01547/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial que A………… deduziu contra o acto de liquidação adicional de Imposto de Sisa que lhe foi efectuada pelo Serviço de Finanças de Lisboa ao abrigo do disposto no § 2º do art. 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, e contra o acto de liquidação dos respectivos juros compensatórios, tudo no montante global de € 10.761,31. Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: Estabelece o § 2º do art. 2º do CIMSISSD que “ Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primeiro promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda ”, tendo a sentença recorrida concluído que, no caso dos autos e relativamente à presunção estabelecida no supratranscrito preceito legal, falece um dos requisitos de que depende a sujeição do negócio de cedência a imposto de sisa, e que é o ajuste de revenda entre o impugnante e o terceiro que celebrou o contrato de compra e venda com o promitente alienante. Resulta, assim, evidente que a decisão em causa assenta no pressuposto de que a aplicabilidade do estabelecido no questionado § 2º do art. 2º do CIMSISSD se restringe aos casos em que a escritura de venda venha a ser celebrada entre o promitente comprador e o terceiro com o qual tenha sido ajustada a revenda, não relevando, em consequência, como requisito da sujeição ao imposto em causa, a intervenção, na escritura, de um outro terceiro. Não é, no entanto, essa a posição adoptada na jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul (cf., nesse sentido, os acórdãos de 24/4/2012, proc. nº 04019/10, e de 19/5/2009, proc. nº 02997/09), de acordo com a qual releva para os efeitos em causa quer a intervenção, na escritura de venda, do terceiro com o qual tenha sido inicialmente acordada a cessão da posição do promitente comprador quer a outorga, no contrato definitivo com o promitente vendedor, de um qualquer terceiro que posteriormente tenha assumido, nos mesmos termos, a posição do terceiro inicial. É, assim, possível concluir que, de acordo com a citada orientação jurisprudencial, o facto de, tal como sucedeu no presente caso, o terceiro a quem foi inicialmente cedida a posição contratual do promitente comprador não ter outorgado na escritura de venda, tendo a respectiva posição jurídica sido assumida por um outro cessionário, não deverá obstar à aplicação da regra de incidência contida no § 2º do art. 2º do CIMSISSD, considerando-se verificada a tradição e preenchido o conceito de ajuste de revenda, razão pela qual, tendo a sentença recorrida decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, assim violando o supratranscrito preceito legal, deverá a mesma ser revogada, com as legais consequências. Não foram apresentadas contra-alegações. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, com a seguinte argumentação: «2 - Posição que se defende. No domínio do imposto de sisa eram consideradas como fonte da obrigação de imposto as transmissões efectivas de bens imóveis, razão pela qual estavam também abrangidas as efectuadas por contrato-promessa com tradição do bem, conceito que pela referida norma foi alargado ao caso do “promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo vendedor for depois outorgada a escritura de venda”. Ora, no caso em análise parecem não estarem reunidos esses pressupostos, tendo o promitente-comprador cedido a sua posição a B…………, mas não tendo sido esta que veio a celebrar a escritura de compra e venda. Para se entender como se defende importava que tivesse sido declarada a nulidade ou ineficácia dessa cedência efectuada, o que não foi efectuado, ou que não fosse possível elidir a presunção juris tantum aplicável por força do artigo 73º da L.G.T., no caso da escritura de compra e venda vir a ser celebrada já por outra pessoa que não aquele terceiro. No sentido de um tal pressuposto ser ainda de verificar é o que parecer resultar do decidido no acórdão do STA de 21-4-10 proferido no proc. 924/09, em cujo ponto III, conforme se encontra acessível em www.dgsi.pt se pode ler: “O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido (...)”. 3. Concluindo, quer parecer que o recurso é de improceder, sendo de confirmar o decidido embora com diferente fundamentação. ». 1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: O impugnante, por contrato promessa de compra e venda de 30/07/1997 prometeu comprar a “C…………, Lda”, pelo preço de Esc. 26.500.000$00, a “futura fracção autónoma do tipo T1 provisoriamente identificada por “A”, situada no piso 3 do edifício ………, com uma arrecadação com o número 1 sita no piso -2, bem como 1 lugar de estacionamento automóvel com o número 1 sito no piso -2, todos devidamente identificados nas plantas em anexo...” (cf. fls. 14 do apenso instrutor); O prédio em causa corresponde ao artigo matricial nº 541 da freguesia da ………, em Lisboa (cf. informação a fls. 22 dos autos); Em data que não é possível determinar, mas nunca depois de meados de 1998, o impugnante cedeu a sua posição contratual à sociedade “B…………” - (fls. 45, 49 e depoimentos das testemunhas D………… e E………… e declarações do impugnante prestadas em auto de inquérito a fls. 21/22 do apenso instrutor); À data da cedência de posição contratual pelo impugnante, a reconstrução do prédio em que se situava a fracção objecto da promessa, ainda não estava concluída (depoimentos cit.); Foi celebrada escritura de compra e venda da identificada fracção autónoma em 26/10/2000, tendo a mesma sido adquirida à “C…………, Lda” por F………… – (fls. 47 do apenso instrutor e conhecimento de sisa a fls. 56 do mesmo); No seguimento de processo de inquérito criminal, foi o impugnante notificado, em 02/06/2003, para pagamento do imposto de sisa e juros compensatórios, no montante de € 10.761,31, cuja liquidação “é devida nos termos do art. 2º §2º, do Código do Imposto Municipal de Sisa..., em virtude de ter prometido comprar a C…………..., pelo preço de 132.181,44 €, a fracção autónoma “J” – 3º A, com 1 lugar de estacionamento automóvel sito no piso-2, do prédio..., inscrito na matriz da freguesia da ……… sob o artigo nº 541 e a escritura de compra e venda ter sido celebrada com F…………, em 2000-10-26, pelo mesmo preço” – (ofício do S.F., a fls. 9 dos autos, fls. 28/29 e informação a fls. 62, estas do apenso instrutor); A liquidação tinha prazo limite de pagamento em 02/07/2003 – (fls. 28 e informação a fls. 62 do apenso); A impugnação foi apresentada em 30/09/2003, conforme carimbo de entrada aposto pela repartição de finanças na p.i. . Por falta de pagamento voluntário, foi extraída a certidão de dívida nº 77/03, de 04/08/2003, para processo executivo (fls. 30 do apenso instrutor). A questão colocada neste recurso consiste em saber se na sentença recorrida se incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação do § 2º do art. 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), ao ter-se julgado que não se encontrava comprovada a realização de um ajuste de revenda entre o impugnante (promitente-comprador) e a pessoa que acabou por intervir como comprador no contrato prometido (F…………) e que, por isso, falecia um dos requisitos de que depende a sujeição a imposto de sisa – o ajuste de revenda entre o promitente-comprador e o terceiro que outorga no contrato de compra e venda definitivo com o promitente-vendedor. Na verdade, a liquidação impugnada foi efectuada pela Administração Tributária (AT) após ter constatado que o impugnante havia celebrado (na qualidade de promitente-comprador) com a sociedade “C…………” (na qualidade de promitente-vendedora) um contrato-promessa de compra e venda relativa à «futura fracção autónoma do tipo T1 provisoriamente identificada por “A”, situada no piso 3 do edifício ………, com uma arrecadação com o número 1 sita no piso-2, bem como 1 lugar de estacionamento automóvel com o número 1 sito no piso-2» , tendo depois o impugnante cedido a sua posição contratual nesse contrato-promessa à sociedade “B…………”; porém, o contrato definitivo de compra e venda foi posteriormente celebrado entre a referida “C…………” e F………… (compradora), pelo que, segundo a AT, ter-se-ia de considerar como verificado o ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente da fracção, previsto no § 2º do art. 2º do CIMSISSD, ocorrendo, assim, transmissão sujeita a imposto de sisa. Em sede de impugnação judicial, o impugnante defende que o acto de liquidação impugnado se encontra inquinado de vício de violação de lei, por errada interpretação e aplicação do mencionado preceito legal, porquanto os factos não seriam subsumíveis na norma, já que, por um lado, não se pode dar por verificar o pressuposto da “tradição da coisa” para si quanto a uma fracção que não tinha ainda existência física ou legal na data em que a prometeu comprar, e, por outro, por se ter limitado a ceder a sua posição contratual à sociedade “B…………”, sem nunca ter entrado na posse ou fruição da fracção, e não foi com esta cessionária que veio a ser outorgada a escritura definitiva de compra e venda, não tendo havido qualquer ajuste de revenda entre o impugnante e a pessoa que veio efectivamente a tomar a posição de compradora nessa escritura. A sentença julgou procedente a impugnação com base no entendimento de que, apesar de não assistir razão ao impugnante quando sustenta que nas promessas de aquisição de bens futuros com cedência de posição contratual não tem aplicação o disposto no § 2º do art. 2º do CIMSISSD, o certo é que este normativo exige que «o promitente adquirente em contrato promessa ceda a sua posição contratual a terceiro; que entre o terceiro adquirente dessa posição contratual (o cessionário) e o promitente alienante seja celebrado o contrato definitivo de transmissão do imóvel. //Ora, no caso em apreço, diz o impugnante que o terceiro a quem cedeu a sua posição no contrato promessa (cessionário) não foi a pessoa com quem o promitente alienante veio a celebrar o contrato definitivo de compra e venda. E, de facto, não fornecem os autos elementos que permitam dar por demonstrado – enquanto requisito da sujeição a imposto – que o cessionário a quem o impugnante cedeu a sua posição no contrato promessa tenha sido o terceiro que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente alienante, antes indicando os autos precisamente o contrário, isto é, que o impugnante cedeu a sua posição a “B…………” (cf. fls….) e quem celebrou a escritura de compra e venda com o promitente alienante (C…………, Lda.”) foi F………… (cf. fls. …). O ónus da prova dos factos de que depende a sujeição a imposto (ou dos pressupostos da norma de incidência), recai sobre a Fazenda Pública, enquanto titular do direito de liquidação, nos termos gerais de direito — cf. art. 74º , nº 1, da LGT e 341º e 342º, nº 1, do Código Civil. // Na falta dessa prova, falece um dos requisitos de que depende a sujeição do negócio de cedência a imposto de sisa e que é o ajuste de revenda entre o impugnante e o terceiro que celebrou o contrato de compra e venda com o promitente alienante. O que significa que a liquidação sindicada está inquinada do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos, determinante da sua anulação.». É contra esta decisão que se insurge a Fazenda Pública, ora Recorrente, advogando que a sentença incorreu em erro de julgamento, porquanto deve considerar-se verificada a tradição do bem e preenchido o conceito de ajuste de revenda quer nos casos em que intervém na escritura de compra e venda aquele a quem o promitente-comprador cedeu a sua posição contratual quer nos casos em que nela intervém qualquer outra pessoa. Vejamos. O artigo 2º do CIMISDS, na parte que aqui interessa, dispunha o seguinte: Artigo 2º (Incidência real) A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis. § 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária: 1.º (...) 2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens; (...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda. Donde decorre que embora o imposto de sisa tenha por finalidade tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, a qual se afere, por regra, pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, casos há em que o legislador optou por tributar com este imposto operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas , quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos. É o que acontece com a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste revenda com um terceiro com o qual o promitente-vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido tradição (ainda que puramente jurídica) do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel. Na verdade, e como se deixou explicado no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 2/05/2012, no processo nº 0895/11, e que acolheu a posição jurisprudencial contida no acórdão de 21/04/2010, no processo nº 0924/09 (relatado pela presente Relatora), o Código do imposto de sisa alargou o âmbito de incidência do tributo a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse específico caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa. E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários. É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “ o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda ”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1º, nº 2, e não já nos termos do § 2º. Por outro lado, face ao disposto no art. 424º nº 1 do Código Civil , a cessão da posição contratual traduz-se na possibilidade que as partes têm, num contrato com prestações recíprocas, de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão. Fazendo uso desta figura jurídica, é normal as partes celebrarem um contrato promessa de compra e venda sobre um imóvel e, posteriormente, por motivos da mais diversa índole, o promitente comprador ajustar com um terceiro a cessão da sua posição contratual, assumindo este a posição daquele no referido convénio. Todavia, o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido , permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD. Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil . Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos. Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, e é este quem tem efectiva intervenção, como comprador, na escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda . Isto sem embargo de aquele poder demonstrar que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da sua posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa. Todavia, a referida presunção natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum, já não funciona quando o referido cessionário da posição contratual acaba por não intervir, como comprador, no contrato de compra e venda com o promitente vendedor, sendo outrem quem vem a outorgar na respectiva escritura pública. Por isso, tal como se deixou explicado no acórdão desta Secção de 3/11/2010, no processo nº 0499/10, com a entrada em vigor do Código do IMT o legislador procedeu a um alargamento do conceito legal de "transmissão onerosa" para efeitos de incidência do imposto, nele incluindo expressamente, a par de outras realidades, as cessões de posições contratuais em contratos promessa de compra e venda de imóveis (alínea b) do nº 3 do art. 2º), bem como a celebração de contratos promessa em que se preveja a possibilidade do cedente ceder a sua posição contratual a terceiro (alínea a) do nº 3 do artigo 2º), sendo que anteriormente, no Código do Imposto de Sisa, as cessões de posições contratuais em contratos promessa de compra e venda de imóveis só estavam sujeitas a sisa caso consubstanciassem um "ajuste de revenda" e se e quando o contrato definitivo fosse celebrado entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro cessionário. No caso vertente, é inquestionável que o impugnante celebrou o contrato de cessão da sua posição contratual no contrato-promessa de compra e venda do imóvel em questão com a sociedade “B…………”, mas não foi esta cessionária quem veio a outorgar o contrato prometido de compra e venda com a sociedade promitente-vendedora, pois o imóvel acabou por ser vendido a F…………. E nada permite inferir que tenha ocorrido um ajuste de revenda do imóvel entre o impugnante e a efectiva compradora, pois nada evidencia que aquele tenha estabelecido uma relação jurídica com esta, sendo, assim, ilegítima a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda entre ambos para os efeitos previstos no art. 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD. Por conseguinte, dada a falta de uma presunção que permita inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente final do bem, e dada a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, competindo-lhe, por isso, demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário ( arts. 74º , nº 1, da LGT , e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), revertendo contra si a incerteza sobre a realidade dos factos tributários cuja existência pressupôs para realizar a tributação, não podemos deixar de concluir pela correcção do julgado, no sentido de que perante a ausência dessa prova falece um dos requisitos de que depende a tributação do impugnante em imposto de sisa. Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 12 de Fevereiro de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Ascensão Lopes. Existe Acórdão rectificativo de Reforma Quanto a Custas em 22/04/2015 .