.

L) Assim, face à regra geral disposta no nº 2 do art. 22.º do CIVA, e sem prejuízo do estatuído no art. 78.º do mesmo diploma legal, «[…] a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação», acrescentando o nº 3 que «Se a receção dos documentos referidos no número anterior tiver lugar em período de declaração diferente do da respetiva emissão, pode a dedução efetuar-se, se ainda for possível, no período de declaração em que aquela emissão teve lugar».

M) Da conjugação das referidas normas, que indicam os momentos adequados para o exercício do direito à dedução, decorre que a dedução do imposto não pode ser efetuada em qualquer momento à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das mesmas, precisamente, o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto.

N) Pelo que, não obstante o nº 2 do art. 98.º do CIVA determinar que o direito à dedução pode ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, o mesmo não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento, dentro desse período, para efetuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução se possa efetuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.º do CIVA.

O) De acordo com o entendimento firmado, esse prazo limite apenas será aplicável, dado o seu caráter geral, quando não exista norma de caráter especial que fixe um prazo limite inferior ou superior, sob pena destas normas ficarem despojadas de conteúdo prático, pois se assim não fosse, sempre se aplicaria o prazo de quatro anos previsto no art. 98.º do CIVA.

P) De facto, o prazo de caducidade de quatro anos é um prazo geral a partir do qual não é possível exercer o direito à dedução, posição convergente com a jurisprudência arbitral e do Supremo Tribunal Administrativo.

Q) Como se pode verificar no acórdão do CAAD proferido no Proc. 91/2013-T, de 30-10-2013, bem como o notável acórdão do STA proferido no Proc. 966/2010, de 18-05-2010.

R) Não podem, pois, restar dúvidas de que a Recorrida obteve uma alteração ilegal na posição financeira da conta corrente de IVA, e fruto da obtenção por esta via deste crédito em IVA, com violação ostensiva do prazo legal de 2 anos, veio pedir o reembolso, que obviamente não é devido.

2) Da Violação do Disposto no Art. 36.º, nº 5 al. b), do CIVA, relativamente às Faturas Emitidas

S) A fatura que não respeita os requisitos legais de forma prescritos no art. 36°, n° 5, do CIVA não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente da efetiva realização da operação a que a mesma se refere.

T) Nas faturas em causa não se mostra cumprida a exigência formal contida na al. b) do citado nº 5 do art. 36º do CIVA, pois não estão discriminados que serviços foram em concreto prestados a que se referem aquelas faturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.

U) A mera referência nas faturas em causa a «Honorários por serviços prestados» não satisfaz, manifestamente, a exigência legal, pelo que, não se tratando de faturas passadas em cumprimento dos ditames do referido art° 36.º, não podem dar direito a dedução, conforme o estabelecido no art° 19, n° 2 do IVA.

V) É entendimento jurisprudencial pacífico do STA, nos casos como o vertente, em que esteja em causa a desconsideração do direito à dedução do IVA, que incumbe ao contribuinte que pretende fazer valer esse invocado direito à dedução, fazer prova desse direito.

3) Do Invocado direito a receber Juros Indemnizatórios

W) Salvo melhor opinião, em face do anteriormente alegado e pelo que se alega de seguida, o que somente por cautela para defesa dos interesses da AT, não poderá assistir à Recorrida o direito a juros indemnizatórios.

X) O artigo 43.º da LGT, que tem como epígrafe “Pagamento indevido de prestação tributária” dispõe que:

«1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.»

Y) Face ao que ficou demonstrado, o pagamento efetuado relativo ao erro não se mostra suscetível de ser qualificado como indevido, porquanto não se verificou a ocorrência de qualquer erro suscetível de ser imputável aos serviços.

Z) Nestes termos, tendo em conta os factos descritos e os fundamentos apresentados, afigura-se não ser possível conceder provimento à pretensão da Impugnante/Recorrida, quanto ao direito a receber juros indemnizatórios sobre o imposto pago que corresponde à liquidação de IVA impugnada, pelos motivos expostos nos artigos anteriores.

Neste contexto, entende a Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo procedeu a uma errada apreciação, tendo a AT fundamentado devidamente a sua decisão.

III. Pedido:

Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente Recurso procedente, mantendo-se a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, bem como a liquidação de IVA n.º 102313301443608, do período de tributação de setembro de 2011.”

A Recorrida “A..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“…

A. Nos termos do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, o prazo para dedução de imposto a favor do sujeito passivo só está limitado a dois anos no caso de erros materiais ou de cálculo.

B. No caso dos autos, a RECORRIDA não concretizou a dedução de IVA referente ao ano de 2008 no momento em que este se tornou exigível por se ter deparado com dúvidas quanto ao regime legal aplicável, ou seja, com fundamento em erro de direito, e não com um qualquer erro material ou de cálculo.

C. Por prudência, em boa-fé e no espírito do cumprimento pleno da legislação fiscal aplicável, a RECORRIDA efetuou um pedido de informação vinculativa junto da AT para esclarecer as suas dúvidas quanto ao enquadramento em sede de IVA das operações em causa, melhor descritas supra - ou seja, a questão de direito.

D. Uma vez esclarecidas as referidas dúvidas, a RECORRIDA viria a deduzir o imposto em causa na declaração periódica de setembro de 2011.

E. O prazo de dois anos previsto no n.º 2 do artigo 78.º do Código do IVA apenas se aplica a situações de faturas inexatas e de erro material ou de cálculo, e não aos casos de erro de direito ou de enquadramento, caso em que é aplicável o regime do n.º 2 do artigo 98º do Código do IVA, que permite a retificação de uma dedução realizada (ou não realizada), por incorreto enquadramento jurídico das operações, por um prazo de quatro anos.

F. Assim, a dedução em causa nos autos não ocorreu por força de nenhum erro material ou de cálculo determinante da aplicação do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA.

G. Sendo, portanto, aplicável o prazo geral de quatro anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA.

H. Por assim ser, a RECORRIDA exerceu tempestivamente, em 2011, o direito à dedução do IVA incorrido no ano de 2008.

I. Em face do exposto, não poderá ser mantida na ordem jurídica a correção de imposto em causa nos autos, devendo o recurso improceder quanto a esta parte.

J. O exercício do direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e de serviços encontra-se sujeito ao preenchimento de determinados requisitos formais, nos termos da alínea a), do n.º 2 do artigo 19º e do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA.

K. Contudo, as normas do Código do IVA devem ser interpretadas à luz da Diretiva do IVA, que apenas exige que as faturas mencionem quantidades no caso de bens, e já não no caso de serviços.

L. Estando em causa uma prestação de serviços, o que se exige é que as faturas permitam identificar a natureza do serviço prestado e qual o respetivo custo.

M. As faturas emitidas à RECORRIDA pela sociedade de advogados mencionam “honorários por serviços prestados” e qual o mês em causa, com valores faturados idênticos nos meses de abril a agosto, pelo que se torna claro estarem em causa serviços jurídicos prestados à RECORRIDA pela sociedade de advogados em causa, em regime de avença.

N. As faturas em causa nos autos identificam em pleno a extensão e natureza dos serviços prestados à RECORRIDA, e como tal, não poderá proceder o argumento da RECORRENTE de que as faturas em causa não poderão conferir direito à dedução por violação dos requisitos formais exigidos pela lei.

O. Por assim ser, deverá o recurso, também quanto a esta parte, improceder.

P. A RECORRIDA procedeu ao pagamento integral da liquidação adicional de IVA em causa nos autos, por via da compensação efetuada pela RECORRENTE ao reembolso de IVA que lhe foi (parcialmente) concedido, com referência ao período de setembro de 2011.

Q. Tendo ficado demonstrada a ilegalidade das correções em crise, a RECORRIDA tem direito ao recebimento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à devolução integral do imposto em causa.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA, QUE DETERMINA A PROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL APRESENTADA CONTRA O ATO DE LIQUIDAÇÃO DE IVA DO EXERCÍCIO DE 2011.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na apreciação que fez das questões relativas ao prazo de dedução do IVA e do pagamento de juros indemnizatórios, o que passa por saber se, no caso concreto dos autos, o imposto em causa só podia ter sido deduzido no prazo de 2 anos, ao abrigo do disposto no artigo 78º nº 6 do CIVA, como pretende a AT, ou no prazo de 4 anos, como reclama o sujeito passivo bem como apreciar se as facturas emitidas pela sociedade de advogados reúnem ou não os requisitos para efeitos de dedução do IVA nelas liquidado e ainda indagar do direito do contribuinte a juros indemnizatórios no caso de se concluir pela ilegalidade dos actos impugnados.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) A Impugnante exerce, desde maio de 2008, a atividade de “gestão de infra-estruturas dos transportes terrestres” (CAE 52211) – cfr. fls. 94 e 104 do processo administrativo (PA) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

B) Em 2008, a “B..., S.A.” e a “C..., S.A.” faturaram à Impugnante os montantes infra, com a menção nas faturas de que o IVA era devido pela adquirente (cfr. fls. 128 a 136 do PA apenso aos autos):

[IMAGEM]

C) A Impugnante está enquadrada em sede de IVA, desde 01/01/2010, no regime normal de periodicidade mensal - cfr. fls. 94 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

D) Na sequência de uma informação vinculativa solicitada pela Impugnante, a Direção de Serviços de IVA emitiu um parecer em 23/11/2010, que mereceu despacho de concordância do Diretor Geral dos Impostos, no sentido de que a operação económica de arrendamento de partes das instalações da requerente, a celebrar, nomeadamente as “naves logísticas”, constituía uma prestação de serviços nos termos do art.º 4º do CIVA, sem enquadramento na isenção do n.º 29 do art.º 9º desse diploma, pelo que se encontrava sujeita a IVA à taxa normal - cfr. fls. 113 a 115 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

E) Em 29/04/2011, 30/05/2011, 30/06/2011, 29/07/2011 e 31/08/2011, a sociedade de advogados “D... & Associados” emitiu em nome da Impugnante as faturas n.ºs 920/2011, 1195/2011, 1518/2011, 1997/2011 e 2266/2011, no valor de € 2 767,50 cada uma (com IVA incluído no montante de € 517,50), com, respetivamente, a seguinte descrição: “Honorários por serviços prestados no mês de Abril de 2011”; “Honorários por serviços prestados no mês de Maio de 2011”; “Honorários por serviços prestados no mês de Junho de 2011”; “Honorários por serviços prestados no mês de Julho de 2011”; “Honorários por serviços prestados no mês de Agosto de 2011” - cfr. fls. 138 a 142 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

F) Em 10/11/2011, a Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA de setembro de 2011, tendo apurado um crédito a recuperar no valor de € 5 561 762,62, cujo reembolso solicitou, crédito esse que resultou, além do mais, do seguinte apuramento: campo 20 (imposto dedutível - imobilizado) - € 5 877 735,21; campo 24 (imposto dedutível - outros bens e serviços) - € 546 608,30; campo 61 (excesso a reportar do período anterior) - € 24 093,12; campo 91 (total do imposto a favor do sujeito passivo) - € 6 448 436,63; campo 92 (total do imposto a favor do Estado) - € 886 674,01 - cfr. fls. 112 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

G) A Impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo interno, efetuado pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa a coberto da ordem de serviço n.º OI201106343, de âmbito parcial, com vista a aferir da legitimidade do crédito de imposto que deu origem ao pedido de reembolso de IVA de € 5 561 762,62, efetuado no período de setembro de 2011, tendo resultado do referido procedimento inspetivo uma correção de natureza meramente aritmética em sede de IVA, do ano de 2011, no montante de € 1 282 638,49 - cfr. relatório de inspeção tributária inserto a fls. 100 a 111 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

H) A correção mencionada na alínea antecedente apresenta a seguinte fundamentação (cfr. fls. 100 a 111 do PA apenso aos autos):

«II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

(…)

II- 3. Outras Situações

(…)

Assim, o crédito de imposto corresponde ao reembolso solicitado de Euros: 5.561.762,62 € - 11.09, resulta do seguinte apuramento: - campo 20 - 5.877.735 €, campo 24 - 546.608 € e campo 61 - 24.093 €, sendo de 6.448.436 € total do imposto a favor do sujeito passivo e de 886.674 € a favor do Estado – ver cópia da DP de 11.09, Anexo I.

(…)

Então, questionou-se igualmente o sujeito passivo sobre a situação corrida de Débito de Imposto desde 08.12T até 11.05; esclareceu-nos, também por escrito, que foi consequência da dúvida surgida sobre o enquadramento da actividade em sede de IVA, pois se até 2008.03.05 era de índole agrícola, depois de 2008.03.06 passou a compra e venda de bens imobiliários, e ainda, à gestão de infra-estruturas dos transportes terrestres, ou seja, grandes operadores logísticos, em grandes espaços logísticos.

Isto, porque entenderam que a gestão dos espaços logísticos seria disciplinada por contratos de utilização de espaço em parques logísticos, surgindo logo a possibilidade de isenção incompleta de IVA pelo disposto no art 9 nº 29 do CIVA.

Assim, efectuaram um pedido de Parecer Vinculativo à DSIVA, resolvendo por prudência utilizar a regra de inversão de IVA, nos termos a alínea j) n.º 1 art 2º do CIVA e proceder apenas à liquidação do imposto desde 08.12T; a resposta favorável surgiu em 2010.11.23, enquadrando a operação económica de arrendamento de partes das instalações como sendo uma prestação de serviços nos termos do art. 4º do CIVA, portanto sujeita a IVA e dele não isenta - ver cópia do parecer vinculativo, Anexo II.

4- Então, depois do parecer favorável da DSIVA, estando enquadrado no regime Normal Mensal – deram início a todo o procedimento administrativo com vista à dedução do IVA suportado desde 08.12T, e já liquidado e entregue nos Cofres do Estado: - o procedimento acima mencionado justifica deste modo a situação de Débito de Imposto de 08.12T a 11.05.

(…)

O presente e primeiro pedido de reembolso de IVA, 11.09, acumulado desde o período 11.06, deve-se essencialmente à existência de Operações Activas com IVA liquidado à taxa reduzida, bem como à taxa normal, relacionadas com situações de reverse-charge, em que toda a facturação para efeitos de IVA está sujeita a reversão do imposto - alínea j) nº 1 art 2º do CIVA, e portanto o IVA é devido pelo Adquirente, estando as facturas emitidas nos termos do art 36 do mesmo diploma legal, designadamente nºs 5 e 13.

Assim, apresenta como gastos, em Imobilizado e Outros Bens Serviços, cpos 20 e 24, respectivamente em 11.09, IVA de 5.877.735€ e 546.608€, total de IVA deduzido 6.424.343€; e como Operações Activas, em 11.09, 14.229.590€ - base tributação, IVA à taxa reduzida de 835.775€, e 1.469€ - base tributação, IVA à taxa normal de 337€.

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATERIA TRIBUTÁVEL

III- 1. No entanto, apesar do referido no ponto 4) a justificar o montante inserido como IVA dedutível, imobilizado, em 11.09, verificámos o seguinte: - deduziram em 11.09 IVA de facturas emitidas em 2008, cujo registo na contabilidade já constava dos lançamentos contabilísticos. Relembre-se que se trata de operações cujo IVA está sujeito a reverse-charge – alínea j) nº 1 art 2º do CIVA.

Ou seja, em 2008 as firmas B... – nif ... e C... – nif ..., facturaram ao sujeito passivo os seguintes documentos, IVA devido pelo Adquirente nos termos da alínea j) nº 1 art 2º do CIVA:

[IMAGEM]

As referidas facturas foram contabilizadas como se segue nas seguintes DP’s:

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Cpo 04 - IVA liquidado à taxa normal - 24331 (POC); Cpo 20 - IVA dedutível Imobilizado – 24322 (POC); cpo 41 - IVA liquidado Regularizações a favor do Estado – 24342 (POC).

NOTA – as cópias das facturas acima referidas e as DP's dos períodos 08.06T, 08.09T e 08.12T estão, respectivamente, nos Anexo V e Anexo VI, e período 11.09, no Anexo l.

Dos factos acima expostos, verificou-se que o sujeito passivo no exercício de 2008 – a) aplicou o disposto na alínea j) nº 1 art 2º do CIVA para as facturas nºs internos 50, 52, 104 e 132, liquidando e deduzindo o IVA no período correspondente à data das facturas, vindo a anular as deduções no campo 41 (Regularizações a favor do Estado) do período 08.12T, valor que veio deduzir no campo 20 (Imobilizado) do período 11.09; – b) Para as restantes, n.ºs internos 233, 239, 320, 340 e 371, liquidou IVA no período 08.12T que veio deduzir no campo 20 do período 11.09.

Os factos atrás referidos constituem infração ao n.º 6 artº 78º do CIVA, dado que já estando contabilizadas as faturas atrás referidas, a regularização só pode ser efectuada no prazo de dois anos a contar da data da emissão da factura, não dando neste caso lugar à aplicação do n.º 2 artº 98º do CIVA.

Assim, conforme atrás exposto, o total de IVA indevidamente deduzido, no período 11.09, é de, Euros: 1.280.050,99 €.

III- 2. Como referido no ponto II – 4, foram solicitados diversos elementos ao sujeito passivo, entre os mesmos, documentos de suporte relativos ao fornecedor D... & Associados Soc de Advogados RL – NIPC ..., adiante designada por D..., para conferir o direito à dedução do IVA por parte da firma E... nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA.

Da análise dos documentos de suporte solicitados, forma apresentados os seguintes documentos:

D. .. – NIPC ...:

[IMAGEM]

Nota: - as cópias das referidas facturas estão no Anexo VII.

Da análise aos documentos de suporte referidos, observou-se o seguinte: - as facturas examinadas não apresentam no seu descritivo o estipulado na al. b) nº 5 art. 36º do CIVA, ou seja, as facturas devem indicar a quantidade e a denominação usual dos serviços prestados, verificando-se que no descritivo das mesmas apenas se encontra mencionado Honorários por serviços prestados no mês de Abril de 2011; neste caso, as facturas abrangem os meses Abril, Maio, Junho, Julho e Agosto de 2011.

Assim, e relativamente ao exigido na al. b) nº 5 art. 36º CIVA, o descritivo apresentado na factura, não quantifica e especifica as operações; além de não só não ser descriminada a quantidade dos serviços/números de horas, como a denominação usual dos serviços prestados é vaga e insuficiente para se aferir a que respeitou a prestação de serviços, inviabilizando a confirmação da alínea a) nº 1 art. 20º do mesmo diploma legal atrás mencionado.

Logo, conforme quando e motivos atrás expostos, o total de IVA indevidamente deduzido, no exercício de 2011, período 11.09, é de € 2.587,50.

III- 3. Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente no período 11.09 IVA no total de 1.282.638,49€, sendo 1.280.050,99€ - Imobilizado e 2.587,50€ - Outros Bens Serviços.

(…)

VIII- OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

(…)

De referir ainda que o reembolso de IVA em apreciação e solicitado no período 11.09, no total de euros: 5.561.762,62€, deve ser parcialmente deferido, no valor de, Euros: 4.279.124,13€, resultante das correcções propostas (…), no total de, euros: 1.282.638,49€, em conformidade com o disposto no nº 8 do art.º 22 do CIVA.

(…)».

I) Em 27/04/2013, na sequência da correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao período de setembro de 2011, a liquidação adicional de IVA n.º 13014436, no montante de € 1 282 638,49, com data limite de pagamento em 30/06/2013 - cfr. fls. 95 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

J) Em 28/10/2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea antecedente, pedindo a sua anulação, nos termos e com os fundamentos vertidos a fls. 2 a 23 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

K) Em 31/12/2014, foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente - cfr. fls. 77 a 79 e 84 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

L) A Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa em 13/01/2015 e deduziu a presente impugnação em 26/01/2015 - cfr. fls. 85 a 87 do PRG apenso aos autos e fls. 2 a 17 e 158 do suporte físico do processo.

Mais se provou que,

M) Em outubro de 2007, a sociedade “E..., S.A.” elaborou um relatório contendo o resumo não técnico do Estudo de Impacte Ambiental do projeto de execução da Plataforma Logística de Lisboa Norte, com localização prevista para a freguesia de Castanheira do Ribatejo, concelho de Vila Franca de Xira, extraindo-se do referido relatório, além do mais, que o projeto consistia numa operação de loteamento para construir uma plataforma logística com 100 ha que desenvolveria maioritariamente atividades na área da logística, transportes, distribuição, transformação e comunicações, dispondo ainda de serviços comuns de limpeza, segurança, manutenção de vias, zonas verdes, etc. – cfr. fls. 39 a 49 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

N) O IVA a pagar apurado na liquidação impugnada (€ 1 282 638,49) foi compensado no reembolso solicitado pela Impugnante no período de setembro de 2011 – cfr. fls. 93 e 94 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

2. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão da causa.

Motivação:

A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na apreciação que fez das questões relativas ao prazo de dedução do IVA e do pagamento de juros indemnizatórios, o que passa por saber se, no caso concreto dos autos, o imposto em causa só podia ter sido deduzido no prazo de 2 anos, ao abrigo do disposto no artigo 78º nº 6 do CIVA, como pretende a AT, ou no prazo de 4 anos, como reclama o sujeito passivo bem como apreciar se as facturas emitidas pela sociedade de advogados reúnem ou não os requisitos para efeitos de dedução do IVA nelas liquidado e ainda indagar do direito do contribuinte a juros indemnizatórios no caso de se concluir pela ilegalidade dos actos impugnados.

Nas suas alegações, a Recorrente aponta que não existe, para além do artigo 78º nº 6 do CIVA, norma legal que permita ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos previstos no artigo 22º, nos casos em que por actuação errónea do sujeito passivo só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar, mais referindo que, ainda que a Recorrida tenha agido de boa-fé, na convicção de que não podia proceder à dedução do IVA, isso não altera o facto de se tratar de um erro de julgamento que apenas à sociedade é imputável e que por isso fica sujeito ao limite previsto no nº 6 do artigo 78º do CIVA.

Por outro lado, sustenta que a factura que não respeita os requisitos legais de forma prescritos no art. 36º, nº 5, do CIVA não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente da efectiva realização da operação a que a mesma se refere, sendo que nas facturas em causa não se mostra cumprida a exigência formal contida na al. b) do citado nº 5 do art. 36º do CIVA, pois não estão discriminados que serviços foram em concreto prestados a que se referem aquelas facturas, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos, questionando também o direito a juros indemnizatórios, na medida em que o pagamento efectuado relativo ao erro não se mostra susceptível de ser qualificado como indevido, porquanto não se verificou a ocorrência de qualquer erro susceptível de ser imputável aos serviços.

Num primeiro momento, cumpre notar que a decisão recorrida deu como assente que o acto de liquidação impugnado foi emitido na sequência de correcções ao IVA deduzido no mês de Setembro de 2011 e que tinha dado lugar a pedido de reembolso no montante de € 5.61.762,62 euros, que nessa medida foi deferido parcialmente e reduzido a € 4.279.124,13 euros, sendo que para conceder abrigo à pretensão da Recorrida, o Tribunal a quo ponderou que “… não resultando a situação em causa nos autos de qualquer inexatidão dos documentos de suporte à operação, nem de um erro de cálculo ou de escrita nesses mesmos documentos, é de afastar a necessidade de regularização do IVA ao abrigo do disposto no art.º 78º, n.º 6, do CIVA, como pretende a Autoridade Tributária, já que o erro de direito ocorrido não se enquadra nos erros tipificados nesta norma. E, assim sendo, é de aplicar, no caso de erro de direito, o prazo geral e supletivo de 4 anos previsto no art.º 98º do CIVA e no art. 78º, nº 2 da LGT”, apontando ainda que “… não tendo a Impugnante formulado o competente pedido de revisão dos atos tributários, optando por deduzir o IVA na declaração do período de setembro de 2011, sempre caberia à Autoridade Tributária a obrigação de convolar a referida dedução naquele procedimento, face à manifesta tempestividade da pretensão de revisão da autoliquidação”.

Que dizer?

Quanto à primeira questão em análise, decorre da sentença recorrida que o sujeito passivo teve dúvidas sobre o enquadramento de determinadas operações da sua actividade relativas à gestão de espaços logísticos, designadamente sobre a aplicação nessas operações da isenção prevista no nº 29 do artigo 9º do CIVA, tendo efetuado um pedido de consulta à DSIVA, que concluiu pelo seu não enquadramento na referida isenção.

Nesta sequência, e uma vez que o sujeito passivo não tinha deduzido o IVA suportado em facturas emitidas no ano de 2008, procedeu à sua dedução na declaração de Setembro de 2011 e posteriormente apresentou um pedido de reembolso, que foi deferido parcialmente, por a AT ter considerado extemporânea a dedução de parte do imposto, por já ter decorrido, aquando da sua regularização, o prazo de 2 anos previsto no nº 6 do artigo 78º do CIVA.

Ora, a Recorrida defende a aplicação do prazo de 4 anos previsto no artigo 98º nº 2 do CIVA, matéria que veio a ser sancionada pelo Tribunal a quo, ao considerar que “… a falta de imediata dedução do IVA por parte da Impugnante - que só veio a ocorrer em 2011 – assentou num erro quanto ao enquadramento da sua atividade para efeitos de IVA (pois equacionou a hipótese de estar abrangida pelo regime de isenção sem direito à dedução), pelo que estamos perante um erro de direito, não ocorrendo qualquer erro material ou de cálculo, determinante da aplicação do regime previsto no art.º 78º, n.º 6, do CIVA”.

A partir daqui, a Recorrente entende que o critério diferenciador das situações de dedução e de regularização é a circunstância do direito que se pretende exercer ser relativo a documento ainda não registado (no caso do direito à dedução) ou a documento já registado (direito à regularização), o que significa que para a Recorrente sempre que esteja em causa a correcção dos elementos da declaração periódica de IVA já apresentada (no caso o montante do imposto a deduzir), estamos perante uma situação a que se aplica o prazo previsto no nº 6 do artigo 78º do CIVA, entendimento este fixado pela AT no ofício circulado nº 30082, de 17/11/2005, da DSIVA, e com base no qual foi indeferida a reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo.

Pois bem, este Supremo Tribunal já tomou posição sobre a matéria em apreço, nos termos do Ac. (Pleno) de 23-11-2022, Proc. nº 021/21.0BALSB, www.dgsi.pt, firmando o seguinte entendimento:

“A indevida aplicação do normativo de incidência fiscal configura um erro de Direito, a que é aplicável o prazo de regularização de 4 anos, previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA, e não uma simples inexactidão ou erro de cálculo constante de faturas, a que seria aplicável o prazo de 2 anos, previsto no artigo 78.º, n.º 3 do mesmo Código.”

No citado aresto, foi ponderado que:

“…

Ora, aqui chegados, julgamos ser bastante cristalina a leitura dada por este Supremo Tribunal à questão que opõe as decisões recorrida e fundamento: os escopos de aplicação do artigo 78.º, n.º 3 do Código do IVA e do artigo 98.º, n.º 2 do mesmo Código.

É assim que, logo no recente Acórdão proferido em 17 de Junho de 2020, no Processo n.º 413/13, esclareceu este Supremo Tribunal, em termos que reputamos de lapidares, que: “I - A lei distingue prazos para o exercício do direito à dedução de IVA ou de reembolso de imposto entregue em excesso: - como regra, quatro anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução ou do pagamento em excesso (art. 98.º n.º 2 CIVA); - no caso de correcção de erros materiais ou de cálculo, dois anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução, sendo facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo e obrigatória quando resultar imposto a favor do Estado (art. 78.º n.º 6 CIVA).” (disponível em www.dgsi.pt).

Mais recentemente, em 7 de Abril de 2021, relativamente ao Processo n.º 835/13, também se esclareceu neste Supremo Tribunal que: “O prazo aplicável para reclamar do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) entregue em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito, é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.” E, da mesma data, consta o Acórdão proferido no Processo n.º 1056/15, onde se pode ler: “II - O prazo para proceder à retificação do imposto dedutível, em caso de erro material ou de cálculo, é o previsto no n.º 6 do artigo 71.º do Código do IVA, na redação da Lei n.º 39-A/2005, de 29/07 (que corresponde ao n.º 6 do artigo 78.º), ou seja, de dois anos.” (ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

E, mais recente ainda, em 12 de Maio de 2021, por acórdão proferido no Processo n.º 1023/15, pode ler-se que: “Uma correcção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito (situação patológica), sendo tempestivo o pedido de correcção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos.” – disponível, igualmente, em www.dgsi.pt

IX. Em acrescento a esta jurisprudência, cabe apenas sublinhar que, já anteriormente, logo em 28 de Junho de 2017, se podia ler no Acórdão lavrado no Processo n.º 1427/14, que: “O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt).

Existe, por isso, ao longo pelo menos da última meia década, uma sedimentada separação das situações patológicas de exercício do direito à dedução e dos seus respectivos prazos: por um lado, os erros materiais ou de cálculo e as inexactidões de faturas, para os quais vigora o prazo de dois anos; por outro lado, os erros de Direito, relativamente aos quais vale o prazo de quatro anos.

Assim sendo, pela consulta destes ou dos demais acórdãos e decisões onde esta temática foi tratada (veja-se o extenso levantamento feito pelo Recorrente, nesta sede e em sede arbitral), poderia a decisão recorrida ter evitado a conclusão por si dada, segundo a qual uma indevida aplicação do normativo de incidência fiscal aplicável a um tipo de operações configura uma inexactidão de faturas, às quais se aplicaria o prazo de 2 anos.

Pelo contrário, um erro no enquadramento jurídico-normativo em sede de IVA de uma operação não é uma inexactidão da factura, nos termos referidos do artigo 78.º, n.º 3 do Código do IVA, mas antes um erro de Direito, enquadrável no artigo 98.º do Código do IVA. …”.

No entanto, a Recorrente vai mais longe, colocando em crise que a regularização do IVA possa ser feita de forma aleatória, ainda que respeitando aquele prazo, invocando em apoio da sua tese o Acórdão deste Supremo Tribunal de 18-05-2011, Proc. nº 0966/10, onde se refere que “O n.º 2 do art. 92.º do CIVA [atual art.98º], ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efectuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode efectuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.º”, o que equivale a dizer que a Recorrente questiona os termos como o sujeito passivo regularizou a dedução do IVA (por simples dedução em declaração periódica), os quais não têm suporte no disposto no artigo 78º, por extemporaneidade, nem no disposto no artigo 98º nº 2 do CIVA, que é uma norma de natureza geral que estabelece apenas um prazo limite para a dedução (que coincide com o prazo de caducidade do direito de liquidação).

Ora, é bem verdade que o aludido aresto aponta que “Para além do art. 71.º, n.º 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.º indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar. Isto é, se a situação não se enquadra naquele n.º 6 do art. 71.º também não se enquadra em nenhuma outra disposição legal”, pretendendo daqui retirar-se que a simples dedução do imposto em declaração periódica apresentada em momento diverso do previsto no artigo 22º do CIVA, só será admissível ao abrigo do disposto no artigo 78º do mesmo Código (ressalva do seu nº 2), ou mediante revisão oficiosa prevista no nº 1 do artigo 98º.

Nesta sequência, sem deixar de notar que o aresto agora apontado reporta-se a uma anterior redacção legal do artigo 22º do CIVA, sendo que as suas conclusões dizem respeito a lapsos de escrita, aqui não verificáveis, temos que a decisão recorrida, nesta sede, refere que “não tendo a Impugnante formulado o competente pedido de revisão dos atos tributários, optando por deduzir o IVA na declaração do período de setembro de 2011, sempre caberia à Autoridade Tributária a obrigação de convolar a referida dedução naquele procedimento, face à manifesta tempestividade da pretensão de revisão da autoliquidação”.

Ora, ainda que se possa discutir se a apresentação da declaração periódica relativa a Setembro de 2011, onde foi efetuada a dedução do imposto contestado, possa equivaler a um pedido de revisão da autoliquidação de 2008 (período em que foram contabilizadas as facturas), crê-se que é incontornável a relevância neste âmbito da formulação do pedido de reembolso, na sequência do qual foi aberto procedimento inspectivo, onde a AT teve oportunidade de averiguar das razões substanciais de tal pedido e que culminou com o indeferimento do mesmo, na parte que aqui releva, consubstanciado na liquidação oficiosa.

Deste modo, tendo presente que o probatório informa que “F) Em 10/11/2011, a Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA de setembro de 2011, tendo apurado um crédito a recuperar no valor de € 5 561 762,62, cujo reembolso solicitou,…” -, resulta claro que é esta data que o Tribunal a quo fixou como pedido de reembolso, tal significa que o mesmo tem de ser, para estes efeitos, ser equiparado a pedido de revisão do acto de autoliquidação de IVA relativo a 2008, e nesta medida compreendido no prazo de 4 anos previsto no nº 2 do artigo 98º do CIVA, o que suporta o decidido com referência à admissibilidade da regularização do IVA, atento estarmos perante um erro de direito, derivado do incorrecto enquadramento das operações realizadas pelo sujeito passivo e o pedido de revisão do acto ter sido apresentado no prazo legal de 4 anos previsto no artigo 98º nº 2 do CIVA, o que determina a improcedência do recurso nesta sede.

Avançando, no que se refere à falta de requisitos das facturas e desconsideração do IVA nelas liquidado para efeitos de dedução, a decisão recorrida entendeu que “… se é certo que as ditas faturas não contêm uma descrição circunstanciada dos concretos serviços - jurídicos - prestados pela sociedade de advogados, designadamente se estavam em causa intervenções em processos judiciais ou outro tipo de apoio jurídico à Impugnante, também é certo que fazem menção a “honorários por serviços prestados” e ao mês em causa, sendo que os montantes faturados são idênticos nos meses de abril a agosto, pelo que facilmente se intui que estavam em causa serviços jurídicos (não podiam ser de outra natureza) prestados, em regime de avença, pela sociedade de advogados em questão…”, para depois se concluir que “… as faturas em crise elucidam a extensão e natureza dos serviços prestados à Impugnante, sendo certo que da interpretação da alínea b) do n.º 5 do art.º 36º do CIVA, efetuada em consonância com o disposto no art.º 226º, n.º 6, da Diretiva 2006/112/CE (que apenas exige a menção à extensão e natureza dos serviços prestados), também não resulta qualquer obrigação de as faturas conterem o número de horas despendidas na prestação do serviço”.

De acordo com a matéria de facto assente as facturas contabilizadas e emitidas por um escritório de advogados continha a seguinte menção por referência a um determinado mês e sempre com o mesmo valor: “Honorários por serviços prestados”, sendo que na fundamentação aduzida no relatório dos Serviços de Inspecção e que serve de fundamento para a desconsideração do imposto suportado consta o seguinte: “… relativamente ao exigido na al. b) nº 5 art. 36º CIVA, o descritivo apresentado na factura, não quantifica e especifica as operações; além de não só não ser descriminada a quantidade dos serviços/números de horas, como a denominação usual dos serviços prestados é vaga e insuficiente para se aferir a que respeitou a prestação de serviços, inviabilizando a confirmação da alínea a) nº 1 art. 20º do mesmo diploma legal atrás mencionado”.

Assim sendo, tal como refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, se é certo que a menção constante das facturas é de teor genérico, tendo em consideração que estamos perante facturas emitidas por escritório de advogados e de valor mensal constante, dessa menção pode retirar-se que estamos perante a “prestação de serviços jurídicos” convencionados durante o período mensal (tipo “avença”), o que significa que é perceptível a natureza do serviço prestado - serviços jurídicos - e a sua extensão - prestados no decurso de um mês, além de que os Serviços de Inspecção podiam ter solicitado melhores elementos sobre a forma como foram prestados esses serviços e designadamente se foi ou não celebrado qualquer contrato de avença, o que não resulta do relatório dos SIT.

Sobre questão semelhante, o TJUE já foi chamado a pronunciar-se, no âmbito de pedido prejudicial que deu origem ao processo C-516/14, (BARLIS 06) (https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=183364&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=392604), no qual se suscitava a questão de saber de uma factura com a menção de “serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente” reunia os requisitos previstos no artigo 36º nº 5 alínea b) do CIVA.

No referido processo o TJUE começou por recordar nos considerandos 26 e 27 o seguinte:

“26 Em primeiro lugar, o artigo 226.º, n.º 6, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva.

27 Como observou a advogada-geral nos n.ºs 30, 32 e 46 das suas conclusões, a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa no processo principal respeitam as exigências do artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112”.

Considerou naquele caso concreto o TJUE que “a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente” ou “serviços jurídicos prestados até ao presente» não parece indicar, de forma suficientemente detalhada, a natureza dos serviços em causa. Além disso, esta menção é tão genérica que não permite pôr em evidência a extensão dos serviços prestados, pelas razões referidas pela advogada-geral nos n.ºs 60 a 63 das suas conclusões. Por conseguinte, a dita menção não cumpre, em princípio, os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.º 6, da Diretiva 2006/112, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”.

Mais entendeu o TJUE, a propósito das consequências do não cumprimento das formalidades exigidas pelos citados normativos da Diretiva no direito à dedução:

“43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.ºs 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.

44 A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar-se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.º da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca”.

Tendo em consideração tais elementos de interpretação do Direito Comunitário, afigura-se-nos que sendo certo que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do direito à dedução e neste caso não resultar da sentença recorrida que tenham sido fornecidos quaisquer outros elementos pelo sujeito passivo, também é certo que não resulta do relatório dos Serviços de Inspecção que tenham sido solicitados quaisquer elementos complementares ao sujeito passivo sobre os termos em que foram prestados tais serviços por parte do escritório de advogados (v.g. contrato de avença neste caso).

E sendo perceptível a natureza dos serviços prestados e a sua extensão não parece suscitar-se dúvidas sobre os pressupostos para que a AT possa controlar o exercício do direito à dedução do imposto (IVA), sendo certo que os Serviços de Inspecção não revelaram quais as dificuldades que nesse controlo se deparavam face aos termos da descrição dos serviços (não se percebendo para que efeitos a menção de “horas” contribuiria para esse controlo, uma vez que a menção da quantidade só é exigida e faz sentido quanto à entrega de bens (artigo 226º, 6), da Diretiva; “A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados”;)) (No caso levado ao TJUE o Governo de Portugal fez menção á necessidade de especificar a natureza dos serviços jurídicos por estes serem passíveis de tributação por duas taxas (taxa norma/taxa reduzida), mas no caso concreto os Serviços de Inspeção não suscitam tal questão e a mesma só surgiria se tivesse sido praticada a taxa reduzida (cfr. ponto 2.11 da Lista I anexa ao CIVA – prestação de serviços por advogado “a desempregados e trabalhadores no âmbito de processos judiciais de natureza laboral e a pessoas que beneficiem de assistência judiciária”).) , o que implica a improcedência do recurso também em relação a esta questão.

Finalmente, em relação ao direito a juros indemnizatórios, a Recorrente insiste que o pagamento efectuado relativo ao erro não se mostra susceptível de ser qualificado como indevido, porquanto não se verificou a ocorrência de qualquer erro susceptível de ser imputável aos serviços.

O acto impugnado, para além do indeferimento da reclamação graciosa, diz respeito à liquidação no valor de € 1.282.638,49 euros, que foi objecto de compensação no pedido de reembolso (alínea N) do probatório), ou seja, o direito a juros indemnizatórios deve ter por referência o acto de reembolso do IVA, através do qual o sujeito passivo não foi reembolsado do montante peticionado e a que tinha direito e cujo erro é imputável à Administração Tributária que decidiu em sentido contrário.

Assim sendo, não merece reparo o exposto na decisão recorrida no sentido de que “… tendo ficado demonstrada a ilegalidade das correcções em crise e, bem assim, que a Impugnante se viu desapossada de uma parte do reembolso de IVA que lhe cabia, por erro de direito imputável à Autoridade Tributária, é de concluir que assiste à Impugnante o direito a ser compensada mediante o recebimento de juros indemnizatórios…”, de modo que, tem de entender-se que as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito na sentença posta em crise, o que significa tal decisão não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de 1 milhão de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, apenas sendo, deste modo, a pagar, para além do inicialmente devido, o valor de 10% do dito remanescente, neste Supremo Tribunal Administrativo.

Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N.

Lisboa, 29 de Março de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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1. RELATÓRIO

4. DECISÃO