01944/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos meios processuais indicados no nº 1 do art. 52º da LGT e no nº 1 do art. 169º do CPPT podem ser incluídos outros meios procedimentais e processuais que tenham por objecto a «legalidade da dívida exequenda».

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Fazenda Pública recorre da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na qual se julgou procedente a reclamação deduzida por A………, S.A., nos termos dos arts . 276º e ss. do CPPT , contra o acto do Chefe do Serviço de Finanças de Amadora-3 que determinou a prossecução da execução fiscal nº 3611201001087193. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes: A Fazenda Pública, não se conformando com a decisão, considera, salvo o devido respeito que a douta sentença ora recorrida foi proferida com base na errónea apreciação dos normativos legais em causa, a saber, o Art. 52º da LGT e o Art. 169º do CPPT , no que à suspensão do processo de execução diz respeito; II. Restringindo o objecto do presente recurso ao thema decidendum delimitado pelo douto tribunal a quo, na sentença proferida e ora objecto de recurso, que consiste em apreciar da admissibilidade do meio judicial de acção administrativa especial, interposto contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal que corre termos para cobrança de dívida de IMI liquidado na sequência daquele acto de indeferimento ; III. Refira-se que de acordo com o disposto na al. j) do Art. 101º da LGT , são meios processuais tributários os recursos contenciosos de actos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros actos relativos a questões tributárias que não impliquem a apreciação do acto de liquidação, e ainda que , de acordo com o disposto na al. p) do nº 1 do Art. 97º do CPPT , que o processo judicial tributário compreende o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação ; Sendo, nos termos do disposto no nº 2 do Art. 97º do CPPT , tais “ recursos ” regulados pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, esclarecem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária Anotada e comentada – 4ª Edição, 2012, que “ O processo de recurso contencioso a que alude a alínea j) tem como objecto, como aí se diz, os actos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros actos relativos a questões fiscais que não impliquem a apreciação do acto de liquidação . A esse recurso contencioso se refere o art. 97º nºs. 1, alínea p) e nº 2 do CPPT , sendo regulado, de acordo com o aqui previsto, pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos (arts. 24º e segs. da LPTA. Ao processo de recurso contencioso corresponde no CPTA a acção administrativa especial, regulada pelos arts. 50º do CPTA, considerando-se feitas para esta acção as remissões que anteriormente eram feitas para o recurso contencioso…” (Anotação 16 ao Art. 101º LGT, pp. 884 e 885); Assim, e nas doutas palavras de Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª Edição 2011, Vol. III a págs. 216, na anotação f 1) ao Art. 169º do CPPT , “ A acção administrativa especial (antes recurso contencioso, nos termos do art. 191º do CPTA) é utilizável em contencioso tributário quando o acto impugnado não é um acto de liquidação ou um acto que comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação , como resulta do preceituado no art. 97º , nº 1 alíneas d) e p), do CPPT . Por isso, estará afastada a possibilidade de enquadramento deste meio impugnatório no âmbito do art. 169, nº 1, uma vez que a suspensão da execução fiscal depende de o meio processual ter «por objecto a legalidade da dívida exequenda ”. (negrito nosso) VI. Mais refere o mesmo autor, na obra citada, na anotação 6 ao Art. 169º do CPPT , a págs. 218, relativamente à “ Suspensão quando não é discutida a legalidade da liquidação ”, que “O efeito suspensivo referido no nº 1 deste art. 169º restringe-se aos casos em que a reclamação graciosa, impugnação ou recurso tenham por objecto a legalidade da liquidação da dívida exequenda .” (negrito nosso) VII. No mesmo sentido, resulta também do douto acórdão proferido pelo STA a 28/04/2010, no processo 0229/10, que: “ Nos termos do nº 1 do artigo 169º do CPPT a execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda , desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do artigo 199º ou a penhora garante a totalidade da dívida exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. Esta suspensão está prevista genericamente no artigo 52º da LGT para os casos de pagamento em prestações, reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda. (...) Na verdade, a acção administrativa especial intentada pela recorrente (por si erradamente identificada por impugnação judicial), não tem nem pode ter aquela virtualidade suspensiva, visto na mesma não estar em discussão a legalidade da dívida exequenda ou a legalidade da sua cobrança (inexigibilidade), mesmo aderindo-se à interpretação lata do citado nº 1 do artigo 169º do CPPT .” (negrito nosso) VIII. Estando perante, nos termos do nº 2 do Art. 97º do CPPT , um recurso contencioso de um acto administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria da administração tributária, regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, e tendo em atenção os ensinamentos de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa (Lições) - 10ª Edição, 2009, a págs. 225, “ A impugnação de um acto administrativo não suspende, em regra, automaticamente a eficácia do acto, que, se não for nulo, continua a produzir os seus efeitos e a obrigar os respectivos destinatários, sendo inclusivamente, se for caso disso, susceptível de execução coactiva pela Administração – o interessado, se já não o tiver feito antes, terá de pedir ao tribunal a suspensão da eficácia do acto no âmbito de um processo cautelar. ” (negrito nosso) Atentos ao facto de que o benefício fiscal pretendido pela ora Reclamante, a saber, isenção de IMI nos termos da al. d) do nº 1 do Art. 9º do CIMI, é um benefício fiscal dependente de reconhecimento , nas palavras de Joaquim Freitas da Rocha in Lições de Procedimento e Processo Tributário, a págs. 197 e 198, o procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais “ Trata-se de um procedimento em que, por iniciativa dos interessados (beneficiários), se solicita, à Administração tributária, mediante requerimento, o reconhecimento de um beneficio. (...) O serviço competente emitirá um despacho de deferimento ou de indeferimento, reconhecendo ou não o benefício pretendido. Tal despacho é (i) irrevogável (princípio constitucional da irrevogabilidade dos actos administrativos constitutivos de direitos), embora possa ser suspenso, e (ii) tem efeito meramente declarativo (e não constitutivo) do direito ao benefício em causa (...) o que significará que os seus efeitos se poderão produzir retroactivamente (devendo, por exemplo, ser restituído o que houver sido eventualmente tributado até ao reconhecimento) ” Neste enquadramento, se confirma que não só estamos perante uma situação em que a acção administrativa especial interposta pela Reclamante não tem por objecto a legalidade da liquidação , como tão pouco está em causa a sua exigibilidade das quantias apuradas em cobrança , pois que a liquidação de IMI foi efectuada na observância das normas reguladoras da concessão de benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, no âmbito das quais estão previstas as condições da sua produção de efeitos no caso da concessão do benefício pretendido, tal como aliás está assegurada a reconstituição da ora Reclamante nos direitos que eventualmente lhe venham a ser reconhecidos caso veja atendida a sua pretensão, nos termos do actual Art. 12º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (à data, Art. 11º EBF). XI. Saliente-se ainda que não tendo a Reclamante requerido ao Tribunal qualquer procedimento cautelar nos termos do Art. 112º e seguintes do CPTA, e tratando-se de acção administrativa especial, e, como tal, não estando prevista a suspensão dos autos nos termos do Art. 52º da LGT e do Art. 169º do CPPT , como acima se demonstrou, o acto administrativo em causa (o indeferimento do pedido de isenção de IMI) manteve a sua eficácia, tendo produzido os seus efeitos, nomeadamente com a liquidação de IMI, que, não tendo sido pago dentro do prazo legalmente concedido para o efeito, se encontra em cobrança coerciva no presente processo de execução fiscal. XII. Sendo certo que na eventualidade de a Reclamante ver a sua pretensão atendida quanto ao reconhecimento do benefício fiscal, em análise nos autos de acção administrativa especial nº 720/09.4BESNT , tal decisão terá como efeito a anulação das liquidações de IMI em cobrança nos autos de execução fiscal, com a consequente devolução das quantias pagas pela Reclamante, em procedimento de execução espontânea de julgados, ao qual a AT está legalmente obrigada nos termos do Art. 146º do CPPT , XIII. Aliás, não havendo qualquer causa suspensiva dos autos que iniba a Autoridade Tributária de proceder a essa cobrança, a tal está a AT legalmente obrigada, uma vez os créditos tributários são indisponíveis, atentos ao princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, consagrado no Art. 30º da LGT , que, no nº 2, refere expressamente que “ O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária .”, e ainda ao disposto no nº 3 do Art. 85º do CPPT , segundo o qual “ A concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosa, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária ”. XIV. Nestes termos, verificando-se a convergência entre a letra a letra da lei, a doutrina e a jurisprudência quanto a esta matéria, a Fazenda Pública não compreende nem pode aceitar, salvo o devido respeito, a fundamentação aduzida na douta sentença ora recorrida e que conduziu a decisão em crise, pelo que, em face de tudo quanto acima se expôs e demonstrou, considera respeitosamente a Fazenda Pública que a douta sentença ora recorrida foi proferida com base na errónea apreciação dos normativos legais em causa, a saber, o Art. 52º da LGT e o Art. 169º do CPPT , no que à suspensão do processo de execução diz respeito, por se considerar que a acção administrativa especial tendo em vista o reconhecimento de um direito, interposta contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI, não configura um meio judicial admissível no âmbito do preceituado no nº 1 do artigo 169º do CPPT , para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal que corre termos para cobrança de dívida de IMI liquidado na sequência daquele acto de indeferimento Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da decisão recorrida, a ser substituída por acórdão que declare improcedente a reclamação. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «Recorre a Fazenda Pública da douta sentença do TAF de Sintra de 24.09.2013 que julgou procedente a reclamação deduzida por A…….., S.A. do despacho de 24.06.2013, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3, determinando o levantamento da suspensão da execução fiscal e o prosseguimento desta com vista à sua extinção pelo pagamento. Nas “Conclusões” da sua “Alegação” sustenta a recorrente, no essencial, que a “ douta sentença recorrida foi proferida com base na errónea apreciação dos normativos legais em causa, a saber, o Art. 52º da LGT e o Art. 169º do CPPT , no que à suspensão do processo de execução diz respeito, por se considerar que a acção administrativa especial tendo em vista o reconhecimento de um direito, interposta contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI, não configura um meio judicial admissível no âmbito do preceituado no nº 1 do artigo 169º do CPPT , para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal que corre termos para cobrança de dívida de IMI liquidado na sequência daquele acto de indeferimento ” – Conclusão XIV. Vejamos: A execução fiscal ficará suspensa, nos termos do art. 169º , nº 1 do CPPT , em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que seja prestada garantia ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido. Mais amplo parece ser o comando do art. 52º da LGT ao estabelecer que a cobrança da prestação tributária se suspende em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução fiscal que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, dependendo essa suspensão, como determina o nº 2 do preceito, da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. No caso em apreço, como se vê do probatório, a reclamante, ora recorrida, intentou Acção Administrativa Especial (adiante AAE) pedindo a anulação do acto que indeferiu o seu pedido de não sujeição a IMI. Nessa acção pediu também a condenação da AF à prática do acto de deferimento do pedido de não sujeição a IMI. Resulta ainda do probatório que a reclamante, ora recorrida, prestou a garantia que lhe foi fixada pelo Chefe do Serviço de Finanças com vista a suspender o processo de execução fiscal, o que foi determinado por despacho de 11.01.2011. Posto que foi prestada a garantia fixada para o efeito, a questão que se coloca é a de saber se a AAE a que atrás se aludiu é, face ao disposto nas normas citadas ( art. 169º do CPPT e 52º da LGT), meio processual admissível para obter a suspensão do processo de execução fiscal em causa, que foi instaurada para cobrança de dívida de IMI, relativa ao ano de 2009. Entende-se que a resposta deve ser afirmativa. É certo que nem o art. 169º do CPPT nem o art. 52º da LGT incluem a AAE no elenco dos meios processuais adequados a obter a suspensão do processo de execução fiscal e, em regra, de facto, não o será pois esse meio processual, regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, não se destina a apreciar a legalidade dos actos de liquidação [ art. 97º , nº 1, alínea p) e nº 2 do CPPT ]. Porém, como é admitido por Jorge Lopes de Sousa, na anot. 3 ao art. 169º do CPPT ((1) Cfr. Código de Procedimento e Processo Tributário, 6ª Ed., 2011, págs. 208º e sgs.), o elenco dos meios processuais referidos nas normas citadas não é fechado, nele podendo ser incluídos outros meios procedimentais e processuais que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda ((2) Cfr., também o Ac. deste Supremo Tribunal de 06.02.2013, in Rec. nº 041/13), expressão usada no art. 169º, nº 1, de latitude conceptual bem menor do que a da expressão ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda de que fala o art. 52º , nº 1 da LGT . Ora, a AAE apresentada pela reclamante, ora recorrida, tem por objecto, como se referiu a anulação do acto que indeferiu o seu pedido de não sujeição a IMI e a condenação da AF à prática do acto de deferimento do pedido de não sujeição a esse imposto, pelo que, a eventual procedência desses pedidos produzirá relativamente à dívida exequenda os mesmos efeitos ou efeitos similares aos que, por exemplo, produziria a eventual procedência de impugnação judicial que tivesse por objecto a apreciação da legalidade do actos de liquidação da dívida exequenda, ou seja, a anulação das liquidações de IMI em cobrança coerciva nos autos de execução fiscal, com a consequente devolução das quantias pagas, como expressamente o reconhece a Fazenda Pública recorrente na Conclusão XII da sua Alegação. Sindicando-se na AAE a legalidade do acto de indeferimento da requerida isenção de IMI e derivando desse indeferimento a liquidação da dívida em cobrança na execução fiscal é a exigibilidade desta que, em última análise, está discussão naquele meio impugnatório. Em abono da sua pretensão revogatória invoca a recorrente o douto Acórdão deste Supremo Tribunal de 28.04.2010 – Rec. nº 0229/10. Esse argumento, porém, salvo melhor entendimento, não empresta qualquer ânimo à pretensão da recorrente pois o que nesse processo se questionava, como indica Jorge Lopes de Sousa ((3) Cfr. nota de rodapé (1) in ob. cit, p. 216), era a violação do direito de audição prévia e a falta de interesse do sub-rogado, pelo que não se estava perante um meio processual que tivesse por objecto a legalidade da dívida exequenda, sendo este o aspecto que releva para afastar a possibilidade de suspensão da execução fiscal, independentemente do meio utilizado. Nesta conformidade, sem mais delongas, pronuncio-me pela improcedência do presente recurso e pela consequente manutenção do julgado.» 1.5. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Corre termos contra a ora Reclamante, A………., S.A., o processo executivo nº 3611201001087193, instaurado no Serviço de Finanças de Amadora 3, para cobrança de dívida de IMI do ano de 2009, no valor de € 4.236,05 e acrescido – Cfr. PEF apenso aos autos; Em 2 de Julho de 2009 a ora Reclamante intentou, neste TAF de Sintra, Acção Administrativa Especial na qual pediu a anulação do acto administrativo que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI efectuado em 24 de Abril de 2007, bem como a condenação da Administração Fiscal à prática do acto de deferimento do pedido de não sujeição a IMI – Cfr. cópia de p.i. constante do PEF, a qual se dá, aqui, por integralmente reproduzida; Em 7 de Julho de 2009 a Reclamante, na sequência da interposição da acção administrativa especial referida na alínea antecedente, requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3 que fixasse o valor da caução a prestar com vista a suspender o processo de execução fiscal nº 3611201001087193 – Cfr. documento a fls. 4 e 5 do PEF, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Reclamante prestou garantia pelo valor fixado pelo Chefe do Serviço de Finanças, em 23 de Dezembro de 2010 – Cfr. documento a fls. 10 e 11 do PEF; Em 11 de Janeiro de 2011 a Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3 determinou a suspensão do processo de execução fiscal nº 3611201001087193 – Cfr. documento a fls. 13 do PEF; Em 24 de Junho de 2013 foi proferido despacho, pela Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3, com o seguinte teor: “ (...) Vistos os autos e analisado o motivo que deu origem à acção administrativa especial interposta pelo executado, verifica-se que não está em causa a liquidação do tributo subjacente ao PEF, pelo que não se encontram preenchidos os requisitos previstos nos arts. 169º do CPPT e art. 52º da LGT . Assim sendo e não existindo fundamento para que a acção administrativa especial constitua motivo de suspensão do PEF, determino o levantamento da mesma e a prossecução dos autos com vista à sua extinção por pagamento (tudo isto sem prejuízo de o executado vir a obter vencimento na acção e, consequentemente, ser-lhe reconhecido o benefício fiscal implicando a anulação das liquidações de impostos subjacentes ao PEF. (…) ”- Cfr. documento a fls. 13 dos autos. 3. Considerando como questões a decidir as que se prendem com invocados vícios de forma (por falta de fundamentação do acto e por preterição de formalidade legal por falta de audição prévia) e com a admissibilidade do meio judicial de acção administrativa especial (deduzida contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI), para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal que corre termos para cobrança de dívida de IMI liquidado na sequência daquele acto de indeferimento, no âmbito do preceituado no nº 1 do art. 169º do CPPT , a sentença: julgou improcedente a reclamação, na parte relativa às ilegalidades decorrentes das invocadas falta de fundamentação e preterição de direito de audição prévia: mas julgou-a procedente no mais, com fundamento em que, aceitando-se que o meio processual acção administrativa especial também se enquadra no âmbito do nº 1 do art. 169º do CPPT , desde que tenha ainda por objecto a legalidade da dívida exequenda, o que sucede no presente caso, dado que no PEF está em causa a cobrança de IMI relativo ao ano de 2009 e a mencionada Acção Administrativa Especial (AAE) interposta pela reclamante tem por objecto o acto administrativo que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI, efectuado em Abril de 2007, sendo pedida a respectiva anulação, bem como a condenação à prática do acto de deferimento devido. E é do assim decidido (nesta parte) que a recorrente Fazenda Pública discorda, sustentando no essencial, como se viu, que a sentença erra na apreciação dos normativos legais em causa ( art. 52º da LGT e art. 169º do CPPT ), no que à suspensão do processo de execução diz respeito, já que a presente AAE, interposta contra o acto de indeferimento do pedido de isenção de IMI, tem em vista o reconhecimento de um direito, não configurando, assim, meio judicial admissível no âmbito do preceituado no nº 1 do art. 169º do CPPT , para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal. Esta é, portanto, a questão que aqui importa decidir. Vejamos. 4.1. No que ora releva, nos nºs. 1 e 2 deste art. 52º da LGT dispõe-se: A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros. A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. » Por sua vez, o nº 1 do art. 169º do CPPT , sob a epígrafe, « Suspensão da execução. Garantias » estabelece que « A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da divida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do artigo 199º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. » Ora, como resulta do Probatório, na AAE apresentada pela aí autora (e ora recorrida), esta pede a anulação do acto que indeferiu o seu pedido de não sujeição a IMI, bem como a condenação da AT à prática do acto de deferimento do pedido de não sujeição a IMI. E igualmente se provou que a recorrida prestou ali a garantia que lhe foi fixada pelo Chefe do Serviço de Finanças, com vista a suspender o processo de execução fiscal. Suspensão que veio a ser determinada por despacho de 11/1/2011, mas que veio, posteriormente a cessar, por via do ora reclamado despacho de 14/6/2013, no entendimento de que a na dita Acção Administrativa Especial « não está em causa a liquidação do tributo subjacente ao PEF ». Mas será assim? 4.2. Como bem refere o MP, nem o art. 169º do CPPT nem o art. 52º da LGT incluem a AAE no elenco dos meios processuais adequados a obter a suspensão do processo de execução fiscal e, em regra, de facto, ela não será meio adequado pois que se trata de meio processual que não se destina a apreciar a legalidade dos actos de liquidação [cfr. o nº 1, al. p) e o nº 2, do art. 97º do CPPT ] e sendo, aliás, regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos e não pelo CPPT. Contudo, como também pondera o Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 3) ao art. 169º pp. 208 e ss.) o elenco dos meios processuais referidos nas normas citadas não é fechado, nele podendo ser incluídos outros meios procedimentais e processuais que tenham por objecto a « legalidade da dívida exequenda » (expressão usada no nº 1 do art. 169º do CPPT e que é um conceito mais amplo do que o de « legalidade da liquidação da dívida exequenda », pois « abrangerá, além dos obstáculos à execução coerciva da dívida exequenda que derivam de vícios da liquidação, todos os outros obstáculos legais a que a dívida possa ser coercivamente executada, isto é, os fundamentos de inexigibilidade da dívida enquadráveis no art. 204º do CPPT »), sendo que essa inexigibilidade é expressamente referida, aliás, no supra transcrito nº 1 do art. 52º da LGT . Mas para o citado autor, não se inclui naqueles meios processuais a Acção Administrativa Especial, pois que é meio processual «utilizável em contencioso tributário quando o acto impugnado não é um acto de liquidação ou um acto que comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação, como resulta do preceituado no art. 97º , nº 1, alíneas d) e p) do CPPT . Por isso, estará afastada a possibilidade de enquadramento deste meio impugnatório no âmbito do art. 169º, nº 1, uma vez que a suspensão da execução fiscal depende de o meio processual ter “por objecto a legalidade da dívida exequenda”.» No caso, como se disse, a AAE apresentada pela recorrida tem por objecto a anulação do acto que indeferiu o seu pedido de não sujeição a IMI e a condenação da AT à prática do acto de deferimento do pedido de não sujeição a esse imposto. Ora, independentemente da questão de saber se, no caso, o meio processual adequado é a AAE ou seria a impugnação judicial [com efeito no art. 9º do CIMI prevê-se um regime de não sujeição/não tributação e não um benefício fiscal (isenção) que esteja sujeita a reconhecimento por parte da AT, podendo, nesse caso, suscitar-se a questão de saber se há aqui qualquer acto autónomo de reconhecimento e se não teria que ser o próprio acto de liquidação que deveria ser impugnado (José Maria Fernandes Pires, in Lições de Impostos sobre o Património e o do Selo, Almedina, 2010, pp. 405 a 408, refere a este respeito: « relativamente a estes prédios para venda, o CIMI estabelece um regime de não sujeição durante o período que medeia entre a sua aquisição e a sua revenda e embora a afectação do imóvel ao activo circulante seja «a condição necessária para a constituição do direito», «não é condição suficiente para a sua eficácia. Após a aquisição do imóvel para revenda, as empresas que exercem essa actividade, devem comunicar a sua afectação ao activo circulante, no prazo máximo de 60 dias. Trata-se de uma mera comunicação e não de um requerimento que exija a produção de qualquer acto de reconhecimento do direito à não tributação. Esse direito deriva directamente da Lei e não depende de qualquer acto administrativo de reconhecimento ou outro. A comunicação é apenas condição de eficácia do exercício do direito. A razão de ser desta comunicação resulta apenas da necessidade de a administração fiscal conhecer dois factos importantes para o funcionamento da relação jurídica fiscal - a efectiva afectação do imóvel ao activo circulante da empresa e a data em que ela ocorreu. A primeira é indispensável à constituição do direito à não sujeição, e a segunda ao gozo do direito e à sua vigência. Esta comunicação é apenas uma condição de eficácia do exercício do direito à não tributação, não tendo efeitos constitutivos do direito, dado que, como antes referimos, esse deriva directamente da Lei. A entrega da comunicação corresponde ao exercício de um direito potestativo pela empresa proprietária do imóvel, não tendo que aguardar qualquer resposta da administração fiscal .») ] o que é verdade é que a citada AAE está pendente e nela (adequada ou inadequadamente) se discute a legalidade da dívida exequenda, ao menos na acepção mais lata atrás referida, já que, atendendo aos pedidos formulados, a eventual procedência da acção produzirá relativamente à dívida exequenda efeitos similares aos que produziria a eventual procedência de impugnação judicial que tivesse por objecto a apreciação da legalidade do acto de liquidação da dívida exequenda, ou seja, a anulação das liquidações de IMI em cobrança coerciva nos autos de execução fiscal, com a consequente devolução das quantias pagas, como expressamente o reconhece a Fazenda Pública recorrente na Conclusão XII da sua Alegação. E nem se diga que, estando em causa um pedido atinente a eventual não sujeição a imposto, então o próprio acto de indeferimento desse pedido sempre seria inócuo em termos de repercussão na legalidade desse acto de indeferimento da pedida «não sujeição» de IMI, ou seja, em termos de repercussão na exigibilidade da dívida em execução. É que essa é questão que acaba por ficar dependente da própria decisão (formal ou de mérito) que vier a ser proferida na AAE em causa. E como também salienta o MP, embora a recorrente Fazenda Pública invoque, em abono da sua pretensão revogatória, o acórdão deste STA, de 28/4/2010, no recurso nº 0229/10, o argumento não empresta qualquer ânimo a tal pretensão pois o que nesse processo se questionava era a violação do direito de audição prévia e a falta de interesse do sub-rogado, não se estando, portanto, perante um meio processual que tivesse por objecto a legalidade da dívida exequenda e sendo esse o aspecto que relevou para afastar a possibilidade de suspensão da execução fiscal, independentemente do meio utilizado. (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, ob. cit, Anotação 3-F1) e respectiva nota de rodapé, ao art. 169º, p. 216.) Como igualmente não relevaria, no caso, a doutrina subjacente ao voto de vencido lavrado no acórdão desta Secção do STA, de 6/2/2013, no processo nº 041/13, já que estava aí em causa dívida de natureza não tributária. Refira-se, ainda, que no mesmo sentido se decidiu no acórdão proferido neste STA no passado dia 22/1/2014, no processo 1868/13, em que foi interveniente a parte aqui também recorrida. Em suma, considerando que está pendente Acção Administrativa Especial na qual se discute a legalidade (na acepção ampla supra especificada) da dívida exequenda, a decisão recorrida decidiu de acordo com a lei, improcedendo, portanto, o presente recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 29 de Janeiro de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.