0928/10 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de procedência da impugnação judicial que a sociedade A………, LDA, deduziu contra o acto de liquidação de Contribuição Especial, no montante de € 20.050,65, e de juros compensatórios, no montante de € 1.218,97, determinando a respectiva anulação por vício de falta de fundamentação. 1.2. Rematou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões: A- A douta sentença padece de erro de julgamento por violar o principio do dispositivo, na medida em que se pronuncia sobre questões que não deve conhecer, fundando a sua decisão em factos que não foram alegados pela impugnante, pois esta delimitou o seu pedido de anulação da liquidação ao erro nos pressupostos de facto e de direito na avaliação do prédio e ainda na utilização de um critério diferente do que foi utilizado nos processos de contribuição especial n.º 66/00 e 67/00, relativos a duas parcelas de terreno situadas na mesma urbanização; B- Violando assim o disposto no n.º 1 do art.º 99° da LGT , n.º 1 do art.° 13° e n.º 1 do art.° 125° ambos do CPPT e no arts. 664° , 264° e nos n.º 2 do art.° 660° e al. d) do n.º 1 do art.° 668° , todos do CPC . C- A douta sentença padece ainda de erro de julgamento quanto à matéria de direito, ao interpretar erroneamente a regra legal da fundamentação ínsita no preceituado nos arts. 268° , n.º 3 da CRP, 124° do CPA e 77° da LGT, na medida em que considera que o termo de avaliação subjacente à liquidação ora controvertida se encontra deficientemente fundamentado por não se conseguir vislumbrar qual foi o percurso cognoscitivo encetado pela comissão de avaliação para encontrar o preço/m2 para os anos de 1994 e 1999. D- Os elementos considerados pela comissão de avaliação, constituída nos termos do n.º 1 do art.º 4° do Regulamento da Contribuição Especial, vertidos no relatório da avaliação junto aos autos, constituem a fundamentação de facto e de direito da avaliação efectuada, dele constando, com suficiente clareza e consistência, a enunciação dos pressupostos em que se basearam. E- A intervenção na comissão de avaliação do perito representante do contribuinte, que age no seu interesse, em seu nome e representação, a qual resulta da lei, por si só basta para se concluir que a impetrante tomou conhecimento de todos os procedimentos tendentes ao cálculo dos valores patrimoniais obtidos em sede de avaliação pela referida comissão, a qual decidiu por unanimidade. F- Tanto mais que o perito representante da impetrante assinou o termo de avaliação em crise, do qual resulta expressamente que o mesmo não discordou dos valores encontrados, não tendo sido necessário o exercício de voto de desempate pelo perito competente para tal. G- Percebeu assim a impetrante o iter cognoscitivo que levou ao apuramento dos valores em crise, porque os percebeu o perito que fez parte integrante da comissão de avaliação, nos termos do referido n.º 1 do art.º 4° do Regulamento, que com os mesmos se conformou. H- Acresce que se constata a suficiência e clareza da decisão, a qual, como premissa do silogismo efectuado, impunha que se indicassem os critérios estipulados na lei para determinação daqueles valores, para aferir da justeza dos encontrados. I- Ora, tal verifica-se pela consideração dos elementos enumerados no art.º 6° do Regulamento, tendo a comissão de avaliação tido em conta os elementos ou factores de valor do prédio nesse normativo elencados, bem como outros que entendeu pertinentes em vista da determinação da natureza e o destino económico do prédio. J- A fundamentação do acto sindicado existe pois, sendo clara e suficiente, permitindo a um normal destinatário como a impugnante contraditá-la, defendendo os seus direitos e legítimos interesses. K- Aliás, ao longo da petição inicial a impugnante denota um conhecimento circunstanciado dos critérios da avaliação em crise. L- Pelo que, deve manter-se na ordem jurídica a liquidação de Contribuição Especial efectuada pela Administração Tributária, que não enferma do vício que lhe assacou a douta sentença recorrida. M- Em conclusão, a douta sentença padece de erro de julgamento por excesso de pronúncia, em violação do disposto no n.º 1 do art.° 99° da LGT , n.º 1 do art.° 13° e n.º 1 do art.° 125° ambos do CPPT e no arts. 664° , 264° e no n.º 2 do art.° 660° e al. d) do n.º 1 do art.° 668° , todos do CPC , assim como erro de julgamento na aplicação do direito, por ter violado o disposto nos arts 268° , n° 3 da CRP, 124° do CPA e 77° da LGT, devendo considerar-se válido o acto tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências. Não foram apresentadas contra-alegações. Por despacho de fls. 69/70, proferido ao abrigo do disposto no artigo 668º n.º 4 do Código de Processo Civil , a Meritíssima Juíza do tribunal “ a quo” sustentou a inexistência de nulidade da sentença por excesso de pronúncia sobre o vício de falta de fundamentação do acto de liquidação impugnado, com a seguinte motivação: «Na petição a impugnante alegou a existência de erro sobre os pressupostos de facto e de direito na avaliação do prédio. Subsidiariamente, a impugnante referiu, também, que é proprietária de três parcelas de terreno situadas na mesma urbanização - processos n.º 66, 67/00 e 115/02 - sendo este último o objecto dos presentes autos. Que na determinação da matéria colectável efectuada naqueles processos (66 e 67/00) a avaliação reportada ao ano de 1994, obedeceu a certos critérios que não foram observados para o processo objecto dos presentes autos. Assim, segundo referiu, no processo 115/02 (o dos autos) constatou-se um critério diferente na atribuição da taxa de 20% para 30% sem que o compreenda, porque o valor por m2 foi igual ao usado nos processos 66 e 67/00. Diz que, enquanto o critério nos processos 66 e 67/00 foi igual, para o processo 115/02 fixa-se um aumento correspondente ao dobro fixado, mostrando a sua perplexidade naquela fixação. A decisão recorrida concedeu provimento à impugnação por considerar que o termo de avaliação não se mostrava devidamente fundamentado. Efectivamente, face aos considerandos tecidos pela impugnante no confronto dos processos 66 e 67/00 com o processo 115/02, e pese embora a impugnante não o diga de forma expressa, considerou-se naquela decisão que a impugnante não conseguiu compreender os critérios usados pela Comissão de Avaliação para encontrar o valor apurado e em discussão nestes autos, sendo-lhe impossível reconstituir o iter cognoscitivo percorrido no relatório de avaliação elaborado pela Comissão (fls. 34 dos autos). Assim, apesar da impugnante não o ter expressado directamente, subsidiariamente questiona a fundamentação (os critérios) do auto de avaliação do processo 115/02 por confronto com os outros dois processos (66 e 67/00). Foi nessa convicção que na decisão recorrida se pugnou pela verificação do vício de forma, por falta de fundamentação. Face ao que vem dito, e considerando que não ocorre excesso de pronúncia, mantemos a decisão sob recurso por considerar que não se verifica a alegada nulidade.». 1.5. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação: «1. O impugnante pode arguir os vícios do acto impugnado segundo uma relação de subsidiariedade (art. 101º CPPT). No grupo dos vícios arguidos que conduzam à anulação do acto impugnado o tribunal deve apreciar os vícios segundo a ordem invocada pelo impugnante, quando este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade (art.124 ° nº 2 al. b) CPPT). 2. No caso sob análise o impugnante arguiu dois vícios cuja procedência conduziria à anulação do acto de avaliação do terreno para construção e do consequente acto tributário de liquidação da Contribuição Especial ( DL n° 43/98 ,3 Março), ambos com repercussão na quantificação da matéria colectável: (…). A sentença apreciou apenas o vício subsidiário (com violação da norma imperativa que exige a apreciação prioritária do vício principal), julgando-o procedente e classificando-o erroneamente como vício de forma por falta de fundamentação (o qual não tinha sido alegado pela impugnante), omitindo o conhecimento do vício principal no entendimento de que a procedência do vício subsidiário prejudicara a apreciação do vício principal (fls.38). No entanto, esta preterição do conhecimento do vício principal é inaceitável porque não confere tutela mais estável e eficaz dos interesses do sujeito passivo: a anulação do acto (com fundamento na procedência do vício subsidiário, interpretado como vício de forma) não impede a renovação do acto lesivo dos interesses da impugnante, com reincidência no alegado vício principal, não apreciado oportunamente (cf. para desenvolvimento Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado Volume I 2006 pp.893/895) 3. No contexto enunciado a sentença: ­ a) não enferma de nulidade por omissão de pronúncia, porque, na economia do discurso de fundamentação, a apreciação do vício principal ficou prejudicada pela prévia apreciação do vício subsidiário (embora erroneamente, como se sustentou); ­ b) não enferma de nulidade por excesso de pronúncia (sobre a questão do vício de forma por falta de fundamentação do Auto de Avaliação) pelos motivos expressos no despacho de sustentação proferido em 6.01.2011 (fls.69/70); ­ c) enferma de erro de julgamento sobre matéria de direito, por violação da norma constante do art. 124° nº 2 al. b) CPPT).». 1.6. Colhidos os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência. 2. Na decisão recorrida consta como provada a seguinte matéria de facto : a). Pela Câmara Municipal de Matosinhos foi emitido em 21/03/2002, a favor da impugnante, o Alvará de Licença de Construção n° 91/02 (cf. doc. de fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos, doravante apenas PA). b). Pelo oficio n° 11923, de 27/05/2002, o Serviço de Finanças de Matosinhos notificou a impugnante de que: “O Decreto-Lei n° 43/98 , de 3 de Março, que aprovou o regulamento da Contribuição Especial, entrou em vigor no dia 8 do mesmo mês. Deste modo, os titulares do direito de construir, a favor de quem foi emitido o alvará de licença de construção ou de obra, ficam sujeitos àquela contribuição em relação aos alvarás emitidos a partir do dia 8. Pelos elementos fornecidos pelo Município de Matosinhos, foi emitido em V/nome o alvará n° 91/02 relativo a licença de construção, por deliberação camarária de 21/Mar2002. Durante o mês seguinte, deveria V. Exa. ter apresentado neste serviço a respectiva declaração Modelo 1, acompanhada do alvará de licença de construção e fotocópia da planta topográfica, de conformidade com o art. 70 do referido diploma. Por este meio, fica V. Exa. notificada para no prazo de quinze dias dar cumprimento aquela obrigação...” (cf. doc. de fls. 8 do PA). c). Porque a impugnante nada fez, o SF notificou-a através do officio n° 3810 de 12/02/2003, da instauração do processo administrativo n° 115/2002 com vista a avaliação oficiosa (cf. doc. de fls. 10 do PA). d). Naquele processo foi elaborado em 24/05/2003, o "relatório da avaliação", notificado à impugnante para efeitos de audição prévia em 15/07/2003 (cf. doc. de fls. 14 a 20 do PA). e). A impugnante exerceu o direito de audição alegando que não foram usados para a avaliação os mesmos critérios utilizados nos processos 66/00 e 67/00 para terrenos situados na mesma urbanização e cujos pedidos de licenciamento se reportam à mesma altura (cf. doc. de fls. 21 a 37 do PA). f). Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Matosinhos de 17/02/2005, e depois de ouvida a Comissão de Avaliação, não se atendeu ao exposto em sede de audição previa, procedendo-se à liquidação ora impugnada (cf. fls. 40 a 47 do PA). g). A impugnante já pagou o montante liquidado (cf. informação de fls. 52 do PA). h). A presente impugnação foi deduzida em 19/04/2005 (cf. doc. de fls. 4 dos autos). 3. As questões que a Fazenda Pública, ora Recorrente, coloca à apreciação deste Tribunal são as de saber se a sentença recorrida é nula por excesso de pronúncia, por ter tomado conhecimento de uma questão que não fora invocada e/ou incorreu em erro de julgamento por violação do principio do dispositivo, na medida em que se pronunciou sobre essa questão [conclusões A) e B)] e, no caso negativo, se incorreu em erro de julgamento de direito, por errada interpretação da regra legal de fundamentação ínsita no artigo 124.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e no artigo 77.° da Lei Geral Tributária (LGT), ao julgar que o acto tributário impugnado se encontra inquinado por vício formal de falta de fundamentação [conclusões C) e seguintes]. Para além disso, há que ter em conta a posição adoptada pelo Ministério Público no parecer emitido neste Tribunal, onde depois de se ter pronunciado no sentido da inexistência da invocada nulidade da sentença, suscita um novo erro de julgamento, traduzido na violação da norma constante do artigo 124.° nº 2 alínea b) do CPPT , na medida em que a sentença apreciou apenas o vício subsidiário invocado na petição inicial, julgando-o procedente, postergando o conhecimento prioritário do vício principal . Razão por que propõe a devolução do processo ao tribunal recorrido para que seja proferida nova sentença que conheça os vícios arguidos segundo a ordem invocada na petição inicial. 3.1. Começando pela análise do erro de julgamento que o Ministério Público imputa à sentença, logo diremos que, apesar da sua pertinência, não podemos dele tomar conhecimento, porquanto no recurso jurisdicional interposto de sentença proferida em processo de impugnação não podem ser imputados vícios ou erros à sentença que não hajam sido invocados pelo recorrente e que não sejam de conhecimento oficioso. Na verdade, os recursos jurisdicionais visam modificar as decisões recorridas, e daí que o seu objecto sejam os vícios e erros de julgamento que o recorrente lhes imputa, sendo o seu âmbito delimitado pelas conclusões da respectiva alegação, em conformidade com o regime constante dos artigos 684.º , n.º 3 e 690.º , n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC). Os recursos constituem pedidos de reapreciação do julgamento feito no tribunal “a quo”, formulados pela parte vencida, que está obrigada a eleger e a delimitar as críticas que dirige aos fundamentos da decisão recorrida com vista à sua eventual anulação ou revogação, valendo nesta matéria o princípio do dispositivo, nos termos do qual é o recorrente que delimita o âmbito do recurso através das conclusões das suas alegações, salvo sempre o dever de conhecimento oficioso das questões que a lei prevê ou tipifica como tal. No caso vertente, o Ministério Público não recorreu da sentença, sendo o recurso interposto unicamente pela Fazenda Pública que, como vimos, circunscreveu o ataque que dirigiu à sentença aos vícios que acima deixámos assinalados, onde não invoca a violação do artigo 124.º , n.º 2, alínea b) do CPPT ou a preterição do dever de conhecimento prioritário do vício principal. Ora, apesar de ao Ministério Público caber a defesa da legalidade, a promoção do interesse público e a representação dos ausentes, incertos e incapazes ( artigo 14.º , nº 1 do CPPT ), sendo sempre ouvido nos processos judiciais antes de ser proferida a decisão final (artigo 14.º, nº 2), podendo pronunciar-se sobre as questões da legalidade discutidas no processo judicial tributário e promover o que tiver por conveniente, o certo é que, nos recursos jurisdicionais, o campo da sua intervenção encontra-se delimitado pelo objecto e âmbito do recurso, delineado pelo recorrente (e pelo recorrido no caso de este ter ampliado o âmbito do recurso - artigo 684.º-A do CPC ), salvo no que toca a questões de conhecimento oficioso, que podem ser suscitadas por qualquer interveniente processual (pois se o tribunal deve conhecer delas sem que tenham sequer sido suscitadas, por maioria de razão o poderá fazer quando lhe seja formulado um pedido de apreciação de tais questões, designadamente pelo Ministério Público). Deste modo, consideramos que fora dos casos em que o Ministério Público assume a posição de parte (em que goza dos mesmos direitos processuais das partes), não dispõe de poderes para denunciar erros de julgamento diversos dos invocados pela parte recorrente e não pode, assim, assumir uma discordância relativamente ao decidido que não tenha sido oportunamente expressa pela recorrente, sob pena de violação do disposto no artigo 684.º , n.º 4 do CPC (na medida em que a decisão recorrida, na parte em que não tenha sido objecto de recurso dentro do atinente prazo legal, se consolida na ordem jurídica, não podendo os efeitos do julgado, na parte não recorrida, ser prejudicados pela decisão do recurso, em conformidade com o disposto no referido preceito legal) Razão por que não se tomará conhecimento do erro de julgamento que o MP suscita. 3.2. Do excesso de pronúncia . Invoca a Recorrente a violação, além do mais, do disposto no artigo 668.º , nº 1, alínea d) , do CPC e no artigo 125.º , n.º 1, do CPPT , por ter havido pronúncia sobre questão que não fora suscitada, mais precisamente sobre o vício de falta de fundamentação do acto de liquidação. Vejamos. Nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC , a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento , nulidade que está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660.º nº 2 do CPC , de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras. O excesso de pronúncia ocorre, assim, quando o tribunal aprecia e decide uma questão que não havia sido chamado a resolver. Todavia, se o tribunal, consciente e fundamentadamente, toma conhecimento de uma questão por julgar que ela foi, expressa ou implicitamente, invocada, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse julgamento, mas não nulidade por excesso de pronúncia. Desde que o tribunal afirme ou invoque razões para justificar o conhecimento de uma determinada questão, como acontece no caso em que julga que ela resulta da matéria alegada ou que aí se encontra corporizada, não se verifica a nulidade da decisão por excesso de pronúncia, mesmo que se conclua ter existido erro nesse julgamento. No caso dos autos, a Meritíssima Juíza do tribunal “a quo” interpretou os fundamentos da impugnação como integrando não só o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos na avaliação do prédio, como, também, o vício formal de falta de fundamentação , este corporizado na alegação, vertida nos artigos 18º e seguintes da p.i., de que na avaliação do prédio em questão (proc. administrativo n.º 115/02) fora utilizado um critério diferente do usado nas avaliações de duas outras parcelas de terreno situadas na mesma urbanização (proc. administrativos n.º 66/00 e 67/00) e que a Impugnante acusara total incompreensão e perplexidade sobre a situação. Como deixou explicado no despacho de sustentação, proferido a fls. 69 e 70, « face aos considerandos tecidos pela impugnante no confronto dos processos 66 e 67/00 com o processo 115/02, e pese embora a impugnante não o diga de forma expressa, considerou-se naquela decisão que a impugnante não conseguiu compreender os critérios usados pela Comissão de Avaliação para encontrar o valor apurado e em discussão nestes autos, sendo-lhe impossível reconstituir o iter cognoscitio percorrido no relatório de avaliação elaborado pela Comissão (fls. 34 dos autos). Assim, apesar da impugnante não o ter expressado directamente, subsidiariamente questiona a fundamentação (os critérios) do auto de avaliação do processo 115/02 por confronto com os outros dois processos (66 e 67/00). Foi nessa convicção que na decisão recorrida se pugnou pela verificação do vício de forma, por falta de fundamentação.». Perante este julgamento, porventura errado, que levou ao conhecimento do vício, não se pode dar por verificada a nulidade da decisão por excesso de pronúncia. 3.3. Do erro de julgamento por violação do principio do dispositivo Como se sabe, o princípio do dispositivo ou da disponibilidade das partes é um dos princípios basilares relativo à prossecução processual, assegurando a autonomia das partes na definição dos fins que elas procuram obter através da acção, fazendo recair sobre elas o dever de formularem o pedido e de alegarem os factos que lhe servem de fundamento e os factos em que estruturam as excepções – artigo 264.º , nº 1, do CPC . No caso vertente, a Meritíssima Juíza do tribunal “a quo” interpretou a materialidade alegada e os fundamentos gizados pela Impugnante na respectiva petição inicial como integrando não só o vício de violação de lei , como, também, o vício de falta de fundamentação , este corporizado na alegação vertida nos artigos 18º e seguintes da petição. Ora, interpretada do modo que foi a petição inicial de impugnação, a decisão tomada não merece censura, pois que a matéria alegada e a ausência de nominação categorial dos vícios pela Impugnante deram azo a que o tribunal “a quo” interpretasse o apontado fundamento como corporizador de um vício de falta ou insuficiente fundamentação do termo de avaliação. Neste contexto, considerando como plenamente viável essa leitura e interpretação da petição, não terá ocorrido violação do princípio do dispositivo, restando analisar o erro de julgamento que a Recorrente imputa à decisão, por errada interpretação das normas que impõem o dever de fundamentação e que constam dos artigos 124.° do CPA , 77.° da LGT e 268.°, n.º 3, da CRP. 3.4. Do erro de julgamento por violação da regra legal de fundamentação Segundo a Recorrente, a decisão padece de erro de julgamento na aplicação do direito ao ter julgado que não se encontra suficientemente fundamentado o acto de avaliação do imóvel descrito no termo de avaliação elaborado pela Comissão prevista no artigo 4.° do Regulamento da Contribuição Especial, acto que suporta a liquidação impugnada, levando à sua anulação. Na verdade, a decisão recorrida, depois de dar nota sobre o dever de fundamentação dos actos administrativos e tributários plasmado no artigo 268.º da Constituição e acolhido nos artigos 124.º do CPA e 77.º da LGT, e de discorrer sobre os requisitos da fundamentação legalmente exigíveis, concluiu com a seguinte argumentação: «Elaborado o Termo de Avaliação foi apurado o montante de 21.269,62 euros a título de contribuição especial, que a impugnante veio a pagar. Consta daquele Termo que a comissão alicerçou o valor encontrado reportado a 01/01/1994 da seguinte forma: “A comissão admitiu: que o terreno se situa num núcleo urbano em expansão; que se trata de um terreno perfeitamente apto para construção; que não está abrangido por nenhum dos casos enumerados no ponto 13; que a área bruta que seria possível edificar seria de 2621 m2, correspondente à cércea e índices de tipologia predominantes; que o valor do terreno corresponde a 30% do valor de construção que nele é possível edificar atendeu: Ao tipo de construção bem como Aos preços praticados no local para objectos semelhantes e fixou o valor do terreno com o quadro seguinte: Área bruta m2 P. unit. Valor da construção % Valor do terreno 2621 375.00 928.875,00 0.30 294.862,50 Já em relação à "avaliação reportada a 1999 , a Comissão constatou que a área bruta efectivamente construída foi de 2621 m2, pelo que seguindo o critério enumerado anteriormente, fixou o valor do terreno de acordo como seguinte quadro: Área bruta m2 P. unit. Valor da construção % Valor do terreno 2621 550,00 1.441.550,00 0.30 432.465,00 Ora, do exposto resulta que a impugnante em comparação com os processos 66/00 e 67/00 relativos a duas parcelas de terreno situadas na mesma urbanização e para os quais foram encontrados outros valores não conseguiu compreender quais os critérios usados pela Comissão de Avaliação para encontrar o valor apurado. Quer isto significar, antes do mais, que não resulta fundamentado o raciocínio encetado pela Comissão de Avaliação para encontrar os valores que usou, sobretudo em confronto com os valores encontrados para os outros dois processos referidos pela impugnante. (...) Está em causa saber se a fundamentação aduzida pela comissão de avaliação no Termo de Avaliação que serviu de alicerce à liquidação obedece aos requisitos de fundamentação. Desde já podemos adiantar que o Termo de Avaliação não se mostra fundamentado para que a impugnante possa reconstituir o iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor encontrado para o prédio em questão. Lido o Termo de Avaliação não se consegue vislumbrar qual foi o percurso cognoscitivo encetado pela comissão de avaliação para encontrar o preço/m2 de 375,00 euros para o ano de 1994, nem o valor de 550,00/m2 euros para o ano de 1999. Efectivamente, não existe qualquer suporte objectivo para a selecção daquele montante para o terreno em causa. Por outra banda, tal como refere a impugnante, para os prédios vizinhos objecto dos processo 66/02 e 67/02 o preço por m2 encontrado para efeitos de contribuição especial é completamente distinto, isto apesar de no caso dos presentes autos se referir que se teve em conta “os preços praticados no local para objectos semelhantes”. É que, não é identificado um só “objecto semelhante” que permita ao tribunal aferir da bondade daquela indicação. Assim sendo, o termo de avaliação não se mostra devidamente fundamentado enfermando de vício de forma, por falta de fundamentação.» É contra essa decisão que se insurge a Fazenda Pública, que perfilha o entendimento de que a avaliação se encontra suficientemente fundamentada, pela enunciação clara e suficiente dos elementos enumerados no artigo 6° do Regulamento da Contribuição Especial e de outros elementos considerados pertinentes para a determinação da natureza e destino económico do prédio, dando a conhecer o iter cognoscitivo que levou ao apuramento dos valores encontrados. Para além disso, alega que a Impugnante participou activa e directamente no procedimento de avaliação, ainda que através do seu representante na comissão, ficando, assim, na posse de todos os elementos tendentes ao cálculo dos valores patrimoniais obtidos e dos motivos por que se decidiu no sentido adoptado, pelo que não se pode afirmar que ela não pode reconstituir o iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor encontrado para o prédio em questão. Vejamos. Antes de mais, convém recordar que o Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 43/98 , de 3 de Março, estabelece que «A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados na área das seguintes freguesias: (…)» (artigo 1.º, n.º 1), sendo o valor sujeito a contribuição «a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda constantes da portaria (...)» (artigo 2.º n.º 1); e os valores que servem para determinar essa diferença são determinados por avaliação (artigo 2.º, n.º 2) a cargo de uma comissão constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais (artigo 4.º n.º 1), precedida de vistoria, devendo as decisões ser devidamente fundamentadas (artigo 4.º n.º 3). Por sua vez, o n.º 1 do artigo 6.º desse Regulamento dispõe que «Na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio» , preceituando o seu n.º 2 que «Para efeitos do número anterior, atender-se-á: a) À localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona; b) Às infra-estruturas existentes; c) À caracterização física e topográfica; d) Aos índices de ocupação e volumetria; e) Às características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas; f) Ao valor das construções rurais e dependências agrícolas; g) A quaisquer outros elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios.» . Em suma, a avaliação realizada por esta Comissão, constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela DGI, visa determinar os valores sujeitos a tributação em face da natureza e destino económico do prédio. E, para o efeito, a Comissão deve lançar mão de todos os elementos susceptíveis de influir no valor do prédio, designadamente dos enunciados no citado n.º 2 do artigo 6.º, estando a respectiva decisão sujeita ao dever de fundamentação não só por força do dever geral de fundamentação dos actos administrativos e tributários, conforme explicitado na sentença recorrida, como, ainda, por força da imposição expressa contida naquele n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento da Contribuição Especial. É, pois, o próprio Regulamento a impor expressamente a fundamentação dos actos de avaliação nele previstos, o que evidencia o propósito do legislador de que tais actos se apresentem clara e suficientemente motivados, por forma a que possam ser adequadamente sindicados pelos respectivos visados, pese embora a participação do contribuinte no procedimento de avaliação. Ou seja, o facto de o contribuinte estar presente na comissão, por si ou representado pelo seu louvado, tendo, assim, a possibilidade de acesso a todos os dados e elementos examinados e ponderados pela comissão e a oportunidade de influenciar o resultado da avaliação, não dispensa nem limita o dever de fundamentação imposto pelo n.º 3 do artigo 4.º do citado Regulamento . Fundamentação que, como a doutrina e a jurisprudência têm vindo exaustivamente a repetir, há-de ser expressa , através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara , permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente , possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente , de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação. Essencial é, pois, que o discurso contextual dê a conhecer ao seu destinatário - pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas que rodearam a prática do acto - todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Por isso, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido - como seja a participação do interessado no procedimento e a extensão dessa participação – bastando-se, assim, com a expressão clara das razões que levaram a determinada deliberação decisória, não tendo de reportar, por princípio, todos os factos considerados, todas as reflexões feitas ou todas as vicissitudes ocorridas durante essa deliberação. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. O que tudo constitui jurisprudência e doutrina tão correntes que se torna aqui escusado enumerar. Neste contexto, a suficiência da declaração fundamentadora do acto avaliativo basta-se com um discurso claro e racional que dê a conhecer a um destinatário normal e razoável – hipoteticamente colocado na situação do real destinatário e no concreto contexto circunstancial que rodeou a prática do acto, os critérios de avaliação utilizados – as razões por que foram alcançados os valores atribuídos e os factores tidos em conta para essa atribuição, tudo de forma suficientemente reveladora do iter cognoscitivo que levou ao apuramento do valor encontrado para o prédio em questão, permitindo-se, dessa feita, a sua fácil sindicabilidade pelo contribuinte. Contudo, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia (In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403. ), «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto» . Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão. Perante o exposto, há que aferir se o teor do termo de avaliação aqui em análise permite ao contribuinte - que esteve presente na comissão, dela fazendo parte integrante através do seu representante – o conhecimento integral do itinerário seguido na determinação do valor do prédio para efeitos de tributação em contribuição especial. Para o efeito, importa ter em atenção o seu teor integral, que é o seguinte: «Aos 24 dias do mês de Maio de 2003 reuniram-se os peritos nomeados para o efeito que, depois do estudo dos elementos facultados e da inspecção directa à parcela em questão, acordaram, por unanimidade , no que a seguir se transcreve: 1. IDENTIFICAÇÃO DA PARCELA 2. ENVOLVENTE AMBIENTAL 3. 4. 5. 6. 7. 8. 10. OS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO Em 01/01/1994 13. 14. 15. 16. 17. Em 1999 18. AVALIAÇÃO REPORTADA A 01/01/1994 Trata-se de uma parcela propriedade de A………, Ldª (...) com uma área de 2.661m2, com o pedido de licenciamento n° 654/99, com o Alvará de Construção n° (...). possibilitando a construção de 2621 m2 de área bruta. A parcela agora sujeita a avaliação situa-se na Rua ……… – lote ………, Freguesia de ………. Trata-se de um local sossegado; Constituído por um núcleo urbano; Com frente e acesso para a Rua ………; Com água, luz, saneamento e telefones; Com transportes públicos; Perto do centro do concelho; A comissão admitiu que todos os terrenos têm capacidades construtivas; Excepto se da sua situação concreta e das suas características intrínsecas - v.g. terrenos alagadiços, leitos de cheias, arribas, falésias, terrenos salgados, encostas com risco de desmoronamento, terrenos de excepcional aptidão agrícola (D.L. n.º 196/89, de 14 de Junho) e, em geral, terrenos que pela sua própria natureza são identificáveis em razão da sua dimensão, da sua configuração ou da sua exposição a um risco natural de inundação, avalanche etc. - apontarem em sentido contrário. É esta a doutrina seguida por vários pensadores, nomeadamente por Fernando Alves Correia no seu livro O Plano Urbanístico e o Princípio da Igualdade, p.515 a segs., Almedina, Coimbra, 1989. Não é o caso e, por isso O critério adoptado para se aferir a capacidade construtiva foi a da Cércea , índice e tipologia predominantes , isto é, na ausência de PDM que definisse as capacidades construtivas para determinado terreno, foi admitido que, salvo as excepções apontadas no n° anterior, todos os terrenos teriam capacidades construtivas e a sua cércea e índice de ocupação do solo seriam os predominantes, ou seja: Num aproveitamento economicamente normal, a sua Cércea, índices de ocupação do solo e tipologia seriam aqueles que no aglomerado estariam em maioria. O terreno será avaliado, a preços da altura, em função das suas capacidades construtivas encontradas de acordo com os números anteriores. O terreno será avaliado, a preços da altura, em função, como não podia deixar de ser, das capacidades construtivas efectivamente verificadas. Assim, A comissão admitiu: que o terreno se situa num núcleo urbano em expansão; que se trata de um terreno perfeitamente apto para construção; que não está abrangido por nenhum dos casos enumerados em 13; que a área bruta que seria possível edificar seria de 2621 m2, correspondente à cércea, índices e tipologia predominantes; que o valor do terreno corresponde a 30% do valor de construção que nele possível edificar atendeu: Ao tipo de construção bem como Aos preços praticados no local para objectos semelhantes e fixou o Valor do Terreno com o seguinte quadro: Área bruta m2 P. unit. Valor da construção % Valor do terreno 2621 375.00 928.875,00 0.30 294.862,50 18. AVALIAÇÃO REPORTADA A 1999 A comissão constatou que a área bruta efectivamente construída foi de 2621 m2., pelo que, seguindo o critério enumerado no número anterior, decidiu fixar o Valor do Terreno de acordo com o quadro seguinte: Área bruta m2 P. unit. Valor da construção % Valor do terreno 2621 550,00 1.441.550,00 0.30 432.465,00 Do exposto decorre que a comissão de avaliação esclareceu, em conformidade com o que verteu no respectivo Termo de Avaliação, quais os critérios de avaliação que utilizou, quer para a avaliação reportada a 1/01/1994, quer para a avaliação reportada a 1999. Esses critérios permitem nitidamente perceber que se atendeu à natureza e ao destino económico da parcela de terreno em questão, isto é, à sua capacidade construtiva face à zona e local em que se inseria. Com efeito, fez-se constar que o terreno se situava num núcleo urbano, mais precisamente na Rua ……… – lote ………, Freguesia de ………, Matosinhos, perto do centro do concelho. Para a avaliação reportada a 1/01/94, atendeu-se, face à ausência de PDM que definisse as capacidades construtivas na altura, ao aproveitamento economicamente normal do terreno face ao local em que se inseria, isto é, à cércea, índices e tipologia em maioria nesse aglomerado urbano, bem como às capacidades construtivas em face do alvará de construção. Isto é, relativamente a 1/01/94 o terreno foi, segundo a fundamentação aduzida, avaliado em função da sua natureza de terreno situado num núcleo urbano em expansão, com uma área bruta de edificação de 2621 m2 face ao índice de ocupação do solo, cércea e tipologia predominantes, com um valor correspondente a 30% do valor da construção que nele era possível edificar. E quanto à fixação do preço por metro2, foi tido em conta o tipo de construção possível e os preços que nessa altura (1994) eram praticados no local para parcelas de terreno semelhantes, o que levou à fixação do valor de € 375,00 por metro 2. Para a avaliação reportada a 1999, atendeu-se já à capacidade construtiva efectivamente verificadas, com a área bruta de construção de 2621 m2, e aos preços praticados nessa altura (1999) no local para objectos semelhantes, o que levou à fixação do valor de € 550,00 por metro 2. Valores que o louvado da parte compreendeu, tanto mais que os aceitou. E a Impugnante não alega ter tido dificuldade em apreender o teor do acto avaliativo, limitando-se a advogar que os valores apurados são superiores aos estipulados noutras avaliações de prédios vizinhos. Neste cenário, não podemos deixar de concluir que do Termo de Avaliação constam, de forma clara, os critérios que conduziram à determinação dos valores da avaliação, as razões por que foram alcançados os valores atribuídos e os factores tidos em conta para tal atribuição, tudo de forma suficientemente denunciadora do percurso cognoscitivo e valorativo percorrido, e que a Impugnante revela ter compreendido, estando, dessa feita, aberta a possibilidade da sua fácil sindicabilidade. Pelo que ficou dito, consideramos incorrecta a posição sufragada na sentença recorrida, no sentido de que não se consegue vislumbrar qual foi o percurso cognoscitivo encetado pela comissão de avaliação para encontrar o preço/m2 de 375,00 € para o ano de 1994, nem o valor de 550,00 € para o ano de 1999. Relativamente à avaliação reportada a 1994, esses valores foram encontrados em face do tipo de construção possível no terreno e aos preços que nessa altura eram praticados para terrenos semelhantes no núcleo urbano em que este se inseria. Relativamente à avaliação reportada a 1999 foram encontrados em face do tipo de construção efectivamente verificada e em face dos preços que, nessa altura e local, eram praticados em prédios semelhantes. O facto de, porventura, esses preços estarem incorrectos ou desajustados da realidade, designadamente porque para os prédios vizinhos identificados pela Impugnante, situados na mesma urbanização, o preço por m2 considerado para efeitos de Contribuição Especial foi distinto, é matéria que não contende já com a fundamentação formal do acto mas sim com a fundamentação substancial , que pode levar à procedência da impugnação por força do vício de violação de lei também invocado pela Impugnante e que não chegou a ser apreciado pelo tribunal “ a quo ”. Termos em que a decisão recorrida não pode manter-se, por não proceder o vício formal de falta de fundamentação, impondo-se a remessa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento de todos os demais vícios suscitados na petição inicial. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento dos demais vícios alegados na petição inicial. Sem custas, dado que a Recorrida não contra-alegou. Lisboa, 16 de Novembro de 2011. - Dulce Neto (relatora) - Valente Torrão - Casimiro Gonçalves.