Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A... impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga o indeferimento de um pedido de reembolso de I.V.A., defendendo, em suma, que a ele está subjacente um acto de liquidação, efectuado pela administração tributária após ter decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou improcedente a impugnação.
Inconformada a Impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões:
- -Entende a recorrente que para efeito do IVA o conceito de liquidação não pode ser considerado no sentido restrito do termo, devendo ao invés considerar-se que a liquidação comporta duas fases, a fase da determinação do imposto devido e incidente sobre as vendas e a fase da dedução do imposto pago nas aquisições, sendo que, só depois de efectuadas ambas se pode considerar efectuada a operação de liquidação;
- -A decisão recorrida considerou, erradamente, não ter havido qualquer correcção à declarações, em clara contradição com os factos dados como provados (ponto 11 da decisão);
- -O reporte é obrigatório e permite à AF que actue, atempadamente no sentido da verificação do crédito, podendo esta, a todo o tempo, socorrer-se dos demais instrumentos que a lei lhe confere para verificar os créditos invocados pelos particulares.
- -A caducidade é do conhecimento oficioso e é ditada, normalmente e em primeiro lugar pelo interesse público na certeza das relações jurídicas, afastando, quando verificada, quaisquer normas ou princípios relativos ao ónus da prova.
- -Entende a recorrente que corrigir um crédito de imposto, relativamente a um período caducado, e fazendo relevar essa correcção no montante do reembolso solicitado é idêntico a corrigir a liquidação daquele período.
- -A decisão ora em crise, violou o disposto nos n.ºs 4 e 11 do art.° 22.º, art. 88.º, ambos do CIVA os arts. 45.º e 46.º da L.G.T, Termos em que deve o recurso ser julgado procedente, por provado, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
O julgado é de confirmar, por nele se ter feito boa interpretação e aplicação da lei (de resto, na linha do parecer do Ministério Público junta da instância), sendo certo, ademais, que, no caso, o que está em causa não é uma liquidação adicional, mas, antes, um pedido de reembolso de I.V.A. e, por outro lado, na sentença recorrida não se afirma (ao contrário do que sustenta a União Recorrente; 2.ª conclusão) que houve correcção de ou das declarações (cfr. o ponto 11 do probatório da sentença que reproduz o ponto 3 do documento de fls. 9).
Termos em que sou de parecer que o recurso não merece provimento.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1 – Em 1990, as Associações Comerciais e Industriais de ..., ..., ..., ..., ... e ... efectuaram um protocolo e criaram a a.... A sua legalização foi iniciada nos finais de 1992 sendo concluída em 1993, com a pub1icação dos Estatutos Associação no Boletim do Trabalho e Emprego – 3.ª Série - do Serviço de Informação Cientifica e Técnica - do Ministério do Emprego e da Segurança Social. No artigo primeiro dos seus Estatutos, a A... é uma união livre, sem fins lucrativos e de duração ilimitada.
Tem por objectivos:
Promover o bom entendimento, solidariedade e cooperação entre os membros; Representar os empresários da região do Vale do Ave em assuntos que digam respeito à região no seu todo;
Concretização de projectos que sejam do interesse comum dos membros e cuja realização seja mais fácil em conjunto do que individualmente, Defender os legítimos direitos e interesses das associações que a integram e das empresas suas associadas;
Promover o desenvolvimento socio-económico integrado e harmonioso e o progresso tecnológico da região do Vale do Ave, através de iniciativas próprias ou em conjugação com outras instituições relevantes;
Organizar todos os serviços e iniciativas conducentes à realização dos seus objectivos;
2 – Constituem receitas da União (art° 38° dos Estatutos):
As jóias e as quotas pagas pelos seus membros;
Os subsídios legados ou donativos que lhe sejam atribuídos;
O produto da venda das suas publicações, serviços e outras iniciativas;
A retribuição de quaisquer outras actividades enquadráveis no seu objecto e fins;
O rendimento de bens, fundo de reserva ou dinheiro depositados;
Quaisquer outros benefícios, donativos ou contribuições permitidos por lei.
3 – Actividade desenvolvida; Elaboração de estudos, no âmbito dos programas do Pronorte (Programa Operacional do Norte), com os temas:
Avaliação do impacto do ensino superior na região do Vale do Ave;
Contribuição para a eficácia do projecto e do sistema de despoluição do Vale do Ave.
- –Realização da ... (Mostra dos Valores do Ave) dos exercícios de 1994, 1995 e 1996 - Feiras com exposições, seminários, etc.
- –Os estudos e a .../1995, foram subsidiados pelo ... – sendo comparticipadas pelo FEDER nos seguintes montantes:
Avaliação do impacto do ensino superior na região do Vale do AVE, projecto que implicava uma despesa de 13.560.000$00, a comparticipação do FEDER foi de 10.170.000$00. Contribuição para a eficácia do projecto e do sistema de despoluição do Vale do Ave, projecto que implicava um investimento global elegível de 18.730.000$00 em 1997, foi comparticipado pelo FEDER em 14.047.500$00.
A .../95, implicava um investimento total elegível de 15.000.000$00, foi comparticipado pelo FEDER em 11.250.000$00.
4 – Grande parte da actividade desenvolvida pela A..., nos anos em análise foi subsidiada pelo FEDER. Os restantes proveitos da A... diziam respeito a quotas, donativos para realização dos eventos em que estava empenhada sendo o restante facturação aos clientes.
5 – Em 16/08/1994, no Serviço de Finanças de Guimarães 1a, o contribuinte efectuou uma declaração de início de actividade, sendo o seu enquadramento para efeitos de IVA - Regime Normal Trimestral, pelo exercício de actividade de CAE 91110 - Organizações Económicas e Patronais.
6 – O impugnante efectuava operações isentas (exemplo - organização de seminários), operações sujeitas (exemplo - facturação de espaços nas feiras, cedência de espaços para organização de ..) e operações não sujeitas (exemplo - subvenções à exploração).
7 – A impugnante efectuou um pedido de reembolso no montante de 4.500.000$00, referente ao período de 1997/09T.
8 – Relativamente a este reembolso, o contribuinte deu cumprimento ao Despacho Normativo 342/93 de 30/10, em 2003/09/02.
9 – O reembolso diz respeito a reporte sucessivos desde o último trimestre de1994.
10 – Em virtude do pedido de reembolso foi a impugnante sujeita a uma inspecção, na qual, considerando-se que o imposto suportado pela impugnante é passível de dedução apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução, se procedeu aos seguintes cálculos conforme consta do relatório a fls. 19 ss:
Deste modo, procedemos ao cálculo do pro rata definitivos dos exercícios objecto de análise:
Ano de 1994.
Pro rata = 7.287.750$00 / (7.287.750$00 + 120.000$00 + 750.000$00 + 200.000$00 + 35.000$00-H 995.250$00 + 500.000$00)
Pro rata =0,737 Pro rata = 74% (arredondamento nos termos do n.º 8 do art. 23.º do CIVA)
Ano de 1995
Pro rata = 8.966.500$00/(8.966.500$00 + 20.000$00 + 35.000$00 + 577.875$00 + 40.000$00 + 200.000$00 + 1.423.527$00 +11.250.000$00 + 500.000$00 + 800.000$00)
Pro rata =0,3765 Pro rata = 38% (arredondamento nos termos do n° 8 do art. 23° do CIVA)
Ano de 1996_...
Pro rata = (2.856.000$00 + 937.400$00) /(2.856.000$00 + 937.400$00 + 48.000$00 + 1500.000$00 +500.000$00 + 1500.000$00 + 200.000$00 + 154.125$00 + 8.136.000$00 + 280.000$00)
Pro rata = 0,2354 Pro rata = 24% (arredondamento nos termos do n.º 8 do art° 23° do CIVA)
Ano de 1997...
Pro rata = (6.262.000$00 + 9.750.000$00 + 1.000.000$00) / 6.262.000$00 + 9.750.000$00 + 1.000.000$00 + 11.238.000$00)
Pro rata = 0,602 Pro rata = 61% (arredondamento nos termos do n° 8 do art. 23° do CIVA)
IVA deduzido O sujeito passivo só poderia deduzir IVA com base na percentagem do pro rata por si obtido em cada exercício.
Para os cálculos do IVA não dedutível, vamos considerar somente os períodos de reporte do reembolso de 1997/09T. PeríodoIVADeduzido Out.Bens Serv.IVA deduCampo 40% ProrataIVA que deviaTer deduzidoAplicação ProIVA não dedutível 94/12T316.383$0074%234.123$0082.260$00 95/03T9.645$0038%3.665$005.980$00 95/06T34.340$0038%13.049$0021.291$00 95/09T1.936.367$0033.600$0038%748.587$001.221.380$00 95/12T776.593$0038%295.105$00481.488$00 96/03T237.504$0024%57.001$00180.503$00 96/06T24%0 96/09T24%0 96/12T2.421.030$0024%581.047$001.839.983$00 97/03T1.063.514$0061%648.744$00414.770$00 97/06T988.120$0061%602.753$00385.367$00 97/09T922.390$0061%562.658$00359.732$00 Total4.992.754$00 Tendo em atenção que o reembolso tem origem em reportes sucessivos de imposto desde 94/12T, o IVA não dedutível correspondente ao período de 94/12T a 97/09T ascende a 4.992.754$00 valor este superior ao reembolso, pedido em 97/09T, no montante de 4.500.000$00. Nestes termos somos do parecer que o referido reembolso não é devido, "
11 – Tal pedido foi indeferido por despacho de 2/2/2004, do Ex.mo Senhor Director de Serviços de Reembolsos do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, com os fundamentos constantes da informação prestada pelos SPTT, designadamente:
"- Fundamentação das correcções:
O sujeito passivo pediu reembolso de IVA, dentro do prazo legal, referente ao período de 1997/09T no montante de 4.500.000$00. Relativamente a este reembolso, cumpriu o Despacho Normativo 342/93 de 30/10, em 2003/09/02. fora dos prazos normais. Nesta data, o direito a liquidação de qualquer imposto relativo aquele período, encontra-se caducado de acordo com o disposto no art. 45.º da LGT. Tendo em atenção ao disposto no n.º 11 do art. 22.º do CIVA. efectuamos inspecção aos elementos contabilísticos do contribuinte a fim de verificar a legitimidade do reembolso. Verificou-se que o sujeito passivo deduziu o IVA pela totalidade, quando o mesmo se encontrava em situação de pro rata de acordo com o disposto no art. 23.º do CIVA. Nos cálculos por nós efectuados» verificou-se que foi deduzido indevidamente IVA o montante de 4.992.754$00. Nestes termos o reembolso não é legítimo, pelo que deve ser indeferido”
3 – A Administração Tributária indeferiu um pedido de reembolso de IVA, apresentado pela Impugnante, por entender que esta havia efectuado anteriormente deduções desse imposto indevidas, em montante superior ao do pedido de reembolso, relativamente ao mesmo período de tempo.
No momento em que a Administração Tributária proferiu a decisão de indeferimento, tinha já transcorrido o prazo legal de caducidade do direito de liquidação de IVA em relação ao período em causa, entendendo a Impugnante que, por ter decorrido esse prazo, não podem ser considerados os créditos para a Administração Tributária que resultariam da dedução excessiva.
Assim, a questão que é objecto do presente recurso jurisdicional consiste em saber se, para efeitos de reembolso de IVA podem ser considerados créditos da Administração Fiscal, derivados de anteriores deduções indevidas efectuadas pelo mesmo contribuinte, relativas ao período de tempo a que se refere o pedido de reembolso, que não foram objecto de liquidação, dentro do respectivo prazo legal para a liquidação de tributos.
4 – De harmonia com o disposto no art. 22.º, n.º 1, do CIVA, o direito à dedução de IVA nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.
Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis, no período correspondente, o excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes (n.º 4 do mesmo artigo), mas se passarem 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistindo crédito a favor do contribuinte superior a 249,40 € (50 000$), este poderá solicitar o seu reembolso (n.º 5 do mesmo artigo).
Como decorre do preceituado no n.º 8 do mesmo artigo, os reembolsos são efectuados «quando devidos», isto é, após a confirmação de que no período a que se refere o pedido de reembolso a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis.
Para efectuar esta confirmação, a Administração Tributária pode efectuar correcções às declarações dos contribuintes, relativas ao período de tempo a que se reporta o reembolso, podendo também exigir-lhes documentos e informações adicionais, como decorre do preceituado no n.º 10 do mesmo artigo.
No caso em apreço, a Administração Tributária constatou que, no período a que se reporta o pedido de reembolso, a Impugnante deduzira já montante superior ao que era devido pela totalidade de operações efectuadas nesse período, havendo, consequentemente um crédito da Administração tributária em relação à Impugnante e não deste em relação àquela.
Assim, não se verificam as condições para efectuar reembolso, pelo contrário, justificar-se-ia que, se não tivesse transcorrido o prazo de caducidade, se efectuasse a liquidação do imposto deduzido a mais.
O prazo de caducidade do direito liquidação, actualmente previsto no art. 45.º da LGT, reporta-se a actos de liquidação de tributos, que são actos que declaram uma obrigação tributária ( ( ) Como refere CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª edição, página 312, em face do disposto no art. 36.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário», é de concluir que se atribui natureza declarativa ao acto administrativo de liquidação. ).
É apenas em relação a estes actos de liquidação, em sentido estrito, que provocam uma modificação na situação tributária do contribuinte, definindo a existência de uma obrigação (que através desse acto se torna certa, líquida e exigível, inclusivamente por via coerciva no caso de não cumprimento voluntário), que se justifica, por evidentes razões de segurança jurídica, que se limite o período de tempo em que tais actos podem ser praticados.
Não é esse, porém, o caso dos actos que recusam o reembolso de IVA, pois deles não resulta para os contribuintes qualquer obrigação que não tivessem anteriormente.
Por outro lado, o facto de o n.º 8 do referido art. 22.º incluir a expressão reembolsos são efectuados «quando devidos», não tem o mero alcance de expressar que não devem ser efectuados reembolsos indevidos (o que seria absolutamente supérfluo, pois seria inimaginável interpretar o regime de reembolsos como permitindo o pagamento de reembolsos que não fossem devidos), mas sim o de acentuar que os reembolsos não devem ser efectuados sem uma comprovação, no momento do reembolso, da verificação dos seus pressupostos, o que é corroborado pelos n.ºs 10 e 11 do mesmo artigo, ao preverem que, para efeitos de reembolso, possam ser pedidos documentos e informações adicionais, sob pena de o reembolso de considerar indevido.
Aliás, nem seria compreensível outro regime, pois, reportando-se o pedido de reembolso à globalidade das relações tributárias relativas a um determinado período, o seu conteúdo definitivo está forçosamente por definir, pelo que não se pode justificar, pelas razões de segurança jurídica subjacentes ao regime da caducidade do direito de liquidação, que haja restrições ao apuramento e relevância dos factos que importam para as definir.
Para além de não haver suporte legal para aplicar o prazo de caducidade do direito de liquidação aos actos que apreciam pedidos de reembolso de IVA, por não serem actos que declaram uma obrigação tributária do contribuinte em relação à Administração Tributária, não se trata de uma situação idêntica, que justifique a aplicação analógica do referido art. 45.º
Na verdade, não valem em relação aos actos de recusa de reembolso as razões de segurança jurídica que justificam a limitação temporal da possibilidade de efectuar actos de liquidação, pois os actos de recusa, como actos negativos que são, não produzem nem declaram qualquer obrigação para o contribuinte.
Conclui-se, assim, que não há suporte jurídico para entender que a Administração Tributária estava limitada pelo prazo de caducidade do direito de liquidação, ao apreciar a existência dos pressupostos do reembolso de IVA.
Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente, com procuradoria de 1/6.
Lisboa, 12 de Julho de 2007. Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.
