0834/17.7BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe recurso para uniformização de jurisprudência [cfr. art. 25º do DL nº 10/2011 , de 20/1 (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária - RJAT), do art. 152º do CPTA e 27º, nº 1, al. b) do ETAF], da Decisão Arbitral (CAAD) proferida em 29/5/2017, no Processo nº 389/2016-T, intentado por Z……………., Lda., com os demais sinais dos autos, e no qual se decidiu: Julgar improcedentes as excepções invocadas pela Administração Tributária e Aduaneira; Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade das seguintes liquidações, nas partes em que foi liquidado IVA, diminuindo o valor do imposto a reembolsar, com fundamento em recusa da isenção prevista no artigo 14º, nº 1, do RITI: nº 2015 013450349, relativa ao período 201309; nº 2015 013450417, relativa ao período 201310; nº 2015 012985087, relativa ao período 201401; nº 2015 012985986, relativa ao período 201402; nº 2015 012985085, relativa ao período 201403; nº 2015 012985534, relativa ao período 201404; nº 2015 012985084, relativa ao período 201405; nº 2015 012985533, relativa ao período 201406; nº 2015 012845311, relativa ao período 201407; nº 2015 012985532, relativa ao período 201408; nº 2015 012985083, relativa ao período 201409; nº 2015 012845310, relativa ao período 201410; nº 2015 012985082, relativa ao período 201411; nº 2015 013054808, relativa ao período 201412; nº 2015 012985531, relativa ao período 201501; e nº 2015 012845309, relativa ao período 201502; Julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação nº 2015 013450348, relativa ao período 201311, na parte em que nela se liquida imposto relativo às facturas n.ºs 2945 e 2964, e julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e declarar a ilegalidade daquela liquidação, na parte em foi liquidado IVA, diminuindo o valor do imposto a reembolsar, com fundamento em recusa da isenção prevista no artigo 14º, nº 1, do RITI, relativamente a outras facturas; Julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação nº 2015 013450416, relativa ao período 201312, na parte respeitante ao IVA liquidado nas facturas n.ºs 2968 e 2969; Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e declarar a ilegalidade da liquidação nº 2015 013450416, relativa ao período 201312, na parte em foi liquidado IVA, diminuindo o valor do imposto a reembolsar, com fundamento em recusa da isenção prevista no artigo 14º, nº 1, do RITI, relativamente a outras facturas; Absolver a Administração Tributária e Aduaneira do pedido de pronúncia arbitral nas partes em que se não é declarada a ilegalidade das liquidações nº 2015 013450348 e nº 2015 013450416; Julgar procedente o pedido de reembolso das quantias relativamente às quais é aqui declarada a ilegalidade das liquidações, condenando a Administração Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente a quantia que for determinada em execução do presente, na medida em que for apurado que se verificam os outros requisitos; Julgar procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios e condenar a Administração Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente juros indemnizatórios, relativamente às quantias que deverem ser reembolsadas em execução do presente acórdão, desde as datas em que deveriam ter sido efectuados cada um dos reembolsos e as respectivas datas em que vierem a ser emitidas as notas de crédito.». Para o efeito, a AT invoca que a decisão arbitral recorrida perfilhou entendimento contrário ao do acórdão do TCA Sul, de 07/06/2011, no processo nº 04434/10. 1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação do acórdão recorrido — processo nº 04334/10, de 07-06-2011, TCA SUL — e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. Para que se considere que há oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência do STA que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas, com a sua subsunção às mesmas normas legais. Subjacente ao acórdão fundamento encontrava-se, em síntese, e quanto ao segmento aqui impugnado, a seguinte factualidade: No âmbito de uma acção de fiscalização, de carácter geral, 010411121, para o exercício de 2000, resultaram correcções à matéria tributável em sede de IVA do sujeito passivo A... Portugal, SA; De entre essas correcções, uma havia referente a uma aquisição intracomunitária de bens, cujo adquirente era a sociedade O... e cujo número fiscal se encontrava já cessado na data em que ocorreu a dita transacção, in casu, durante o ano de 2000; Consequentemente, foi emitido o correspondente acto de liquidação adicional nº: 04279583 – entre outros actos de liquidação referentes às demais correcções -, em sede de IVA. Consultado o sistema VIES, verificou-se que, entre outros, a adquirente ali identificada como O... havia cessado actividade em 14-02-2000, tendo, ainda assim, e já depois dessa data, adquirido bens ao sujeito passivo A….Portugal, SA; Não ficou comprovado pelo Estado-Membro onde se localiza a entidade adquirente dos bens que a empresa em causa estivesse abrangida por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens, nos termos do disposto no artigo 14º do RITI, isto é, que tivesse a natureza de sujeito passivo; Não obstante, o sujeito passivo A...Portugal,SA tratou as ditas aquisições como transmissões isentas de imposto, nos termos do disposto no artigo 14º, alínea a) do RITI; Os Serviços Inspectivos da AT, por entenderem que não estavam preenchidos os requisitos do mencionado artigo, procederam à correcção da matéria tributável, tendo procedido à emissão de acto de liquidação adicional, às taxas legais em vigor. Subjacente ao acórdão recorrido, encontra-se, em síntese, a seguinte factualidade: No âmbito de uma acção de fiscalização, de carácter geral, 01201400201/564/1244, para o exercício de 2013, resultaram correcções à matéria tributável em sede de IVA do sujeito passivo Z……………………., LDA., aqui Recorrida; De entre essas correcções, duas houve referentes a aquisições intracomunitária de bens, cujas empresas adquirentes eram as sociedades X……..…….. e V……………… e cujos números fiscais se encontravam já cessados nas datas em que ocorreram as ditas transacções, in casu, durante o ano de 2013; No caso da sociedade X………….., sem estar registada no sistema VIES, estavam em causa as facturas 2945, 2964 e 2969. No caso da sociedade V…..………, com registo cessado no VIES desde a data de 21-11-2013, estava em causa, entre outras, a factura 2958, datada de 22-11-2013, que o Tribunal Arbitral considerou não ter fundamento legal a liquidação de IVA concernente àquela transacção comercial; Consequentemente, foram emitidos os correspondentes actos de liquidação adicional para o ano de 2013, nº 2015013450349, nº 2015013450417, nº 2015013450348 e nº 2015013450416 em sede de IVA. Consultado o sistema VIES, verificou-se que aquelas duas sociedades não estavam, ao tempo das aquisições intracomunitárias de bens, registadas no sistema VIES; Não ficou comprovado pelo Estado-Membro em causa onde se localizam as entidades adquirentes dos bens que aquelas empresas estivessem abrangidas por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens, nos termos do disposto no artigo 14º do RITI, isto é, que tivessem a natureza de sujeito passivo; Não obstante, o sujeito passivo, ora Recorrida, tratou as ditas aquisições Como transmissões isentas de imposto, nos termos do disposto no artigo 14.º alínea a) do RITI; Os Serviços Inspectivos, por entenderem que não estavam preenchidos os requisitos do mencionado artigo, procederam à correcção da matéria tributável, tendo procedido, como se disse, à emissão de acto de liquidação adicional, às taxas legais em vigor. Demonstra-se, assim, que entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, porquanto, em ambas as situações: Existiram aquisições intracomunitárias de bens; As sociedades adquirentes não se encontravam registadas no sistema VIES à data das transacções; Ambos os sujeitos passivos, localizados em território português, e vendedores dos bens transaccionados, trataram as ditas aquisições como transmissões isentas de imposto, nos termos do disposto no artigo 14º, alínea a) do RITI; Além daquela identidade, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito. Estava em causa no acórdão fundamento aferir do preenchimento de todos os requisitos do artigo 14º do RITI, em ordem a saber se a transmissão intracomunitária em apreço podia (ou não) gozar da isenção de imposto aí prevista. No acórdão recorrido estava também em causa saber se as sociedades X……….……. e a V……..…….. preenchiam todos os requisitos do artigo 14º do RITI, em ordem a saber se as transmissões intracomunitárias, documentadas através das facturas acima, podiam (ou não) gozar da isenção de imposto aí prevista. Enquanto no acórdão fundamento se julgou não declarar a ilegalidade da liquidação adicional de IVA — esteada no facto de a sociedade adquirente de bens, no âmbito de uma operação intracomunitária de bens, não ter o competente registo no sistema VIES —, dado não estarem preenchidos todos os requisitos do artigo 14º nº 1 do RITI, já diferentemente, no acórdão recorrido, decidiu o Tribunal arbitral que, não obstante as ditas cessações de registo no sistema VIES — que não foram infirmadas quer pelo sujeito passivo, quer pelas autoridades do Estado-Membro em causa — ainda assim, porque existiam provas de transporte para fora do território português, o acto de liquidação no montante de € 5,746,98 era ilegal, dado entender que se encontravam preenchidos todos requisitos de isenção de imposto, previstos no artigo 14º nº 1 do RITI. Resulta, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, já que em ambos foi, precisamente, discutida a mesma questão, ou seja, o preenchimento (ou a falta dele) dos requisitos do artigo 14º nº 1 do RITI, que prevê a isenção de imposto em aquisições intracomunitárias entre dois sujeitos passivos, localizando-se um deles fora do território português, mas dentro do território da Comunidade. Bem como resulta que, em ambas as situações de direito, está em causa a tributação das operações como se as mesmas tivessem sido efectuadas em território nacional, entre um sujeito passivo e um não sujeito passivo (B2C), nos termos e para os efeitos do artigo 6º nº 1, al. b) do CIVA, tendo o Tribunal Central Administrativo Sul, relativamente à mesma questão de direito e perante semelhante factualidade, proferido decisão diametralmente oposta à do Tribunal arbitral. É inequívoca a conclusão de que cabe perfilhar o entendimento preconizado pelo acórdão fundamento relativamente à questão de direito que se enunciou acima. De facto, o acórdão recorrido errou ao decidir desprezar a falta de registo no sistema VIES da empresa V………….., e ao decidir anular o acto de liquidação, com base no facto de as mercadorias terem saído do território português, considerando desse modo que os pressupostos da isenção de imposto estavam preenchidos. Para que uma aquisição intracomunitária de bens beneficie do direito à isenção completa, é necessário que se conjugue o teor do artigo 138º da Directiva nº 2006/112/CE com o artigo 169º al. b) daquele mesmo diploma, só assim se dando cumprimento ao princípio da tributação no destino. A permissão, chamemos-lhe assim, de uma isenção indevida aos sujeitos passivos tem o condão de lhes atribuir um excedente indevido, superior ao devido, o que significa uma quebra na receita e na arrecadação do imposto e também um auxílio ilegal à exportação e mesmo um acto que, financeiramente, é equivalente à produção de moeda falsa. Baseando-se o IVA num sistema de autoliquidação e no controlo a posteriori das operações tributárias, as administrações têm o dever de verificar se as circunstâncias de um caso em investigação podem ser tais que proporcionem qualquer possível fraude, evasão ou abuso, ainda que potenciais. Por seu turno, no caso português, o RITI exige a condição de sujeito passivo do adquirente e não a mera prova de que o IVA tenha sido liquidado no destino. Na situação em apreço, a ora Recorrente tinha o dever de verificar se as condições legais fixadas pelo direito nacional se verificavam para que o reembolso solicitado seja devido, de modo a, sem qualquer neblina, fazê-lo sem o perigo de estar perante um acto evasivo de imposto ou de fraude fiscal. Num sistema como o do ordenamento jurídico português, que se baseia na autoliquidação do IVA, existe uma presunção de veracidade das declarações, nos termos do disposto no artigo 75º da LGT , pelo que cabe à AT, caso decida, ainda assim, proceder à liquidação adicional de IVA, provar, demonstrar a falta de credibilidade dessas mesmas declarações dos contribuintes. Não obstante, quando surgem omissões, erro, inexactidões ou indícios fundados de possível fraude, evasão ou abuso, o ónus de prova inverte-se e é aos sujeitos passivos que passa a caber o dever de demonstrar que, e observando a situação em análise, são, efectivamente, sujeitos passivos de IVA. Como se sabe, o VIES é o meio incentivado pela União Europeia para provar a qualidade ou estatuto do adquirente, revelando-se um motor de busca ou pesquisa da Comissão Europeia, que vai buscar as informações pretendidas às bases de dados nacionais do IVA, pelo que essa informação não pode deixar de constituir uma forte presunção de inexistência de actividade económica. Descendo ao caso concreto, acontece que as empresas X…….….. e V……….…. não se encontravam registadas ou estavam cessadas, à data das transmissões, no sistema VIES, pois que as autoridades do Estado-Membro em questão, num caso recusou, no outro cessou os ditos registos por terem entendido que ambas as sociedades não tinham estrutura empresarial básica para o desenvolvimento da actividade. E nem o facto de estas empresas terem liquidado IVA no Estado-Membro onde se localizam, nem o facto de haver evidência de transporte dos bens para fora do território nacional é suficiente para dar como preenchidos os requisitos do artigo 14º do RITI. Isso, porque falta um requisito, que não foi provado em nenhum dos casos, a qualidade de sujeito passivo. Assim, estes adquirentes, ao não serem sujeitos passivos de IVA, não passam de meros particulares, cuja transmissão de bens deve ser, como foi, tributada em território português, nos termos do disposto no artigo 6º, nº 1, al. b) do CIVA. AA. Tudo visto e ponderado, deve esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no acórdão fundamento, pois que, de tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso por Oposição de Julgados ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogado o acórdão recorrido, sendo substituído por outro consentâneo quer com o quadro jurídico vigente, quer com a jurisprudência lavrada no acórdão fundamento, como é de Direito e Justiça.». 1.3. Contra-alegou a Recorrida, Z……….………., LDA, formulando as seguintes conclusões: O âmbito do presente recurso deve ser delimitado já que apenas um pequeno segmento da Decisão arbitral constitui o seu objeto, facto que a Recorrida não especifica devida e intencionalmente na sua petição; No âmbito do Processo Arbitral nº 389/2016-T, foi pedida a declaração de ilegalidade das liquidações de IVA, em montante de imposto correspondente a € 2.443.584,27; tendo o Tribunal Arbitral declarado a ilegalidade das liquidações de IVA correspondentes a € 2.415.785,58, dando quase pleno provimento à pretensão da ora Recorrida; O presente recurso circunscreve-se às faturas n.ºs 2945, 2964, 2969 e 2958, no montante de apenas € 18,681,41 e, ainda assim, com um manifesto lapso, quanto ao seu âmbito; Por isso, não se trata, como pede a Recorrente, “de substituir o acórdão recorrido, sendo substituído por outro…”, já que, apenas uma ínfima parcela da Decisão Arbitral é objeto de recurso e, portanto, qualquer substituição do Acórdão recorrido só pode circunscrever-se ao segmento da Decisão Arbitral objeto do presente recurso; O pedido de “substituição da Decisão recorrida” exorbita, manifestamente do objeto do recurso e deve ser a ele restringido; A suposta oposição com o Acórdão fundamento está, segundo a Recorrente, numa alegada “falta da qualidade de sujeito passivo” (a Recorrente quer certamente dizer falta de inscrição no VIES) que é imputada exclusivamente às sociedades X……..……... e V………………, pressuposto que, o Acórdão fundamento alegadamente considera como necessário para que uma transmissão intracomunitária possa beneficiar da isenção a que se refere a alínea a) do artigo 14º do RITI e que, supostamente a Decisão Arbitral não considerou relevante; Ora, no que se refere à X……………, a Decisão Arbitral invocou também o facto desta empresa “não se encontrar abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias e não estar inscrita no Sistema de Intercâmbio de Informação sobre o IVA” para fundamentar a denegação da isenção a que se refere o artigo 14º do RITI e que a ora Recorrida pretendia que lhe fosse reconhecida, pelo que quanto a estas faturas não atendeu a pretensão da ora Recorrida não havendo, na interpretação que a Recorrente faz do Acórdão fundamento qualquer oposição com a Decisão Arbitral. O objeto do presente recurso só pode circunscrever à fatura nº 2958 emitida à V…….….., estando em causa, um montante de imposto de € 5.746,98; E, concomitantemente o efeito suspensivo, a que se refere o nº 1 do artigo 26º do Decreto-Lei nº 10/2011 , de 20.01, só se circunscreve ao montante de € 5.746,98, tendo a parte restante da Decisão Arbitral, quanto a este recurso, transitado em julgado; Em matéria de verificação dos pressupostos do recurso, é exigível que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição deve decorrer de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta; O Acórdão fundamento não teve de se pronunciar quanto à imprescindibilidade de inscrição no VIES como requisito fundamental para que a transmissão intracomunitária possa beneficiar da isenção que se refere a alínea a) do artigo 14º do RITI; O âmbito do recurso foi reduzido, como claramente resulta do teor do Acórdão e que se reproduz na parte relevante “de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, desde logo cabe realçar que a mesma veio restringir o objecto do presente recurso a algumas das correcções operadas...”; Contrariamente ao que refere a Recorrente na conclusão F, não é verdade que exista uma manifesta identidade de situações de facto já que, contrariamente ao que afirma, no Acórdão fundamento as sociedades adquirentes encontravam-se registadas no VIES à data das transações e o Tribunal apenas teve de apreciar a força probatória dos “documentos comprovativos da saída dos bens do território nacional”; Não esteve em causa nesse Acórdão a situação de sujeitos passivos não registados no sistema VIES à data das transacções porque o aí Recorrente circunscreveu o âmbito do recurso às correções em que estava em causa apenas e tão só a prova para demonstrar a existência da transmissão intracomunitária das mercadorias, isto é, a prova de entrega das mercadorias, tendo o Tribunal considerado que tal prova não foi feita com os documentos apresentados; Já no Acórdão recorrido está em causa uma situação diametralmente oposta, isto é, o adquirente era um sujeito passivo de IVA que à data da emissão da fatura não se encontrava inscrito no VIES tendo os documentos apresentados sido considerados idóneos como prova da entrega intracomunitária das mercadorias; Não se verifica, pois, identidade substancial das situações fácticas em confronto e, em consequência, também não há identidade na questão de direito, pelo que o recurso deve ser julgado findo, nos termos do disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT ; Sem prescindir, As situações de facto relatadas no Acórdão fundamento (mas, repete-se, sobre as quais o Tribunal não teve de se pronunciar) não têm a mínima identidade com a situação de facto no Acórdão recorrido; No Acórdão fundamento, estão em causa adquirentes que não estão sequer identificados através de um específico NIF ou que voluntariamente cessaram a atividade para efeitos fiscais e que, consequentemente, perderam a qualidade de sujeito passivo de IVA, deixando de estar registados para efeitos deste imposto; Já no Acórdão recorrido está em causa uma específica fatura emitida em 22.11.2013 (no dia seguinte à suposta data de cancelamento no ROI) para um sujeito passivo com sede em Espanha cuja inscrição no ROI (Registro de operadores intracomunitários) foi cessada oficiosamente pela Agência Tributária, reportada a 21.11.2013, desconhecendo-se em que data foi disponibilizada informaticamente tal informação, já que como é recorrente, as administrações fiscais promovem estes cancelamentos com efeitos retroactivos, dando origem a situações semelhantes às constantes do Acórdão C-273/11, do TJUE; Por isso, no Acórdão recorrido, para além de não haver sequer certeza quanto ao exato dia em que foi informaticamente disponibilizada a informação do cancelamento da inscrição no ROI, produzindo efeitos perante terceiros, certo é que a V………….. não perdeu a qualidade de sujeito passivo de IVA; De facto, importa referir que com o cancelamento da inscrição no ROI, nos termos do artigo 146º do Real Decreto 1065/2007, de 27 de julho, um sujeito passivo de IVA deixa apenas de ser considerado operador intracomunitário e vê igualmente a sua inscrição no VIES cancelada, não deixando, todavia, de continuar a ser um sujeito passivo de IVA; O cancelamento da inscrição no VIES não extingue, nos termos da lei espanhola, a natureza jurídica de sujeito passivo de IVA do operador económico relativamente ao qual foi praticado tal ato administrativo; A Recorrente incorre, pois, num manifesto erro quando afirma na conclusão Y que “falta um requisito, que não foi provado em nenhum dos casos, a qualidade de sujeito passivo”; A qualidade de sujeito passivo de IVA nunca esteve em causa porque a V…………… exercia, ao tempo, atividades económicas sujeitas a IVA e entregava declarações periódicas de IVA, tendo apenas visto a sua inscrição cancelada no ROI e, consequentemente, não tinha um número válido no VIES. Aliás, no Relatório de inspeção, que fixa os factos, a fundamentação da correção baseia-se exclusivamente no facto da V………….. não estar inscrita no ROI e no VIES, nunca tendo sido posta em causa a sua qualidade de sujeito passivo de IVA. É a Recorrente que, agora, a posteriori , se lembra de invocar a falta de qualidade de sujeito passivo, pelo que a ora Recorrida não tinha de provar tal qualidade em sede de Decisão Arbitral; AA. Trata-se, aliás, de matéria de facto supervenientemente alegada e que, nesta instância de recurso, é insuscetível de ser conhecida; BB. Se o Acórdão fundamento tivesse de se pronunciar, o que, repete-se, não aconteceu, sobre a qualidade de sujeito passivo de IVA dos adquirentes nas transmissões intracomunitárias aí mencionadas, facilmente chegaria à conclusão de que não reuniam tal pressuposto porque já haviam cessado a actividade; CC. Pelo contrário, no Acórdão recorrido ficou provado que a V…….…… era sujeito passivo de IVA e não se sabe, porque a AT não o provou, se no dia da emissão constava ou não como inscrito no VIES; DD. Por isso, não há identidade dos factos que permita considerar que haja contradição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento; EE. Mas, para que haja oposição de acórdãos é necessário ainda que ambos os acórdãos tenham sido proferidos num quadro legislativo substancialmente idêntico; FF. Se é certo que a alínea a) do artigo 14º do RITI não sofreu alterações desde 2000, data a que se reportam os factos do Acórdão fundamento, importa recordar que o IVA é um imposto geral sobre o consumo com uma matriz comunitária, que resulta do facto de vigorar na UE um sistema comum do IVA que faz parte do designado “acquis communautaire”, e para que essa harmonização se tenha efetivado houve que estabelecer o primado do Direito comunitário dele decorrendo a sua prevalência sobre as normas de direito interno; GG. É o caso dos Regulamentos, que são obrigatórios em todos os seus elementos e diretamente aplicáveis em todos os estados-membros, e das diretivas que devem ser transpostas para o direito interno, mas que podem ser invocadas diretamente perante uma jurisdição nacional; HH. Não menos importante nesta harmonização tem sido o papel do TJUE que interpreta o direito europeu para garantir que este é aplicado da mesma forma (soft law) em todos os países da EU; II. Ora, se à data dos factos do Acórdão fundamento a harmonização se processava praticamente através da sexta diretiva (Diretiva 77/388/CEE do Conselho), desde então foi produzida abundante legislação e proferidas inúmeras decisões pelo TJUE; JJ. Em matéria das operações intracomunitárias têm sido inúmeras as decisões num passado mais recente e posteriores à data em que foi proferido o Acórdão fundamento, como é o caso do Acórdão no Processo C-273/11, que considera a atribuição do NIF IVA um mero requisito formal e, do Acórdão no Processo C-527/11, em que o TJUE veio mais uma vez reafirmar que a inobservância das obrigações formais não pode pôr em causa o direito à isenção do IVA; KK. Em consequência, face às descritas alterações que, entretanto, ocorreram na legislação comunitária estamos, portanto, perante um quadro legislativo substancialmente diferente pelo que não está verificada a identidade da questão de direito.» Termina pedindo a confirmação da decisão arbitral recorrida. No seu douto Parecer, o MP considera, além do mais, não estarem, no caso, reunidos todos os pressupostos exigíveis em ordem ao conhecimento do recurso pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, pois que, radicando a única questão a decidir na correção em sede de IVA, atinente à sociedade V………….., em relação à fatura 2958, emitida com a data de 22/11/2013, o que se verifica, confrontando a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento invocado, é que face aos contornos fácticos dos casos versados em ambos os arestos alegadamente em oposição, se impõe concluir que estamos perante duas situações de facto distintas e, como decorrência, na presença de dois tratamentos jurídicos também diversos, conferidos pelos citados acórdãos que, assim, apenas aparentemente se encontram em oposição entre si. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS Na decisão arbitral julgou-se provada e não provada a seguinte factualidade (dando-se aqui por reproduzidos os gráficos e tabelas adiante indicados, constantes do probatório da própria decisão arbitral): Factos provados A Requerente tem como objecto social o comércio, importação e exportação de produtos alimentares de limpeza, higiene, beleza e outros não especificados; A Requerente encontra-se enquadrada na actividade de comércio por grosso de outros produtos alimentares não especificados, CAE 46382. Para efeitos de IVA, a Requerente encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, desde 14-01-2002; Desde o início da actividade até ao período de 2013-08 recebeu reembolsos que se cifraram em cerca de € 13.700.000,00; Os créditos de IVA declarados e os sucessivos pedidos de reembolsos são justificados com operações activas que consistem em transmissões intracomunitárias e exportações e, bem assim, com operações passivas, justificadas com aquisições de bens em território nacional; A Requerente solicitou reembolsos de IVA relativos aos períodos de imposto referentes a 2013-09 a 2013-12 e 2014-01 a 2015-02; A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma inspecção tributária a Requerente, relativa ao ano de 2013, em que elaborou o Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte: l - CONCLUSÕES DA AÇÃO INSPETIVA Em resultado da análise aos pedidos de reembolso de IVA solicitados pelo sujeito passivo "Z……….……., Lda.”, NIPC: …….……., referentes aos períodos de 2013-09, 2013-10, 2013-11 e 2013-12, foram verificadas irregularidades que originaram correções de imposto, no montante total de € 391.570,43. II. 3.3. Atividade Desenvolvida No período de setembro de 2013 a dezembro de 2013, as operações ativas declaradas pela Z……………………,Lda têm quase exclusivamente como destino o mercado externo. Registou na contabilidade transmissões intracomunitárias de bens e exportações, nos montantes de € 2.618.718,79 e de € 1.380.840,71, respetivamente. As aquisições dos bens que justificaram as transmissões intracomunitárias e as exportações foram efectuadas em território nacional e encontram-se documentadas exclusivamente por faturas emitidas pela sociedade "U……..……....", NIPC:………… (doravante designada apenas por U……………). • As Transmissões Intracomunitárias de Bens As transmissões intracomunitárias de bens registadas na contabilidade da Z……..…… Lda encontram-se documentadas por faturas emitidas aos seguintes clientes: (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida). Em termos contabilísticos, a Z………..,Lda registou gastos relativos ao transporte de mercadorias, no montante total de € 5.995,00, com base em faturas emitidas exclusivamente pela sociedade "T…….………...”, referentes às operações declaradas com as empresas espanholas "S……….…” e “R…….…….”, nos meses de setembro, outubro e dezembro de 2013 (Anexo l - folhas 5 a 7), por subcontratação de serviços a outras transportadoras, nomeadamente, às sociedades "Q…….……. ” e "P….………. ”. Os documentos de transporte apresentados pela Z………..,Lda, referem que as mercadorias foram transportadas de Portugal para outro Estado membro, por via rodoviária e a maioria dos serviços de transporte efetuada por terceiros, os transportadores. De acordo com a Convenção relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada (datada de 19/05/1956), torna-se necessário a apresentação das declarações de expedição, vulgarmente designadas por CMR, validamente preenchidas e certificadas, uma vez que são estes documentos que comprovam o transporte das mercadorias. De acordo com o artigo 6º da Convenção relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada, a declaração de expedição deve conter a identificação do transportador e a denominação corrente da natureza da mercadoria e o modo de embalagem, o que não se verificou em alguns dos CMRs, apresentados pela Z………………….Lda. Para além das irregularidades formais existentes nos CMRs apresentados pela Z………………….Lda, relativos às transmissões intracomunitárias foram verificadas outras incongruências, que põem em causa a isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA das Transmissões Intracomunitárias (RITI), como adiante se refere. • As Exportações As exportações de bens registadas na contabilidade da Z………………….Lda encontram-se documentadas por faturas emitidas aos seguintes clientes: (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Para cada exportação foi preenchida uma declaração electrónica aduaneira de exportação (DAU). Estas declarações encontram-se certificadas pelos Serviços Aduaneiros da Autoridade Tributária e Aduaneira. • As Aquisições de Bens Quanto ao fornecedor exclusivo de bens à Z………………….Lda, a U……..……., constatou-se o seguinte: —> A Z………………….Lda é o maior cliente nacional da U…….……., que tem como membro do conselho de administração, N……….…, também sócio e gerente da Z………………….Lda (Anexo l - folhas 8 a 15); —> Tanto a Z………………….Lda como a U…………. desenvolvem as suas atividades no mesmo local, no Centro Empresarial de Famões. —> Nas declarações periódicas do IVA entregues pela U……..….. foram declaradas aquisições intracomunitárias de bens, constando como principais fornecedores comunitários as sociedades espanholas "M…….……." e "S…………", que também são os principais clientes comunitários da Z………………….Lda. —> A U……..…. também efectua exportações em montantes superiores aos da Z………………….Lda, tendo-se identificado os clientes angolanos, "L……….. " e "J………...", sendo esta ultima sociedade angolana também cliente da Z………………….Lda Nos termos do dever de colaboração previsto no artigo 59º da Lei Geral Tributária, foi notificada a U…….…….. (ofício nº 026385 de 2014-04-08), para remeter à Direção de Finanças de Lisboa, entre outros, as cópias dos documentos relacionados com as aquisições dos bens que vendeu à Z………………….Lda (Anexo l - folhas 16 a 18). Estes elementos foram fornecidos em suporte informático (Pen Drive). No entanto, apenas foram enviados os documentos de aquisições efetuadas pela U…………., relativos aos produtos que foram transmitidos pela Z……………Lda para outros Estados membros. De acordo com os documentos apresentados, os produtos transmitidos pela Z………………….Lda, em maior quantidade, para o mercado comunitário, foram adquiridos pela U………… a sociedades nacionais representantes das marcas desses produtos. III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS III.1. Descrição dos Factos e Fundamentos A atividade exercida pela Z………………….Lda consiste na aquisição de produtos de higiene e limpeza para a sua posterior venda no mercado externo, transmissões intracomunitárias de bens e exportações, beneficiando das isenções de imposto, previstas no artigo 14º, do RITI e artigo 14º, do CIVA, respetivamente. Todas as aquisições de bens foram efetuadas a uma única sociedade, a U….…….., com a qual a Z………………….Lda mantém um relacionamento privilegiado, tendo em conta que um dos membros do conselho de administração da U…….…… é também sócio e gerente da Z………………….Lda e, que estas sociedades desenvolvem as suas atividades no mesmo local (Centro Empresarial de Famões). Conforme foi referido anteriormente, foram verificadas várias incongruências nos documentos apresentados pela Z………………….Lda, relativos às transmissões intracomunitárias, que põem em causa a isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA das Transmissões Intracomunitárias (RITI). As incongruências verificadas foram as seguintes: —> A sociedade espanhola "X………….”, cliente da Z………………….Lda, apesar de inscrita no Registo Mercantil de Tarragona (gerida por I…………….), não se encontra registada para efeitos de VIES; —> Nas declarações recapitulativas entregues pela Z………………….Lda referentes aos períodos de 2013-11 e 2013-12, as faturas das transmissões intracomunitárias à sociedade espanhola "X…………. ", foram declaradas como transmissões a sociedade inglesa "H………….."; —> A sociedade espanhola "V…………" encontra-se cessada no sistema VIES, desde 2013-11-21, no entanto foram declaradas vendas pela Z……………….Lda para a referida sociedade espanhola, em datas posteriores à da cessação indicada no sistema VIES; —> A sociedade espanhola "R………….." efetuou aquisições à Z……………Lda, antes de se encontrar registada no sistema VIES; —> Transportadores espanhóis intervenientes no transporte das mercadorias cessados ou não registados, para efeitos de VIES - "G…………" (ES..……….), "F………… " (ES………….) e "E…………" (ES…………..); —> Algumas das declarações de expedição (CMR) apresentam várias irregularidades quanto ao seu preenchimento, nomeadamente, por falta de identificação correta da transportadora que efetuou o serviço de transporte ou por não mencionar o tipo de bens transportados; —> A comprovação do transporte e entrega das mercadorias, por parte da Z………………….Lda, apresenta uma série de irregularidades. Esta comprovação baseia-se: Na apresentação de cópias do primeiro exemplar dos CMRs (destinado ao expedidor), carimbados (aposição de carimbos de cor nas cópias dos CMRs) e/ou assinados e datados (com caneta de cor azul) no local reservado ao recetor das mercadorias (campo 24 do CMR); Na apresentação de declarações relativas ao transporte de mercadorias efetuadas em viaturas dos próprios clientes, sem qualquer outro elemento que permita comprovar que as viaturas utilizadas são de sua propriedade e têm capacidade para acondicionar as mercadorias transportadas; Na apresentação de declarações emitidas pelos clientes a confirmarem a receção das mercadorias, em que a maioria destas declarações consiste em cópias, sem qualquer data de referência e sem identificação das pessoas que as emitiram, não sendo possível de forma credível atestar que as mesmas foram emitidas pelos clientes. Em termos fiscais, as transmissões intracomunitárias de bens encontram-se isentas de Imposto, nos termos da alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA das Transmissões Intracomunitárias (RITI). Para que essa isenção se verifique é necessário que se encontrem reunidas cumulativamente as seguintes condições: —> As transmissões devem ser efetuadas a título oneroso, por sujeitos passivos enquadrados no regime normal do IVA; —> Os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro; —> O adquirente dos bens se encontre registado para efeitos de IVA noutro Estado membro, tenha comunicado ao vendedor o seu número de identificação fiscal (válido) e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens. A verificação de tais condições, com vista à aplicação da isenção nas transações, incumbe ao sujeito passivo vendedor, o qual deve ser capaz de comprovar de forma inequívoca todos os elementos exigidos no referido artigo do RITI, designadamente o transporte dos bens para outro Estado membro, sob pena da operação ser considerada localizada em território nacional e como tal sujeita a imposto. Em 2014-04-23, o sócio-gerente da Z……………Lda, N…………. veio esclarecer, através de e-mail, os procedimentos adoptados pela sociedade, quanto ao preenchimento dos documentos de transporte e confirmação da entrega das mercadorias aos seus clientes comunitários. Seguidamente transcreve-se os esclarecimentos prestados pelo referido sócio gerente da Z………………….Lda (Anexo l - folha 19). "... sobre o processamento dos CMR, vimos pela presente informar o seguinte: 1 – O transportador contratado pelo nosso cliente, desloca-se ao armazém onde está localizada a mercadoria que é objeto de transmissão, para efetuar a respetiva carga: 2 – Enquanto é efectuado o carregamento da mercadoria, o motorista entrega os originais do CMR (s) ao responsável logístico; 3 – Após o carregamento da carga, o responsável logístico do armazém preenche todos os campos do CMR (s), que é assinado por este e pelo motorista da viatura contratada, validando todos os campos: 4 – Para confirmar a boa receção da mercadoria transportada, e após a entrega desta, pedimos ao nosso cliente, enquanto não chega o duplicado do CMR, para nos remeter uma cópia carimbada e assinada do mesmo: 5 – Posteriormente é enviada pelo cliente a declaração em como a mercadoria chegou em boas condições, mencionando o número da fatura de venda, e o respetivo valor. São estas a rotinas praticadas na elaboração e receção dos CMR ..." Este esclarecimento não foi assinado pelo referido sócio-gerente, para além de ser contraditório em relação ao verificado na documentação apresentada pela Z………………….Lda, para comprovação do transporte e entrega das mercadorias aos clientes comunitários, assim como, o método adoptado não corresponde aos procedimentos utilizados, no circuito documental das declarações de expedição. A declaração de expedição (CMR) deve ser emitida, pelo menos, em três exemplares. Atualmente tem-se verificado a existência de quatro ou mais exemplares do CMR. A distribuição destes exemplares é feita da seguinte forma: O 1º exemplar do CMR para o expedidor dos bens; O 2º exemplar do CMR para o destinatário dos bens; O 3º exemplar do CMR para o transportador; Os restantes exemplares, normalmente, servem de comprovativo do serviço de transporte e são entregues pelos transportadores às empresas que contrataram estes serviços. Estes exemplares do CMR devem ser devidamente preenchidos, assinados e carimbados pelo expedidor e pelo transportador, antes do início do transporte, ficando o 1º exemplar do CMR na posse do expedidor, enquanto os restantes exemplares acompanham a mercadoria e são assinados, carimbados e datados, pelo receptor das mercadorias, aquando da entrega das mesmas. O representante legal da Z………………….Lda foi notificado (ofício nº 035068 de 2014/05/20), para esclarecer, entre outras, as questões que lhe tinham sido colocadas relativas à comprovação do transporte e entrega das mercadorias aos seus clientes comunitários (Anexo l - folhas 20 e 21). Em resposta à notificação o sócio-gerente da Z………………….Lda (entrada 2014Eoo1904968 de 2014-05-29), N……..…., enviou os esclarecimentos relativos às questões que lhe foram colocadas (Anexo l - folhas 22 e 23). No entanto, da leitura destes esclarecimentos, nomeadamente, no que se refere à obtenção dos comprovativos da entrega das mercadorias aos clientes comunitários, o sujeito passivo não acrescentou nada de novo, em relação aos esclarecimentos anteriores, aliás, limitou-se a transcrever as mesmas "rotinas praticadas na elaboração e receção dos CMR" (Anexo l - folha 22, página 44). Face ao exposto foi necessário proceder: À consulta e recolha de documentos em transportadoras relacionadas com os transportes das mercadorias faturadas pela Z………………….Lda aos seus clientes, sediadas no distrito de Lisboa, a coberto de Despachos de Inspeção; A pedidos de cooperação administrativa intracomunitária, a outros Estados membros, para vários clientes da Z………………….Lda Da conjugação de toda a documentação recolhida nos transportadores, com a documentação e as informações obtidas dos Estados membros, constatou-se que a maioria das incongruências verificadas nos documentos apresentados pela Z………………….Lda continua a subsistir, em especial na comprovação efetiva da saída das mercadorias de Portugal para outro Estado membro. Seguidamente descreve-se as situações irregulares verificadas, relativas a cada cliente comunitário da Z………………….Lda III.1.1. "M…………., " (ES………….) Esta sociedade espanhola encontra-se registada no sistema VIES desde 22/03/2000, com sede em CTRA ……… Murcia (Anexo II - folha 1). De acordo com a informação cadastral a atividade desenvolvida pela "M…………. " (doravante designada por M……….) consiste no comércio por grosso de vários produtos, entre eles, os de higiene e limpeza. De setembro a dezembro de 2013, a Z………………….Lda faturou à sociedade espanhola M…………, produtos de higiene e limpeza no montante total de € 743.747,72, através das seguintes faturas (Anexo II-folhas 2, 5, 9,13, 17, 21, 25, 29,33, 37,41, 44 e 48): • Comprovação dos Transportes e Receção das Mercadorias De acordo com os originais do 1º exemplar dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda, as mercadorias fornecidas à M………, foram transportadas de Portugal (Famões) para Espanha (Múrcia), exclusivamente por transportadores espanhóis, os quais se identificam seguidamente (Anexo II-folhas 3, 6, 10, 14, 18, 22, 26, 30, 34, 38, 42, 45 e 49): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Para a confirmação da receção das mercadorias pela M………, a Z………………….Lda apresentou (Anexo II-folhas 4, 7, 11,15, 19,23,27, 31, 35, 39, 43, 46 e 50): —> Para sete das faturas que emitiu, cópias do primeiro exemplar dos CMRs, carimbados e rubricados pela sociedade espanhola (trata-se de um carimbo de cor avermelhada), sem qualquer data de referência à receção das mercadorias, e; —> Para as restantes seis faturas que emitiu, o original do quarto exemplar dos CMRs, carimbados e rubricados pela sociedade espanhola (o mesmo carimbo de cor avermelhada), também sem referência à data correspondente à recepção das mercadorias. Os exemplares do CMR nº 354942 A (Modelo ANTRAM), manuscrito com a identificação dos "D…………", recolhidos na Z………………….Lda (1º e 4º exemplar do CMR) não apresentam o mesmo grafismo. No quarto exemplar do referido CMR, referente à comprovação da entrega das mercadorias à M….…….., não constam os campos 22, 23 e 24, referentes às identificações do expedidor, da transportadora e do recetor dos bens, que consta do primeiro exemplar do mesmo CMR (Anexo II - folhas 26 e 27). Acontece que todos os exemplares emitidos da declaração de expedição (CMR) devem conter a mesma forma gráfica, não podendo o CMR nº 354942A ser considerado comprovante credível da realização do transporte e entrega das mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à M…………. (fatura nº 2951 de 2013-11-19). Junto de cada declaração de expedição (CMR) encontra-se uma declaração referente à receção das mercadorias no armazém da sociedade espanhola M…………, a qual menciona o envio de cópia do respetivo CMR. Estas declarações encontram-se documentadas em papel timbrado da sociedade espanhola (possível cópia em papel timbrado), todas datadas de 2014-01-17, sem identificarem a pessoa responsável pela emissão das mesmas e sem qualquer data relativa a receção das mercadorias (Anexo II - folhas 8, 12, 16,20, 24, 28, 32, 36, 40, 47 e 51). Tendo a Z………………….Lda recebido da M………., em 2014-01-17, as declarações de expedição (CMR), que confirmam a entrega das mercadorias à referida sociedade espanhola, adquiridas entre setembro e dezembro de 2013, não se vislumbra o motivo de continuarem a existir cópias do primeiro exemplar dos CMRs, carimbados e rubricados (carimbo de cor avermelhada), pela M…….……, a justificar a entrega das mercadorias. Em relação a estas declarações justificativas da receção das mercadorias, constatou-se ainda que o logotipo da M………… utilizado na emissão das mesmas é diferente, em função dos exemplares dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda, ou seja, nas declarações que acompanham as cópias do primeiro exemplar dos CMRs, o logotipo da M………. é diferente daquele que consta na declaração que acompanha o original do quarto exemplar dos CMRs (Anexo II - folhas 19, 20, 23 e 24, a título exemplificativo). • Cooperação Administrativa Intracomunitária Da análise aos documentos remetidos e informação obtida pela Agência Tributária de Espanha (resposta ao pedido de cooperação administrativa intracomunitária), verificou-se que (Anexo II - folhas 52 a 65): —> A Agência Tributária de Espanha solicitou à M……….. que apresentasse os documentos relativos às relações comerciais com a Z………………….Lda. Nos documentos apresentados pela M..…….. e remetidos pela referida Agência Tributária, não constam quaisquer documentos relativos à contratação dos serviços de transporte, apesar da sociedade espanhola ter informado que foi ela quem contratou estes serviços; —> Nos documentos apresentados pela M……….. e remetidos pela referida Agência Tributária, constam as declarações de expedição destinadas ao adquirente/destinatário dos bens (2º exemplar do CMR), carimbados, rubricados e sem qualquer data de referência quanto à receção das mercadorias. Nestes exemplares o carimbo utilizado pela sociedade espanhola, no campo 24 dos CMRs, é diferente daquele que consta dos exemplares apresentados pela Z………………….Lda, para comprovar o transporte e entrega das mercadorias (cópias do 1º exemplar dos CMRs ou originais do 4º exemplar dos CMRs); — A informação da Agência Tributária de Espanha refere que os transportadores que constam dos CMRs apresentados pela M…..….. são espanhóis e o mais utilizado para os serviços de transporte é a sociedade "C…………..”, a qual se encontra vinculada à M………. e tem o mesmo domicílio fiscal, suscitando algumas dúvidas quanto à realização destes transportes. • Conclusões sobre as Transmissões Declaradas ao Cliente M……….. Da análise conjunta aos documentos apresentados pela Z………………….Lda, com os documentos remetidos e informação obtida pela Agência Tributária de Espanha (resposta ao pedido de cooperação administrativa intracomunitária), conclui-se que não existem comprovativos credíveis, quanto a realização dos transportes de Famões (Portugal) para Múrcia (Espanha), pelos seguintes motivos: —> Os exemplares dos CMRs recolhidos na Z………………….Lda (cópias do 1º exemplar e 4º exemplar) apresentam divergências em relação àqueles que foram apresentados pela M……….. (2º exemplar do CMR), na aposição de um carimbo diferente no campo destinado ao receptor das mercadorias (campo 24 dos CMRs) (Anexo II - folhas 50 e 53, a título exemplificativo); —> O 4º exemplar do CMR nº 354942 A (modelo ANTRAM) apresentado pela Z………………….Lda, para confirmar o transporte e entrega das mercadorias à M…………, não apresenta a mesma forma gráfica do 1º e 2º exemplares deste CMR (Anexo II - folhas 26, 27 e 59); —> As declarações apresentadas pela Z………………….Lda, relativas à receção das mercadorias pela M………, são impessoais, para além de existirem dois "modelos" diferentes, consoante o exemplar do CMR apresentado pela Z………………….Lda, para comprovar a entrega da mercadoria faturada à sociedade espanhola (cópia do 1º exemplar ou original do 4º exemplar). Para beneficiar da isenção de imposto nas transmissões intracomunitárias bens é necessário que se encontrem reunidas, cumulativamente, as condições previstas na alínea a), do artigo 14º, do RITI e, que estas operações se encontrem devidamente documentadas, o que não se verificou nas operações intracomunitárias, tituladas pela Z………………….Lda e pela M…….., devido à falta de coerência nos documentos apresentados por estas sociedades, os quais não comprovam de forma clara e inequívoca, que as mercadorias carregadas em Portugal foram efetivamente descarregadas em Espanha. Assim, as mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à M……… são tributadas em território nacional, conforme o disposto no artigo 6º do Código do IVA, sendo o imposto apurado e exigível, na data de emissão das faturas, de acordo com os artigos 7º e 8º do Código do IVA. Nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Código do IVA, procedeu-se ao apuramento do imposto inerente a estas transmissões, aplicando-se as taxas de imposto referida na alínea a) e c) do artigo 18º do mesmo diploma legal. O valor do imposto apurado foi de € 151.589,50, repartido pelos seguintes períodos (Anexo II - folhas 66 e 67): III.1.2. B………… (ES………..) / S……..…. (ES…………) (...)[2] Na sequência do exercício do direito de audição a Autoridade Tributária e Aduaneira deixou de fazer qualquer correcção quanto à transacção com esta empresa. III.1.2.2. S…………. (ES………..) Entre setembro e dezembro de 2013, a Z………………….Lda faturou à S…………, produtos de higiene e limpeza no valor de € 692.665,16, através das seguintes faturas (Anexo III - folhas 6, 10, 14, 15, 19, 23, 26, 30, 31, 35, 39, 40, 44 e 48): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) A fatura nº 2934, datada de 21/10/2013 não tem CMR associado, existindo apenas declarações anexas à referida fatura, em que numa dessas declarações consta o nome e a assinatura do gerente, Z1…….….. e a identificação de um veículo de matrícula …….. (reboque ………), conforme Anexo III - folhas 23 a 25. Situação idêntica à verificada na X1…………, cujos argumentos referidos anteriormente, quanto à comprovação deficitária do transporte das mercadorias em viatura própria da X1……...., se aplicam também para o transporte dos produtos pela S…..……, no seu próprio camião, ou seja, a declaração apresentada pela Z………………….Lda, com base no Ofício Circulado 30009 de 10/12/1999 da Direção de Serviços do IVA, para justificar o transporte das mercadorias de Portugal para Espanha, em viatura própria do adquirente dos bens, carece de comprovativo adicional relativo à viatura que transportou esses bens, nomeadamente, se a mesma tem capacidade para acondicionar as mercadorias e se a S…….….. é a proprietária ou locatária do veículo de matrícula ……… (reboque ………), pois caso tal não se verifique o serviço estaria a ser prestado por um terceiro (transportador) o que exigiria o correspondente CMR. • Comprovação dos Transportes e Receção das Mercadorias De acordo com os originais do 1º exemplar dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda as mercadorias fornecidas à S…..……, foram transportadas de Portugal (Famões) para Espanha (Ciudad Real), pelos seguintes transportadores nacionais e espanhóis (Anexo III - folhas 7, 11, 20, 27, 32,36, 41, 45 e 49): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Por consulta ao cadastro do Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias (VIES) constatou-se que "G……….." (ES…………), operador em nome individual, com atividade de transportes rodoviários de mercadorias, encontra-se cessado, desde 2007-11-19, enquanto, que o transportador espanhol "E……..….. " (ES………..) não se encontra registado para efeitos de VIES (Anexo III - folhas 51 e 52). Para confirmação da receção das mercadorias pela S………, a Z………………….Lda apresentou: —> Cópia do primeiro exemplar dos CMRs, carimbados, assinados e datados pela sociedade espanhola (trata-se do carimbo de cor azul utilizado na maioria das cópias) (Anexo III - folhas 8,12,16,21,28,33,37,42, 46 e 50); —> Cópias das declarações da S…..….. a certificar o recebimento das mercadorias faturadas pela Z………………….Lda, carimbadas e rubricadas pelo gerente da referida sociedade espanhola, V1……..…, sem qualquer data de referência de emissão das mesmas. Nestas declarações os únicos elementos que não fazem parte da cópia, foram manuscritos, num texto "chapa" e referem-se ao número da fatura emitida pela Z………………….Lda e à correspondente data de emissão da mesma (Anexo III-folhas 9,13,17,18, 22, 29, 34, 38,43,47). • Cooperação Administrativa Intracomunitária Em resposta ao pedido de cooperação administrativa intracomunitária, a Agência Tributária de Espanha, remeteu apenas cópias dos documentos apresentados pela S………, sem qualquer outra informação adicional. Os CMRs apresentados relativos aos transportadores espanhóis, cessados ou não registados para efeitos de VIES, não podem ser considerados comprovativos credíveis quanto a realização dos serviços transporte de mercadorias de Portugal para Espanha, não tendo sido obtida qualquer informação por parte da Agência Tributária de Espanha, passíveis de validar a realização efetiva destes transportes. Do mesmo modo, também o transporte de mercadorias em camião próprio da S……….., baseado apenas numa declaração e em portagens (cópias de talões remetidos pela Agência Tributária de Espanha), sem a identificação do proprietário ou locatário do camião e, sem possibilidade de efetuar qualquer ligação entre os referidos talões e as transmissões de bens, cujo transporte efetivo se pretende validar, não podem ser considerados comprovativos credíveis de que o transporte de Portugal para Espanha foi efetivamente realizado (Anexo III - folhas 53 a 56). • Conclusões sobre as Transmissões Declaradas ao Cliente S……. As transmissões de bens efetuadas pela Z………………….Lda à S………, cujos documentos apresentados são insuficientes para validar e comprovar a efetiva da realização dos transportes de Portugal para Espanha (requisito indispensável para a isenção do IVA), são tributadas em território nacional, conforme o disposto no artigo 6º do Código do IVA, sendo o imposto apurado e exigível, na data de emissão das faturas, de acordo com os artigos 7º e 8º, do Código do IVA. Assim, procede-se ao apuramento do imposto inerente a estas transmissões, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Código do IVA, aplicando-se as taxas de imposto referidas nas alíneas a) e c) do artigo 18º do mesmo diploma legal, sendo o valor do imposto de € 34.254,44, repartido pelos seguintes períodos (Anexo III - folha 57): III.1.3. H……… (GB………..) / X………… (ES……….) Estas duas empresas são controladas pela mesma pessoa, I..……... A sociedade espanhola "X………..", apesar de inscrita no Registo Mercantil de Tarragona, não se encontra registada para efeitos de VIES (Anexo IV - folhas 1 e 2). Em termos declarativos, a Z………………….Lda mencionou apenas nas declarações recapitulativas do IVA, transmissões intracomunitárias de bens à sociedade inglesa "H………..", tendo incluído nos montantes declarados, os valores que faturou à sociedade espanhola "X………". Em termos contabilísticos, a Z………………….Lda registou na mesma conta de clientes (conta 21.1.1.2.19), as faturas que emitiu para as sociedades "H…..…...” e “X…..….” (Anexo IV- folhas 3 e 4). III.1.3.1. H…….., (GB……….) Esta sociedade inglesa encontra-se registada no sistema VIES desde 2008-07-21 e localiza-se em Huntingdon (………………..). De acordo com a informação cadastral a atividade desenvolvida pela "H……….” (doravante designada por H…………GB) consiste no comércio por grosso de perfumes e de produtos de higiene e limpeza (Anexo IV - folha 5). De setembro a dezembro de 2013, a Z………………….Lda faturou à H………GB, perfumes e produtos de higiene e limpeza no montante total de € 312.869,84, através das seguintes faturas (Anexo IV - folhas 6,10,14,18 e 22): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) • Comprovação dos Transportes e Receção das Mercadorias De acordo com os originais do 1º exemplar dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda as mercadorias fornecidas à H…….GB, foram transportadas de Portugal (Famões) para o Reino Unido, pelos seguintes transportadores nacionais (Anexo IV-folhas 7,11,15,19,23): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Para confirmação da receção das mercadorias pela H……GB, a Z………………….Lda apresentou: —> Cópia do primeiro exemplar dos CMRs assinados e datados, não existindo nenhum carimbo que possa identificar a sociedade inglesa como receptora das mercadorias, ou qualquer identificação da pessoa que recepcionou estas mercadorias. Tanto a assinatura do receptor da mercadoria, como a data de entrega da mercadoria, foram manuscritas nas referidas cópias dos CMRs, com caneta de cor azul (Anexo IV-folhas 8,12,16 e 20); —> Declarações emitidas pela H……GB, em papel timbrado, que certificam o recebimento das mercadorias faturadas pela Z………………….Lda, assinadas sem identificar a pessoa que as emitiu (Anexo IV-folhas 9,13,17,21 e 24). • Cooperação Administrativa Intracomunitária Em resposta ao pedido de cooperação administrativa intracomunitária, as Autoridades Fiscais do Reino Unido, informaram que (Anexo IV - folha 25): —> A H…… GB assumiu a propriedade dos bens em Portugal e enviou-os para um espaço arrendado num armazém localizado em território Português, local onde estes bens permaneceram durante algumas semanas; —> Posteriormente os bens são expedidos pela H……GB para os seus clientes, localizados em outros países comunitários; —> Este método permite à H…… GB manter o negócio, sem que a Z………………….Lda tenha conhecimento de quem são os seus clientes. • Conclusões sobre as Transmissões Declaradas ao Cliente H……….GB A fazer fé nos elementos apresentados pela Z………………….Lda (cópias do 1º exemplar dos CMRs assinadas pelo destinatário e nas declarações do mesmo, em papel timbrado, a certificar o recebimento das mercadorias), teríamos que considerar as operações como transmissões intracomunitárias tendo as mercadorias sido transportadas de Portugal para o Reino Unido. Em função das declarações prestadas pela H……….GB às Autoridades Fiscais do Reino Unido, concluímos que afinal as mercadorias não saíram do território nacional, no momento da sua transmissão. Em função do exposto, não pode ser conferida a isenção às operações declaradas para este operador, nos termos do artigo 14º do RITI. Assim, procede-se ao apuramento do imposto inerente a estas transmissões, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Código do IVA, aplicando-se a taxa de imposto referida na alínea c) do artigo 18º do mesmo diploma legal. O imposto apurado nestas transmissões foi de € 71.960,07, repartido pelos seguintes períodos (Anexo IV-folha 26): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) III.1.3.2. X…………. (ES…………) Conforme foi referido anteriormente, a sociedade espanhola "X……..… ", apesar de inscrita no Registo Mercantil de Tarragona, não se encontra registada para efeitos de VIES. O seu Objeto Social consiste na importação, exportação, distribuição e comercialização de produtos de drogaria, perfumaria, higiene e limpeza e na intermediação comercial dos mesmos produtos. Entre novembro e dezembro de 2013, a Z………………….Lda faturou à sociedade espanhola "X……….." (doravante designada por X………ES), produtos de higiene e limpeza, no montante total de € 76.402,56, através das seguintes faturas (Anexo IV - folhas 27, 31 e 35): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) * Comprovação dos Transportes e Entrega das Mercadorias De acordo com o original do 1º exemplar dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda, as mercadorias fornecidas à X……..ES foram transportadas de Portugal para Espanha, por transportadores nacionais, os quais se identificam seguidamente (Anexo IV - folhas 28, 32 e 36): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) No CMR sem número foi manuscrito no campo destinado à identificação do transportador a menção "U1………" (campo 16). A matrícula ……. da viatura indicada para a realização do transporte é propriedade da sociedade "T1……....." (NIF: ………..). Trata-se de um CMR que não se encontra validamente preenchido. Para confirmação da receção das mercadorias pela X………ES, a Z………………….Lda apresentou: —> Cópia do primeiro exemplar dos CMRs assinados e datados, não existindo nenhum carimbo que possa identificar a sociedade espanhola como receptora das mercadorias, ou qualquer identificação da pessoa que rececionou as mercadorias. Tanto a assinatura do recetor da mercadoria, como a data de entrega da mercadoria, foram manuscritas nas referidas cópias dos CMRs, com caneta de cor azul (Anexo IV-folhas 29,33 e 37); —> Declarações emitidas pela X………ES, em papel timbrado, que certificam a receção das mercadorias faturadas pela Z………………….Lda. Estas declarações encontram-se datadas e assinadas, sem identificar a pessoa que as emitiu (Anexo IV - folhas 30, 34 e 38). O CMR nº 26998 emitido pela transportadora "S1……….." (sediada no distrito de Lisboa), suporta o transporte da mercadoria faturada pela Z………………….Lda à X………ES, através da fatura nº 2964 de 2013-11-29. Entre o exemplar deste CMR, apresentado pela Z………………….Lda para justificar a entrega das mercadorias à X……ES, e o exemplar do mesmo CMR recolhido na referida transportadora, foram verificadas as seguintes divergências (campos 3,4 e 24 do CMR) (Anexo IV - folhas 33 e 39): —> O exemplar do CMR nº 26998 recolhido na transportadora "S1……..", menciona que as mercadorias carregadas em Famões no dia 29 de novembro de 2013 devem ser entregues em Tarragona (Espanha). No entanto, estas mercadorias foram descarregadas em Vialonga (Portugal) no mesmo dia em que foram carregadas, tendo as mesmas sido rececionadas pela sociedade "R1……….."; —> A cópia do primeiro exemplar do CMR nº 26998 apresentado pela Z………………….Lda, menciona que as mercadorias carregadas em Famões no dia 29 de novembro de 2013 devem ser entregues em Tarragona (Espanha), tendo as mesmas sido descarregadas no dia 2 de dezembro de 2013, não sendo possível identificar o local de descarga ou a pessoa que rececionou estas mercadorias. • Cooperação Administrativa Intracomunitária Da informação obtida pela Agência Tributária de Espanha em relação à X…..…ES, em resposta ao pedido de cooperação administrativa intracomunitária, destaca-se que esta sociedade espanhola apresentou vários pedidos para obter o registo de operador comunitário no VIES (último em 2014-09-08) (Anexo IV - folha 40). Todos estes pedidos têm sido indeferidos, devido à inexistência de uma estrutura adequada para o desenvolvimento da atividade comercial declarada e também por várias irregularidades detetadas nos documentos que titulam as operações comerciais desta sociedade espanhola. • Conclusões sobre as Transmissões Declaradas ao Cliente X…….ES. Para além da X……ES não se encontrar registada como operador comunitário, também os documentos analisados relativos à expedição e entrega dos bens, não comprovam que os bens faturados pela Z………………….Lda a esta sociedade espanhola tenham saído de Portugal. A X………ES na qualidade de adquirente comunitário, não reúne as condições estipuladas na alínea a), do artigo 14º, do RITI, dado a mesma não se encontrar registada para efeitos de VIES, não podendo a Z………………….Lda beneficiar da isenção prevista no mesmo artigo, nas transmissões que efetuou à referida sociedade espanhola. Assim, as transmissões de bens faturadas pela Z………………….Lda à X………ES são tributadas em território nacional, conforme o disposto no artigo 6º, nº 1, do Código do IVA, sendo o imposto apurado e exigível, na data de emissão das faturas, de acordo com os artigos 7º e 8º do Código do IVA. Nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Código do IVA, procedeu-se ao apuramento do imposto inerente a estas transmissões, aplicando-se as taxas de imposto referidas nas alíneas a) e c) do artigo 18º do mesmo diploma legal. O valor do imposto apurado foi € 12.934.43, repartido pelos períodos de 2013-11 e 2013-12 (Anexo IV - folha 41): III.1.4. V………….. (ES……….) Esta sociedade espanhola esteve registada no sistema VIES, entre 01/08/2007 e 21/11/2013, data em que foi cessada. Localizava-se na ……….. de Sevilla (Anexo V - folha 1). De acordo com informação cadastral a atividade desenvolvida pela "V…….…. " (doravante designada por V……..) consistia no comércio por grosso de vários produtos, entre eles, os de higiene e limpeza. De setembro a dezembro de 2013, a Z………………….Lda faturou à V…….….. produtos de higiene e limpeza no montante total de € 287.529,87, através das seguintes faturas (Anexo V - folhas 2, 6, 10, 14, 18 e 22): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Desde 2013-11-22, que a V……… na qualidade de adquirente comunitário, não reúne as condições estipuladas na alínea a) do artigo 14º do RITI, dado a mesma ter sido cessada, em 2013-11-21, para efeitos de VIES. • Comprovação dos Transportes e Receção das Mercadorias De acordo com o original do 1º exemplar dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda as mercadorias fornecidas à V……. foram transportadas de Portugal para Espanha e Itália, pelos seguintes transportadores (Anexo V-folhas 3, 7,11,15,19 e 23): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Para confirmação da receção das mercadorias pela V…….., a Z………………….Lda apresentou: —> O original do quarto exemplar dos CMR's, carimbados, assinados e datados pela sociedade espanhola (Anexo V - folhas 4, 8, 12, 16, 19 e 24); —> Declarações referentes à recepção das mercadorias pela V………, carimbadas e assinadas pelo sócio-gerente, Q1……., no entanto, estas declarações não se encontram datadas (Anexo V- folhas 5, 9,13,17,21 e 25): A maioria das declarações de expedição não contém a designação corrente dos bens transportados, indicando no campo 6 dos CMRs, apenas o número de paletes, assim como os locais de destino dos bens indicados (campo 4 do CMR), nem sempre são coincidentes com os locais de descarga dos bens (campo 24 do CMR). De acordo com estes CMRs, as "paletes" carregadas em Famões (Portugal) que deveriam ter sido descarregadas em Sevilha, Algeciras ou Itália, indicam sempre como local de descarga Sevilha. * Cooperação Administrativa Intracomunitária Em relação à sociedade espanhola V……. foram obtidas duas respostas relativas a pedidos de cooperação administrativa intracomunitária, referentes às relações comerciais entre esta sociedade espanhola e a Z………………….Lda O primeiro pedido de cooperação administrativa intracomunitária abrangeu o período de 2012-01-01 a 2013-06, enquanto que o segundo pedido abrangeu o exercício de 2013, com especial incidência nos períodos de 2013-09 a 2013-12. Relativamente ao primeiro pedido de cooperação administrativa intracomunitária a Agência Tributária de Espanha informa que (Anexo V - folha 26, páginas 51 e 52); —> A V……. não dispõe de uma estrutura empresarial básica para o desenvolvimento da atividade (nem instalações, nem pessoal ao seu serviço); —> Não apresentou todos os documentos que lhe foram solicitados e naqueles que apresentou foram verificadas várias incongruências relacionadas com os transportes, nomeadamente, nas datas e locais de carga e descarga das mercadorias, não havendo provas de que as mercadorias tenham saído de Portugal; —> De acordo com o verificado foi proposto, pela referida Agência tributária, cancelamento do registo no VIES, em 2013-10-01. Em relação ao segundo pedido de cooperação administrativa intracomunitária, a Agência Tributária de Espanha confirma o cancelamento do registo de operador comunitário da V……., desde 2013-11-21 (Anexo V-folha 27) e remete as cópias dos documentos apresentados pela V……., que consistem: —> Nas faturas emitidas pela Z………………….Lda à V……. e nas declarações de expedição dos bens, destinadas ao receptor das mercadorias, ou seja, do 2º exemplar dos CMRs (CMR nº 101620485 não remetido, correspondente à fatura 2921 emitida pela Z………………….Lda); —> Em algumas faturas emitidas pela V……… aos seus clientes, que justificam as aquisições à Z………………….Lda e; —> Em alguns documentos de transporte das mercadorias vendidas pela V………. • Análise Documental Conjunta Através dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda constatou-se que os serviços de transporte efetuados pelas transportadoras "P1………” (CMR nº 101958092) e "O1………." (CMR nº 101620485), foram contratados pela sociedade "N1…………". Na sociedade de transportes "N1………." (doravante designada por N1…….) foram recolhidos os documentos relativos aos serviços de transportes efetuados com a sua intervenção. Nesta sociedade foram também fornecidos os documentos da transportadora espanhola com a mesma denominação da transportadora nacional. Nos exemplares dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda e pela V…….. (à Agência Tributária de Espanha), não existem divergências no preenchimento dos mesmos. No entanto, da análise conjunta efetuada a estes CMRs, com os restantes documentos remetidos pela Agência Tributária de Espanha e os recolhidos na transportadora N1……… , foram verificadas várias situações irregulares, as quais se descrevem nas alíneas seguinte, em função da fatura emitida pela Z………………….Lda e do correspondente CMR. Fatura nº 2913 de 2013-09-02 - CMR nº 2913 de 2013-09-02 – CMR nº 380161 Esta fatura emitida pela Z………………….Lda. à V……., corresponde à venda de 95.040 unidades de sabonetes da marca "Dove", cujo transporte de Famões para Sevilha, teve início no mesmo dia em que foi emitida a fatura, sendo a transportadora responsável pelo transporte dos sabonetes/"paletes", a "M1………” (doravante designada por M1……), conforme os exemplares do CMR nº 380161 apresentados pelas sociedades Z………………….Lda e V………. (Anexo V - folhas 3,4,28 e 29). A V……. vendeu os sabonetes que adquiriu à Z………………….Lda, a uma sociedade localizada em MALTA, denominada L1………, através da fatura nº 2013000032 datada de 2013-08-30. Estes sabonetes vendidos pela V……. foram também transportados pela M1……., no dia 02 de setembro de 2013, de Famões para o porto de Leixões, tendo sido utilizada neste transporte a mesma viatura e o mesmo reboque que supostamente estaria a caminho de Sevilha (Viatura ……., Reboque ……..) (Anexo V - folhas 29 a 31). A guia de transporte nº 0265723 emitida pela M1……, para o transporte dos sabonetes vendidos pela V……., menciona no campo da descrição das mercadorias um contentor (CLDU-961060/8) selado (selo nº 656726), o qual foi expedido pela sociedade J1……… , localizada em Malta. Fatura nº 2916 de 2013-09-10 - CMR nº 101958092 De acordo com o CMR nº 101958092, o transporte dos produtos constantes desta fatura, emitida pela Z………………….Lda à V…….., foi efetuado pela sociedade "P1……….", tendo estes serviços de transporte sido contratados pela transportadora N1……..… Em relação ao referido CMR foram apresentados os seguintes exemplares: —> Na Z………………….Lda, o primeiro exemplar destinado ao expedidor e o quarto exemplar que lhe foi entregue pela V…….., para confirmar a entrega das mercadorias (Anexo V - folhas 7 e 8); —> NA V………, o segundo exemplar destinado ao recetor das mercadorias (Anexo V - folha 32), e; —> Na transportadora N1……., o terceiro exemplar do CMR (Anexo V - folha 33). Em nenhum destes exemplares do CMR é referido o tipo dos produtos transportados, indicando apenas o número de paletes (trinta e uma). Nos exemplares do CMR apresentados pela Z………………….Lda e pela V………, não existem divergências no preenchimento. De acordo com estes exemplares do CMR nº 101958093, as "31 paletes" carregadas em Famões deveriam ter sido descarregadas em Algeciras, mas foram rececionadas em Sevilha, pela V……. (campos 3,4 e 24 do CMR). No exemplar do CMR recolhido na transportadora N1……, menciona que foram transportadas "31 paletes" e acresce que foram recebidas "33 paletes de suelo" (campos 10 a 13 do CMR), enquanto que, os exemplares apresentados pela Z………………….Lda e pela V…….. fazem referência apenas às "31 paletes". No campo 24 do CMR recolhido na transportadora N1……., referente ao recetor das "paletes", encontra-se carimbado pela sociedade espanhola "I1………", sem referência ao seu número de identificação fiscal ou à sua localização. Se o 2º, 3º e 4º exemplares do CMR acompanham as mercadorias desde o local da carga das mesmas até ao local onde são descarregadas, não se vislumbra o motivo das divergências verificadas no seu preenchimento (campos 10 a 13 e 24 do CMR). De acordo com os documentos recolhidos, os serviços de transporte relacionados com esta transmissão, foram faturados pela transportadora espanhola "N1…….." à sociedade nacional "H1………" (Anexo V - folha 34). Para concluir refere-se ainda que a sociedade " H1…….", sediada em Portugal é administrada por G1……. (NIF: ………, cônjuge de F1……. (NIF: ………), gerente da sociedade espanhola V…….. (Anexo V- folha 35). Fatura nº 2921 de 2013-09-18 - CMR nº 101620485 De acordo com o CMR nº 101620485, o transporte dos produtos constantes desta fatura, emitida pela Z………………….Lda à V……., foi efetuado pela sociedade "O1………", tendo este serviço de transporte sido contratado pela transportadora N1…….... Em relação a este CMR foram apresentados os seguintes exemplares: —> Na Z………………….Lda o primeiro exemplar destinado ao expedidor e o quarto exemplar que lhe foi entregue pela V……… para confirmar a entrega das mercadorias (Anexo V - folhas 11 e 12), e; —> Na transportadora N1………, o terceiro exemplar do CMR (Anexo V - folha 36). Em nenhum destes exemplares do CMR é referido o tipo de produtos transportados indicando apenas o número de paletes (cinquenta e seis). De acordo com os exemplares do CMR nº 101620485, apresentados pela Z………………….Lda, as "56 paletes" carregadas em Famões deveriam ter sido descarregadas em Algeciras, mas foram rececionadas em Sevilha, pela V…….. (campos 3, 4 e 24 do CMR). No exemplar do CMR recolhido na transportadora N1……, mencionam que foram transportadas "56 paletes" e acresce mais "33 paletes de algo incompreensível" (campos 10 e 13 do CMR), enquanto que, os exemplares apresentados pela Z………………….Lda fazem referência apenas às "56 paletes". No campo 24 do CMR recolhido na transportadora N1…….., referente ao recetor das "paletes", encontra-se carimbado pela sociedade espanhola "I1………..", sem referência ao seu número de identificação fiscal ou à sua localização. Mais uma vez se verifica que os exemplares do CMR que acompanham a mercadoria (3º e 4º exemplares) mencionam locais distintos para a entrega das "paletes". De acordo com os documentos recolhidos, também este serviço de transporte foi faturado pela transportadora espanhola "N1……….” à sociedade nacional "H1……….." (Anexo V - folha 37). Fatura nº 2941 de 2013-10-28 - CMR nº 201851347 De acordo com o CMR nº 201851347, o transporte dos produtos constantes desta fatura, emitida pela Z………………….Lda à V……., foi efetuado pela sociedade espanhola "N1……….". Este serviço de transporte foi contratado pela própria V………, como adiante se refere. Em relação ao CMR nº 201851347 foram apresentados os seguintes exemplares: —> Na Z………………….Lda, o primeiro exemplar destinado ao expedidor e o quarto exemplar que lhe foi entregue pela V…….., para confirmar a entrega das mercadorias (Anexo V - folhas 15 e 16); —> Na V……., o segundo exemplar destinado ao recetor das mercadorias (Anexo V - folha 38), e; —> Na transportadora nacional N1……., o terceiro exemplar do CMR, emitido pela transportadora espanhola "N1…………" (Anexo V - folha 39). Em nenhum destes exemplares do CMR é referido o tipo de produtos transportados indicando apenas o número de paletes (trinta e duas). De acordo com estes exemplares do CMR nº 201851347, as "32 paletes" carregadas em Famões foram rececionadas em Sevilha, pela V……. (campos 3, 4 e 24 do CMR). Para justificar a contratação deste serviço de transporte foi apresentada pela sociedade N1…….. a fatura nº 181522 de 31/10/2013, emitida pela transportadora espanhola à V…….. (Anexo V - folha 40). De acordo com o descritivo desta fatura, foram cobrados serviços de transporte de Portugal (Famões) para Espanha (Algeciras), relacionados com os CMRs nºs 201851348 e 201851349, ou seja, o serviço documentado pelo CMR 201851347, relativo ao transporte dos bens faturados pela Z………………….Lda à V………, não foi mencionado na referida fatura. Os CMR's nºs 201851348 e 201851349 referidos na fatura emitida pela transportadora espanhola à V…….., referem-se a "paletes" expedidas pela própria V…….., para Málaga e Algeciras. Estas "paletes" foram carregadas no Montijo, em 2013-10-29 (Anexo V - folhas 41 e 42). Em função dos documentos de transporte recolhidos na transportadora N1……., relativos aos serviços de transporte prestados e faturados pela transportadora espanhola " N1……….", à V…….., não é possível comprovar se as mercadorias vendidas pela Z………………….Lda, foram carregadas em Famões e descarregadas em Sevilha, tendo em conta, que este serviço de transporte, aparentemente, não foi faturado e que nos descritivos dos CMRs nºs 201851348 e 201851349, as quantidades de "paletes" são diferentes daquelas que constam do CMR nº 201851347. Fatura nº 2958 de 2013-11-22 -. CMR nº 009880 De acordo com o CMR nº 009880, o transporte dos produtos constantes desta fatura, emitida pela Z………………….Lda à V…….., foram transportados de Famões (Portugal) para Sevilha (Espanha), em 2013-11-22, pela transportadora "E1…………" Na Z………………….Lda foram apresentados dois exemplares do CMR nº 009880 (primeiro e quarto), emitido pela sociedade "E1……….", com formas gráficas diferentes (Anexo V - folhas 19 e 20). No quarto exemplar do CMR nº 009880, apresentado pela referida sociedade para justificar a entrega das mercadorias à V……., não constam os campos 22, 23 e 24, referentes às identificações do expedidor, da transportadora e do receptor das mercadorias, que consta do primeiro exemplar do mesmo CMR. Acontece que todos os exemplares emitidos da declaração de expedição (CMR) devem conter a mesma forma gráfica, não podendo o CMR nº 009880 ser considerado comprovante credível da realização do transporte e entrega das mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à V……. (fatura nº 2958 de 2013-11-22). Da análise efetuada aos documentos apresentados pela V……. e remetidos pela Agência Tributária de Espanha, verifica-se que parte dos bens adquiridos por esta sociedade espanhola à Z………………….Lda, foram vendidos à entidade D1…….…., localizada em Ceuta, através da fatura nº 201300039 de 2013-11-22 (Anexo V - folhas 43 e 45). Os bens vendidos pela V…….. à D1……….., foram expedidos pela própria V…….., cujo serviço de transporte, realizado em 2013-11-22, foi prestado pela transportadora nacional "C1…….…", conforme se verificou no 1º exemplar CMR 0350040A, apresentado pela V……... De acordo com este CMR, os bens foram carregados em Bucelas (Portugal) para serem descarregados em Algeciras (Espanha) (Anexo V – folha 46). Em função desta análise, constata-se que existem dois serviços de transportes, titulados por transportadores diferentes, a transportar os mesmos bens, inclusive, no mesmo dia e, com partidas de locais diferentes (Anexo V - folhas 44 e 46). Fatura nº 2968 de 2013-12-10 - CMR nº 101873135 De acordo com o CMR nº 101873135, o transporte dos produtos constantes desta fatura, emitida pela Z………………….Lda à V…….., foi efetuado pela transportadora N1……….. Em relação ao CMR nº 101873135 foram apresentados os seguintes exemplares: —> Na Z………………….Lda, o primeiro exemplar destinado ao expedidor e o quarto exemplar que lhe foi entregue pela V………, para confirmar a entrega das mercadorias (Anexo V — folhas 23 e 24); —> Na V………, o segundo exemplar destinado ao recetor das mercadorias (Anexo V - folha 47), e; —> Na transportadora nacional N1……….., o terceiro exemplar do CMR, no qual não se encontra preenchido o campo 24, respeitante ao recetor das mercadorias (Anexo V - folha 48). Em nenhum destes exemplares do CMR é referido o tipo de produtos transportados indicando apenas o número de paletes (trinta e três). De acordo com os exemplares do CMR nº 101873135, apresentados pela Z………………….Lda. e pela V…….., as "33 paletes" carregadas em Famões deveriam ter sido descarregadas na Itália, foram rececionadas em Sevilha (campos 3, 4 e 24 do CMR). O CMR nº 101873135 foi substituído pelo CMR nº 101873136. Neste último CMR consta a V……. como expedidora de "trinta e três paletes de sabonetes" de Portugal (Famões) para Itália, em que mercadoria foi recepcionada pela sociedade italiana "B1………….", sem referência à data de recepção das mesmas. (Anexo V - folhas 49 e 50). Refere-se ainda que este serviço de transporte foi contratado à N1……. pela sociedade italiana "B1………..", indicada no CMR nº 101873136, como recetora dos bens. • Conclusões sobre as Transmissões Declaradas ao Cliente V……. Em função do exposto, não foram recolhidas provas que permitam atestar inequivocamente que as mercadorias transacionadas deram entrada nos locais constantes dos CMRs, apresentados pela Z………………….Lda, tais circunstâncias foram atestadas através dos documentos recolhidos na transportadora N1…….… e, em sede de cooperação administrativa intracomunitária, designadamente pelos seguintes motivos: —> A transportadora M1…….. emitiu o CMR nº 380161 e a Guia de Transporte nº 0265723, referentes às mesmas mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à V……., através da fatura nº 2913 de 2013-09-02. Nestes documentos de transporte as mercadorias carregadas em Famões são transportadas na mesma viatura e no mesmo dia, para locais diferentes (Sevilha e Porto de Leixões); —> Parte dos bens mencionados na fatura 2958 emitida pela Z………………….Lda em 2013-11-22, foram vendidos pela V…….. a uma empresa localizada em Ceuta. No entanto, de acordo com os CMRs nºs 009880 e 0350040A, estas mercadorias foram carregadas em locais diferentes (Famões e Bucelas) e os serviços de transporte executados por duas transportadoras ("E1..……" e "C1…..…"), que transportaram no mesmo dia, a mesma mercadoria para locais distintos (Sevilha e Algeciras); —> Os CMRs recolhidos na transportadora N1…….. não identificam o tipo de produtos transportados, assim como, os recetores das mercadorias mencionados nestes CMRs não são os mesmos que constam dos mesmos CMRs apresentados pela V…….. e pela Z………………….Lda. Trata-se de exemplares que acompanham as mercadorias que deveriam mencionar o mesmo recetor, não havendo justificação para que os mesmos CMRs apresentem recetores diferentes; —> O único sócio e gerente da V…….., Q1…….., tem domicílio fiscal em Portugal e, é cônjuge de G1……, gerente da sociedade nacional H1……." (Anexo V - folha 37) que contratou serviços de transporte à transportadora espanhola "N1……..", relacionados com o transporte de mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à sociedade espanhola V……..; Para beneficiar da isenção de imposto nas transmissões intracomunitárias bens é necessário que se encontrem reunidas, cumulativamente, as condições previstas na alínea a) do artigo 14º do RITI e, que estas operações se encontrem devidamente documentadas, o que não se verificou nas operações intracomunitárias, tituladas pela Z………………….Lda e pela V……….. Salientando-se ainda o facto da V…….. não se encontrar registada como operador comunitário, desde 2013-11-21, no seu Estado-membro, e ter efetuado aquisições à Z………………….Lda, nessa qualidade, em datas posteriores ao cancelamento do seu registo no VIES. Assim, as mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à V…….. são tributadas em território nacional, conforme o disposto no artigo 6º do Código do IVA, sendo o imposto apurado e exigível, na data de emissão das faturas, de acordo com os artigos 7º e 8º do Código do IVA. Nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Código do IVA, procedeu-se ao apuramento do imposto inerente a estas transmissões, aplicando-se as taxas de imposto referidas nas alíneas a) e c) do artigo 18º do mesmo diploma legal. O valor do imposto apurado foi € 62.507,43, repartido pelos seguintes períodos (Anexo V - folha 51): III.1.5. A1…….… (ES……..…) A sociedade espanhola "A1……….” (doravante designada por A1……..) encontra-se registada no sistema VIES desde 2013-08-01. Localiza-se no ………, ….., ……, em Alicante (Anexo VI - folha 1). De acordo com a informação cadastral, a atividade desenvolvida pela A1……. consiste no comércio por grosso de vários produtos, entre eles, os produtos de higiene. Durante o mês de novembro de 2013, a Z………………….Lda faturou à sociedade espanhola A1……., produtos de higiene no montante total de € 247.855,56, através das seguintes faturas (Anexo VI -folhas 2, 6 e 10): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) • Comprovação dos Transportes e Receção das Mercadorias De acordo com os originais do 1º exemplar dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda as mercadorias fornecidas à A1……, foram transportadas de Portugal (Famões) para Espanha (Alicante), pelos seguintes transportadores (Anexo VI - folhas 3, 7 e 11): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Por consulta ao cadastro do Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias constatou-se que o transportador espanhol "F……….." (ES…..…..), não se encontra registado para efeitos de VIES (Anexo VI - folha 14). O valor do imposto apurado foi de € 57.006,78, correspondente ao período 2013-11 (Anexo VI - folha 16). III.1.6. R……..… (ES…………..) Para efeitos de VIES, a sociedade espanhola "R………" (doravante designada por R……...) encontra-se registada desde 2013-12-18 (Anexo VII - folha 1). Durante os meses de setembro e dezembro de 2013, a Z………………….Lda faturou à sociedade espanhola R……, produtos de higiene e limpeza no montante total de € 69.609,84, através das seguintes faturas (Anexo VII - folhas 2 e 6): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Comprovação dos Transportes e Receção das Mercadorias De acordo com os originais do 1º exemplar dos CMRs apresentados pela Z………………….Lda, as mercadorias faturadas à R…….., foram transportadas de Portugal (Famões) para Espanha (Castellón), pelos seguintes transportadores nacionais (Anexo VII - folhas 3 e 7): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Para confirmação da recepção das mercadorias pela R……., a Z………………….Lda apresentou: —> Cópia do primeiro exemplar dos CMRs, assinados sem qualquer menção à data de recebimento das mercadorias. Nestes exemplares constam também os dados identificativos da R……., não através de carimbo, mas por um recorte em papel (Anexo VII - folhas 4 e 8); —> Cópias das declarações que certificam o recebimento das mercadorias faturadas pela Z………………….Lda, escritas em inglês e rubricadas, sem qualquer identificação do emissor destas declarações, que também não se encontram datadas. Nestas declarações a identificação da R……… consiste também num recorte de papel, com os dados identificativos da mesma (Anexo VII - folhas 5 e 9). Na Q……….." (doravante designada por Q….….) foi recolhido o terceiro exemplar do CMR nº 153829, referente ao transporte dos produtos mencionados na fatura nº 2926 de 2013-09-30. Quanto a este exemplar refere-se o seguinte (Anexo VII - folha 10): —> O veículo de transporte das mercadorias não foi mencionado no CMR; —> O campo 24 do CMR destinado à identificação do receptor das mercadorias encontra-se rubricado e manuscrito com um número 691763231, sem qualquer data correspondente à entrega das mercadorias. Neste CMR não é possível determinar se as mercadorias foram efetivamente descarregadas em Espanha; —> No campo 13 do CMR referente às instruções do expedidor foi aposto parte do carimbo da R……... Este serviço de transporte foi contratado pela Q……… à sociedade "Z2………." (NIF: …….) localizada em Rio Maior (Anexo VII - folha 11). Tanto no 1º exemplar do CMR apresentado pela Z………………….Lda, como no 3º exemplar do mesmo CMR recolhido na transportadora Q……., não existe qualquer menção à transportadora que executou este serviço de transporte. • Cooperação Administrativa Intracomunitária A Agência Tributária de Espanha, em resposta ao pedido de cooperação administrativa, remeteu cópias do 1º exemplar dos CMRs que lhe foram fornecidos pela R……. e referiu apenas que esta sociedade espanhola exporta a maioria das suas aquisições para países localizados nos Balcãs (Albânia, Macedónia...), em função das declarações prestadas pelo representante desta sociedade espanhola (Anexo VII - folhas 12 a 14). A R……. na qualidade de destinatária dos bens transmitidos pela Z………………….Lda deveria ter apresentado cópias do 2º exemplar dos CMRs, a comprovar o transporte e a entrega das mercadorias e nunca o 1º exemplar, que se destina exclusivamente ao expedidor dos bens. Na cópia do 1º exemplar dos CMRs apresentados pela sociedade espanhola encontram-se carimbados pela R…… na qualidade de recetora das mercadorias, enquanto que nas cópias dos mesmos exemplares dos CMRs, apresentados pela Z………………….Lda para comprovar o transporte e entrega das mercadorias à sociedade espanhola, consta por um recorte em papel com os dados identificativos da R…….. • Conclusões Sobre as Transmissões Declaradas ao Cliente R…… As declarações de expedição apresentadas pela Z………………….Lda. e pela R……. não comprovam de forma clara e inequívoca a realização efetiva dos transportes das mercadorias de Portugal para Espanha, assim como, a declaração de expedição recolhida na transportadora Q…….. Sendo a expedição ou transporte dos bens do território nacional para outro Estado membro, uma das condições referidas na alínea a), do artigo 14º, do RITI, para a obtenção da isenção do imposto, estas devem estar devidamente documentadas. Assim, as mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à R……. são tributadas em território nacional, conforme o disposto no artigo 6º, do Código do IVA, sendo o imposto apurado e exigível, na data de emissão das faturas, de acordo com os artigos 7º e 8º, do Código do IVA. Nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Código do IVA, procedeu-se ao apuramento do imposto inerente a estas transmissões, aplicando-se as taxas de imposto referidas nas alíneas a) e c) do artigo 18º do mesmo diploma legal. O valor do imposto apurado foi de € 14.737,18, repartido pelos períodos de 2013-09 e 2013-12 (Anexo VII-folha 15). (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) III.2. Conclusão Conforme já foi referido anteriormente, para beneficiar da isenção de imposto nas transmissões intracomunitárias bens é necessário que se encontrem reunidas, cumulativamente, as condições previstas na alínea a), do artigo 14º, do RITI. A verificação de tais condições, com vista à aplicação da isenção nas transações, incumbe ao sujeito passivo vendedor, o qual deve ser capaz de comprovar todos os elementos exigidos no referido artigo do RITI, designadamente o transporte dos bens para outro Estado membro, sob pena da operação ser considerada localizada em território nacional e como tal sujeita a imposto. Em resultado das incongruências formais verificadas nos documentos que titulam as transmissões intracomunitárias de bens efetuadas pela Z………………….Lda relatadas anteriormente, conclui-se que os elementos recolhidos são insuficientes e em alguns casos inconsistentes, não permitindo, assim, atestar inequivocamente que as mercadorias transacionadas pela referida sociedade foram expedidas ou transportadas a partir do território nacional para o Estado Membro mencionado nos CMRs, tais circunstâncias foram também atestadas em sede de cooperação administrativa intracomunitária. Dado que nas transmissões intracomunitárias de bens efetuadas para os seus clientes, M…...., S………, B…..…, H…..…GB., X…….ES., V….…., A1….… e R……..., não foram reunidos elementos que comprovem a efetiva expedição e entrega das mercadorias vendidas, àqueles operadores, sedeados em outro Estado membro, não podem as mesmas beneficiar do regime de isenção do imposto nas transações intracomunitárias. Para além das irregularidades detetadas ao nível do suporte documental, que por si só colocam em causa a isenção das operações, importa notar: —> A divergência dos elementos recolhidos na empresa relativos à H……GB com os obtidos através da cooperação administrativa, atestando os primeiros que a mercadoria teria sido expedida para o Reino Unido e os segundos afirmando que a mercadoria ficou em território nacional no momento da transmissão; —> O facto da X……ES não se encontrar registada no seu Estado membro, como operador comunitário, enquanto que, a V…… efetuou aquisições na qualidade de operador comunitário, em datas posteriores ao cancelamento do seu registo no VIES. E tanto a falta de registo como operador comunitário da X……ES, como o cancelamento desse registo na V……., estão relacionados com a falta de estrutura empresarial adequada para o desenvolvimento das suas atividades comerciais; —> A existência de CMR's emitidos/utilizados por transportadores espanhóis que se encontram em situação de cessados ou não registados para efeitos de VIES. Assim, as mercadorias faturadas pela Z………………….Lda aos referidos clientes são tributadas em território nacional, conforme o disposto no artigo 6º do Código do IVA, sendo o imposto apurado e exigível, na data de emissão das faturas, de acordo com os artigos 7º e 8º do Código do IVA. Nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Código do IVA, procedeu-se ao apuramento do imposto inerente a estas transmissões, aplicando-se as taxas de imposto referidas na alínea c) do artigo 18º do mesmo diploma legal. O valor do imposto apurado nestas transmissões foi de € 408.054,98, repartido pelos seguintes períodos: (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Em conformidade com os artigos 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, foi notificado o sujeito passivo, sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, através do nosso ofício nº 026936 de 2015-05-29, no sentido de possibilitar o exercício do direito de audição prévia, tendo-lhe sido concedido um prazo de 15 dias para exercer esse direito. Em 2015-06-12 foi apresentado pelo sujeito passivo (entrada nº 2015E002173313), pedido de prorrogação prazo para o exercício do direito de audição, por igual período de tempo, alegando a dificuldade na recolha dos documentos para evidenciar a falta de fundamento das correções propostas, estando em causa um elevado número de operações e agentes económicos sediados no estrangeiro. Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, datado de 2015-06-16, o pedido de prorrogação do prazo foi deferido parcialmente (em mais 10 dias), de acordo o disposto no nº 6 do artigo 60º da Lei Geral Tributária. Desta decisão foi dado conhecimento ao sujeito passivo (ofício nº 029673) e à sua mandatária (ofício nº 29672). Em 2015-06-29 deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa o direito de audição prévia do sujeito passivo Z………………….Lda, na forma escrita (entrada nº 2015E002374889 - Anexo VIII - folhas 1 a 12 - 23 páginas). Nesta mesma data, o sócio-gerente da Z………………….Lda, N………., acompanhado pelo seu advogado Dr. X2……. (NIF:………, com a cédula profissional nº ……) e pelo responsável da sociedade de técnicos de oficiais de contas "V2……", Dr. U2…… (NIF:………), pretendeu também pronunciar-se oralmente sobre as correções propostas no Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, tendo as suas declarações sido reproduzidas a escrito, em Termo de Declarações (Anexo VIII – folhas 13 e 14). As declarações do sócio-gerente da Z………………….Lda., reproduzidas a escrito em Termo de Declarações, não acrescem nada de significativo em relação às fundamentações apresentadas por escrito, em sede de direito de audição. De forma genérica as alegações constantes do direito de audição, relacionadas com as operações comunitárias declaradas pela Z………………….Lda, basearam-se essencialmente: —> No prognóstico de "incongruências" quanto à comprovação efetiva da saída das mercadorias de Portugal para outro Estado membro, avançado no relatório de inspeção, que é não só infundado como injusto, tendo em conta os contornos fácticos da situação em apreço, excessivamente explicados no âmbito das ações inspetivas; —> Na inexistência de responsabilidade da Z………………….Lda pela gestão das empresas a quem fornece a mercadoria, nomeadamente, se as mesmas se encontram ou não estruturadas, sendo a sua relação comercial, resumida, à venda da mercadoria e ao recebimento do preço; —> Na recolha de elementos que por não serem obrigatórios se apresentam por vezes, incompletos, existindo por parte da Z………………….Lda um "excesso de zelo" em documentar a receção da mercadoria pelo destinatário; —> Na menção, pela inspeção, de que as operações em questão não resultaram de vendas de mercadorias, apenas poderá ser fruto de erro na interpretação dos factos e documentos então apresentados que, pelas razões e documentos que adicionalmente se juntam devem considerar-se totalmente dissipados de acordo com o disposto no ponto 4 do Ofício-Circulado 30009 de 10-12-1999. Em relação a estas alegações do sujeito passivo relativas às correções propostas de liquidação do IVA nas transmissões intracomunitárias de bens declaradas por este, refere-se que: —> Para a obtenção da isenção do imposto nas transmissões intracomunitárias de bens é necessário que se encontrem reunidas cumulativamente as condições estipulas na alínea a) do artigo 14º do RITI; —> A comprovação das condições cumulativas referidas no referido artigo do RITI, com vista à aplicação da isenção nas transações, incumbe ao sujeito passivo vendedor, designadamente o transporte dos bens para outro Estado membro, sob pena da operação ser considerada localizada em território nacional e como tal sujeita a imposto. —> No ponto 4 do Ofício-Circulado 30009 de 10-12-99, da Direção de Serviços do IVA, são mencionados os documentos que podem ser admitidos como meios de prova gerais, perante a falta de norma, na legislação do IVA, que indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a saída dos bens do território nacional. No entanto, deverá existir coerência nos documentos admitidos para esse efeito, o que não se verificou nos documentos: Apresentados pela Z………………….Lda no decurso das ações inspetivas; Remetidos pelas Autoridades Fiscais de outros Estados membros, em sede de cooperação administrativa intracomunitária; Recolhidos em transportadores nacionais sediados no distrito de Lisboa. Também os documentos adicionais apresentados pelo sujeito passivo, em sede de direito de audição, solicitados por estes aos seus clientes comunitários, apresentam divergências ou encontram-se incompletos, não permitindo validar os transportes das mercadorias de Portugal para outro Estado membro, para a maioria das operações, como adiante se refere (Anexo VIII -folhas 15 a 198). Sendo a Z………………….Lda uma empresa que atua essencialmente no mercado externo e tendo conhecimento da necessidade de validar as operações comunitárias, para beneficiar da isenção de imposto, não é razoável que apelide esse conhecimento de "excesso de zelo" e reafirme que não considera obrigatórios os documentos/elementos que apresentou, no decurso das ações inspetivas, para validar essas operações e beneficiar da isenção do IVA. Analisados os documentos apresentados pelo sujeito passivo, em sede de direito de audição, constatou-se que a maioria refere-se a situações que não foram postas em causa na fundamentação das correções propostas, nomeadamente: —> Comprovativos dos recebimentos das mercadorias que faturou aos seus clientes comunitários. Trata-se de uma situação que foi verificada no decurso das ações inspetivas; —> Cópia das declarações apresentadas à Agência Tributária de Espanha pelos seus clientes espanhóis (modelo 303 e/ou 349). —> Cópias de documentos para confirmar que a viatura que consta dos CMRs, relativos ao transporte das mercadorias de Portugal para Espanha, emitidos pela sociedade espanhola "C………..”, associados a faturas emitidas à M………., é propriedade da sociedade que emitiu os CMRs. Esta situação não foi posta em causa na fundamentação das correções propostas, pelo facto de: A sociedade "C…………" se encontrar registada no VIES, pela atividade de comércio por grosso de vários produtos, e de serviços de transporte rodoviário de mercadorias (Anexo VIII - folha 199); A sociedade "C…………." emitente dos CMRs não ser adquirente de mercadorias faturadas pela Z………………….Lda, neste contexto, esta sociedade agiu na qualidade de transportador das mercadorias (registada para esse efeito) que a referida sociedade nacional faturou à M………... . Existindo um terceiro interveniente, o transportador; a emissão do CMR é obrigatória. —> Cópias de declarações aduaneiras relativas à exportação de bens de Algeciras para o norte de África (Ceuta), relativas ao operador V…….., para justificar a saída dos bens de Portugal para Espanha, quando esta sociedade foi cessada pela Agência Tributária de Espanha, devido a falta de estrutura adequada para o desenvolvimento da sua atividade (inexistência de instalações e de empregados); —> Cópias de faturas emitidas pela V…….. aos seus clientes, as quais também tivemos acesso em sede de cooperação administrativa intracomunitária. Em direito de audição também foram apresentadas "novas" declarações emitidas pelos clientes da Z………………….Lda, entre os dias 22 e 26 de Junho de 2015, a confirmarem as aquisições intracomunitárias de bens, referentes ao período de setembro a dezembro de 2013, as quais encontram-se carimbadas, assinadas ou rubricadas, na maioria dos casos sem identificar a pessoa que as assinou ou rubricou e, nos casos em que estas declarações identificam a pessoa, não indicam em que qualidade as assinaram ou rubricaram. Estas declarações emitidas pelos clientes da Z………………….Lda são irrelevantes para validar o transporte das mercadorias de Portugal para outro Estado membro, tendo em conta, os exemplares dos CMRs obtidos no decurso das ações inspetivas (na Z………………….Lda., em sede de cooperação administrativa intracomunitária e nos transportadores) e os apresentados pelo sujeito passivo em direito de audição. • O Cliente M………. Em relação a esta sociedade conclui-se, no decurso das ações inspetivas, que não existiam comprovativos credíveis, quanto a realização dos transportes de Portugal para Espanha, salientando-se, entre outras situações, o facto de (vide capítulo III - subponto 1.1. do relatório): —> As declarações apresentadas pela Z………………….Lda, relativas à receção das mercadorias pela M………, serem impessoais, para além de existirem dois "modelos" diferentes, consoante o exemplar do CMR apresentado pela Z………………….Lda, para comprovar a entrega da mercadoria faturada à sociedade espanhola (cópia do 1º exemplar ou original do 4º exemplar). —> Os exemplares dos CMRs recolhidos na Z………………….Lda (cópias do 1º exemplar e original do 4º exemplar) apresentarem divergências em relação àqueles que foram apresentados pela M…….... (2º exemplar do CMR) à Agencia Tributária de Espanha, na aposição de um carimbo diferente no campo destinado ao receptor das mercadorias (campo 24 do CMR); Sobre as declarações emitidas pela M………., o sujeito passivo refere que as mesmas "...não podem ser objecto de reparo por parte da AT porque as observações reportam-se ao procedimento interno da empresa e não na violação de uma obrigatoriedade legal pelo que rejeitamos a fundamentação assente em tais divergências com base no "excesso de zelo" na compilação da documentação interna dos processos" (ponto 23 do direito de audição). Quanto à existência de carimbos diferentes, o sujeito passivo "indagou" junto do cliente M……., o motivo de terem sido utilizados modelos diferentes de carimbos nos exemplares dos CMRs, tendo-lhe sido "informado" que, um modelo é utilizado no escritório e o outro utilizado na receção das mercadorias (ponto 21 do direito de audição). Acresce ainda que não sendo o serviço logístico contratado pela Z………………….Lda, a informação posteriormente colocada no CMR, designadamente, o preenchimento do campo 24 não é da sua responsabilidade (ponto 24 do direito de audição). Para comprovar o transporte de Portugal para Espanha e a entrega das mercadorias ao cliente M……., o sujeito passivo apresentou, em direito de audição, cópias do terceiro exemplar dos CMRs, carimbadas pela sociedade espanhola e rubricadas por alguém, no campo 24. Os carimbos utilizados nestes exemplares são diferentes dos outros dois carimbos utilizados pela M……, que constam nos exemplares dos mesmos CMRs, recolhidos na Z………………….Lda e os apresentados por esta sociedade espanhola à Agencia Tributária de Espanha (Anexo II - folhas 2 a 50 e 53 a 65 e Anexo VIII - folhas 44 a 51). Considerando o circuito documental do CMR que acompanha a mercadoria, refere-se: —> O segundo exemplar fica na posse do destinatário e comprova que as mercadorias transportadas lhe foram entregues; —> O terceiro exemplar fica na posse do transportador, e; —> O quarto exemplar, por norma, é entregue pela empresa transportadora à empresa que lhe contratou o serviço de transporte, para comprovar que o mesmo foi prestado. A existência de três carimbos diferentes da M…… nos vários exemplares dos mesmos CMRs, que acompanham as mercadorias, recolhidos na Z………………….Lda remetidos pela Agência Tributária de Espanha e apresentados em sede de direito de audição, não comprovam de forma clara e inequívoca que as mercadorias carregadas em Portugal foram efetivamente transportadas e rececionadas em Espanha, nas instalações da M…….. Sendo o transporte das mercadorias de Portugal para Espanha, a condição que se pretendia validar, no sentido do sujeito passivo poder beneficiar da isenção do imposto nas transmissões intracomunitárias que declarou à M……., os "novos" exemplares dos CMRs apresentados, em direito de audição, não servem de comprovativo válido para assegurar a efetiva realização desses transportes (o 3º exemplar dos CMRs). Assim, as correções propostas de liquidação de imposto nas operações tituladas pela Z………………….Lda e pela M……. são de manter. • O cliente X1………… Os bens faturados pela Z………………….Lda à X1…… (fatura nº 2932 de 2013-10-14), de acordo com a declaração recolhida no decurso das ações inspetivas, foram transportados de Portugal para Espanha, em viatura própria da X1……, sem qualquer comprovativo adicional relativo à viatura que transportou esses bens, nomeadamente, se esta sociedade espanhola é a proprietária ou locatária do veículo de matrícula …….. (vide capítulo III - subponto 1.2.1. do relatório): Em sede de direito de audição foi apresentada pelo sujeito passivo, cópia da permissão de circulação emitida pela Direção Geral de Tráfego, do Ministério do Interior, equivalente ao certificado de matrícula emitido em Portugal. Neste documento, a X1…..…, encontra-se credenciada como usuária do veículo de matrícula ……... Assim, considera-se validado o transporte dos bens efetuado pela X1……., em viatura própria, de Portugal para Espanha, podendo a Z………………….Lda beneficiar da isenção de imposto nos bens que faturou a esta sociedade espanhola, no valor de €13.326,72, através da fatura nº 2932 de 2013-10-14. • O cliente S……..…. As correções propostas de liquidação do IVA nas transmissões intracomunitárias de bens, declaradas pela Z………………….Lda à sociedade espanhola S……., também estão relacionadas com a validação dos transportes de Portugal para Espanha, para algumas das operações tituladas por estas sociedades, designadamente (vide capítulo III, subponto 1.2.2. do relatório): —> No transporte de mercadorias em camião próprio da S……., baseado apenas numa declaração e em portagens (cópias de talões remetidos pela Agência Tributária de Espanha), sem a identificação do proprietário ou locatário do camião de matrícula ……. (reboque ……..), e; —> Em transportes de mercadorias documentados com CMRs emitidos pelos transportadores "G………." (ES..……..) e "E……..." (ES………). O transportador "G…….. " encontra-se cessado no sistema VIES, enquanto que o transportador "E……. " não se encontra registado no referido sistema. Em relação ao transporte das mercadorias em viatura própria da S……, foi apresentado pelo sujeito passivo, em direito de audição, cópias de documentos para certificar a propriedade do camião e do reboque. No entanto, as cópias dos documentos apresentados encontram-se incompletas, não permitido atestar de forma efetiva que a S…… é proprietária da viatura de matrícula ……... Na cópia do que parece ser a permissão de circulação (equivalente ao certificado de matrícula emitido em Portugal) da viatura …….. não consta a entidade emissora desta permissão de circulação, para além de se encontrar mencionado na referida cópia, que este documento só é valido se acompanhado pelo ITV (Tarjeta - Inspección Técnica de Vehículos), não tendo sido remetida pelo sujeito passivo nos documentos que apresentou, a cópia da caderneta obrigatória de Inspeção Técnica de Veículos (ITV), que permite à S……., circular com o camião de matrícula …….. No ponto 34 do direito da audição, o sujeito passivo alega que a sua responsabilidade está limitada à contratação do serviço logístico, no caso à sociedade nacional "T…………..", cumprindo a mesma as normas de operador intracomunitário. Em termos contabilísticos, a Z………………….Lda registou gastos relativos ao transporte de mercadorias, com base em faturas emitidas pela referida sociedade transportadora, relativas a operações declaradas com a S…….. (vide capítulo II, subponto 3.3 do relatório). Em relação a estas faturas emitidas pela sociedade "T………." à Z………………….Lda., verifica-se que não foram faturados os serviços de transporte associados à fatura nº 2956 de 2013-11-20 (Anexo l - folhas 5 a 7), documentados pelo CMR nº GTE0347 emitido pelo transportador "G…….." (ES……….), o qual se encontra cessado no sistema VIES. Para esta operação não foi apresentado pelo sujeito passivo, qualquer documento que pudesse validar este transporte de Portugal para Espanha. Quanto ao serviço de transporte documentado pelo CMR emitido pelo transportador "E……..", associado à fatura nº 2970 de 2013-12-13, o mesmo foi faturado pela sociedade "T……….." à Z………………….Lda. Este serviço de transporte foi validado, em direito de audição, com a apresentação da cópia do exemplar do CMR do transportador "E……..", não existindo divergências, entre este exemplar e o 2º exemplar deste CMR, apresentado pela S……. à Agência Tributária de Espanha, pelo que se considerou comprovado o transporte das mercadorias de Portugal para Espanha, podendo o sujeito passivo Z………………….Lda beneficiar da isenção do imposto nesta transação. • O Cliente H……GB A informação obtida em sede de cooperação administrativa intracomunitária refere que a H…….GB assumiu a propriedade dos bens que adquiriu à Z………………….Lda em território nacional e transportou-os para um armazém também localizado em território nacional (vide capítulo III, subponto 1.3.1 do relatório). Independente dos bens terem saído do território nacional, algumas semanas depois, não significa que as transações, entre a Z………………….Lda e H…….GB, possam ser consideradas operações comunitárias, nem por questões relacionadas com a manutenção de um negócio, conforme o declarado pelo responsável legal da H…….GB às Autoridades Fiscais do Reino Unido. O que carateriza uma operação intracomunitária de bens é o transporte, de um Estado membro para outro Estado membro, ou seja, o transporte dos bens tem início num Estado membro e término em outro Estado membro. Para justificar o transporte das mercadorias de Portugal para o Reino Unido, o sujeito passivo apresentou, em sede de direito de audição (Anexo VIII - folhas 87 a 90): —> Cópia de uma carta de porte (air waybill), associado à fatura nº 2966, emitida pela Z………………….Lda à H…….GB em 2013-06-12, referente ao serviço de transporte contratado à sociedade "T2……… (……)”; —> Cópia do primeiro exemplar do CMR nº 22065, emitido pela sociedade "S2…………..”, o qual se encontra associado à fatura nº 2930 de 2013-10-10, emitida pela Z………………….Lda à H………GB. Trata-se do mesmo exemplar apresentado pela Z………………….Lda no decurso das ações inspetivas, só que este "novo exemplar do mesmo", encontra-se carimbado, assinado e datado pela H……..,GB no campo 24, enquanto que o recolhido na Z………………….Lda consta apenas a assinatura e data do recetor (campo 24). —> Cópias do terceiro exemplar de dois CMRs, emitidos pela sociedade "R2……….", com os números 0024977 e 0025034. O 3º exemplar do CMR nº 0024977 emitido pela sociedade "R2…………..", encontra-se associado à fatura nº 2959 emitida pela Z………………….Lda à H…….GB, em 2013-11-25, referente à venda de 33 paletes de sabonete da marca "Dove". No campo 24 deste CMR, consta apenas uma rubrica de alguém não identificado. No 3º exemplar do CMR nº 0025034 emitido pela mesma transportadora, consta a H…….GB na qualidade de expedidora das 33 paletes de sabonetes da marca "Dove", em que o transporte dos bens teve início no local da sede da H……..GB, ou seja, no Reino Unido, em 2013-11-27 (campos 1 e 4 do CMR). Admitindo que os sabonetes faturados pela Z………………….Lda à H………GB foram transportados de Portugal para o Reino Unido (o que dificilmente se concebe atendendo à informação recolhida através da cooperação administrativa e bem assim à localização insular do destinatário dos bens), não existe uma justificação plausível para o seu cliente H……..GB, ter-lhe remetido cópia do 3º exemplar do CMR nº 0024977, o qual também não se encontra devidamente preenchido pelo recetor dos sabonetes (campo 24), em vez de lhe fornecer uma cópia do seu exemplar do CMR, ou seja, o 2º exemplar do CMR, a comprovar que recebeu efetivamente os sabonetes nas suas instalações, localizadas no Reino Unido. Do mesmo modo, o transporte de mercadorias de Portugal e receção das mesmas pela H…….GB, no Reino Unido, com base numa cópia do 1º exemplar do CMR, não justifica que as mercadorias saíram de Portugal. Tendo estes documentos sido apresentados pelo sujeito passivo, em direito de audição, por solicitação dos mesmos ao seu cliente H……GB (pontos 43 e 44, do direito de audição), não se justifica que o seu cliente, na qualidade de recetor das mercadorias no Reino Unido, venha documentar algumas das operações com exemplares de CMRs que não respeitam o circuito documental, quanto à sua distribuição pelos intervenientes na operação (expedidor, transportador e adquirente e/ou destinatário). De acordo com este circuito a H…….GB, na qualidade de adquirente e destinatária das mercadorias deveria ter fornecido à Z………………….Lda cópias do 2º exemplar dos CMRs, para comprovar a saída das mercadorias do território nacional. Assim, o transporte das mercadorias por via rodoviária, de Portugal para o Reino Unido, intervencionado por um terceiro, o transportador (que a Z………………….Lda pretende comprovar contrariando as declarações do responsável legal da H………GB em sede de cooperação administrativa), não se encontra validamente documentado, mantendo-se as correções propostas de liquidação do imposto nestas operações tituladas pela Z………………….Lda e pela H……..GB. Considera-se, contudo, justificado o transporte das mercadorias por via aérea, de Portugal para o Reino Unido, associado à fatura nº 2966 emitida pela Z………………….Lda à H……GB em 2013-12-06, no valor de € 348,08, podendo o sujeito passivo beneficiar da isenção de imposto nesta transação. • O Cliente X……….ES A X……ES até 2014-04-22, não se encontrava registada para efeitos de VIES (Anexo IV - folhas 2). Em sede de direito de audição o sujeito passivo Z………………….Lda, apresentou um print, com data de 2015-06-15, extraído do sistema de intercâmbio de informações sobre o IVA (VIES) - validação do nº IVA (Anexo VIII - folha 98), o que deveria ter feito antes de considerar a faturação que emitiu à X………ES isenta de IVA, ao abrigo da alínea a) do artigo 14º do RITI. No entanto, as transmissões à X…….ES foram declaradas pela Z………………….Lda, no anexo recapitulativo do IVA, como transmissões intracomunitárias de bens à H……..GB a qual se encontra registada como operador comunitário no sistema VIES, desde 2008. Apesar da X…….ES se encontrar atualmente registada como operador comunitário, na informação obtida pela Agência Tributária de Espanha (resposta ao pedido de cooperação administrativa intracomunitária) consta que esta sociedade espanhola apresentou vários pedidos para obter o registo de operador comunitário no VIES (último em 2014-09-08) (Anexo IV — folha 40). Todos os pedidos de registo têm sido indeferidos, devido essencialmente à inexistência de uma estrutura adequada para o desenvolvimento da atividade comercial declarada (vide capítulo III, subponto 1.3.1. do relatório). À semelhança do verificado na sociedade do Reino Unido, H…….,GB, quanto à comprovação dos transportes das mercadorias de Portugal para Reino Unido, foram também apresentados pelo sujeito passivo, em direito de audição, para comprovar o transporte das mercadorias de Portugal e a receção das mesmas pela X……ES. (em Espanha), cópias dos seguintes exemplares dos CMRs: —> Cópias do 1º exemplar dos CMRs, ou seja, as mesmas cópias que a Z………………….Lda apresentou no decurso das ações inspetivas, em que a diferença entre estas cópias consta apenas na aposição de um carimbo da X……ES, no campo 24 (Anexo IV- folhas 33 a 37 e Anexo VIII - folhas 96 e 97); —> Cópia do 3º exemplar do CMR nº 30207, emitido pela sociedade "Q2………”, associado à fatura nº 2945 emitida pela Z………………….Lda. à X……..ES, em que o carimbo que consta no campo do recetor das mercadorias encontra-se ilegível (campo 24) (Anexo VIII - folha 95). Tendo estes documentos sido apresentados pelo sujeito passivo, em direito de audição, por solicitação dos mesmos ao seu cliente X……ES (pontos 43 e 44, do direito de audição), não se justifica que o seu cliente, na qualidade de recetor das mercadorias em Espanha, venha documentar as operações intracomunitárias com exemplares de CMRs que não respeitam o circuito documental, quanto à sua distribuição pelos intervenientes (expedidor, transportador e adquirente e/ou destinatário). De acordo com este circuito a X……..ES, na qualidade de adquirente e recetora dos bens, deveria ter fornecido à Z………………….Lda cópias do 2º exemplar dos CMRs, para comprovar a efetiva realização dos transportes de Portugal para Espanha. Acresce ainda que: —> Da transcrição do ponto 54 do direito de audição resulta: •"Relativamente à fatura nº "2964" reporta-se a mercadoria enviada através do S1…….." tendo sido emitido o CMR, documento este que atesta a saída da mercadoria de Portugal, a Exponente está na posse do exemplar "3"...' —> Dos factos verificados em relação ao mesmo transportador resulta: O exemplar apresentado pela Z………………….Lda, em direito de audição, consiste na cópia do 1º exemplar do CMR e não na cópia do terceiro exemplar do CMR (Anexo VIII - folha 96); O 3º exemplar do CMR foi recolhido, no decurso das ações inspetivas no S1………..” (a coberto de um despacho de inspeção) e, consta neste exemplar, que as mercadorias mencionadas na fatura nº 2964, carregadas em Famões (Portugal) foram transportadas e rececionadas na Vialonga (Portugal) (Anexo IV - folha 39). Com esta demonstração, conclui-se que tanto os documentos recolhidos na Z………………….Lda como aqueles que foram apresentados em direito de audição, não são credíveis quando à validação da saída das mercadorias do território nacional, pelo que se mantêm as correções propostas. • O Cliente V…….. Quanto à V……… refere-se que em resposta a um dos pedidos de cooperação administrativa, a Agência Tributária de Espanha informou que esta sociedade não dispõe estrutura empresarial básica para o desenvolvimento da atividade (nem instalações, nem pessoal ao seu serviço) e em função do verificado (falta de estrutura e a não apresentação de documentos) foi proposto pela referida Agência Tributária, o cancelamento do registo no VIES, em 2013-10-01, tendo este registo de operador comunitário sido cancelado em 2013-11-21. Em resposta ao segundo pedido de cooperação administrativa, a Agência Tributária de Espanha, enviou os documentos que lhe foram entregues pelo representante legal da V……. (com domicílio fiscal em território nacional) e confirmou o cancelamento do registo como operador comunitário, no sistema VIES. No decurso das ações inspetivas não foram recolhidas provas que permitissem atestar inequivocamente que as mercadorias transacionadas deram entrada nos locais constantes dos CMRs, apresentados pela Z………………….Lda, tais circunstâncias foram atestadas através dos documentos recolhidos na transportadora N1…… e, nos documentos remetidos pela Agência Tributária de Espanha (vide capítulo III - subponto 1.4 do relatório). O artigo 6º da Convenção relativa ao Contrato de Transporte Internacional de Mercadorias por Estrada menciona todos os elementos que devem constar nas declarações de expedição (CMR), em que a denominação corrente da natureza da mercadoria e o modo de embalagem são de preenchimento obrigatório. Em nenhum dos artigos desta convenção é referido que, a simples menção no CMR a uma fatura associada a este documento possa substituir a denominação corrente da natureza dos bens no preenchimento dos mesmos (pontos 68 e 99 do direito de audição), Acresce ainda que de acordo com todos os CMRs apresentados pela Z………………….Lda no decurso das ações inspetivas, a obrigatoriedade da menção da denominação da natureza bens nestes documentos, não lhe é de "todo desconhecida", pelos seguintes motivos: —> Em todos estes CMRs encontram-se mencionadas as faturas emitidas pela Z………………….Lda, incluindo naqueles que foram apresentados para documentar o transporte das mercadorias das operações tituladas pela Z………………….Lda e pela V……, e; —> Apenas nos CMRs em que menciona a V……. como adquirente, não consta a denominação da natureza das mercadorias, sendo referido unicamente o número de paletes. No direito de audição e em relação à V……… é referido por diversas vezes a expressão "Grupagem" (Operação logística integrada de um ou vários expedidores para um ou vários - destinatários), para justificar que a V……. agrupou no mesmo transporte, mercadorias que adquiriu à Z………………….Lda e a outros fornecedores. O sujeito passivo refere ainda que "das provas documentais recolhidas junto do seu cliente V………., a mercadoria efetivamente não permaneceu em Portugal, conforme o mencionado e comprovado no relatório da AT" (ponto 87 do direito de audição), não podendo tal afirmação resultar dos factos que se encontram expressos no capítulo III, subponto 1.4. do relatório. Tendo em conta esta justificação, refere-se que através dos documentos apresentados pela Z………………….Lda, os remetidos pela Agência Tributária de Espanha (apresentados pela V…….) e os recolhidos na transportadora N1……, não é possível determinar se na "Grupagem" se encontram incluídas as mercadorias faturadas à Z………………….Lda, não existindo uma ligação coerente, nos CMRs, que possam validar os transportes das mercadorias ("paletes") adquiridas aos vários fornecedores (vide capítulo III - subponto 1.4 do relatório). Mais relevante, contudo, é o facto de Z………………….Lda ter emitido faturas sem liquidação do IVA, a um operador sem estrutura adequada para o exercício da sua atividade e ter continuado a emiti-las mesmo após o cancelamento do registo deste operador no VIES, pelo motivo referido, de falta de estrutura. Face ao exposto, as correções propostas de liquidação do imposto nas operações tituladas pela Z………………….Lda e pela V…….. são de manter. • O Cliente A1…….… As alegações do sujeito passivo, relativas ao cliente A1……..., referem que não sendo o transporte um serviço logístico contratado pela Z………………….Lda, a informação posteriormente colocada no CMR, no preenchimento do campo 24 não é da sua responsabilidade. No entanto, comprova que as transmissões intracomunitária de bens, com base em documentação facultada pelo cliente (ponto 109 do direito de audição). Nos documentos facultados pelo seu cliente A1…….. encontram cópias do 3º exemplar dos seguintes CMRs (Anexo VIII - folhas 181 e 182): —> O CMR nº 45888 emitido pela sociedade nacional "P2…………", associado à fatura nº 2946 emitida pela Z………………….Lda, em 2013-11-06. Este CMR encontra-se carimbado, rubricado e datado pela A1……, na qualidade de recetora das mercadorias; —> O CMR nº GTE0328 emitido pela sociedade espanhola "O2……….." (…………), associado à fatura nº 2961 emitida pela Z………………….Lda, em 2013-11-28. O carimbo e a rubrica da A1……. na qualidade de recetora da mercadoria encontram-se fora do campo do CMR destinado para esse fim (campo 24). Quanto ao CMR nº GTE04966, emitido pelo transportador "F……..…. ", que não se encontra registado para efeitos de VIES, não foi apresentado pela A1……... ao seu fornecedor Z………………….Lda, nenhum comprovativo da realização deste transporte de mercadorias, associado à fatura nº 2962 de 2013-11-29. Os documentos apresentados pelo sujeito passivo, em direito de audição, fornecidos pelo seu cliente A1……..., encontram-se incompletos e também não respeitam o circuito documental do CMR. A A1……. na qualidade de adquirente e recetora das mercadorias nas suas instalações, em Espanha, deveria ter fornecido à Z………………….Lda, cópias do 2º exemplar dos CMRs, documentos estes que devem fazer parte dos seus arquivos, não sendo admissível, que nem um único transporte de mercadorias foi documentado de forma correta. Tendo em conta a forma irregular de como estes documentos foram apresentados pela Z………………….Lda, em direito de audição, e as informações obtidas pela Agência Tributária de Espanha (em sede de cooperação administrativa intracomunitária), em relação à A1…….. (vide capítulo III - subponto 1.5. do relatório), considera-se que a validação dos transportes das mercadorias de Portugal para Espanha, não foi devidamente documentado, não permitindo comprovar a realização efetiva dos mesmos, mantendo-se as correções propostas de liquidação de imposto nas operações tituladas por estas sociedades. • O Cliente R…………….. No ponto 115 do direito da audição, o sujeito passivo alega que a sua responsabilidade está limitada à contratação do serviço logístico, no caso à sociedade nacional "T…………", cumprindo a mesma as normas de operador intracomunitário. Em termos contabilísticos, a Z………………….Lda registou gastos relativos ao transporte de mercadorias, com base em faturas emitidas pela referida sociedade transportadora, relativas às operações declaradas com a R…….. (vide capítulo II. subponto 3.3 do relatório). Os CMRs apresentados no decurso da ação inspetiva foram emitidos pelas transportadoras nacionais "Q………….” e "N2……...” O sujeito passivo, em sede de direito de audição, apresentou apenas a cópia do terceiro exemplar do CMR, emitido pela transportadora "Q………" (Anexo VIII - folha 195). Acontece que este exemplar do CMR foi recolhido, no decurso da ação inspetiva (a coberto de um despacho de inspeção), na referida transportadora, o qual apresentava uma serie de incongruências no seu preenchimento, nomeadamente, no campo destinado ao recetor das mercadorias (vide capítulo III, subponto 1.6, do relatório). Em resposta ao pedido de cooperação administrativa intracomunitária, a Agência Tributária de Espanha, remeteu as cópias do 1º exemplar dos CMRs que lhe foram fornecidos pela R…….. A R……. na qualidade de destinatária dos bens transmitidos pela Z………………….Lda deveria ter apresentado cópias do 2º exemplar dos CMRs, a comprovar o transporte e a entrega das mercadorias e nunca o 1 º exemplar, que se destina exclusivamente ao expedidor dos bens. Também em relação à R……., o sujeito passivo não apresentou os documentos necessários para comprovar a efetiva realização dos transportes de mercadorias de Portugal para Espanha, sendo de manter as correções propostas de liquidação do imposto nas operações tituladas pela Z………………….Lda e por esta sociedade espanhola. • Conclusões das Ações de Inspeção Em função do exposto, em relação a cada um dos clientes comunitários da Z………………….Lda, não foram apresentados em direito de audição, documentos suficientes que comprovassem a realização efetiva dos transportes das mercadorias de Portugal para outro Estado membro, que pudessem reverter a totalidade das correções propostas. Por diversas vezes o sujeito passivo alega a inexistência de responsabilidade pela gestão das empresas a quem fornece a mercadoria, nomeadamente, se as mesmas se encontram ou não estruturadas, sendo a sua relação comercial, resumida, à venda de mercadoria e ao recebimento do preço. Não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) conformar-se com tal posição, tendo em conta a isenção do IVA nas transmissões intracomunitárias de bens, que exige que estas operações sejam realizadas com sujeitos passivos registados em outro(s) Estado(s) membro(s) e que a expedição dos bens do território nacional também seja comprovada. Para afastar a tributação das operações, o contribuinte também refere por diversas vezes que a Convenção CMR não obriga o expedidor a ter na sua posse qualquer das vias das declarações de expedição (CMR) assinadas e carimbadas pelos destinatários. Importa, contudo, assinalar mais uma vez, que independentemente da entidade responsável pelo transporte, o sujeito passivo para beneficiar da isenção do IVA, tem que comprovar a expedição dos bens, pelo que se exige que os documentos que suportam os transportes sejam claros e inequívocos quanto à efetiva expedição dos bens de Portugal para os seus clientes comunitários, o que não se verificou nas operações objeto de correção. Dos documentos apresentados, considera-se apenas validado o transporte das mercadorias associadas às faturas nºs 2932 (2013-10-14), 2966 (2013-12-06) e 2970 (2013-12-13), emitidas aos clientes X1……., H……..GB e S………, respetivamente, podendo a Z………………….Lda beneficiar da isenção do imposto nestas transações, nos termos da alínea a) do artigo 14º do RITI. Assim, as correções propostas de liquidação do IVA, no montante total de € 408.054,98, foram alteradas para o valor total de € 391.570,43, repartido pelos períodos de 2013-09 a 2013-12. (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) h) Na sequência da inspecção relativa às operações do ano de 2013, a Autoridade Tributária e Aduaneira decidiu efectuar as seguintes correcções (artigo 4º do pedido de pronúncia arbitral, que não é impugnado): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Na sequência das correcções referidas na alínea anterior foram emitidas as seguintes liquidações de IVA, juntas com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos, que foram notificadas à Requerente por cartas registadas com aviso de recepção, a que a Requerente teve acesso em 03-11-2015: nº 2015 013450349, relativa ao período 201309; nº 2015 013450417, relativa ao período 201310; nº 2015 013450348, relativa ao período 201311; e nº 2015 013450416, relativa ao período 201312; Em 20-01-2016, a Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas que não foi decidida até 12-07-2016; A Autoridade Tributária e Aduaneira, na sequência de uma inspecção cujo conteúdo não foi apurado, decidiu efectuar as seguintes correcções relativamente aos períodos de 2014-01 a 2015-02 (artigo 5º do pedido de pronúncia arbitral, que não é impugnado): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) l) Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a A1…..… (ES……….) (ponto 7.2.1. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva transcrição constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) No âmbito da cooperação administrativa a Agência Tributária confirma, tal como consta do Relatório, que «As mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à A1……. foram exportadas por esta sociedade espanhola para a Argélia, de acordo com as declarações de exportação apresentadas à referida Agência Tributária» (página 74 do pedido de pronúncia arbitral); Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a C………. (ES………) (ponto 7.2.2. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva transcrição constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) o) Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a H……..GB (GB………) (ponto 7.2.3. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva transcrição constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) p) Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a M2……….., (NIF, NL ……………) (ponto 7.2.4. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva transcrição constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) O CMR associado à factura nº 3042 tem o número 3569 e os elementos relativos aos transportadores não são iguais porque se trata de um transporte sucessivo, com identificação de mais do que um transportador (página 80 do pedido de pronúncia arbitral); Para efectuar essas correcções a transacções com a M2……. a Autoridade Tributária e Aduaneira referiu ainda (ponto 7.2.4. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva transcrição constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) A M2……. enviou documento comprovativo da recepção no seu armazém logístico das mercadorias referidas na alínea anterior e nos CMRs referidos têm indicação as matrículas dos veículos, que são ……….. quanto ao CMR 30692 e …..….. quanto ao CMR 3560 (página 81 do pedido de pronúncia arbitral); Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a S……… (NIF, …………) (ponto 7.2.5. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva transcrição constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) u) Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a R……….. (ES………..) (ponto 7.2.6. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) A R……… apresentou uma declaração modelo 349 de comunicação à Agência Tributária espanhola das aquisições efectuadas a Requerente (página 84 do pedido de pronúncia arbitral); Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a M……… (ES………) (ponto 7.2.7. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva transcrição constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) x) Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a L2……… (GB………..) (ponto 7.2.8.1. do pedido de pronúncia arbitral): (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva transcrição constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) Para efectuar essas correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira invocou, relativamente a transacções com a J2……….. (GB……….), irregularidades formais, designadamente quanto ao local de carga território nacional (ponto 7.2.8.2. do pedido de pronúncia arbitral); Relativamente às transacções realizadas com a I2………, NIF:PL………., a Requerente apresentou na reclamação graciosa os documentos que indica na página 5 do documento nº 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Relativamente às transacções realizadas com a H2…… (NIF.NL ……….), a Requerente apresentou na reclamação graciosa os documentos que indica nas páginas 5 e 6 do documento nº 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Relativamente às transacções realizadas com a G2……., (NIF.GB ……….), a Requerente apresentou na reclamação graciosa os documentos que indica nas páginas 7 e 8 do documento nº 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Relativamente às transacções com a empresa F2………… (GB……….), a Requerente apresentou na reclamação graciosa os documentos referidos nas páginas 43 a 46 do (documento nº 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cuja correspondência a realidade não é questionada na resposta); Relativamente à empresa E2……… (GB………….) a Requerente apresentou na reclamação graciosa os documentos que indica nas páginas 46 e 47 do documento nº 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cuja correspondência a realidade não é questionada na resposta; Na sequência das correcções relativas aos períodos de 2014-01 a 2015-02, a Autoridade Tributária e Aduaneira notificou à Requerente as seguintes liquidações, juntas com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos: Liquidação nº 2015 012985 087, relativa ao período 201401; Liquidação nº 2015 012985 086, relativa ao período 201402; Liquidação nº 2015 012985 085, relativa ao período 201403; Liquidação nº 2015 012985 534, relativa ao período 201404; Liquidação nº 2015 012985 084, relativa ao período 201405; Liquidação nº 2015 012985 533, relativa ao período 201406; Liquidação nº 2015 012845 311, relativa ao período 201407; Liquidação nº 2015 012985 532, relativa ao período 201408; Liquidação nº 2015 012985 083, relativa ao período 201409; Liquidação nº 2015 012845 310, relativa ao período 201410; Liquidação nº 2015 012985 082, relativa ao período 201411; Liquidação nº 2015 013054 808, relativa ao período 201412; Liquidação nº 2015 012985 531, relativa ao período 201501; e Liquidação nº 2015 012845 309, relativa ao período 201502; Em 21-12-2015, a Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas na alínea anterior, que não foi decidida até 12-07-2016; Nas liquidações que são objecto do pedido de pronúncia arbitral são efectuadas correcções dos seguintes montantes: (Dá-se aqui por reproduzida a respectiva tabela constante do Probatório da decisão arbitral recorrida) A Requerente organiza um dossier com a documentação relativa a cada operação intracomunitária, e, quando os clientes não lhe enviam os duplicados dos CMRs, envia-lhes o original, pedindo-lhes que o assinem e carimbe, e emitam uma declaração confirmando a recepção de mercadorias (prova testemunhal); A Requerente intentou uma acção no Tribunal Tributário de Lisboa tendo em vista obter a decisão dos pedidos de reembolso que apresentou (artigo 141.º do pedido de pronúncia arbitral); Em 12-07-2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. 2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se na decisão arbitral recorrida o seguinte: «Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto Para além dos excertos que se reproduziram extraídos do pedido de pronúncia arbitral que reproduzem partes do Relatório da Inspecção Tributária relativa aos períodos de 2004-01 a 2015-02, nada mais se provou, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou o processo administrativo a essa inspecção, nem no prazo da Resposta, nem posteriormente, apesar de para tal ter sido notificada, para o fazer no prazo de 10 dias, por despacho de 24-02-2017, que lhe foi notificado na mesma data. Assim, os factos foram dados como provados baseiam-se no teor do pedido de pronúncia arbitral, nos documentos que foram juntos ao processo e na prova testemunhal. As testemunhas inquiridas aparentaram depor com isenção e com conhecimento dos factos que relataram. Dos depoimentos resultou a convicção do Tribunal Arbitral de que a Requerente organiza um dossier com a documentação relativa a cada operação sujeita ao regime do RITI, que procurou activamente esclarecer as operações em causa (como evidencia a quantidade de documentação que apresentou no exercício do direito de audição e nas reclamações graciosas, arrolada nos documentos n.ºs 1 e 2, juntos com o pedido de pronúncia arbitral) e que, independentemente de irregularidades formais de algumas operações, não se está perante actuações com intuito fraudulento, o que é corroborado pelo facto de a Requerente exercer actividade desde 2002 e não serem referidas situações irregulares anteriores a Setembro de 2013. Os valores das correcções efectuadas nas liquidações, globalmente indicados na alínea n) da matéria de facto fixada, não são idênticos (embora sejam próximos), dos que se referem correspondem no Relatório da Inspecção Tributária relativo a operações do ano de 2013 e dos que a Requerente refere no artigo 5.º do pedido de pronúncia arbitral como sendo os das correcções efectuadas relativamente aos períodos de 2014-01 a 2015-02. Não ficaram demonstradas as razões das discrepâncias. Não se provou qual o conteúdo decisório do processo que a Requerente instaurou no Tribunal Tributário de 1ª Instância para obter decisão dos pedidos de reembolso, a que a Requerente alude no artigo 141º do pedido de pronúncia arbitral.» 3. Como se referiu, o presente recurso vem interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 25º do DL nº 10/2011 , de 20/1 (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida em 29/05/2017, no processo nº 389/2016-T, invocando a recorrente que, relativamente a uma idêntica questão fundamental de direito (a do preenchimento — ou a falta dele — dos requisitos do artigo 14º, nº 1, do RITI, que prevê a isenção de imposto em aquisições intracomunitárias entre dois sujeitos passivos, localizando-se um deles fora do território português, mas dentro do território da Comunidade), existe oposição com o decidido no acórdão do TCA Sul, de 07/06/2011, no processo que ali correu termos sob o nº 04434/10. E na verdade, conforme disposto no nº 2 do art. 25º do DL nº 10/2011 , de 20/1 (RJAT), a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o STA quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo TCA ou pelo STA. Sendo aplicável (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º) a este recurso, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do CPTA, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. Ora, se no que respeita aos pressupostos gerais de admissibilidade do recurso (legitimidade da recorrente, valor da causa e requisitos formais da alegação) parece nada obstar à admissibilidade do recurso, importa, ainda assim, apreciar se existe a invocada oposição entre a decisão arbitral recorrida e o mencionado acórdão do TCA Sul, invocado como fundamento da oposição. Vejamos, pois. Para aferir da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento devem seguir-se os critérios jurisprudenciais firmados na vigência da legislação anterior (ETAF/1984 e LPTA), sendo, portanto, exigível para a verificação de contradição relevante, que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas.( ) No caso em apreço, a impugnante Z………………….Lda, tendo apresentado em 21/12/2015 e 20/01/2016 reclamações graciosas reportadas às liquidações adicionais de IVA, relativas aos períodos de 201401M a 201502M e de 201309M a 201312M, respectivamente, apresentou, invocando indeferimento tácito de tais reclamações, pedido de pronúncia arbitral, tendo em vista a declaração de ilegalidade das referidas liquidações, bem como a condenação da ATA no pagamento de juros indemnizatórios devidos por atrasos nos reembolsos de IVA. Na decisão ora recorrida, o Tribunal arbitral decidiu, por maioria, e no que aqui releva: ... Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade das seguintes liquidações, nas partes em que foi liquidado IVA, diminuindo o valor do imposto a reembolsar, com fundamento em recusa da isenção prevista no artigo 14º, nº 1, do RITI: nº 2015 013450349, relativa ao período 201309; nº 2015 013450417, relativa ao período 201310; nº 2015 012985087, relativa ao período 201401; nº 2015 012985086, relativa ao período 201402; nº 2015 012985085, relativa ao período 201403; nº 2015 012985534, relativa ao período 201404; nº 2015 012985084, relativa ao período 201405; nº 2015 012985533, relativa ao período 201406; nº 2015 012845311, relativa ao período 201407; nº 2015 012985532, relativa ao período 201408; nº 2015 012985083, relativa ao período 201409; nº 2015 012845310, relativa ao período 201410; nº 2015 012985082, relativa ao período 201411; nº 2015 013054808, relativa ao período 201412; nº 2015 012985531, relativa ao período 201501; e nº 2015 012845309, relativa ao período 201502; Julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação nº 2015013450348, relativa ao período 201311, na parte em que nela se liquida imposto relativo às facturas n.ºs 2945 e 2964, e julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e declarar a ilegalidade daquela liquidação, na parte em foi liquidado IVA, diminuindo o valor do imposto a reembolsar, com fundamento em recusa da isenção prevista no artigo 14º, nº 1, do RITI, relativamente a outras facturas; Julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação nº 2015013450416, relativa ao período 201312, na parte respeitante ao IVA liquidado nas facturas n.ºs 2968 e 2969; Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e declarar a ilegalidade da liquidação nº 2015 013450416, relativa ao período 201312, na parte em foi liquidado IVA, diminuindo o valor do imposto a reembolsar, com fundamento em recusa da isenção prevista no artigo 14º, nº 1, do RITI, relativamente a outras facturas; Absolver a Administração Tributária e Aduaneira do pedido de pronúncia arbitral nas partes em que [se] não é declarada a ilegalidade das liquidações nº 2015 013450348 e nº 2015 013450416; Julgar procedente o pedido de reembolso das quantias relativamente às quais é aqui declarada a ilegalidade das liquidações, condenando a Administração Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente a quantia que for determinada em execução do presente, na medida em que for apurado que se verificam os outros requisitos; Julgar procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios e condenar a Administração Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente juros indemnizatórios, relativamente às quantias que deverem ser reembolsadas em execução do presente acórdão, desde as datas em que deveriam ter sido efectuados cada um dos reembolsos e as respectivas datas em que vierem a ser emitidas as notas de crédito. 4.2. Ora, como bem salientam a recorrida e o MP, analisado o requerimento de interposição do recurso (cfr. fls. 4 dos autos), constata-se que, apesar de a recorrente AT ali não ter efectuado a delimitação objectiva do respectivo âmbito, do teor das Conclusões das alegações resulta que o objecto do mesmo está circunscrito às correcções (em matéria tributável em sede de IVA) referentes a aquisições intracomunitárias de bens em que foram adquirentes a sociedade X………ES, relativamente às facturas 2945, 2964 e 2969 e a sociedade V………, em relação à factura 2958, datada de 22/11/2013 (cfr., nomeadamente, a conclusão E das alegações de recurso). Mas, ainda assim, a discordância da recorrente acaba por ficar circunscrita à correcção operada, relativamente à adquirente sociedade V……, relativamente à factura 2958, emitida com a data de 22/11/2013: é que, da mera análise da decisão arbitral logo se constata que foi a recorrida (e não a AT) quem decaiu no pedido de pronúncia arbitral, no que tange às referidas facturas 2945, 2964 e 2969 (cfr. a parte decisória (Ponto 5 da decisão arbitral) constante das supra transcritas alíneas c) e d), bem como a respectiva fundamentação, no Ponto 3.1.4.e 3.1.5. da mesma decisão arbitral. Razão pela qual, por um lado, a AT carece de legitimidade e/ou interesse em agir, neste segmento do recurso e, por outro lado, se impõe considerar que a única questão a decidir respeita à aludida correcção em sede de IVA, atinente à sociedade V………, em relação à factura 2958, datada de 22/11/2013. Vejamos, pois. 4.3. Nesta matéria, a decisão arbitral assentou na seguinte fundamentação (cfr. a fls. 165/166, o Ponto 3.1.5.4. da decisão: «A Autoridade Tributária e Aduaneira refere o seguinte: De acordo com o CMR nº 009880, o transporte dos produtos constantes desta fatura, emitida pela Z………………….Lda à V……., foram transportados de Famões (Portugal) para Sevilha (Espanha), em 2013-11-22, pela transportadora "E1……….” Na Z………………….Lda foram apresentados dois exemplares do CMR nº 009880 (primeiro e quarto), emitido pela sociedade "E1………..", com formas gráficas diferentes (Anexo V - folhas 19 e 20). No quarto exemplar do CMR nº 009880, apresentado pela referida sociedade para justificar a entrega das mercadorias a V……., não constam os campos 22, 23 e 24, referentes às identificações do expedidor, da transportadora e do receptor das mercadorias, que consta do primeiro exemplar do mesmo CMR. Acontece que todos os exemplares emitidos da declaração de expedição (CMR) devem conter a mesma forma gráfica, não podendo o CMR nº 009880 ser considerado comprovante credível da realização do transporte e entrega das mercadorias faturadas pela Z………………….Lda à V……… (fatura nº 2958 de 2013-11-22). Da análise efetuada aos documentos apresentados pela V……… e remetidos pela Agência Tributaria de Espanha, verifica-se que parte dos bens adquiridos por esta sociedade espanhola à Z………………….Lda, foram vendidos à entidade D1……., localizada em Ceuta, através da fatura nº 201300039 de 2013-11-22 (Anexo V - folhas 43 e 45). Os bens vendidos pela V…….. a D1………. foram expedidos pela própria V………, cujo serviço de transporte, realizado em 2013-11-22, foi prestado pela transportadora nacional "C1…….", conforme se verificou no 1º exemplar CMR 0350040A, apresentado pela V………. De acordo com este CMR, os bens foram carregados em Bucelas (Portugal) para serem descarregados em Algeciras (Espanha) (Anexo V - folha 46). Em função desta análise, constata-se que existem dois serviços de transportes, titulados por transportadores diferentes, a transportar os mesmos bens, inclusive, no mesmo dia e, com partidas de locais diferentes (Anexo V - folhas 44 e 46). Refere ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira que «parte dos bens mencionados na fatura 2958 emitida pela Z………………….Lda, em 2013-11-22, foram vendidos pela V……. a uma empresa localizada em Ceuta. No entanto, de acordo com os CMRs nºs 009880 e 0350040A, estas mercadorias foram carregadas em locais diferentes (Famões e Bucelas) e os serviços de transporte executados por duas transportadoras ("E1….." e “C1……."), que transportaram no mesmo dia, a mesma mercadoria para locais distintos (Sevilha e Algeciras)». O carregamento em locais diferentes por duas transportadoras e o transporte para locais distintos não implica que as mercadorias não tenham saído do território nacional, sendo no sentido da saída a informação da administração tributária espanhola. Assim, é de considerar provado que as mercadorias saíram efectivamente de território nacional (duas transportadoras transportarem as mercadorias para Sevilha e Algeciras), pelo que não há fundamento para não aplicação da isenção prevista no artigo 14º, nº 1, do RITI. Para além disso, constata-se que o valor desta factura foi incluído pela V……. na declaração, com a relação das operações intracomunitárias (folhas 360-361 do processo administrativo). Por isso, não tem fundamento legal a liquidação de IVA, no montante de € 5.746,98, relativamente a esta factura nº 2958.» 4.4. Por sua vez, no acórdão fundamento (do TCA Sul, de 07/06/2011, no proc. nº 04434/10, exarou-se a seguinte fundamentação: “(...) os CMRs apresentados, pelas incoerências registadas, não fazem prova da saída dos bens do território nacional, pelo que uma das condições constantes do art. 14° do RITI, para isentar a operação de IVA não se verifica. Desta forma, a operação encontra-se sujeita a IVA, tendo-se apurado imposto em falta no montante de € 9.779,81 (esc. 1.960.675), conforme Anexo IX, fls. 2., e os restantes três, como consta no Anexo VIII do citado relatório do exame escrita (cópias a fls. 145 a 256 dos autos), nuns casos por falta de documentos de saída dos bens ou por não reunirem todos os requisitos legais de que depende a sua validade (...)”. 4.5. Ora, confrontando ambos os arestos e as respectivas decisões, só pode concluir-se pela inexistência da invocada oposição de acórdãos. Com efeito, como igualmente sublinha o MP, estamos «perante factualidades adquiridas em função da prova produzida, sendo seguro que, no acórdão recorrido, contrariamente ao que sucedeu no acórdão fundamento, resultou provado que as mercadorias saíram efetivamente de território nacional e que o valor da fatura foi incluído pela adquirente V……… na declaração, com a relação das operações intracomunitárias.» Aliás, nem sequer o voto de vencido exarado na decisão arbitral recorrida abrange a questão da valoração da prova no que se refere a esta factura nº 2958 emitida pela Z………………….Lda à V………: na verdade, embora discorrendo sobre a questão da distribuição do ónus da prova [quer quanto à expedição ou transporte, quer relativamente ao estatuto do adquirente (sujeito passivo de IVA ou equiparado)] reporta-se essa problemática ao âmbito da matéria de facto respeitante aos adquirentes X…….ES e V………, que, de acordo com o texto do voto de vencido, «viram a sua inscrição no VIES recusada ou cessada pelas autoridades espanholas por estas terem entendido que estes adquirentes não dispunham de uma estrutura empresarial básica para o desenvolvimento da actividade (nem instalações, nem pessoal ao seu serviço), sem que exista no processo qualquer prova fornecida pela requerente de que estes adquirentes sejam efetivos sujeitos passivos de IVA.» Retornando, pois, aos pressupostos deste recurso para uniformização de jurisprudência, concluímos que os mesmos não se verificam. Com efeito, é atendendo à factualidade singular e diversa, subjacente a cada uma das situações apreciadas, que as respectivas decisões divergem, e não por força de qualquer oposição nos julgados. A diferenciação das soluções não assenta, pois, em divergência de entendimentos sobre a mesma questão de direito, mas assenta, ainda, na concreta e diferente valoração e consideração da factualidade constante dos respectivos autos. Ou seja, não se verifica identidade das questões que foram suscitadas e decididas nas decisões em confronto, ditada pela substancial identidade das situações de facto versadas e do tratamento jurídico que demandam, e não se mostram, assim, reunidos os pressupostos legais inscritos no nº 1 do art. 152º do CPTA. Pelo que não deverá tomar-se conhecimento do recurso, ficando, consequentemente, também prejudicada a apreciação das demais questões alegadas (mas apenas a título subsidiário) pelo MP. 5. Não se tomando conhecimento do recurso (findando este, portanto, na fase da apreciação dos respectivos requisitos de admissibilidade) e atentos, igualmente, o valor da causa (2.443.584,27 Euros), a especificidade da situação e a conduta processual das partes, entende-se considerar que a causa é de complexidade inferior à comum, justificando-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, nos termos do disposto no nº 7 do art. 6º do RCP. DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos referidos. Lisboa, 28 de Novembro de 2018. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.