0165/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – GOP – Empresa de Gestão de Obras Públicas Município do Porto, EM, inconformada com a decisão arbitral de 14/01/2016 que correu termos no CAAD com o nº 305/2015-T que julgou improcedente o pedido de regularização do IVA, veio ao abrigo do nºs 2 e 3 do artigo 25.º do RJAT e do nº2 do artº 152º CPTA, interpor recurso para o Pleno do Contencioso deste Tribunal por considerar que a referida decisão arbitral está em oposição com o acórdão da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, de 14 de Dezembro de 2011, proferido no âmbito do processo nº 0366/11. 2 - Por despacho do relator de 02 de Março de 2016, a fls. 116 dos autos, foi admitido o recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artº 27º, nº1, al. b) do ETAF, 152º, nº4 do CPTA e 26º, nº1 do RJAT. 3 - A recorrente veio apresentar no seu requerimento de recurso a fls. 33 e seguintes, alegação tendente a demonstrar a oposição de julgados com o seguinte quadro conclusivo: A decisão arbitral de que ora se recorre, para além de estar em contradição com as normas legais aplicáveis, encontra-se em manifesta oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0366/11, datado de 14 de dezembro 2011, no que tange com a interpretação que é dada aos artigos 78° , n.ºs 1 a 3 da LGT e 98º, n.ºs 1 e 2 do Código do IVA. O conceito de questão fundamental de direito tem vindo a ser esclarecido pela jurisprudência pátria como correspondente a «i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação/jurídica a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.» [neste sentido vd., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 4 de Junho de 2014, proferido no âmbito do processo n.º 01447/13]. Neste sentido, dúvidas não persistem quanto à identidade da questão fundamental de direito apreciada no âmbito do Acórdão Recorrido e do Acórdão Fundamento, por este Supremo Tribunal Administrativo, em 14 de dezembro de 2011, no âmbito do processo nº 0366/11, Que se consubstancia na determinação do prazo para a revisão do ato tributário e respetiva admissibilidade. Em concreto, na decisão proferida no Acórdão Fundamento, o STA afirma que, em caso de erro na autoliquidação, o contribuinte pode solicitar à Autoridade Tributária que proceda à revisão oficiosa do ato, no prazo de 4 anos, e que, sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa dos atos de autoliquidação (o que se verifica, se apresentado dentro do prazo dos 4 anos previsto), a Autoridade Tributária está obrigada a rever o ato. Por seu turno, nos termos da decisão proferida no Acórdão Recorrido, um pedido de revisão oficiosa apresentado pelo sujeito passivo dentro do prazo legal (i.e. 4 anos) é ineficaz para efeitos de revisão de atos praticados há mais de 2 anos (ou seja, na prática e pese embora em clara contradição de raciocínio, a decisão arbitral conclui pela intempestividade do pedido de revisão oficiosa). O Tribunal Arbitral, em manifesta oposição ao Acórdão Fundamento, entende, assim, que a Autoridade Tributária não estaria obrigada a rever o ato tributário (i.e. a corrigir o imposto liquidado em excesso) praticado há mais de dois anos, Enquanto que o Acórdão Fundamento conclui, por seu turno, que esse prazo é efetivamente de quatro anos. Acresce que, o Acórdão Fundamento tem subjacente a mesma situação de facto [i.e. devolução ao contribuinte de IVA (auto)liquidado em excesso, dentro do prazo de 4 anos] e de direito (identidade das normas aplicáveis — artigo 78° da LGT e 98° do Código do IVA) que é objeto de apreciação no Acórdão Recorrido. Efetivamente, cumpre não perder de vista que o Acórdão Fundamento conclui que, em caso de erro na autoliquidação, a revisão dos atos tributários pela Autoridade Tributária tem de ser feita, quando solicitada pelo sujeito passivo, no prazo de 4 anos e não de 2 anos conforme sugere (erradamente) o Acórdão Recorrido. O entendimento referido no Acórdão Recorrido viola ainda o princípio da neutralidade do IVA, pedra basilar do imposto sub judice, na medida em que considera que, em sede de correção de faturas com mais de dois anos, o sujeito passivo não tem o direito a regularizar a seu favor o IVA liquidado em excesso, pese embora — como admite a decisão recorrida — o adquirente mantenha a sua obrigação de regularizar o IVA deduzido a favor do Estado. Do vindo de expender resulta cabalmente demonstrado que se verificam in casu todos os requisitos formais e substanciais exigíveis para a interposição de recurso da decisão arbitral, previstos no nº 2 do artigo 25° do RJAT, pelo que nada obsta à sua admissibilidade. Termos em que, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogada a decisão recorrida com a prolação de decisão que, ao pronunciar-se sobre o mérito da causa, declare a ilegalidade dos atos de autoliquidação em apreço, no valor total de € 283.882,96, com todas as legais consequências daí decorrentes. Pelo exposto e sempre com o douto suprimento, requer-se muito respeitosamente a V. Exas se dignem: Admitir o presente recurso; Decidir o presente recurso no sentido de que existe oposição de julgados; Conhecer do objeto do presente recurso, resolvendo, assim, o presente conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão Fundamento, uma vez que a decisão recorrida fez uma incorreta apreciação e aplicação dos artigos 78° n.ºs 1 a 3 da LGT , bem como dos artigos 78° e 98° n.ºs 1 e 2 do Código do IVA, aos factos em causa, e, concludentemente, declarar a ilegalidade dos atos de autoliquidação em apreço, Com todas as legais consequências daí decorrentes.» 3 – Notificada a Fazenda Pública nos termos dos artigos 284º , nº5 e 282º , nº2 do CPPT , veio apresentar as suas contra alegações com as seguintes conclusões: Do elenco factual acima descrito, subjaz que a Recorrente inconformada com a decisão arbitral veio interpor por recurso por oposição de acórdãos, nos termos e para os efeitos do art.° 25° do RJAT e do art.° 152.º do CPTA, sustentando que a decisão arbitral se encontra em manifesta oposição com o Acórdão proferido por esse Colendo Tribunal, proferido a 14.11.2011 no âmbito do proc. nº 0366/11, pois naquele acórdão fundamento, considerou-se ao invés da decisão arbitral, que da aplicabilidade do art. 78º da LGT (para o qual remete o art.º 98º do CIVA) o prazo para a revisão dos actos tributários é efectivamente de 4 anos e não de 2 como sustentado na decisão recorrida. II. Em sentido contrário, entende a entidade aqui Recorrida que o douto Tribunal “a quo” fez uma exacta apreciação dos factos e correcta aplicação do direito, maxime das normas legais aplicáveis, razão pela qual deverá ser mantida a decisão proferida, recortando-se ainda que, no caso vertente e à revelia do alegado pela Recorrente, inexiste identidade de facto e de direito entre a decisão arbitral e o Acórdão fundamento, III. Como é consabido, o recurso para uniformização de jurisprudência, previsto e regulado no art.º 152.º do CPTA e art.º 25 do RJAT, tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o Supremo Tribunal Administrativo, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litigio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida (ou pelo Ministério Público). In casu, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, inexistindo igualmente similitude factual, razão pela qual, não se encontram reunidos os requisitos legais para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos. Desde logo, basta a mera leitura, ainda que perfunctória, sobre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, para facilmente se constatar, pela inexistência de similitude quanto às mesmas situações de facto. VI. Na verdade, enquanto que na decisão arbitral estava em causa a emissão de facturas e a liquidação de IVA ao Município do Porto tendo a Recorrente recebido deste, IVA que, na sua opinião, foi considerado em excesso, e feito constar das suas correspondentes declarações periódicas que, em tempo, entregou ao Estado, tendo posteriormente, procedido à emissão de notas de crédito a corrigir o enquadramento em IVA aplicado às operações, anulando o IVA liquidado em excesso nas facturas inicialmente emitidas ou seja, estávamos perante uma situação resultante de erros que a Recorrente incorreu em facturas por si emitidas e não nas suas autoliquidações. VII. Conforme se expendeu na decisão arbitral “No caso concreto, os erros em que a Requerente assenta a sua pretensão deram-se nas liquidações integradas nas facturas por si emitidas ao Município do.., e não nas suas autoliquidações, que foram feitas em conformidade com o imposto por ela mencionado naquelas facturas, e, como tal, com a lei Daí que a Requerente, confessadamente, haja procedido à rectificação das facturas por si emitidas ao Município do.... justamente por ter consciência de que as autoliquidações por si levadas a cabo apenas seriam ilegais — e, como tal, susceptíveís de serem oficiosamente revistas ou contenciosamente anuladas — se estivessem em desconformidade com o IVA liquidado na sua facturação” (destacado nosso) VIII. Em sentido diametralmente oposto a factualidade constante no acórdão fundamento em nada se assemelha àquela que se encontra subjacente à decisão arbitral, pois está-se perante uma autoliquidação de IVA, consumada através da apresentação da declaração periódica, por terem sido emitidas facturas no valor de 4% e liquidado IVA sobre o valor dos serviços prestados, o qual foi entregue ao Estado. IX. Ou seja, enquanto a factualidade constante na decisão arbitral contende com erros nas facturas emitidas, as quais posteriormente foram alvo de rectificação, estando claramente em causa a inexactidão das facturas (por a taxa não ser a devida), no acórdão fundamento as facturas encontram-se devidamente e legalmente emitidas, tendo sido liquidado IVA sobre essas operação, estando em causa um excesso de IVA apurado na autoliquidação X. Demonstra-se, assim, que entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento inexiste identidade de situações de facto, na medida que na decisão arbitral estamos perante inexactidões e rectificações das facturas e no acórdão fundamento, perante uma autoliquidação de imposto XI. Para que haja oposição de acórdãos é (ainda) necessário que os acórdãos em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito. XII. Entende a Recorrente que a decisão arbitral se encontra em clara oposição com o acórdão fundamento, porquanto a solução jurídica propugnada naquela decisão consagra uma errada interpretação e aplicação do art.º 78 », n.º 1 e 3, do art.° 98.º , n.º 1 e 2, ambos do CIVA e do artº 78º da LGT , pois o acórdão fundamento defende que o prazo para a revisão dos actos tributários é de 4 e não de 2 anos. XIII. Todavia, a questão fundamental de direito não tem a mínima similitude entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, pois, na decisão arbitral estávamos perante uma situação de rectificação do valor tributável ou do montante do imposto sobre ela incidente, o qual é percutível na liquidação do imposto do período em que foi emitida a factura corrigida, e não naquele em que se deu a correcção, sendo por esse facto aplicável o limite temporal de 2 anos estatuído na norma constante do nº 3 do art.º 78.º do CIVA XIV. Daí que a questão de direito sob escrutínio na decisão arbitral se escora no facto de estarmos perante uma inexactidão da factura, passível de correcção, nos termos dos nºs 1 e 3 do artº 78.º do CIVA, quando o valor tributável da operação ou do respectivo imposto não forem correctos face aos factos apurados e ao direito aplicável. XV. Em suma, na decisão arbitral estamos perante o regime aplicável às inexactidões consignado nos nº 1 e 3 do art. 78.º do CIVA, ou seja, por estas serem devidas a um errado enquadramento do direito ou dos factos, a dolo de fraude, a negligencia, inépcia, desleixo ou qualquer outra causa ou motivação. XVI. Em sentido oposto a questão de direito firmada no Acórdão fundamento centra-se no facto de não ter sido apresentada reclamação graciosa da autoliquidação a que alude o art.º 131.º do CPPT , tendo essa reclamação sido apresentada no prazo de 4 anos, entendendo esse Colendo Tribunal que a administração tributária não podia demitir-se de tomar a iniciativa da revisão, estando obrigada a proceder à convolação. XVII. Logo, a questão de direito sufragada no acórdão fundamento — reclamação do art. 131.º do CPPT deduzida no prazo de 4 anos —, em nada contende com a questão de direito sindicada na decisão arbitral e muito menos com o entendimento que a Recorrente propala de que o art.º 78.º e art.º 98°, ambos do CIVA, se encontram em regime de complementaridade. XVIII. Por fim refira-se ainda que a pretensão a que a Recorrente se arroga não tem qualquer respaldo ou guarida quer na lei quer na jurisprudência. XIX. Determina o nº 1 do art.º 98º do CIVA que «quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária», dispondo o nº 2 daquele preceito legal que «sem prejuízo de disposições especiais o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.» XX. A possibilidade de aplicabilidade do mecanismo de revisão oficiosa não prejudica as especialidades de funcionamento do próprio imposto, pois, apesar de o nº 2 do art.º 98.º do CIVA estabelecer que, sem prejuízo de disposições especiais, o direito ao reembolso do imposto entregue em excesso pode ser exercido até ao limite de quatro anos, numa aparente identidade total com o estabelecido no art.º 78º da LGT , o sujeito passivo de IVA não tem liberdade para determinar o momento de exercício desse direito, limitando-se aquela norma a fixar apenas um limite máximo de carácter geral, a partir do qual aquele direito não pode já ser exercido. XXI. Caso contrário, as normas que prevêem prazos especiais não teriam qualquer sentido útil, já que sempre lhes sobreporia a norma que estabelece o prazo geral de quatro anos. XXII. Por outro lado, o fundamento da limitação temporal de 2 anos estatuída no nº 3 do art.º 78º do CIVA tem clara conexão com o prazo de caducidade consignado no art.º 45.º da LGT (tal como amplamente reiterado na decisão arbitral). XXIII. Acresce que, a questão da especialidade do art.º 78º do CIVA perante o art.º 98.º do CIVA não aparenta ser, sequer, controvertida (atente-se, por exemplo, à decisão arbitral proferida no processo nº 117/2013-T, de 2013-12-06; a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 93/2013-T, de 2013-10-30, posição que é de resto, e partilhada por esse Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido a 2011-05-18 no âmbito do proc. n.º 0966/2010). XXIV. Logo, remetendo-se na íntegra para a factualidade, estando em causa facturas inexactas a regularização do imposto liquidado em excesso apenas é possível, nos termos do nº 3 do artigo 78º do CIVA, no prazo especial de dois anos. XXV. E, da invocação dos artigos 78º e 98° , ambos do CIVA e do art. 78.° da LGT , a revisão oficiosa da autoliquidação do IVA não pode efectuar-se em prejuízo dos pressupostos previstos para a regularização das facturas, sob pena de as normas reguladoras desse regime ficarem desprovidas de qualquer efectividade. XXVI. Acresce, por fim, e por contraposição ao ora pugnado pela Recorrente, a regularização facultativa de IVA por iniciativa do contribuinte tem de respeitar o prazo previsto no n.º 3 do art.° 78.º do CIVA, sendo que, uma vez ultrapassado tal prazo, não pode ser recuperado o IVA liquidado em excesso — vejam-se, designadamente, os acórdãos proferidos pelo STA no âmbito do processo n.º 0878/10, de 2011-03-02 e no processo nº 0769/12, de 2012-12-05) XXVII. Neste desiderato, é inequívoco que inexiste similitude factual e de direito entre a decisão e arbitral e o acórdão fundamento, para além de que o entendimento perfilhado pela Recorrente não colhe qualquer apoio em face da lei e da jurisprudência.» 4 – A fls. 114 e seguintes dos autos, o Exmº PGA proferiu parecer no seguinte sentido: «Recorrente: GOP-Gestão de Obras Públicas da Câmara Municipal do Porto, E.M. Objecto do recurso: decisão arbitral proferida em 11 janeiro 2016, em oposição com acórdão STA - SCT proferido em 14 dezembro 2011 (processo n°366/11). FUNDAMENTAÇÃO 1. Quadro normativo e doutrinário A decisão arbitral é susceptível de recurso para o STA, ao qual é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência (art.25° nºs 2 e 3 DL n° 10/2011 , 20 janeiro; art. 152° CPTA). O único requisito explicitamente exigido para a admissão do recurso é a existência de contradição entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito. A identidade exigível da questão fundamental de direito pressupõe identidade dos pressupostos fácticos e jurídicos e ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável nas decisões em confronto. A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas subjacentes, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. A expressão questão fundamental de direito inculca a primordial importância da sua análise, exigindo ponderação pelo tribunal dos argumentários contrastantes produzidos pelas partes sobre a questão específica, com expressão em pronúncia explícita impregnada de poder tendencialmente persuasório, não bastando mera pronúncia implícita ou consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Só deve ser considerada fundamental a questão de direito de cuja resolução dependa, ainda que apenas mediatamente, a decisão final do acórdão. Referência jurisprudencial: acórdãos STA-SCT Pleno 21.04.2016 processo n° 62/16; 15.10.2014 processo n°1868/13; 26.03.2014 processo n°865/13; 22.01.2014 processo n° 1106/13; 5.06.2013 processo n° 191/13; 5.06.2013 processo n° 180/12). Referência doutrinária: Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV pp.401/402 e 475/478). 2. Apreciação do caso concreto Questão jurídica fundamental (segundo enunciação da recorrente — conclusões C) D): admissibilidade e prazo para a revisão oficiosa dos actos tributários. -Decisão arbitral Foi emitida pronúncia no sentido de que o prazo para a rectificação de facturas, subjacente à regularização de IVA, é de 2 anos (art.78° n°3 CIVA); este prazo é distinto do prazo para revisão oficiosa dos actos tributários de autoliquidação praticados pelos sujeitos passivos nas correspondentes declarações periódicas, onde se fixa o montante do imposto a entregar ao Estado (cf. designadamente B. Do Direito b. do fundo da causa fls.79, 80, 86 e 89; arts.98° n°1 CIVA e 78° n°1 LGT) -Acórdão fundamento Foi emitida pronúncia no sentido de que: a revisão oficiosa dos actos tributários por iniciativa da administração tributária não está dependente de prévia reclamação graciosa por erro na autoliquidação (art.78° n°1 LGT; art.131° n°1 CPPT); o prazo para a revisão oficiosa dos actos tributários (com fundamento em erro na autoliquidação, equiparado a erro imputável à administração tributária) por iniciativa da administração tributária, a solicitação do interessado, é de 4 anos (art.78° n°1 LGT) Do confronto das pronúncias emitidas nas decisões em confronto conclui-se: - a decisão arbitral pronunciou-se expressamente sobre questão distinta da enunciada pelo recorrente; colateralmente, pronunciou-se em sentido consonante com a pronúncia do acórdão fundamento sobre o prazo para a revisão oficiosa dos actos tributários de autoliquidação (art.78° n°1 LGT) No conspecto desenhado é inexistente qualquer questão fundamental de direito objecto de pronúncias antagónicas nos acórdãos alegadamente conflituantes CONCLUSÃO O recurso deve ser julgado findo» 5 – Notificadas as partes do teor do parecer do Procurador-Geral Adjunto, veio a entidade recorrente reiterar a sua posição, de que a decisão arbitral recorrida, para além de estar em contradição com as normas legais, encontra-se em manifesta oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada no acórdão fundamento proferido em 14 de dezembro de 2011 no âmbito do processo nº 0366/11. 6 - Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do Pleno da Secção. 7 – Na decisão arbitral sob recurso encontram-se fixados os seguintes factos: 1-A Requerente é uma pessoa colectiva pública, dotada de personalidade jurídica e de autonomia administrativa, financeira e patrimonial, sujeita à superintendência do Município do Porto. 2- O objecto social da Requerente é o “exercício da atividade de gestão de obras públicas” para o Município, que nela delegou os poderes necessários à sua prossecução. 3- A Requerente é um sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, com o CAE 71120. 4-A relação entre a Requerente e o Município do Porto é disciplinada por contratos-programa celebrados anualmente, os quais definem pormenorizadamente o objecto e a missão da empresa municipal, bem como as suas funções. 5-Para os anos de 2010 e 2011 foram celebrados os contratos-programa juntos como Documentos n.º 3 e n.º 4 anexos ao Pedido. 6-Nos termos dos contratos-programa acima referidos, o Município atribuiu à Requerente as funções de contratação, gestão, monitorização e fiscalização de obras públicas. 7-A prossecução destas funções comportava a prática de todos os actos materiais e jurídicos necessários à perfeição das obras cuja gestão seja indicada pelo Município, envolvendo qualquer actividade, desde a sua concepção até à recepção das respectivas obras. 8-Nos sobreditos contratos-programa foi definido, com base no orçamento elaborado, o preço dos serviços (em concreto, a execução de empreitadas de construção civil) a serem prestados pela Requerente ao Município, no âmbito das competências anteriormente descritas. 9-Adicionalmente, foi também definido o valor a transferir por parte do Município para cobertura dos prejuízos da Requerente (designado como “encargos gerais de gestão”). 10-Neste âmbito, e atendendo à sua natureza, os valores recebidos pela Requerente, previstos nos contratos-programa, reportaram-se às seguintes situações: Execução de serviços de empreitada; e Encargos gerais de gestão. 11-Para a realização dos serviços de empreitada, que envolviam essencialmente a execução de obras solicitadas pelo Município, a Requerente adquiriu bens e serviços diversos, desde empreitadas a projectos ou quaisquer outras prestações tidas por indispensáveis para assegurar a realização das obras em causa. 12-A realização destes serviços implicava assim a subcontratação de (sub)empreitadas, bem como a aquisição de diversas prestações associadas à execução da obra propriamente dita, nomeadamente de segurança da obra, de serviços de vistoria e medição dos trabalhos, de serviços jurídicos, assim como de serviços de fiscalização e controlo da execução das empreitadas. 13-No ano de 2010 (Fevereiro a Dezembro), a aqui Requerente facturou ao Município do Porto a totalidade do valor dos serviços que adquiriu para a realização dessas obras, considerando que prestava vários serviços/transmissões de bens ao referido Município. 14- Assim, durante o ano de 2010 (Fevereiro a Dezembro) o tratamento em IVA aplicado pela Requerente nos serviços prestados ao Município teve por base o tratamento em IVA aplicado pelos seus fornecedores nas aquisições de bens e serviços necessários à realização das obras. 15- Pelo que, em 2010, a Requerente liquidou IVA, à taxa normal na facturação respeitante a bens e serviços conexos com as referidas empreitadas que realizou para o Município do Porto (tais como a segurança da obra, serviços de vistoria e medição dos trabalhos, serviços jurídicos, fiscalização e controlo da execução das empreitadas). 16- Posteriormente, a Requerente passou a entender que os referidos serviços se qualificavam como “serviços de empreitada” pelo que entendeu ser necessário corrigir o enquadramento em IVA que, conforme acima descrito, havia erradamente aplicado. 17- Os valores referentes a encargos gerais de gestão recebidos pela Requerente correspondiam a uma dotação de receitas efetuada pelo Município à Requerente, nos termos do contrato-programa celebrado anualmente entre estas duas entidades. 18-Em 2010 (Fevereiro a Dezembro) e 2011 (Janeiro a Abril), a Requerente liquidou IVA à taxa normal sobre estes valores. 19-Posteriormente, a Requerente passou a entender que os valores por si recebidos a título de “encargos gerais de gestão” destinavam-se a subsidiar a sua actividade, não envolvendo, assim, a troca de prestações recíprocas entre ambas as entidades, uma vez que visariam equilibrar as contas da empresa, assegurando a cobertura do défice resultante da actividade por si desenvolvida. 20-Pelo que entendeu a ora Requerente que esse enquadramento em IVA deveria ser corrigido. 21-A partir de Maio de 2011, inclusive, a Requerente alterou os procedimentos até então adoptados, deixando de liquidar IVA relativamente às transferências aqui em causa. 22-A Requerente procedeu à emissão de notas de crédito a corrigir o enquadramento em IVA aplicado às operações acima referidas, anulando o IVA liquidado em excesso nas facturas inicialmente emitidas, tendo na sua posse o respectivo comprovativo da tomada de conhecimento dessa rectificação por parte do Município do Porto. 23-Concretamente, em 27-02-2014, emitiu a Requerente as notas de crédito 2014NC..., 2014NC..., e 2014NC..., nas quais apurou um montante total de IVA a regularizar de €283.882,96. 24-Tendo em vista recuperar o IVA que entendeu liquidado em excesso em resultado do enquadramento em IVA que havia aplicado às operações referidas, a Requerente apresentou, no dia 27-02-2014, um pedido de revisão oficiosa, solicitando, à Autoridade Tributária, a regularização a seu favor do imposto pago em excesso durante os anos de 2010 e 2011, no valor total de Euro 283.882,96. 25-Na sequência do referido pedido, a Requerente foi notificada, no dia 3 de Março de 2015, através do Ofício n.º..., de 25 de Fevereiro, do Despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado. 26- Que, por sua vez, relegou a respectiva fundamentação para o teor do projeto de decisão de indeferimento, previamente notificado à aqui Requerente a 03-02-2015, através do Ofício n.º ... de 29 de Janeiro de 2015[1]. 8 – No acórdão fundamento foram fixados os seguintes factos: A- A impte, no âmbito da sua actividade audiovisual operando no mercado televisivo, prestou serviços de publicidade comercial a diversos anunciantes no mês de Abril de 2004, no âmbito do qual facturou àqueles clientes pelos serviços prestados, no qual se inclui o valor de 4% sobre o preço facturado pela exibição e difusão de publicidade e relativo à taxa de exibição enquanto contribuição para apoio ao cinema e audiovisual, nos termos do disposto no Dec.Lei n° 227/2006, de 15.11, sobre a qual fez incidir o IVA sobre a totalidade das importâncias facturadas apurando o imposto a pagar, procedendo à entrega do imposto liquidado no período e devidamente incluída na respectiva declaração periódica — cfr Declaração Periódica de fls. 29 a 33, dos autos. B- Em resultado da liquidação da taxa de exibição referida supra, foram contabilizados os montantes de receita a favor da Cinemateca Portuguesa e do Instituto do Cinema e do Audiovisual e Multimédia através de contas de terceiros, processadas e pagas as importâncias assim apuradas — cfr documentos de fls. 34 a 51, dos autos. C- Da autoliquidação de imposto referida supra efectuada em 04.06.2004, enviou em 04.06.08 requerimento de reclamação graciosa do acto tributário constante de fls. 17 a 51, dos autos, a qual foi recebida no dia 05.06.08, não tendo merecido qualquer decisão - cfr artº 1° da p.i. e artº 7° da Informação de fls. 63 a 76, dos autos. 9. Da admissibilidade do recurso de uniformização O presente recurso vem interposto, ao abrigo do art.º 25.º, nº2, do Decreto Lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro (regime da arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 306/2015-T, a qual julgou improcedente os pedidos a declaração de ilegalidade “dos atos de autoliquidação praticados em sede de IVA que subjazem, relativos ao período compreendido entre Fevereiro e Dezembro do ano de 2010 e entre Janeiro e Abril do ano de 2011 ”, bem como do “ despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (...) proferido, em 25 de Fevereiro de 2015, pela Exma. Senhora Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do ..., Invoca a recorrente que tal decisão arbitral está em alegada oposição com a doutrina do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Dezembro de 2011, proferido no âmbito do processo nº 0366/11. Neste Supremo Tribunal a recorrida e o Ministério Público alegam que não se verifica um dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA: contradição de julgados relativamente à mesma questão fundamental de direito. Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011 , de 20/1) 9.1 De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT ( DL nº 10/2011 , de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º) O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão de assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposições de julgados. Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida. No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico. A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pag. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt. Note-se, em todo o caso, que, conforme determina o n.° 3 do artigo 152.°, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 9.2 No caso vertente o recorrente sustenta existir contradição de julgados quanto à mesma questão fundamental de direito, questão esta que, na sua tese, se consubstancia na determinação do prazo para a revisão do ato tributário e respetiva admissibilidade. Alega o recorrente que no Acórdão Fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo afirma que, em caso de erro na autoliquidação, o contribuinte pode solicitar à Autoridade Tributária que proceda à revisão oficiosa do acto, no prazo de 4 anos, e que, sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa dos actos de autoliquidação a Autoridade Tributária está obrigada a rever o acto, sendo que por seu turno, na decisão arbitral sindicada se entende que um pedido de revisão oficiosa apresentado pelo sujeito passivo dentro do prazo legal (i.e. 4 anos) é ineficaz para efeitos de revisão de actos praticados há mais de 2 anos. E acrescenta que, o acórdão fundamento tem subjacente a mesma situação de facto [i.e. devolução ao contribuinte de IVA (auto)liquidado em excesso, dentro do prazo de 4 anos] e de direito (identidade das normas aplicáveis — artigo 78° da LGT e 98° do Código do IVA) que é objecto de apreciação na decisão arbitral sob recurso. Entendemos, porém, que não se verifica a aventada oposição. Vejamos. Desde logo não ocorre identidade substancial entre as situações fácticas subjacentes ao acórdão fundamento e à decisão arbitral, o que só por si é determinante para a diversidade de soluções jurídicas encontradas. No acórdão fundamento estava em causa a (i)legalidade do indeferimento tácito da reclamação administrativa que o contribuinte interpôs contra acto de autoliquidação de IVA relativo ao mês de Abril de 2004 consumado através de declaração periódica que apresentou em 4 de Junho de 2004, com sequente pagamento do tributo autoliquidado. O recurso fora interposto pelo Ministério Público tendo como objecto a sentença na parte em que julgou improcedente a excepção de caducidade do direito acção invocada pela Fazenda Pública em sede de contestação, invocando o Ministério Público a verificação da caducidade do direito de apresentar reclamação contra o acto de autoliquidação, por ela ter sido apresentada muito para além do prazo de dois anos a que alude o artigo 131º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, Ponderou-se naquele aresto que da petição da reclamação apresentada na Direcção de Finanças de Lisboa em 5 de Junho de 2008 resultava que nela a Reclamante articulara que vinha «em tempo e nos termos do artigo 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA DO ACTO DE AUTOLIQUIDAÇÃO de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativo ao mês de Abril de 2004», alegando expressamente que «Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação deste acto de tem que ser necessariamente precedida de reclamação graciosa, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração ( art.º 131.º n.º 1 do CPPT )». E com base nesse pressuposto fáctico concluiu-se houve, efectivamente, um acto de autoliquidação, consubstanciado numa declaração acompanhada do respectivo meio de pagamento, tendo a reclamante elegido como meio procedimental adequado, a “RECLAMAÇÃO GRACIOSA DO ACTO DE AUTOLIQUIDAÇÃO”. Perante este cenário factual o acórdão fundamento sufragou o entendimento, na linha da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo que cita, de que «a Administração Tributária tinha o dever de convolar essa reclamação em procedimento de revisão oficiosa do acto de autoliquidação com fundamento em injustiça grave e notória, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, pois «o facto de a lei determinar que “o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente,” a revisão, não obsta à possibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória pois tal poder de autorização não é mera faculdade mas, antes, um verdadeiro poder-dever». E sublinhou ainda o acórdão fundamento que « apesar de o artigo 78.° da LGT prever a revisão por “iniciativa do sujeito passivo” somente “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão por “iniciativa da administração tributária” e que é de “quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”, solicitar à administração que tome a iniciativa de rever o acto, até porque, por força do disposto no n.º 2 desse artigo 78.º, se considera imputável aos serviços o erro na autoliquidação. » Para, por fim, concluir que « apesar de não ter sido deduzida reclamação nos termos do artigo 131.º do CPPT , a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa desse acto, uma vez que a lei ficciona que todos os erros da autoliquidação são imputáveis à administração tributária e esta não pode demitir-se de tomar a iniciativa de revisão quando demandada para o fazer através de pedido do interessado, estando, mesmo, obrigada a proceder à convolação nesse meio procedimental quando conclui que a reclamação é intempestiva, independentemente de pedido nesse sentido, já que o dever de convolação é oficioso – artigo 52.º do CPPT ». Já na decisão arbitral sindicada estava em causa a legalidade do acto de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa dos actos de autoliquidação consubstanciados nas declarações periódicas de IVA dos anos de 2010 e 2011, solicitando a requerente à Administração Tributária a regularização a seu favor do imposto pago em excesso naqueles dois anos, pedido esse que foi indeferido pela Requerida, porquanto entendeu que para corrigir a situação em causa, era necessário proceder à correcção das facturas nos termos dos artigos 29.º/7 e 78.º/1 do Código do IVA aplicável, dentro do prazo a que alude o n.º 3 deste último artigo. Ponderou-se na decisão arbitral que a Requerente, nos períodos entre Fevereiro de 2010 e Abril de 2011, liquidou em facturas que emitiu ao Município do Porto, e recebeu deste, IVA que, na sua opinião, erradamente e em excesso, fez constar das suas correspondentes declarações periódicas e que, em tempo, entregou ao Estado. E que, posteriormente, em 27/02/2014 a Requerente procedeu à emissão de notas de crédito a corrigir o enquadramento em IVA aplicado às operações acima referidas, anulando o IVA liquidado em excesso nas facturas inicialmente emitidas, no montante de €283.882,96, e tendo na sua posse o respectivo comprovativo da tomada de conhecimento dessa rectificação por parte do Município do Porto, na mesma data, apresentou um pedido de revisão oficiosa dos actos de autoliquidação consubstanciados nas referidas declarações periódicas de IVA. E foi com base na assunção destes pressupostos fácticos que na decisão arbitral se exarou que «Não obstante se considerar,(…), que a Requerente procedeu à correcção das facturas que entendeu enfermarem de erro (por aplicação indevida de IVA, ou por aplicação de uma taxa superior à devida) e que as rectificações se devem repercutir nas autoliquidações dos períodos em que foram emitidas as facturas rectificadas (como aconteceu), julga-se que não serão as rectificações operadas pela Requerente (e em questão no presente processo) eficazes em sede de IVA, porquanto ocorreram para lá do prazo consagrado no artigo 78.º/3 do Código do IVA, conforme se entendeu na decisão do pedido de revisão oficiosa ». Sublinhando-se, além do mais, que « No caso concreto, os erros em que a Requerente assenta a sua pretensão deram-se nas liquidações integradas nas facturas por si emitidas ao Município do Porto, e não nas suas autoliquidações, que foram feitas em conformidade com o imposto por ela mencionado naquelas facturas, e, como tal, com a lei. Daí que a Requerente, confessadamente, haja procedido à rectificação das facturas por si emitidas ao Município do Porto, justamente por ter consciência de que as autoliquidações por si levadas a cabo apenas seriam ilegais – e, como tal, susceptíveis de serem oficiosamente revistas ou contenciosamente anuladas – se estivessem em desconformidade com o IVA liquidado na sua facturação. Sucede, todavia, que as rectificações encetadas pela Requerente deram-se para lá do prazo a que alude o artigo 78.º/3 do Código do IVA, e reportam-se a facturas onde terá sido liquidado imposto a mais»- cf. pags. 21 e 23 da decisão sindicada. No prosseguimento deste discurso argumentativo conclui a decisão arbitral que, face ao teor das normas dos n.ºs 1 e 3 do artigo 78.º do Código do IVA, sempre que uma factura careça de rectificação ao valor tributável ou ao montante do imposto nela mencionados, a mesma será, para efeitos do referido artigo 78.º/3 do Código do IVA, inexacta, independentemente, como das motivações subjectivas de tal inexactidão. E que tratando-se, no caso, de uma rectificação para menos do valor do imposto respeitante às operações tributáveis operadas pela Requerente, a rectificação das facturas deveria ter sido efectuada no prazo de 2 anos, conforme decorre do n.º 3 do artigo 78.º do Código do IVA. Em suma na decisão arbitral sob recurso foi emitida pronúncia no sentido de que, tendo as rectificações operadas pela Requerente na sua facturação sido efectuadas para lá do prazo fixado no artigo 78.º/3 do Código do IVA, não serão as mesmas susceptíveis de produzir efeitos no que respeita às pretendidas regularizações para menos em sede de IVA, sendo este este prazo distinto do prazo para revisão oficiosa dos actos tributários de autoliquidação praticados pelos sujeitos passivos nas correspondentes declarações periódicas, onde se fixa o montante do imposto a entregar ao Estado. A decisão arbitral pronunciou-se, pois, sobre questão distinta da enunciada pelo recorrente, não sendo legítimo extrair da mesma ou da sua fundamentação a conclusão levada à al. f) das alegações de recurso no sentido de que, na tese do tribunal arbitral, « um pedido de revisão oficiosa apresentado pelo sujeito passivo dentro do prazo legal (i.e. 4 anos) é ineficaz para efeitos de revisão de atos praticados há mais de 2 anos» . Ademais certo é que, sobre aquela específica questão do prazo para rectificação de facturas subjacente à regularização de IVA (artº 78º, nº 3 do CIVA) o acórdão fundamento não emitiu, explícita ou implicitamente, qualquer pronúncia já que tratou, entre outras questões que não relevam para o caso, da questão de saber se a revisão oficiosa dos actos tributários por iniciativa da administração tributária está ou não dependente de prévia reclamação graciosa por erro na autoliquidação (art.78° n°1 LGT; art.131° n°1 CPPT); Concluiu-se assim que não existe identidade de questão fundamental de direito resolvida de forma antagónica nas decisões em confronto e não se verificam os requisitos do recurso do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral sob recurso e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido. 10. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 22 de Março de 2018. – Pedro Manuel Dias Delgado (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.