01637/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Efectuado exame à escrita, e elaborado o pertinente relatório, nos termos do CPT, era em função dele que o contribuinte podia infirmar as respectivas conclusões, que levavam a AF a tributá-lo por presunções.

II- O Tribunal de recurso não podia socorrer-se de um segundo relatório da fiscalização - para alterar a matéria de facto - que não tinha sido previamente levado ao conhecimento do contribuinte.

III- E é de entender que esse conhecimento, por parte do contribuinte, deveria ser de molde a permitir-lhe a reclamação, então prevista no art. 84º do CIVA.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., identificado nos autos, impugnou judicialmente, junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, a liquidação adicional de IVA, relativa ao exercício de 1989, e respectivos juros compensatórios, resultante da fixação da matéria colectável com recurso a métodos indiciários.

Alegou vícios de forma (falta de fundamentação) e de violação de lei (inexistência dos pressupostos de que depende a tributação por métodos indiciários).

Por decisão de 11/12/96, o Mm. Juiz do 1º Juízo daquele Tribunal indeferiu liminarmente a impugnação, por alegada extemporaneidade da impugnação.

Esta decisão foi revogada por acórdão deste STA de 18/2/98.

Baixaram os autos à instância

O Mm. Juiz proferiu, a final, sentença, julgando a impugnação procedente.

Inconformado, o Sr. Procurador da República junto daquele Tribunal interpôs recurso para o TCA.

Este, por acórdão de 9/4/2002, concedeu provimento ao recurso, revogou a decisão recorrida, julgando a impugnação improcedente.

Foi a vez do impugnante, inconformado com esta decisão, interpor recurso para este STA.

Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

A. O acórdão recorrido incorreu em erro na apreciação das provas e fixação dos factos materiais da causa, com ofensa de disposição expressa da lei que exige determinada espécie de prova para a existência do facto, quando considerou como provado "que os serviços de fiscalização concluíram não ser possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do lucro tributável por o registo das vendas a retalho se efectuar através de máquinas registadoras mas cujas fitas eram destruídas após o apuramento diário das vendas" e que daí "decorreu a necessidade de efectuar uma amostragem para testar a margem global média de comercialização (...)", por remissão para uma informação da fiscalização prestada já após emissão da liquidação impugnada e após a dedução, por parte do recorrente, de impugnação judicial, quando nenhum destes factos resulta do relatório da fiscalização subjacente à emissão do acto tributário impugnado – art 722º, n. 2, do CPC, ex-vi do art. 103º do RSTA, artºs. 75º, n. 4, e 81º do CPT.

B. É no relatório da fiscalização à escrita dos contribuintes que está subjacente à emissão do acto tributário impugnado, inserto a fls. 47 a 62 dos autos, e não noutro qualquer documento elaborado a posteriori e já depois de decorridos mais de cinco anos sobre o exercício em, questão, que têm de estar expressos os motivos determinantes da necessidade de tributação por métodos indiciários, tal como resulta do disposto nos artºs. 75º, n. 4, e 81º do CPT, pelo que, ao decidir em sentido contrário, violou o acórdão recorrido aquelas disposições, incorrendo na previsão do art. 722º, n. 2, do CPC.

C. O mesmo aresto faz, ainda, incorrecta interpretação e aplicação da lei, porquanto no caso em apreço não se verificam os pressupostos de que depende a tributação por métodos indiciários, por não ter sido demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas pelo recorrente omissões ou inexactidões na sua escrita ou nas suas declarações, nem que os elementos de que dispõe não permitem a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e do imposto – artºs. 82º e 84º do CIVA e art. 81º do CPT.

D. A tributação por métodos indiciários, por força do disposto nos artºs. 78º e 81º do CPT e 82º e 84º do CIVA só é legítima e está fundamentado o seu uso, em face de erros, inexactidões ou omissões, que destruam a credibilidade dos elementos da escrita a que respeitam e se demonstre a impossibilidade de apurar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável e o imposto, pelo que, ao decidir em sentido inverso, violou o acórdão recorrido os citados normativos. Sem prescindir,

E. O acórdão recorrido fez um uso ilegal do art. 712º, n. 1, do CPC, quando, socorrendo-se desta disposição, alterou a matéria de facto fixada em 1ª instância, aditando a esta factos e considerações não essenciais para a decisão da causa, por não ter sido com base nesses factos, nem tendo em atenção essas considerações, que a AF tomou a decisão de tributar o recorrente com recurso a métodos indiciários, por não constarem do relatório da fiscalização inserto a fls. 47 a 62 dos autos.

F. Há contradição entre os factos assentes no acórdão recorrido, quando no mesmo se consigna o teor do relatório da fiscalização a fls. 47 a 62 dos autos, e também parte da informação de fls. 15 e ss., bem como quando se considera provado que o recorrente praticou uma margem de lucro nas vendas a retalho e por grosso de 3,93%, e, mais adiante, se dá igualmente como provado que o recorrente não contestou validamente a margem de 18% apurada pela fiscalização, situação determinante da ampliação da matéria de facto e novo julgamento da causa – artºs. 729º, 3, e 730º, 1, do CPC, ex-vi art. 103º do RSTA.

Não houve contra-alegações.

Foi aberta vista ao MP.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto assente no TCA:

1. A impugnante encontra-se colectada pela actividade de comércio por grosso e retalho de mercearias e bebidas CAE 610810 e compra e venda de prédios CAE 831900.

2. Pelos SFPT foi efectuado exame à escrita da impugnante, tendo sido elaborado o relatório de fls. 47 a 62, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

3. Daquele relatório consta que: "3. Actividade de Mercearia e Bebidas (...) Procedeu-se ao apuramento da margem bruta contabilista pelo que se preencheu o modelo 805 em anexo 2. O quadro I revela-nos uma margem bruta de apenas 4,84%, valor este que é bastante baixo para este sector de actividade, situando-se abaixo do 1º quartil, conforme indicadores por sectores de actividade existentes neste departamento, e se juntam em anexo 3.

4. No citado relatório refere-se em 3.2. "Amostragem. Procedeu-se à referida amostragem ao ano em análise e com base nos documentos internos (facturas internas) emitidos pelas saídas das mercadorias do armazém onde discrimina o preço de venda ao público, a margem efectuada e o preço de custo à saída do armazém.

A taxa de 5 por cento que onera os artigos à saída do armazém foi testada conforme anexo 4.

A amostragem foi efectuada em função das várias taxas de IVA praticadas (0%, 8%, 17% e 30%). Nos mapas modelo 808 em anexo 5 obtivemos as seguintes taxas de comercialização:

Taxa 0% – 15,5%;

Taxa 8% – 15,1%;

Taxa 17% – 17,3%

Taxa 30% – 15,9%.

Às referidas margens adicionou-se a margem de 5% que é acrescida aos artigos que saem do armazém, obtendo-se as seguintes margens:

Taxa de 0% – 20,5% ;

Taxa de 8% – 20,1%;

Taxa de 17% – 22,3%;

Taxa de 30% – 20,97%;

84,87% : 4 = 21,2175% margem média.

No cálculo da margem média ponderada efectuada no ponto 3.2 verifica-se que a contabilidade não reflecte a verdadeira situação patrimonial e por conseguinte o resultado obtido é diferente do declarado pelo contribuinte.

Para determinação das vendas estimadas aplicou-se a margem obtida no ponto 3.2 que é de 18% sobre o custo das mercadorias vendidas declarado pelo contribuinte na sua declaração e na contabilidade.

CEV Consumidas Margem Ponderada Vendas estimadas

155.465. 787$00 18% 183.449.629$00

5. E com base naqueles factos foi apurado IVA em falta por presunção no valor de Esc. 1.679.036$00.

6. Pelo impugnante foi deduzida reclamação nos termos do art. 84º do CPT.

7. Aquela reclamação foi parcialmente deferida, tendo sido ficado o IVA em falta de Esc. 1.430.496$00, atendendo a uma margem de lucro de 18%.

8. O impugnante foi notificado por carta registada com aviso de recepção, a qual foi recebida em 20/12/93, para proceder ao pagamento do imposto no valor de Esc. 1.430.496$00, acrescido de juros compensatórios de Esc. 1.034.815$00.

9. No ano de 1989 o impugnante praticou uma margem de lucro nas vendas a retalho e por grosso de 3,93.

10. Os serviços de fiscalização tributária concluíram não ser possível a comprovação e a quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação do lucro tributável, por o registo das vendas a retalho de bebidas e mercearias se efectuar através de máquinas registadoras, mas cujas fitas eram destruídas após o apuramento diário das vendas.

11. Daí decorreu a necessidade de efectuar uma amostragem para testar a margem global média de comercialização efectuada, dado a declarada ser considerada pelos SFPT muito baixa para o sector de actividade.

12. Esta amostragem incidiu sobre um universo significativo e representativo dos produtos comercializados.

13. A margem de lucro apurada não foi contestada validamente pela impugnante.

14. Os factos dados como provados constam do relatório de inspecção de fls. 15 e ss.

3. Sendo estes os factos vejamos agora o direito.

Dispunha o art. 75º., n. 4, do CPT, (sob a epígrafe "da finalidade e regime da fiscalização") que, em resultado do exame à escrita seria elaborado, no prazo de 30 dias, um relatório, "acompanhado de uma exposição sumária de razões pelas quais poderá haver incumprimento da lei pelo contribuinte".

E o art. 84º do CIVA (na redacção ao tempo vigente) estatuía em que condições poderia o contribuinte reclamar para o chefe da repartição de finanças, "quando se proceder à rectificação de declarações ou à correcção de liquidação oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A".

Da conjugação destes artigos com o disposto no art. 81º do CPT resultava que a tributação por presunções, em contribuintes com a escrita organizada (art. 78º do CPT), decorrente de exame à escrita, seria baseada num relatório elaborado pela respectiva fiscalização.

E era face a esse relatório que o contribuinte se poderia defender, infirmando as razões expressas pela inspecção, com a inerente tributação por presunções.

Pois bem.

Vendo o probatório do Tribunal recorrido e cotejando-o com o da 1ª instância, logo vemos que a diferença entre ambos tem a ver com o facto do tribunal de 2ª Instância considerar, para além do relatório da inspecção (fls. 47 a 62 dos autos), o denominado relatório de fiscalização (fls. 15 e ss.), enquanto o tribunal de 1ª instância apenas considerou aquele primeiro relatório.

Ora, não há nota nos autos de que este relatório de fiscalização tenha sido atempadamente levado ao conhecimento do recorrente, sendo que este refere expressamente que tal não aconteceu.

E é fundamentalmente com base nesse aditamento – ou seja, nesse denominado relatório de fiscalização, de fls. 15 e ss. – que o tribunal de 2ª instância, alterando a matéria de facto, revogou a decisão recorrida, julgando a impugnação improcedente.

Mas, se tal relatório da fiscalização não foi atempadamente levado ao conhecimento do contribuinte (ou seja, a tempo de ele poder reclamar, nos termos do art. 84º do CIVA) não pode o mesmo ser atendido, de forma a possibilitar o julgamento da matéria de facto com base nele – porventura alterando, como foi o caso, o respectivo probatório fixado em 1ª instância. Não porque haja ofensa de disposição expressa de lei, que exija certa espécie de prova, como resulta do art. 722º, 2, do CPC, e como defende o recorrente – já que nada impedia a AF de elaborar um segundo relatório, complementar do primeiro – mas sim porque tinha necessariamente que lhe dar conta do mesmo, com a possibilidade do recorrente poder eficazmente valer-se dos mecanismos de defesa previstos no art. 84º do CIVA.

Impõe-se assim alargar a matéria de facto, tendente a determinar se tal relatório (de fls. 15 e ss.) foi ou não atempadamente levada ao conhecimento do recorrente e, na afirmativa, quando, tendo em conta o momento temporalmente relevante para ser considerado, que é aquele que acima deixamos expresso.

É óbvio que, mesmo que tal relatório não possa ser considerado – porque posterior ao momento da liquidação, não incorporando então sequer o conteúdo do acto – nada impede o tribunal de recurso de considerar, se o entender, o relatório de inspecção de fls. 47 a 62, de molde a ampliar a matéria de facto de acordo com o mesmo, se tal entender necessário para uma boa e correcta decisão da causa.

Isto porque o consente o art. 712º do CPC, e está em causa, no recurso para o TCA, também matéria de facto.

Nem se toma obviamente posição sobre a solução jurídica decorrente unicamente do probatório da 1ª instância, já que previamente é necessário definir se a matéria de facto aí fixada é a definitiva.

Ordena-se pois a ampliação da matéria de facto, que tem fundamento legal no art. 729º, 3, do CPC.

4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido, com vista à ampliação da matéria de facto, nos ter-mos e com a dimensão atrás referida.

Sem custas.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2003

Lúcio Barbosa – Relator – Vítor Meira – Baeta de Queiroz –