1094/09.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 07.05.2021, na impugnação judicial intentada por D.......AG , que incorporou por fusão a sociedade S......., (doravante Recorrida), contra a liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios respeitante ao período de 0609T, com os nºs 08....... e 08......., de 13.12.2008, no valor de, respetivamente, €399.489,72€ e €30.103,97, efetuadas a esta última sociedade, que julgou a impugnação procedente, anulou a liquidação em causa e reconheceu o direito da Impugnante ao pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, com os limites estabelecidos pelo artigo 53º da LGT . Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões: “ IV - CONCLUSÕES : Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida pela sociedade constituída nos termos da lei Alemã, D.......AG , ( que incorporou por fusão a sociedade S......., a qual foi registada para efeitos de IVA em Portugal sob o n.º 98....... ), contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respeitantes ao período de 0609T, com os nºs 08....... e 08......., no valor de, respetivamente, € 399.489,72 e € 30.103,97, efetuadas a esta última sociedade. Na apreciação do mérito da impugnação judicial, o Tribunal a quo pronunciou-se no sentido da ilegalidade, por falta de fundamentação, das correções, em sede de IVA, promovidas pelos Serviços Inspetivos da AT, e que redundaram na emissão dos atos tributários impugnados. Dissente a Fazenda Pública do assim decidido, por ser seu entendimento, que o relatório de inspeção tributária encerra fundamentação válida e suficiente dos atos de liquidação ora em crise. O art.º 77º , nº 1 da LGT determina que a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa de declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas. Na mesma linha, determina o art.º 153º , nº 1 do CPA que, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato, equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato. A consagração constitucional, (art.º 268º da CRP), deste dever de fundamentação expressa, integrado nas chamadas garantias dos administrados, tem em vista assegurar a quem seja afetado nos seus direitos ou interesses, o direito de conhecer as razões que terão determinado a adoção da decisão administrativa que lhe diz respeito. A jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um ato se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. Acresce dizer, na senda do Acórdão do STA, de 11.12.2007, recurso 615/04, que «… o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte ». E, o vício da falta de fundamentação dos atos administrativos, como vem sendo salientado pela doutrina e pela jurisprudência, é de natureza formal e não substancial, enfermando o ato de falta ou insuficiência de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito que o determinaram e o seu sentido decisório. No caso sub judicie , fundamentam-se as liquidações de IVA e Juros Compensatórios referentes ao período 0609T, no relatório de inspeção tributária referido na alínea N) do probatório o qual, a nosso ver, preenche as exigências legais de fundamentação sendo percetível para qualquer leitor do mesmo quais foram as razões das correções efetuadas e, assim, a motivação que levou à emissão da liquidação adicional. Com efeito, resulta da factualidade que foi dada como assente pela douta sentença recorrida que, a “S.......” apresentou em 17/10/2006 a declaração periódica de IVA do período de 0609T, na qual apurou um crédito de imposto no valor de € 399.489,72, tendo na respetiva declaração solicitado o reembolso daquele montante. Para análise do referido pedido de reembolso, foi aberto o Despacho n° DI200703193 em 2007/04/27, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, na sequência do qual foram enviados pedidos de esclarecimentos, através do Ofício nº 068147 de 14/08/2007 e do Ofício nº 039191 de 20/05/2008. Em resposta à notificação efetuada através do Ofício nº 068147, foram remetidas aos SIT um conjunto de faturas, referentes à aquisição de determinados bens, cujo imposto liquidado, segundo os SIT, não justificava a totalidade do reembolso solicitado. No sentido de esclarecer qual o destino dado aos Bens adquiridos (Ferramenta e equipamentos) das faturas n.º 24…. e n°24….., ambas datadas de 2006/06/29, foi enviada notificação ao sujeito passivo, por via postal, Ofício nº 039191, de 2008/05/20, para a morada da sede constante no cadastro da AT. Dentro do prazo que foi concedido, não foram facultados, pelo sujeito passivo, os elementos solicitados na notificação, pelo que, concluíram os SIT que, não podiam aferir da legitimidade do reembolso, nos termos do nº 11 do art.º 22° do CIVA. Assim sendo e atento o previsto no supra citado nº 11, do art.º 22º do CIVA, o pedido de reembolso de IVA, referente ao período 0609T, foi indeferido na totalidade. Como resultado do indeferimento do pedido de reembolso de IVA em apreço, foram emitidas as liquidações de IVA e Juros Compensatórios que vêm impugnadas. Face a todo o exposto, e consistindo a fundamentação na sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que sustentam o ato - cfr. art.º 77º , nº 1 da LGT -, somos a concluir, contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, que, da explanação vertida pelos SIT no Capítulo III. I do Relatório Inspetivo, se logra alcançar, qual a verdadeira e efetiva motivação que levou à emissão da liquidação adicional de IVA e Juros Compensatórios ora em crise. E tal motivação residiu no facto de a Recorrida não haver facultado os elementos que permitiam aferir da legitimidade do reembolso de IVA, peticionado na declaração referente ao período 0609T. Ora, nos termos do n.º 8 do art.º 22.º do CIVA, os reembolsos são efetuados « quando devidos », isto é, após a confirmação de que, no período a que se refere o pedido de reembolso, a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis. Para efetuar esta confirmação, a AT pode efetuar correções às declarações dos contribuintes, relativas ao período de tempo a que se reporta o reembolso, podendo também exigir-lhes documentos e informações adicionais, como decorre do preceituado no n.º 10 do mesmo artigo. O facto de o n.º 8 do referido art.º 22.º do CIVA incluir a expressão reembolsos são efetuados « quando devidos », não tem o mero alcance de expressar que não devem ser efetuados reembolsos indevidos (o que seria absolutamente supérfluo, pois seria inimaginável interpretar o regime de reembolsos como permitindo o pagamento de reembolsos que não fossem devidos), mas sim o de acentuar que os reembolsos não devem ser efetuados sem uma comprovação da verificação dos seus pressupostos. O que é corroborado pelos n.ºs 10 e 11 do mesmo artigo, ao preverem que, para efeitos de reembolso, possam ser pedidos documentos e informações adicionais, sob pena de o reembolso se considerar indevido. Aliás, nem seria compreensível outro regime, pois, reportando-se o pedido de reembolso à globalidade das relações tributárias relativas a um determinado período, o seu conteúdo definitivo está forçosamente por definir, pelo que não se pode justificar, pelas razões de segurança jurídica subjacentes ao regime da caducidade do direito de liquidação, que haja restrições ao apuramento e relevância dos factos que importam para as definir. Assim sendo, dir-se-á como se entende, à luz dos critérios e parâmetros supra enunciados, que a fundamentação dos atos administrativos deve observar e revestir, que a fundamentação usada pelos SIT, no relatório de inspeção, é minimamente suficiente para se saber as concretas razões de facto e de direito pelas quais o pedido de reembolso foi indeferido, pelo que, e tendo presente o disposto na citada norma do art.º 77º da LGT , importa concluir que os atos de liquidação de IVA e Juros Compensatórios, se mostram dotados de fundamentação válida, adequada e suficiente. Refira-se, de resto, que o fundamento do indeferimento do pedido de reembolso de IVA foi perfeitamente percecionado pela Recorrida, o que é demonstrado pelo teor da P.I. da presente impugnação judicial. A jurisprudência do STA tem vindo a entender, uniformemente, que a fundamentação do ato é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, sendo que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato, ou seja, quando o destinatário possa conhecer as razões que levaram o autor do ato a decidir daquela maneira e não de outra. E, tal como se refere no Acórdão proferido por aquele tribunal superior a 2000/04/13 no âmbito do recurso n.º 31.616 «(…) Variando a densidade da fundamentação em função do tipo legal de acto e das suas circunstâncias, é aceitável uma fundamentação menos densa de certos tipos de actos, considerando-se suficiente tal fundamentação desde que corresponda a um limite mínimo que a não descaracterize, ou seja, fique garantido o “quantum” indispensável ao cumprimento dos requisitos mínimos de uma fundamentação formal: a revelação da existência de uma reflexão e a indicação das razões principais que moveram o agente .» Aqui chegados, compete salientar que ao longo do processo administrativo, estão explícitas as razões que fundamentam a tomada de posição da AT. Razões essas que foram amplamente compreendidas e posteriormente referenciadas e atacadas pela aqui Recorrida no seu pedido pois, de outra forma, não o teria apresentado nos termos em que apresentou. Pelo exposto, haverá que concluir que as liquidações de IVA e Juros Compensatórios impugnados, não padecem de qualquer ilegalidade, designadamente de vício de falta de fundamentação, tendo a AT se limitado a aplicar à concreta situação jurídica os comandos normativos do regime legal vigente. Ao decidir como decidiu, considerando ilegais as liquidações de IVA e Juros Compensatórios que vêm impugnadas por falta de fundamentação, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído no art.º 22º do CIVA, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que mantenha vigentes e incólumes na ordem jurídico-tributária os atos de liquidação que vinham impugnados e consequentemente, determine a improcedência total da impugnação. Sequentemente, não se vislumbrando nos atos impugnados o vício de violação de lei que lhe foi assacado pela sentença recorrida, deve considerar-se que não se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.º 53º , nº 1 da LGT , indispensáveis à condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida. A procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por outra que determine a improcedência total da presente impugnação judicial .” A Recorrida devidamente notificada da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, tendo as suas conclusões o seguinte teor: “ I. CONCLUSÕES Das conclusões do recurso, que delimitam o seu âmbito e objecto (cf. artigo 635.º , nº 3 do CPC , subsidiariamente aplicável, nos termos do artigo 2.º , al. e), do CPPT ) constata-se que em nenhuma delas se aponta algum vício à douta sentença recorrida, em concreto, e.g. vício relativo à fundamentação, conformidade com as disposições legais, ou interpretação conforme ao direito; As conclusões iniciais da Recorrente constituem considerações meramente descritivas, introdutórias ou referentes aos argumentos da Impugnante – não da decisão recorrida… pelo que a parte aparentemente significativa das conclusões da Recorrente FP resume-se ao vertido na conclusão EE). Porém, na única conclusão em que se refere à sentença a quo apontando-lhe erro de julgamento, a Recorrente não concretiza essa crítica, limitando-se a insistir na alegação de que procedeu de forma fundamentada, mas na verdade desenquadrada do caso dos autos - e com a decisão da sentença recorrida de que supostamente recorre; Deve concluir-se que o tribunal ad quem não está habilitado a conhecer do recurso na falta de objecto, não só face às conclusões de recurso (que nada apontam de concreto ao julgado) – como do próprio articulado das alegações de recurso (totalmente omissas neste ponto) – pelo que neste ponto o tribunal ad quem não pode senão julgar esta matéria excluída do objecto do recurso, pelo que dela não pode conhecer. Não se descortina nas conclusões de recurso qualquer matéria susceptível de constituir a alegação de um único vício compreensível imputado à sentença recorrida, nem o hipotético fundamento – que não existe – para que a sentença devesse “substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente”, o que a Recorrente não chega a alegar - e muito menos demonstrar - em que termos se alcançaria essa “substituição” conforme dispõe o artigo 639.º do CPC ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT . Ora, cabendo ao tribunal em sede de recurso jurisdicional, sindicar se se verificam ou não eventuais vícios apontados à sentença, perante a ausência da invocação de tais vícios que habilite o tribunal de recurso a extrair questões a decidir sobre a sentença sindicada, afigura-se desprovido de objecto o presente recurso, impedindo o seu conhecimento pelo tribunal ad quem ; Caso assim não se entenda e, ao invés, se considere que a Recorrente suscita, ainda que implicitamente, alguma questão de desconformidade da sentença com a ordem jurídica, haveria então que averiguar se, em função dessa hipotética questão, o Tribunal de recurso deve considerar-se competente - afigurando-se que a resposta, in casu , não pode deixar de ser negativa; Com efeito, é evidente que nas conclusões da Recorrente, ou mesmo no articulado das suas alegações de recurso, inexiste a mínima afloração de qualquer questão de facto, ou sequer relativa a matéria de facto, razão acrescida para que V. Exas. decidam pelo não conhecimento do recurso, por ser por ser competente a Secção do contencioso Tributário de Supremo Tribunal Administrativo; Ainda que assim não se entendesse, a fundamentação da sentença recorrida, de facto e de direito - no que constitui a ratio decidendi da procedência da impugnação, é irrepreensível à luz das normas e princípios e do imperativo constitucional que impõe de respeito pelo dever de fundamentação actos tributários. A sentença recorrida identificou com precisão as perplexidades e insuficiências em matéria de fundamentação do acto tributário, patentes no Relatório de Inspecção, constando que tais contradições não podem ser mais evidentes; Sempre se deverá concluir, acompanhando a sentença recorrida, que a fundamentação das liquidações em causa é insuficiente, pelo que, também a este título, os actos de liquidação em crise não se encontram devidamente fundamentados, em violação do disposto nos artigos 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT , equivalendo tal insuficiência à falta de fundamentação, nos termos do disposto no artigo 153º , n.º 2, do CPA – como bem julgou a decisão recorrida; Pelo que a sentença recorrida, assim tendo decidido, não merece qualquer censura, pelo que deve ser integralmente mantida na ordem jurídica, improcedendo todas as conclusões do recurso; Na eventualidade de as conclusões antecedentes virem a ser julgadas improcedentes, a recorrida sustenta nesta sede a bondade da sentença em tudo quanto constitui a ratio decidendi da procedência da impugnação, sem prejuízo de também sustentar que a idêntico resultado deveriam conduzir os demais vícios que imputou aos actos tributários impugnados; Os actos impugnados e anulados pelo tribunal a quo por vício de forma, foram ainda praticados por decorrência desse vício, em manifesto erro sobre os pressupostos de facto e de direito do direito à dedução do IVA, enquanto imposto sobre o consumo, assente no princípio da neutralidade, que não pode onerar os operadores económicos, mas apenas os consumidores finais; Por isso, a manutenção dos actos tributários anulados pelo tribunal a quo sempre ofenderia gravemente as normas e princípios do direito da União Europeia em que assenta o sistema comum do IVA, pelo que a anulação dos actos de liquidação em crise têm forçosamente de manter-se por essa razão acrescida à já sindicada pela sentença a quo ; Do mesmo modo, solução contrária à sufragada pela sentença a quo ofenderia as normas e princípios constitucionais em que assenta o princípio do primado do direito da União em particular em matéria de IVA, pelo que a anulação dos actos de liquidação em crise têm forçosamente de manter-se; Na ordem constitucional interna é reconhecido que «as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático» – cfr. artigo 8.º, n.º 4, da CRP (cit.). E a primazia do direito comunitário, no que respeita ao sistema fiscal português é desde há muito incontestada no campo específico do IVA, e reconhecida pela mais reputada doutrina constitucionalista: «não poderão deixar de ser tidas em consideração as disposições do Tratado CEE em matéria de impostos indirectos e harmonização fiscal (art.º 93.º), bem como as regras comunitárias obrigatórias sobre o regime do IVA, que condicionam a liberdade de conformação legislativa interna nesta matéria» - Cfr. JOSÉ JOAQUIM GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA (Coimbra, 2007) Constituição da República Portuguesa Anotada, 4 Vol. I, p. 1101 (cit.). Pelo que também os citados normativos não foram respeitados pelos actos de liquidação de IVA em crise na presente impugnação, gerando a interpretação que deles foi feita um vício de inconstitucionalidade material, invocado para todos os efeitos legais. Em caso de dúvida, o que face ao fundado juízo do tribunal a quo se admite por mera cautela e dever de patrocínio, devem as pertinentes questões de compatibilidade do direito interno com o direito da União suscitadas supra ser submetida ao TJUE a título prejudicial (cf. supra, capítulo VI das presentes alegações). Uma interpretação contrária, in casu , dos preceitos legais referidos seria inconstitucional, por violação do princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança o qual garante a certeza de segurança nos direitos e expectativas juridicamente tuteladas, com alicerce no princípio do Estado de Direito democrático ínsito no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade essa que expressamente aqui se invoca para todos os efeitos legais. Caso não seja imediatamente rejeitado ou negado provimento ao presente recurso da AT, o que se admite somente por dever de patrocínio e sem conceder, então deveriam os presentes autos baixar à primeira instância para que fossem fixados os restantes factos relevantes e apreciados os demais vícios, ou, pelo menos e no limite, deveriam as partes ser notificadas para se pronunciarem sobre tais vícios, sob pena de nulidade, nos termos do artigo 665.º , n.º 3, do CPC . Termos em que se requer a V. Excelências: Se dignem não conhecer do recurso, ao abrigo do disposto do n.º 2 do artigo 639.º do CPC , aplicável ‘ex vi’ artigos 2.º alínea e) e 281.º do CPPT , por falta de objecto em virtude de ausência de censura concreta e compreensível à sentença recorrida, ou caso assim não seja desde logo entendido, julgarem, em razão da exclusiva matéria de direito que o recurso comporta, competente a secção do contencioso tributário do Supremo Tribunal de Justiça; Se assim não for desde logo entendido, que V. Exas. se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela AT, confirmando a douta sentença recorrida, atenta a insuficiência evidente dos actos de liquidação de IVA anulados por essa razão pelo tribunal a quo; Subsidiariamente, em caso de dúvida sobre a bondade da fundamentação que constitui a ratio decidendi quanto à falta de fundamentação dos actos tributários anulados pelo tribunal a quo à luz da matriz comunitária do imposto, procederem ao requerido reenvio a título prejudicial: iv) Ainda no caso de assim não ser entendido, então deveriam os presentes Autos baixar à primeira instância para que fossem fixados os restantes factos relevantes e apreciados os demais vícios, ou, pelo menos e no limite, deveriam as partes ser notificadas para se pronunciarem sobre tais vícios, sob pena de nulidade, nos termos do artigo 665.º , n.º 3, do CPC . v) Finalmente, a Recorrida subscreve o requerido pela Recorrente em matéria de dispensa do remanescente da taxa de justiça, que do mesmo modo requer a V. Excelências, assinalando contudo que o valor do processo é de €429.593,69 (e não €739.199,13 como certamente por lapso refere a Recorrente nas suas alegações de recurso. Assim decidindo farão V. Exas respeitar o DIREITO e a costumada JUSTIÇA. ” O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais ( artigo 657º , n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT , as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem , ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: Se o recurso deve ser rejeitado, por desrespeitar o artigo 639º , do CPC ; Se este tribunal é competente para conhecer do recurso; iii) Se a sentença recorrida padece da apontada errónea apreciação de direito, consubstanciada em erro de julgamento. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto “ III. FUNDAMENTAÇÃO 1. Dos Factos Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados: A sociedade “S.......”, sociedade com sede na Alemanha em “Leibnzstrasse 2 D – 71032 Boblingen”, e sem estabelecimento estável em Portugal, apresentou neste país declaração de início de atividade para efeitos de IVA em 29.06.2006 (cfr. fls. 197 do PAT). A “S.......” apresentou em 17.10.2006 a declaração periódica de IVA do período de 0606T, na qual apurou um crédito de imposto no valor de 398.282,43€ (cfr. fls. 215 do PAT). A “S.......” apresentou em 17.10.2006 a declaração periódica de IVA do período de 0609T, na qual apurou um crédito de imposto no valor de 399.489,72€, tendo na respetiva declaração solicitado o reembolso daquele montante (cfr. fls. 216 do PAT A “S.......” apresentou em 02.02.2007 a declaração periódica de IVA do período de 0612T, na qual apurou um crédito de imposto no valor de 194.745,55€, tendo na respetiva declaração solicitado o reembolso daquele montante (cfr. fls. 218 do PAT). Os valores de reembolso pedidos foram pagos à “S.......” em 19.07.2007 (399.489,72€) e em 12.09.2007 (194.745,55€), na sequência do envio dos respetivos cheques para a morada indicada em A) e aí rececionados (cfr. fls. 87 a 90 dos autos e 221 e 222 do PAT). A “S.......” cessou a sua atividade para efeitos de IVA em Portugal em 20.07.2007, com efeitos reportados a 31.12.2006 (cfr. fls. 153, 198, 205 e 206 do PAT e ponto III.3 do Relatório de Inspeção – doravante RIT - a fls. 162 do PAT). Por fax enviado em 26.07.2007 a M.........remeteu ao Inspetor Tributário J....... diversos documentos emitidos por esta empresa em nome da “S.......” e por esta em nome daquela empresa, relacionados com os reembolsos de IVA por esta pedidos, sendo tais documentos consubstanciados em notas de lançamento a crédito e a débito datadas apenas de dezembro de 2006 e março de 2007 (cfr. fls. 71 a 77 dos autos). Por ofício registado e datado de 14.08.2007, rececionado pelo menos em 27.08.2007, a AT solicitou à “S.......” esclarecimentos quanto aos pedidos de reembolso efetuados por esta, bem como o envio de diversos documentos, designadamente: Descrição concreta da atividade exercida, Pacto Social e qual o motivo que justifica a situação de crédito de IVA; Relação das faturas emitidas que suportam o IVA solicitados referente aos períodos – meses de abril a setembro do exercício de 2006 e as faturas de janeiro a março de 2007; Fotocópia das faturas emitidas por cada um dos fornecedores, que deram origem ao preenchimento do campo 22 das DP’s de IVA dos períodos de 2006/06T a 2006/12T e 2007/03; Que tipo de bens e serviços foram adquiridos no mercado nacional; Indicar contacto para esclarecimentos adicionais; (cfr. fls. 113 dos autos, designadamente o carimbo nela aposta). Em resposta ao ofício mencionado na alínea antecedente, por fax datado e 06.09.2007, o Dr. P....... remeteu diversos elementos aos SIT, tendo aquele fax o seguinte teor: “(…) Assunto: Notificação/pedido de esclarecimento sobre reembolsos de IVA Ex.mo Senhor, Conforme combinado na sequência das conversas telefónicas havidas em relação à notificação em epígrafe (cuja cópia anexo), junto envio certidão do registo comercial contendo o objecto social da sociedade em causa e tradução da mesma, em substituição do pacto social solicitado, bem como cópia das facturas contendo o tipo de bens adquiridos que suportam o IVA referente aos períodos de 2006. Ao dispor para qualquer esclarecimento adicional, subscrevo-me com s melhores cumprimentos. ” (cfr. fls. 129 do PAT). Dos documentos remetidos aos SIT com o fax transcrito na alínea antecedente, constavam diversas faturas emitidas em nome da “S.......”, designadamente duas faturas emitidas por “E.......B.V.” (sociedade de direito holandês) em 29.06.2006, com IVA nos montantes de 24.230,43€ e de 361.990,65€, referentes a venda de “Ferramentas”, tendo sido utilizados os correspondentes números fiscais portugueses (cfr. fls. 138 e 144 do PAT). A “S.......” foi fundida na ora Impugnante em 22.06.2007, tendo o contrato de fusão sido celebrado em 30.07.2007 (cfr. fls. 205 e 221 dos autos). Através de carta registada em 03.09.2007, a ora Impugnante juntou procuração ao processo de contraordenação nº 30........., na qual indica ter incorporado a “S.......” (cfr. fls. 93 e 94 dos autos). Na sequência dos dois pedidos de reembolso de IVA solicitados pela Impugnante, foi, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200803619, de 11.07.2008, desenvolvida ação inspetiva à “S.........”, tendo, por ofício de 23.09.2008 sido remetido o projeto de RIT à “S.......” para a morada referida em A), o qual foi rececionado em 02.10.2008 (cfr. fls. 101 dos autos, designadamente o carimbo ali aposto e cfr. fls. 148 a 150 do PAT, designadamente o carimbo aposto no aviso de receção com a indicação “D......... AG”). Em 21.10.2008 foi elaborado o relatório final de conclusão da ação onde consta, designadamente, o seguinte: “RELATÓRIO (…) II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇAO INSPECTIVA II.1. - CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO A presente Ordem de Serviço 01200803619 emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa em 2008/07/11, com despacho de 2008/07/11, teve origens nos pedidos de reembolso de IVA n° 07-0070960/ nº 06-0607680, referente aos períodos 0609Te 061 2T, do sujeito passivo S....... - NIF: 9…, sociedade não residente, sem estabelecimento estável. II.2. - MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL Para análise do referido pedido de reembolso, foi aberto o Despacho n° DI200703193 em 2007/04/27, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, com despacho da Chefe da IV Divisão em 2007/05/07, na sequência do qual foram enviados pedidos de esclarecimentos através do Ofício 068147 de 14/08/2007 e do Ofício 039191 de 20/05/2008. Na sequência da análise efectuada, em face dos elementos obtidos, constatou-se a necessidade de indeferir os reembolsos, pelo que se encerrou o Despacho e, solicitou-se abertura de Ordem de Serviço interna para se proceder aos procedimentos de correcção (Dto. Audição, emissão do DC Único). III.3. - OUTRAS SITUAÇÕES A S......., é um sujeito passivo não residente (98……..) sem estabelecimento estável, com sede em Leibnzstrasse 2 D — 71032 Boblingen — ALEMANHA, não possui nenhum representante declarado em Portugal, pelo que foi bastante difícil obter qualquer contacto em Portugal. Após notificado o sujeito passivo, fomos contactados pelo Dr. P....... (-Tel: 2…), da Sociedade de Advogados M….., G….., S….., através, do qual nos foram enviados elementos. Iniciou a sua actividade em 29/06/2006, como “Actividades Mal Defenidas” CAE: 00000, Cessou em 31/12/2006. A marca Smart, é comercializada em Portugal através da M......... SA. III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS. III.I - DA ORIGEM DO REEMBOLSO - 07- 0070960 referente ao período 0609T no valor de 399.7489,72. Através do Ofício N.° 068147. de 14/08/2007, foi solicitado relação das facturas emitidas por cada fornecedor que deram origem ao preenchimento do Campo 22 - Imobilizado, das declarações periódicas (06/06T a 07/03T) e que tipo de Bens ou Serviços foram adquiridos no mercado nacional. Em resposta à referida notificação foram-nos enviadas facturas referentes à aquisição de determinados Bens, cujo imposto liquidado, não justifica a totalidade do reembolso solicitado, conforme mapa que se segue: “(texto integral no original; imagem)” I.I - ANÁLISE DOS DOCUMENTOS OBTIDOS ATRAVÉS DA MERCEDES PORTUGAL. No sentido de esclarecer qual o destino dado aos Bens adquiridos (Ferramenta e equipamentos) das facturas n.° 243367 e n°243351, ambas datadas de 2006/06/29, foi enviada notificação ao SP, por via postal, Ofício 039191 de 2008/05/20 para a morada da sede em Boblingen-Alemenha, constante no cadastro da DGCI. Dentro do prazo que lhe foi concedido e até à presente data, não nos foram facultados pelo sujeito passivo os elementos solicitados na notificação, pelo que não podemos aferir da legitimidade do reembolso, nos termos do nº 11 do Art.° 22° do CIVA. Atendendo ao supra descrito e o previsto no n.° 11 do Art.º 22 do CIVA, propõe se que o reembolso seja indeferido na totalidade. III.II - DA ORIGEM DO REEMBOLSO - 06- 0607680 referente ao período 0612T no valor de 194.745,55. O sujeito passivo solicitou o reembolso de IVA com base na Nota de Débito (N°69……. datada de 21/12/2006), emitida pela M.........SA, referente a "Compensations Forfour", no montante de € 927.332,00, acrescido do IVA no valor de € 194.739,72. A sua anulação, e a emissão de nova Nota de Débito (N°59…… datada de 28/03/2007). emitida pela M.........SA. referente a “C………..", no mesmo montante (927.332,00 acrescido do IVA no valor de € 194.739,72), levou-nos a indeferir o reembolso solicitado em 0612T, no valor de € 194.745,65. III.II.I — ANÁLISE DOS DOCUMENTOS OBTIDOS ATRAVÉS DA MERCEDES PORTUGAL. Foram solicitadas informações à M.........SA, bem como, o envio de alguns documentos e conta corrente dos movimentos entre as duas empresas. Pela análise dos elementos enviados, constatou-se que: Em resposta ao Ofício N ° 068147 de 14/08/2007, o sujeito passivo enviou-nos como justificação do pedido de reembolso a Nota de débito n.° 69…. datada de 21/12/2006, com a descriminação “ COMPENSATION FORFOUR ” , no montante de € 927.332,00 acrescido do IVA no valor de € 194.739,72. assim como, a factura da R….. N.° 24….. de 31/08/2006 no montante de € 33.61, com IVA incluído no montante de € 5.83, supostamente referente a serviços de transporte, não tendo sido dado qualquer explicação para justificar a aquisição desses serviços. Da análise da conta corrente e dos documentos de suporte á mesma que nos foram enviados, concluiu-se: 1 - A Nota Débito Nº 69…… emitida pela Mercedes Benz, datada de 12/12/2006, no montante de €1.125.300, foi anulada pela Nota de Crédito N° 6S…… datada de 21/12/2006. 2 - Foi emitida nova Nota de Débito N.° 69….. de 21/12/2006, no mesmo valor, que foi anulada internamente, não tendo sido exibido documento de suporte da referida anulação. Foi com base nesta Nota de Débito (N°. 69….. datada de 21/12/2006) que o sujeito passivo veio solicitar o reembolso do IVA nela Liquidado pela M.........SA, após dedução do mesmo, conforme consta na resposta ao ofício n. D 068147 de 14/08/2007. 3 - Foi emitida definitivamente a Nota de Débito N.° 69….. datada de 28/03/2007, no montante de €927 332,00 com IVA Liquidado de €194.739,72, conforme consta na conta corrente e documentos que justificam o movimento contabilístico. III.III - DO INDEFERIMENTO DO REEMBOLSO SOLICITADO. Da análise, concluiu-se que o sujeito passivo vem justificar o pedido de reembolso em 0612T, com base no montante de €194.739,72 de IVA, constante na Nota de Débito N.° 69…. de 21/12/2006. cuja base de incidência é €927.332,00 e na factura da R…… N° 24696 de 31/08/2006 no montante de €27.78 acrescido de IVA no montante de €5,83. Contudo, pela conta corrente da M.........SA, verifica-se que, a referida Nota de Débito, foi anulada internamente como se referiu no ponto anterior, dando lugar à emissão de uma nova Nota de Débito final com o N.° 69…… data de 28/03/2007, com base na qual o sujeito passivo deveria ter solicitado o reembolso do IVA que lhe foi Liquidado. Relativamente ao IVA deduzido no valor de €5,83 constante da factura de prestação de serviços emitida pela R.........o, a sua dedução não poderá ser aceite, em virtude da referida despesa não ter contribuído para a realização de operações activas, não sendo necessária para a transmissão de Bens e Prestação de Serviços sujeitos a imposto. Face ao exposto, a parte do reembolso solicitado que teve por base a ND N°69......... datada de 21/12/2006 com Iva Liquidado no montante de €194.739,72 é intempestivo. Pelos factos descritos, afigura-se-me que o reembolso N.° 06…… do período 0612T no montante de €194.745,55, deverá ser indeferido na totalidade. (...) DIREITO DE AUDIÇAO – FUNDAMENTAÇÃO No cumprimento do disposto no Art.° 60 da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção tributária, foi o sujeito passivo notificado para exercer o Direito de Audição através do ofício n° 071593 de 23/09/2008, enviado para a sede da firma na Alemanha, tendo o aviso sido recepcionado em 02/10/2008. Até à presente data o sujeito passivo não exerceu o Direito de Audição. Com relevo para a decisão da causa, dão-se como provados os seguintes factos: CONCLUSÃO Pelas razões já mencionadas anteriormente, os reembolsos n.° 07-0070960 e n° 06-0607680 referente aos períodos 0609T e 0612T nos montantes de 399.489.72E e 194.745, 55€ deverão ser indeferidos na totalidade .” (cfr. fls. 58 a 67 dos autos). Em 10.12.2008 o mandatário da Impugnante apresentou junto dos Serviços de Inspeção Tributária da DF de Lisboa, requerimento com o seguinte teor: “(texto integral no original; imagem)” “ (cfr. fls. 95 dos autos). O RIT transcrito em J) foi notificado à “S.......” através de ofício registado com aviso de receção remetido para a morada referida em A) e rececionado em 29.01.2009 (cfr. fls. 57 dos autos e respetivo carimbo aposto e fls. 188 a 190 do PAT). Como resultado das correções referidas na alínea antecedente, foi emitida liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios respeitante ao período de 0609T, com os nºs 08....... e 08......., de 13.12.2008, no valor de, respetivamente, 399.489,72€ e 30.103,97€, todas com data limite de pagamento em 28.02.2009 (cfr. fls. 31 e 32 dos autos). Apenas em 30.04.2009 a Impugnante promoveu junto da AT a alteração da morada de registo da “S.......”, passando a identificar tal morada como sendo “D......... AG ATTN. KATHARINA HAHN, HPC 0242 EPPLESTR. 225, 70546 STUTTGART” (cfr. fls. 207 dos autos). A presente impugnação judicial foi remetida ao Tribunal em 29.05.2009 por correio registado (cfr. fls. 122 dos autos). A Impugnante prestou a garantia bancária nº G151287, emitida em 06.10.2010 pelo D........., S.A., para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal nº 30........., instaurado pelo SF de Lisboa 3 para cobrança do montante referente às liquidações impugnadas nos presentes autos (cfr. fls. 312 a 314 dos autos). A garantia referida na alínea antecedente ainda se mantinha prestada em 09.10.2014 (cfr. fls. 315 dos autos).” Factos não provados “1 – Não foi provado que a Impugnante já tenha, à data de 09.10.2014, suportado o valor de 24.637,26€ de encargos com a prestação da garantia referida em T) dos factos provados.” Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. Motivação “A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo e na posição factual expressa pelas partes nos seus respetivos articulados. A prova testemunhal, resultante da inquirição do Sr. M........., não relevou para a matéria dada por assente na medida em que nada acrescentou relativamente à prova documental, limitando-se a acrescentar que as faturas que estão na base dos pedidos de reembolso se referem à aquisição de ferramentas com as quais são fabricadas peças de automóveis, nada mais acrescentando de relevante mesmo quanto a esta matéria, sendo certo que compulsada a p.i. esta não é matéria sobre a qual verse a presente impugnação. O facto não provado resulta da circunstância de, dos documentos anexos à missiva emitida pelo D........., S.A., não se poder aferir diretamente a que respeitam, sendo que se mostra essencial que para prova dos encargos suportados sejam apresentadas as correspondentes faturas emitidas pela instituição bancária, e não prints de sistema informático sem qualquer identificação.” II.2 - De direito In casu , a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida com vista à anulação dos atos de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios respeitante ao período de 0609T. A Impugnante invocou, além dos mais, que as liquidações padecem do vício de falta de fundamentação na medida em que a pretensa fundamentação dos atos de liquidação aqui em crise é não só contraditória, como não esclarece, afinal, o motivo para o indeferimento - insuficiência de elementos ou não justificação da totalidade do reembolso com base nas faturas exibidas. O Tribunal a quo deu-lhe razão. Para tanto, na Sentença recorrida, o Tribunal a quo considerou que “ A falta de fundamentação formal do Relatório Inspetivo mostra-se evidente, de tal forma que a própria Impugnante não conseguiu vir aos autos rebater qualquer argumentação de facto e de direito referente à legalidade da correção efetuada, limitando-se a esgrimir argumentos de caráter formal. Deste modo, verificando-se falta de fundamentação formal do Relatório Inspetivo, consequentemente, mostra-se ilegal a liquidação impugnada, sendo a mesma de anular, assim como a inerente liquidação de juros compensatórios, mostrando-se, por isso, prejudicadas os restantes vícios invocados pelo Impugnante ( artigo 608º , nº 2, in fine, do CPC , aplicável ex vi artigo 2º , alínea e) do CPPT ). ” Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, porquanto considera que o Tribunal recorrido ao decidir como decidiu, considerando ilegais as liquidações de IVA e Juros Compensatórios que vêm impugnadas, por falta de fundamentação, “ …incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído no art.º 22º do CIVA, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que mantenha vigentes e incólumes na ordem jurídico-tributária os atos de liquidação que vinham impugnados e consequentemente, determine a improcedência total da impugnação. Sequentemente, não se vislumbrando nos atos impugnados o vício de violação de lei que lhe foi assacado pela sentença recorrida, deve considerar-se que não se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.º 53º , nº 1 da LGT , indispensáveis à condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida .” Defende a Recorrente nas suas conclusões de recurso que “…consistindo a fundamentação na sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que sustentam o ato - cfr. n° 1, do art.º 77° da LG T -, somos a concluir, contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, que, da explanação vertida pelos SIT, no Capítulo III. I do Relatório Inspetivo, se logra alcançar, qual a verdadeira e efetiva motivação que levou à emissão da liquidação adicional de IVA e Juros Compensatórios ora em crise . E tal motivação residiu no facto de a Recorrida não haver facultado os elementos que permitiam aferir da legitimidade do reembolso de IVA, peticionado na declaração referente ao período 0609T.” A Recorrida discorda em absoluto do entendimento da Recorrente, considerando que a sentença recorrida deve ser plenamente mantida na ordem jurídica. Defende a Recorrida que, “… não obstante a Recorrente manifestar o propósito de constituir argumentação contra a sentença a quo, e ter produzido formalmente alegações e estruturado conclusões de recurso, verdadeiramente a Recorrente nada alega de concreto em desfavor da sentença de que recorre, desde logo em matéria de facto, nem concretiza qualquer crítica em matéria de direito, limitando-se a concluir (sem nunca sustentar esse juízo conclusivo) pelo referido “erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído no art.º 22º do CIVA” (cf. conclusão EE) das alegações da Recorrente AT ).” No entender da Recorrida, importa a título preliminar aferir se efetivamente a Recorrente aponta verdadeiramente vícios à sentença – e não sendo esse o caso, rejeitar liminarmente o recurso por falta ou impossibilidade de objeto. Vejamos então se lhe assiste razão. O requerimento de interposição do recurso contém obrigatoriamente a alegação do recorrente, em cujas conclusões deve ser indicado o fundamento específico da recorribilidade (cfr. artigo 637º, nº2 CPC). O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão (cfr. artigo 639º , n.º1 do CPC ). A finalidade ou função das conclusões é definir o objeto do recurso, através da identificação, abreviada, dos fundamentos ou razões jurídicas já desenvolvidas nas alegações. Pese embora as conclusões de recurso não revistam a melhor técnica jurídica, a verdade é que se consegue percecionar sem dificuldade de maior, cotejando e conjugando com o teor das alegações de recurso, que a Recorrente entende que o Tribunal a quo decidiu erradamente ao julgar ilegais as liquidações de IVA e Juros Compensatórios que vêm impugnadas por falta de fundamentação, considerando assim, que, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído no art.º 22º do CIVA. Entendendo-se, por conseguinte, que inexiste uma preterição do artigo 639º do CPC , de molde a decretar a rejeição do recurso. Acresce que, “o não conhecimento do recurso, deve ser usado com parcimónia e moderação, apenas devendo ser utilizado como solução de última linha, ou seja, quando não for de todo possível, ou for muito difícil, determinar as questões submetidas à apreciação do tribunal superior ou ainda quando a síntese ordenada se não faça de todo, sendo certo que o Tribunal ad quem deve privilegiar os valores da justiça, da celeridade e da eficácia em detrimento de aspetos de índole formal.” (TCAS processo nº 712/09, de 24.04.2024. No mesmo sentido, vide António Santos Abrantes Geraldes-Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina:5ª edição,p. 159. Vide também Acórdão do STA, proferido no processo nº 0958/17, de 23.11.2017 e TCAS, processo nº 2432/10, datado de 27.02.2022. Face ao exposto, não se vislumbram, assim, motivos para a arguida rejeição. Mais alega a Recorrida nas conclusões das suas contra-alegações [G e H], que, no articulado das alegações e conclusões de recurso da Recorrente, inexiste a mínima afloração de qualquer questão de facto, ou sequer relativa a matéria de facto, razão para determinar o não conhecimento do recurso por parte deste Tribunal Central, por ser competente para a sua apreciação a Secção do contencioso Tributário de Supremo Tribunal Administrativo. Vejamos. Da leitura das alegações e conclusões do presente recurso jurisdicional, que delimitam os respetivos âmbito e objeto, resulta que a Recorrente pretende ver apreciado neste recurso se as liquidações em apreço encerram as razões de facto e de direito que sustentam a decisão nelas contida, de forma que as mesmas sejam acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da Recorrida. Põe, assim, em causa a apreciação e valoração da matéria factual decorrente do probatório, o que motivou uma errada interpretação dos factos com consequente repercussão no direito. O que significa que a matéria controvertida neste recurso não se resolve mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados. Patenteiam as referidas conclusões das alegações que se levantam questões cuja solução passa pela análise da factologia fornecida pelos autos já que a Recorrente expôs argumentos cuja compreensão requer uma atenta apreciação dos factos que estão na base do litígio. Colocando-se a questão da competência hierárquica perante o circunstancialismo atrás sumariado, deve concluir-se que para solucionar a matéria alegada e controvertida pelas partes se torna necessário fazer um juízo sobre questões probatórias e/ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito. Daí a conclusão final de que o recurso não tem exclusivo fundamento em matéria de direito, pertencendo a este Tribunal a competência para dele conhecer. Prosseguindo. Será que ao decidir como decidiu, considerando ilegais as liquidações de IVA e Juros Compensatórios que vêm impugnadas por falta de fundamentação, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento? De relevar, ab initio , que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC , nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada. A exigência legal e constitucional de fundamentação do ato tributário, decorrente dos artigos 268º da Constituição da República Portuguesa (CRP), 77º da Lei Geral Tributária (LGT) e 125º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), e visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a sua impugnação contenciosa. O dever de fundamentação dos atos administrativos, consagrado constitucionalmente no n.º 3 do artigo 268º, da CRP, estatui que “[o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos ”. Em concretização de tal dever, determina o n.º 1 do artigo 77º da LGT que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária ”. Acrescenta o n.º 2 do mesmo artigo que a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. A fundamentação do ato administrativo deverá obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, deverá ser suficiente e deverá também ser lógica. Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas. A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois, o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação. Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. (Ver neste sentido, os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs. e António Francisco de Sousa, Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 2º edição, Quid Juris editora, pags. 382 e segs.). Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente ” - cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675. Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14). “[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto”. (Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014). É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação. Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato. O mesmo é dizer, que, a fundamentação deve permitir ao sujeito passivo ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram ao ato impugnado, devendo através do próprio, ainda que de forma sucinta, ser dada nota do itinerário cognoscitivo e valorativo‖ que foi seguido para a tomada da decisão, pois só dessa forma ficará em condições de apreender a bondade da decisão em causa e ponderar se a pretende contestar. Como, entre outros, se defendeu no acórdão, do STA, de 16 de setembro de 2020 ( 921/15.6BEPRT ), “… a jurisprudência deste Supremo Tribunal administrativo tem afirmado à saciedade (v., por todos, acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13) «[O] acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual ». Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística. Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09).” (Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012). Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente. Importa antes de mais, recordar que para fundamentação da correção do valor de € 399.489,72, referente a um dos reembolsos pedidos pela “S.......”, e único impugnado nos autos, a Inspeção Tributária disse o seguinte: “ II.2. - MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL Para análise do referido pedido de reembolso, foi aberto o Despacho n° DI200703193 em 2007/04/27, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, com despacho da Chefe da IV Divisão em 2007/05/07, na sequência do qual foram enviados pedidos de esclarecimentos através do Ofício 068147 de 14/08/2007 e do Ofício 039191 de 20/05/2008. Na sequência da análise efectuada, em face dos elementos obtidos, constatou-se a necessidade de indeferir os reembolsos, pelo que se encerrou o Despacho e, solicitou-se abertura de Ordem de Serviço interna para se proceder aos procedimentos de correcção (Dto. Audição, emissão do DC Único). III.3. - OUTRAS SITUAÇÕES (…) Iniciou a sua actividade em 29/06/2006, como “Actividades Mal Defenidas” CAE: 00000, Cessou em 31/12/2006. A marca Smart, é comercializada em Portugal através da M.........SA. III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS. III.I - DA ORIGEM DO REEMBOLSO - 07- 0070960 referente ao período 0609T no valor de 399.7489,72. Através do Ofício N.° 068147. de 14/08/2007, foi solicitado relação das facturas emitidas por cada fornecedor que deram origem ao preenchimento do Campo 22 - Imobilizado, das declarações periódicas (06/06T a 07/03T) e que tipo de Bens ou Serviços foram adquiridos no mercado nacional. Em resposta à referida notificação foram-nos enviadas facturas referentes à aquisição de determinados Bens, cujo imposto liquidado, não justifica a totalidade do reembolso solicitado, conforme mapa que se segue: “( texto integral no original; imagem)” III.I.I - ANÁLISE DOS DOCUMENTOS OBTIDOS ATRAVÉS DA MERCEDES PORTUGAL. No sentido de esclarecer qual o destino dado aos Bens adquiridos (Ferramenta e equipamentos) das facturas n.° 243367 e n°243351, ambas datadas de 2006/06/29, foi enviada notificação ao SP, por via postal, Ofício 039191 de 2008/05/20 para a morada da sede em Boblingen-Alemanha, constante no cadastro da DGCl. Dentro do prazo que lhe foi concedido e até à presente data, não nos foram facultados pelo sujeito passivo os elementos solicitados na notificação, pelo que não podemos aferir da legitimidade do reembolso, nos termos do nº 11 do Art.° 22° do CIVA. Atendendo ao supra descrito e o previsto no n.° 11 do Art.º 22 do CIVA, propõe se que o reembolso seja indeferido na totalidade”. Adiante-se desde já, que, in casu, encontramo-nos, efetivamente, perante falta de fundamentação formal dos atos impugnados, porquanto, não obstante os mesmos resultarem de um conjunto de atos encadeados e promanados de um procedimento inspetivo, sendo, aliás, não controvertida essa asserção conforme resulta da p.i. da Recorrida e das alegações de recurso da Recorrente - a verdade é que compaginando esses atos entre si e fazendo uma leitura conjugada dos mesmos não se conseguem discernir quais os motivos que estiveram na génese dos valores liquidados. É incontroverso nos presentes autos, em suma: - que a AT deferiu o reembolso de IVA em causa; que a AT questionou, posteriormente, esse deferimento; e e que a AT procedeu à liquidação adicional do montante cujo reembolso havia deferido e pago, com base nas conclusões do relatório de inspeção e ao abrigo do disposto no artigo 87º do Código do IVA (cf. doc. junto à p.i. de impugnação ). Ora, esta norma comporta a possibilidade de a AT proceder à “ rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença ”, a mesma norma é expressa ao exigir que a AT, caso lance mão desse normativo, como fez, o faça fundamentadamente. Mas não foi isso que a AT fez, omitindo por completo os fundamentos da sua atuação, optando por tentar sustentá-la no normativo do artigo 22º do Código do IVA, relativo aos reembolsos, cuja aplicação, porém, se tinha esgotado com o despacho de deferimento do reembolso. Para fundamento das liquidações, em primeiro lugar, é dito pela AT que, foram enviadas pela ora Recorrida as faturas referentes à aquisição de determinados bens, cujo imposto liquidado, não justifica a totalidade do reembolso solicitado. Ora, como bem refere a decisão recorrida, feita a soma dos valores de IVA constantes das referidas faturas chegamos ao valor de € 399.490,14, quando o valor de reembolso pedido foi de € 399.489,72, o que significa que esta não pode ser uma razão válida para a correção. Depois, acrescenta a AT que, com vista ao esclarecimento de qual o destino dado aos bens adquiridos (Ferramentas e equipamentos) das faturas n.º 243367 e n.°243351, ambas datadas de 2006/06/29, foi enviado à Impugnante o ofício de 20.05.2008, não respondido, e por isso, o reembolso é de indeferir nos termos do artigo 22º, nº 11 do CIVA, presumindo-se que os SIT se estarão a referir à 1ª parte da referida norma, a qual refere que “Os pedidos de reembolso são indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso”. Assim, resulta do teor do relatório de inspeção, que a ora Recorrida, facultou os elementos de faturação exigidos pelos SIT. Estando em causa no ofício nº 039191 de 20.05.2008 um mero esclarecimento, e não o envio de qualquer concreto documento, tornava-se de primordial importância que os SIT no Relatório de inspeção, fundamentassem qual a concreta razão e em que medida o esclarecimento solicitado (qual o destino dado às ferramentas e equipamentos adquiridos pelas faturas 243367 e 243351) era essencial para aferir da legitimidade do reembolso, já que apenas dessa forma podia lançar mão do invocado artigo 22º, nº 11 do CIVA. De facto, apenas com essa fundamentação formal , quer a Impugnante, quer o próprio Tribunal estaria em condições de aferir da legalidade da liquidação efetuada, designadamente apreciando as razões de facto e de direito pelas quais se poderia ou não concluir que o reembolso pedido pela Impugnante era ou não devido à face da lei. Porém, a Recorrente nunca disse quais seriam essas motivações, tal como as omitiu sempre, apesar de ter tentado aduzir nas suas alegações em primeira instância, sem sucesso, supostas razões no sentido da fundamentação dos atos impugnados a posteriori, o que é inadmissível em sede de fundamentação, que deve ser contemporânea ou anteceder o ato. É certo que diz a Recorrente AT na conclusão R) do seu recurso, alega: “E tal motivação residiu no facto de a Recorrida não haver facultado os elementos que permitiam aferir da legitimidade do reembolso de IVA, peticionado na declaração referente ao período 0609T” Mas, mais uma vez, trata-se de uma conclusão baseada no vazio, de um puro juízo conclusivo em si mesmo, não precedido de qualquer elemento que permita sequer perceber como se chega (bem ou mal) a essa conclusão como fundamento para proceder a uma liquidação adicional que, recorde-se, foi estruturada ao abrigo do artigo 87.º do Código do IVA, norma que apenas permite correções às declarações do contribuintes “ quando a AT considere, fundamentadamente , que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença ” Acompanhamos o Tribunal a quo , quando entende, que, “…para além do artigo 22º, nº 11 do CIVA, nenhuma outra norma é invocada pelos SIT para justificar o indeferimento do reembolso, ficando-se sem saber se os esclarecimentos reputados de essenciais pela AT, eram (essenciais) para aferir do direito à dedução (caso em que o artigo 22º, nº 1 do CIVA não poderia ser utilizado como fundamentação), ou se eram apenas para aferir se o reembolso é devido.” É que, tal como ficou sumariado no acórdão do TCA Sul de 28.04.2016, proferido no processo nº 09230/15, “7. O artº.22, nº.11, do C.I.V.A., é preceito restrito à específica matéria dos reembolsos, não podendo legitimar a estruturação de liquidações por parte da A. Fiscal em sede do regime de dedução do mesmo imposto (cfr. artº.19, do C.I.V.A.).”. Efetivamente, tratando-se o nº 11 do artigo 22º do CIVA de uma norma de alcance restringido à matéria de reembolsos e circunscrito à falta de apresentação de elementos essenciais, tal norma não pode ser usada de modo isolado quando o contribuinte apresentou os elementos essenciais que demonstram a forma como alcançou uma situação de crédito de IVA, designadamente, as faturas que o suportam e os elementos contabilísticos solicitados pela AT. Desde modo, a fundamentação usada pelos SIT não é suficiente para se saber as concretas razões de facto e de direito pelas quais o reembolso pago à Impugnante não foi considerado devido. Acresce, que resulta do Relatório Inspetivo: “(…) Na sequência da análise efectuada, em face dos elementos obtidos, constatou-se a necessidade de indeferir os reembolsos, pelo que se encerrou o Despacho e, solicitou-se abertura de Ordem de Serviço interna para se proceder aos procedimentos de correcção (Dto. Audição, emissão do DC Único).(…)”. Uma vez mais, fica-se sem saber, quais as razões pelas quais, em face dos elementos obtidos da Impugnante foi constatada pelos SIT a necessidade de indeferir os reembolsos, assim como se fica a saber que a motivação daqueles SIT para a abertura da Ordem de Serviço interna que originou a ação inspetiva, foi exclusivamente a de se proceder aos procedimentos de correção. A falta de fundamentação formal do Relatório Inspetivo mostra-se evidente, de tal forma que a própria Impugnante não conseguiu vir aos autos rebater qualquer argumentação de facto e de direito referente à legalidade da correção efetuada, limitando-se a esgrimir argumentos de caráter formal. Com efeito, e como de forma impressiva se sintetiza no acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 871/08, datado de 07 de janeiro de 2009: “ o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram, isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.(…) Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente .”. Como se refere no acórdão do STA de 09.05.2018, proferido no recurso n.º 0572/17 (in www.dgsi.pt ): Não devendo, ainda, esquecer-se que as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. É que, neste domínio da fundamentação do acto, é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto. Sendo que, no ensinamento de Vieira de Andrade, (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (fim de citação). Deste modo, entendemos, tal como o Tribunal a quo , que as liquidações aqui em causa padecem do vício de falta de fundamentação formal , por ausência das concretas razões pelas quais o reembolso pago à Impugnante não foi considerado devido. Padecendo os atos impugnados do vício de violação de lei que lhe foi assacado pela sentença recorrida, encontram-se reunidos os pressupostos legais ínsitos no artigo 53º , nº 1 da LGT , indispensáveis à condenação da AT no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, razão pela qual, será de manter esta parte do segmento decisório da sentença recorrida. Improcedem, por isso, todas as conclusões de recurso. Do pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça: Cumpre aferir, à luz do disposto no artigo 6º, n.º 1, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), se se encontram preenchidos os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, em face da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processo e comportamento das partes), em articulação com o princípio da proporcionalidade. No caso sub judice , considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar e a complexidade do processo, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6º, n.º 7, do RCP. Em face do exposto, defere-se o pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000,00. Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada . DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM , deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 30 de abril de 2025. [Maria da Luz Cardoso] [Cristina Coelho da Silva] [Vital Lopes]