0906/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro (Reforma Fiscal) criou, dentro do sistema fiscal de tributação do rendimento, os chamados regimes simplificados, como regimes não vinculativos, válidos somente para quem não optasse pelo regime de contabilidade organizada.

II- A Declaração de alterações, apresentada por virtude de modificações que o sujeito passivo pretendeu introduzir aos elementos constantes da declaração relativa ao início de actividade na sequência da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, tem os efeitos previstos no artigo 112.º, n.º 5, do CIRS, substituindo, no que toca aos aspectos alterados e para todos os efeitos legais, a Declaração de início de actividade.

III- Na vigência do artigo 28.º do CIRS na redacção conferida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, se o sujeito passivo tivesse optado na Declaração de início de actividade pelo regime de determinação dos rendimentos com base na contabilidade (regime geral), não havia como aplicar-lhe o regime simplificado, pois que o preceito não fixava um período mínimo ou máximo de permanência no regime geral.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA interpôs para o Supremo Tribunal Administrativo recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de procedência da impugnação judicial deduzida por A… e B… contra acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares do ano de 2002 e dos respectivos Juros Compensatórios, na importância global de € 4.146,87.

Terminaram a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:

1. A douta sentença incorre em erro de interpretação do regime simplificado de tributação do IRS, tal como estava regulado no artigo 28º do respectivo Código na vigência dos factos ocorridos durante o ano de 2002.

2. Sendo certo que o impugnante marido optou em 2001 pela aplicação do regime geral de tributação (de acordo com os resultados da contabilidade organizada), com efeitos reportados ao início desse ano;

3. A AT liquidou o imposto relativo ao ano 2002 na convicção de que ao caso era aplicável o disposto no n.º 2 do art.º 28º do CIRS, na redacção que vigorava na altura dos factos.

4. A douta sentença agora recorrida entendeu conceder provimento à impugnação por considerar que: “Uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma mantinha-se válida sem qualquer limitação temporal, porquanto a lei a não estabelecia, estabelecendo apenas limitação temporal para a opção pelo regime simplificado.” – fls. 7.

5. Respeitosamente, parece-nos que a limitação dos efeitos da opção pelo regime geral de tributação em IRS consta do n.º 2 do artigo 28º do respectivo Código (o qual se deverá conjugar com o disposto na alínea b) do respectivo n.º 4).

6. Esta norma dispõe que os SP de IR que, no período imediatamente anterior (isto é, em 2001), não tenham ultrapassado os seguintes volumes de negócios: Vendas = € 149.739,37 e Prest. Serviços = € 99.759,58, e nem tenham optado pelo regime geral de tributação (apresentando até final de Março de 2002, isto é, do ano em que pretende que a opção produza efeitos), ficam abrangidos pelo regime simplificado.

7. Ou seja, de acordo com o regime legal em vigor na altura dos factos, o enquadramento no regime simplificado era efectuado automaticamente (sem necessidade de diligências declarativas) e, diferentemente, o enquadramento no regime geral só era válido enquanto se verificassem os pressupostos de enquadramento obrigatório e, uma vez cessados estes, desde que fosse feita a opção, anualmente, até ao fim do 3.º mês do exercício em que se pretendessem obter os respectivos efeitos.

Nestes termos e com o douto suprimento da V. Ex.ªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente IMPUGNAÇÃO, assim se fazendo JUSTIÇA.

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1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:

«1. Afigura-se-nos que o recurso não merece provimento.

Como bem se sublinha na decisão recorrida, à luz da redacção então em vigor, a opção pelo regime geral deve ser formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações, ao fim do 3.º mês do período de tributação, mas apenas no início da aplicação do regime.

Uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma mantinha-se válida sem qualquer limitação temporal, porquanto a lei não a estabelecia, estabelecendo apenas limitação temporal para a opção pelo regime simplificado.

Acresce que também José Guilherme Xavier de Bastos (IRS, Incidência, págs. 180 e 191) sustenta que a posição defendida pela Administração Fiscal na circular n.º 3 de 14 de Fevereiro de 2001, da DGCI, que é afinal a que vem invocada pela Fazenda Pública no presente recurso, não é suficientemente fundamentada.

Na verdade, acentua aquele autor, «ter de renovar todos os anos a declaração sob pena de regressar ao regime simplificado, eis o que parecia uma solução pouco natural e que julgamos não ter grande apoio, nem certamente na letra, nem no espírito do sistema de determinação da matéria colectável escogitado pelo CIRS.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

* * *

2. A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. Pelo menos nos anos de 2000 a 2003, os impugnantes foram proprietários de um estabelecimento comercial de café e cervejaria, sito no bairro de …, em Coimbra.

2. Até ao ano de 2000 foram sujeitos passivos de IRS sem contabilidade organizada, correspondente à anterior categoria C de rendimentos comerciais e industriais.

3. Em 29/06/200, (na sequência da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2002 de 29/12), os impugnantes entregaram à administração fiscal a Declaração de Alterações, cuja cópia está junta aos autos a fls. 6 e seguintes, na qual optaram, em sede de IRS, pelo regime de contabilidade organizada.

4. No ano de 2003, veio a ser efectuada aos impugnantes a liquidação ora em crise, relativa ao ano fiscal de 2002, da qual resultou um IRS no valor global de € 4.146,87 incluindo juros compensatórios, baseada na aplicação do regime simplificado, cuja data de pagamento voluntário terminou em 08/10/2003.

* * *

3. A decisão de procedência da presente impugnação judicial assentou no entendimento de que a opção pelo regime de contabilidade organizada, formalizada pelos Impugnantes em 29/06/2001 na Declaração de Alterações que apresentaram na sequência da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, era válida e relevante não apenas para esse ano de 2001, como, também, para os anos seguintes, dado que o artigo 28.º do CIRS não fixava um período mínimo de permanência no regime contabilístico, razão por que no ano de 2002 a Administração Tributária não os podia ter enquadrado, como enquadrou, no regime simplificado.

É contra essa decisão que se insurge a Fazenda Pública, reiterando a tese de que, face ao disposto no art. 28.º, nºs 4 e 5 do CIRS, a opção pelo regime geral de contabilidade organizada formalizada naquela declaração só produzia efeitos para esse ano, não sendo automaticamente renovável, pelo que se tornava necessário que os Impugnantes renovassem essa sua opção em nova declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de Março do ano em que pretendiam utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do seu rendimento.

Deste modo, a questão que cumpre analisar e decidir consiste unicamente em saber se o artigo 28.º, n.º 4 do IRS, na redacção conferida pelas Leis n.ºs 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e 198/2001, de 3 de Julho, deve ser interpretado no sentido de que os contribuintes tinham de formalizar todos os anos, até ao fim do mês de Março, a sua opção pelas regras da contabilidade organizada sob pena de, não ultrapassando os limites de vendas e rendimentos previstos no n.º 2, ficarem automaticamente abrangidos pelo regime simplificado, ou se, pelo contrário, a referida disposição legal deve ser interpretada no sentido de que uma vez exercida a opção de determinação dos rendimentos com base na contabilidade ela permanecia para os anos fiscais seguintes.

Vejamos.

Em primeiro lugar, cumpre salientar que, tal como decorre da materialidade fáctica provada, os Impugnantes apresentaram em 29/06/2001, na sequência da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (reforma fiscal que introduziu a possibilidade de os sujeitos passivos poderem optar pela determinação dos rendimentos empresariais e profissionais através do regime simplificado ou através do regime da contabilidade organizada), uma Declaração de Alterações para efeitos de formalização da sua opção pelo regime de determinação dos rendimentos com base na contabilidade.

Tal Declaração de Alterações, apresentada por virtude de modificações que pretenderam introduzir nos elementos constantes da declaração relativa ao início de actividade, teve os efeitos previstos no artigo 112.º, n.º 5, do CIRS, substituindo, no que toca ao aludido aspecto e para todos os efeitos legais, a Declaração de Início de Actividade.

Ora, o artigo 28.º do CIRS tinha a seguinte redacção à data dos factos tributários em questão:

Artigo 28.º

Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais

1- A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se: (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro)

a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;

b) Com base na contabilidade.

2- Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites: (Em vigor até à publicação do DL 211/2005-07/12)

a) Volume de vendas: 149.739,37;

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 99.759,58.

3- Ficam excluídos do regime simplificado os sujeitos passivos que, por exigência legal, se encontrem obrigados a possuir contabilidade organizada (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro - vigorou até à publicação do DL 211/2005-07/12).

4- A opção a que se refere o n.º 2 deve ser formalizada pelos sujeitos passivos: (vigorou até à publicação do DL 211/2005-07/12).

a) Na declaração de início de actividade;

b) Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações.

5- O período mínimo de permanência no regime simplificado é de três anos, prorrogável automaticamente por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a opção pela aplicação do regime de contabilidade organizada. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro).

6- Cessa a aplicação do regime simplificado quando algum dos limites a que se refere o n.º 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.

7- Os valores de base necessários para o apuramento do rendimento tributável são passíveis de correcção pela Direcção-Geral dos Impostos nos termos do artigo 39.º, aplicando-se o disposto no número anterior quando se verifiquem os pressupostos ali referidos.

8- Se os rendimentos auferidos resultarem de serviços prestados a uma única entidade, o sujeito passivo pode optar pela tributação de acordo com as regras estabelecidas para a categoria A, mantendo-se essa opção por um período de três anos.

9- Sempre que, da aplicação dos indicadores de base técnico-científica a que se refere o n.º 1 do artigo 31.º, se determine um rendimento colectável superior ao que resulta dos coeficientes estabelecidos no n.º 2 do mesmo artigo, pode o sujeito passivo, no exercício da entrada em vigor daqueles indicadores, optar, nos termos previstos na alínea b) do n.º 4, pelo regime da contabilidade organizada, ainda que não tenha decorrido o período mínimo de permanência no regime simplificado. (Aditado pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro)

10- No exercício do início de actividade, o enquadramento no regime simplificado faz-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade, caso não seja exercida a opção a que se refere o n.º 2 do presente artigo. (Aditado pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro.)

Donde resulta que a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso de imputação prevista no artigo 20.º CIRS, se faz com base na aplicação das regras do regime simplificado ou com base nas regras do regime de contabilidade organizada (n.º 1), ficando abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos limites indicados no n.º 2 e não tenham optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade.

Opção que tanto pode ser formalizada logo na declaração de início de actividade, como anualmente, em declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de Março do específico ano em que se pretenda alterar a forma de determinação dos rendimentos (n.ºs 3 e 4).

O que significa que o regime simplificado, criado com a reforma fiscal de 2000, constitui um regime não vinculativo, válido somente para quem não tenha optado pelo regime de contabilidade organizada. Como refere SALDANHA SANCHES, na revista FISCALIDADE (Julho/ Outubro de 2001), o regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade, sendo uma das situações em que a lei atribui relevância à sua vontade e em que ele pode optar pelo regime que considera mais favorável.

Deste modo, caso o sujeito passivo tivesse optado, logo na declaração de início de actividade, pelo regime de contabilidade organizada, não havia como aplicar-lhe o regime simplificado, pois que o preceito não previa a caducidade dessa opção nem fixava qualquer período mínimo de permanência no regime geral (ao contrário do que sucede hoje, na versão que foi conferida ao artigo 28.º n.º 5 do CIRS pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro).

E só no caso de ele se encontrar sujeito ao regime simplificado (por falta de opção pelo regime geral na declaração de início de actividade e inclusão automática no regime simplificado à luz dos critérios previstos no nº 2) é que se compreende que a lei lhe exigisse que entregasse, no caso de pretender ser tributado pelo regime geral num determinado ano, a declaração de alterações até ao fim do mês de Março desse ano. Se ele já se encontrava inserido no regime geral, por opção feita na declaração de início de actividade nos termos da alínea a) do nº 4, não tinha de renovar anualmente essa opção nos termos da alínea b) do nº 4.

Em suma, o preceito não permite outra leitura que não seja a de considerar que a alínea b) do nº 4, ao estipular a obrigação de os sujeitos passivos formalizarem a opção «Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações», pressupõe a falta de uso da faculdade prevista na alínea a), isto é, a falta de opção pelo regime geral na declaração de início de actividade, pois que só nesse caso e de eles pretenderem, num determinado ano, ficar abrangidos pelo regime geral, se justifica e compreende a necessidade de apresentarem uma declaração de alterações até ao fim do mês de Março desse ano.

No caso vertente, tendo os Impugnantes apresentado em 29/06/2001 uma Declaração de Alterações à Declaração de Início de Actividade no que toca ao regime pelo qual pretendiam ser tributados, e visto que tal declaração substituiu, no que toca a esse aspecto e para todos os legais efeitos, a Declaração de Início de Actividade, não podemos deixar de considerar que eles haviam optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade.

Perante tal comportamento declarativo, feito no ano de 2001, impõe-se considerar como válida e relevante essa opção pelo regime geral de contabilidade relativamente ao exercício em causa e aos exercícios seguintes, incluindo o ano de 2002.

Nesta conformidade, a sentença não merece a censura que lhe é dirigida, improcedendo todas as conclusões do recurso.

* * *

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, com procuradoria que se fixa em 1/6.

Lisboa, 27 de Janeiro de 2010. - Dulce Manuel Neto(relatora) - Pimenta do Vale - Valente Torrão.