0241/03 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA: Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., do aresto do TCA, proferido em 25/06/02, que negou provimento ao recurso que a mesma interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial por aquela sociedade deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1992, no montante de 48.209.936$00. Fundamentou-se a decisão, em que "os factos dados como provados se baseiam exclusivamente no relatório da fiscalização tributária e documentos a ele anexos"; na análise da prova testemunhal; não ocorrer o vício de falta de fundamentação, já que tal não concretiza o facto de a notificação da liquidação se não fazer acompanhar da mesma, sendo que, como resulta da petição inicial, "a recorrente compreendeu bem os motivos da decisão; que, "provando a Administração Tributária a existência de indícios sérios e credíveis de que as operações, não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas" e, "no caso, a AF actuou perante a existência (fundamentada através do relatório de exame à escrita da impugnante) de indícios sérios de que as facturas referidas não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais", sendo que, a recorrente "nenhuma prova concreta apresentou no sentido de demonstrar a veracidade das operações tituladas pelas facturas". A recorrente formulou as seguintes conclusões: Na determinação da matéria de facto dada como provada, o acórdão recorrido considerou relevante a pseudo-confissão feita por um dos sócios-gerentes da ora impugnante, a qual é LEGALMENTE ineficaz em relação à ora impugnante. Nos termos da certidão do Registo Comercial da Figueira da Foz, a ora impugnante obriga-se com a assinatura de 2 gerentes, pelo que, tendo a dita confissão sido produzida apenas por um dos sócios-gerentes, não sendo aceite pelo outro e não tendo sido prestado perante Juiz, o depoimento daquele gerente nenhum valor tem. Aliás, resulta do depoimento do gerente da impugnante, requerido pela própria Fazenda Pública não as confirma perante V.Exª., pelo que tal meio de prova cai pela base, tendo o referido sócio-gerente esclarecido as condições concretas em que prestou esse depoimento e que revelam bem o seu estado psicológico. É que a referida pseudo-confissão não corresponde à realidade, pois as ditas "facturas falsas" são facturas que obedecem a todos os requisitos legais, dado que têm a indicação do destinatário, o respectivo número de identificação de pessoa colectiva ou comerciante individual, liquidação de IVA devido, etc., não sendo exacto que se trate de documentos falsos, dado que os mesmos correspondem a mercadorias e serviços utilizados, pagos e prestados pela ora impugnante nas empreitadas que adjudicou. Acresce que as mesmas foram lançadas nas respectivas contabilidades pelas pessoas singulares ou colectivas que com a ora impugnante transaccionaram e que resultam confirmados dos depoimentos prestados nos autos. O facto constante da al. q) não tem suporte em quaisquer documentos ou depoimentos juntos ao relatório da Inspecção Fiscal que suportem a afirmação aí feita, sendo certo que esse relatório não foi objecto de contraditório, pelo que não pode ser aceite como meio de prova, nomeadamente quanto a factos que o técnico fiscal não presenciou e que concluiu por mera intuição, sem se suportar em declarações ou outros meios de prova. Pelo exposto, devem ser eliminados as als. q) e x) dos factos assentes, por ser absolutamente ilegal a forma como foram dadas como provadas em violação das regras do direito probatório material. Com base nos factos dados como provados, verifica-se que o acto de liquidação impugnado está ferido de invalidade, por vício de fundamentação e por colocar ilegalmente o ónus da prova a cargo da impugnante. O acto impugnado fundamenta-se em factos que não são exactos, pelo que padece de vício de fundamentação, por erro sobre os pressupostos de facto e, por falta ou vicio de fundamentação, resultando dos factos dados como provados, que não resulta minimamente que a prestação de serviços nele documentada não corresponda à realidade, não podendo concluir tal da acção de terceiros, nomeadamente por não terem sido pagos os correspondentes valores de IVA ao Estado, ou seja, foram os terceiros que não entregaram o valor do IVA ao Estado, como o faz abusivamente o acórdão recorrido. Por isso, e por falta ou vício de fundamentação tem de ser anulada a liquidação adicional de IRC notificada à ora recorrente. Além disso, a impugnante goza da presunção de verdade das declarações fiscais por si emitidas, consagradas no artº 121º do Cód. Proc. Trib., não podem ser consideradas as quantias liquidadas adicionalmente. Suspeitando os técnicos tributários que tais facturas são falsas - a declaração do gerente é apenas um princípio de prova -, caber-lhes-ia o ónus da prova de que as referidas facturas não correspondem a trabalhos efectuados, pois o artº. 77º. do CIRC vigente ao tempo determina que os serviços devem proceder à liquidação adicional se houver "erros de facto ou de direito ou omissões verificados em qualquer liquidação". Ora, cabe à Fazenda Pública a prova dessa veracidade dos factos que alega e, além disso, nos termos do artº. 350º., nº.1 do Cód. Civil, "quem tem a seu favor uma presunção legal, escusa de provar o facto a que ela conduz". Ao contrário do que refere o acórdão recorrido, o ónus da prova impende sobre a Fazenda Pública e não sobre a ora recorrente, pelo que, na falta de prova adequada, prevalece a declaração M22 de IRC efectuada pela ora recorrente e que foi alterada com base no relatório da Inspecção Tributária. 4. - E nem o facto de se tratar de um facto negativo, altera o disposto no artº. 342º, nº 1 do Cod. Civil, pois como refere o Prof. Antunes Varela (Manual de Processo Civil, 2ª Edição, 1985, pág. 452), "A quem invoca um direito em Juízo, incumbe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, quer o facto seja positivo, quer seja negativo", para citar logo a seguir 3 casos em que sendo o fundamento do direito invocado um facto negativo, se aplica a regra do artº. 342º. Citado - Cfr. nota 3 dessa página. Na falta de norma específica sobre o assunto no Código de Processo Tributário vigente ao tempo, aplica-se o disposto no citado artº. 342º. do Cod, Civil e o ónus da prova da falsidade das facturas incumbe à Fazenda Pública. Existe, aliás, dúvida fundada sobre os valores quantificados no relatório final, pois suspeitando os técnicos tributários que tais facturas são falsas - a declaração do gerente é apenas um principio de prova -, caber-lhe-ia o ónus da prova de que as referidas facturas não correspondem a trabalhos efectuados. Além disso, por falta de descoberta das contabilidades de outros contribuintes não pode a ora recorrente ser responsabilizada, cabendo à Fazenda Pública a prova dessa veracidade dos factos que alega, pois, nos termos do artº. 350º., nº 1 do Cod. Civil, "quem tem a seu favor uma presunção legal, escusa de provar o facto a que ela conduz". Ao contrário do que refere o acórdão recorrido, o que a recorrente pretende é a anulação da decisão fiscal que promoveu uma liquidação adicional de IRC, pelo que não está a recorrente a exercer qualquer direito perante a administração fiscal - nem a impugnação fiscal era o meio processual adequado para o efeito -, mas antes a procurar obter a anulação contenciosa de uma decisão da Administração Fiscal que, no seu entender, padece do vício de erro sobre os pressupostos de facto. Não se estando perante uma situação de recurso aos métodos indiciários - mas de correcções técnicas -, não pode concluir-se que a existência generalizada de alteração dos pressupostos de facto, antes cabe à administração carrear para o processo os elementos de prova para provar a veracidade do que consta do relatório fiscal, nomeadamente de que são falsas as facturas que foram corrigidas na matéria colectável, como custos e não obrigar a Fazenda Publica a apresentar nos autos meios de prova das afirmações que são feitas pelos seus agentes - muitas vezes de forma arbitrária e dirigidas apenas e tão só à obtenção de receitas, que eles bem sabem não serem devidas, mas que têm de apresentar como resultados - é atribuir aos Relatórios da Inspecção Fiscal - uma das partes no processo - o carácter de documento com força probatória plena. - Por outro lado, a decisão recorrida, viola por erro de interpretação e aplicação, entre outros, os arts. 141º. e 344º. Do Cod. Proc. Penal aplicáveis subsidiariamente, o artº. 121º do Cod. Proc. Trib, e os arts. 342º., nº 1 e 350º. Do Cod. Civil , pelo que deve ser revogada e substituída por outra decisão, que, julgando procedente a presente impugnação, anule a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 1993 feita à ora impugnante, com todas as legais consequências." Não houve contra-alegações. O Exmº magistrado do MP emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, já que, quanto às conclusões A) a F) sintetizadas na G), a recorrente se limita a discordar do probatório que suporta a decisão, não tendo beliscado nenhuma regra de direito probatório que, aliás, não especifica, sendo que "os artº's 141º e 344º do CPPenal ... só por lapso podiam ter sido indicados"; e, quanto às conclusões H) a T), o acórdão recorrido fez boa interpretação da lei, nomeadamente do artº 342º do Cod. Civil, aliás na linha de jurisprudência do STA. E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: A ora recorrente é uma empresa que se dedica à construção civil e obras públicas de montagem de instalações eléctricas de alta, média e baixa tensão e outros trabalhos (v. relatório de fls. 22 e sgts. nº 1.2.). A recorrente encontra-se colectada na 2ª Repartição de Finanças da Figueira da Foz. A recorrente foi notificada para proceder ao pagamento da quantia de 48.209.936$00, resultando a referida liquidação de correcções técnicas a que procedeu a DGCI nos termos do art. 77º do CIRC com referência ao exercício do ano de 1992 (v. doc. de fls. 12). A recorrente foi alvo também de outras liquidações de IRC relativas aos anos de 1991 e 1993 e todas se basearam num relatório da Fiscalização da DDF de Coimbra, de 10/11/94 (v. doc. de fls. 22 e segs.). A liquidação adicional referida na c) supra resultou do facto de, com base no relatório acima referido, a AF ter entendido que a recorrente contabilizou facturas que não correspondiam a transacções efectivamente realizadas ou serviços prestados (v. relatório acima referido a fls. 51 e 52). O contribuinte ... emitiu em 1992 facturas para a recorrente no montante de 56.264.750$00 (v. fls. 34 e docs de fls. 142 a 199). O referido contribuinte iniciou a sua actividade em 9/9/88 com trabalhos que concorrem para a construção de edifícios - CAE 500040, tendo cessado a actividade em 28/2/90, tendo apresentado a declaração de cessação de actividade em 24/7/91 reportada aquela data (V. relatório de exame à escrita). O mesmo continuou a emitir facturas desde aquela data de cessação até finais de 1993, não tendo contabilizado nenhum destes documentos, nem apresentado declaração periódica de IVA ou declaração de rendimentos relativas a esses períodos (v. relatório de exame à escrita). O contribuinte ... emitiu no ano de 1992 duas facturas para a recorrente, no montante total de 4.008.000$00 (v. fls. 39 e docs. de fls. 307 a 309). Esta empresa desde o inicio da sua actividade nunca apresentou qualquer declaração modelo 22, não tendo igualmente enviado declarações periódicas de IVA a que respeitam as facturas emitidas referidas na i) supra (v. relatório de exame à escrita). Apesar de, em acção de fiscalização tributária a esta empresa, esta ter sido notificada para apresentar a sua escrita, nunca o fez, acabando por ser tributada com recurso aos métodos indiciários (v. relatório de exame à escrita). A contribuinte ..., emitiu durante o ano de 1992 três facturas para a recorrente, no montante total de 10.387.500$00 (v. fls. 40 e docs. de fls. 310 a 315). Verificada pela Fiscalização a conta corrente desta empresa com a A..., constatou-se que foram contabilizadas no emitente as facturas nº 149, de 3/9/92 e 161, de 30/11/92, que da mesma conta corrente não consta a factura nº 162, de 20/12/92, no montante de 3.650.000$00, com o IVA de 584.000$00 (pelo que não foi contabilizada pelo emitente) e que não existe consonância entre as datas de liquidação das facturas, pois da contabilidade da A... constam as de Outubro de 1993 para a 149 e Dezembro de 1993 para as 161 e 162, ao passo que na contabilidade da ... constam as de Outubro de 1992 para a 149 e Novembro de 1992 para a 161 (v. relatório de exame à escrita). A contribuinte Associação Naval 1º de Maio emitiu durante os anos de 1991 e 1992 diversas facturas à A..., alegadamente por conta de um contrato de publicidade (v. fls. 43 e docs. de fls. 235 a 281). Tal contrato não foi apresentado aos Serviços de Fiscalização, aquando do exame à escrita (v. relatório de exame à escrita). Por elementos colhidos na Associação Naval 1º de Maio, constata-se que do total facturado apenas 15% dava entrada nos cofres deste clube, sendo os restantes 85% devolvidos à A..., geralmente através de cheques, sendo que a A... passava um cheque pela totalidade da factura da Associação Naval 1º de Maio, que era depositado na conta desta mas, posteriormente, era emitido pelo clube um outro cheque correspondente a 85% do valor facturado e que era depositado ou nas contas da A... ou nas contas dos sócios desta. O IVA era sempre entregue, na totalidade, à A... que, por sua vez, não o entregava nos cofres do estado (v. relatório de exame à escrita). A Associação Naval 1º de Maio é um clube desportivo que se dedica à prática de várias modalidades e não apresentou qualquer declaração de rendimentos referente aos anos de 1991 a 1993 (v. relatório de exame à escrita). A ... emitiu no ano de 1992 facturas para a recorrente, no montante total de 21.553.984$00 (v. fls. 44 e docs. de fls. 282 a 306). Esta empresa, à data da acção de fiscalização, encontrava-se encerrada, não tendo sido possível contactar o sócio-gerente sr. ... e tendo o encarregado da contabilidade declarado desconhecer a localização da sede da empresa (v. relatório de exame à escrita). A referida empresa não apresentou a declaração modelo 22 referente aos anos de 1992 e 1993, não tendo igualmente enviado declarações periódicas de IVA desde finais de 1990 (v. relatório de exame à escrita). A factura nº 2193, de 4/12/92 (documento nº 6206) de ..., no valor de 69.000$00 com IVA incluído, foi emitida em nome de ..., de ..., encontrando-se no arquivo da recorrente apenas fotocópia da mesma (v. relatório de exame à escrita). Os peritos de fiscalização tributária solicitaram ao sócio gerente da recorrente sr. Engenheiro ... os extractos bancários e fotocópias de diversos cheques que, eventualmente, teriam servido para liquidar determinadas facturas, tendo o mesmo declarado que não eram necessários esses elementos e tendo então colaborado na identificação dos documentos cujos custos não correspondiam à realidade e que são os que constam de fls. 142 a 345 (v. fls. 362). Na contabilidade da recorrente aparecem lançados cheques que nunca aparecem movimentados nos extractos bancários, sendo certo que nos anos de 1991 a 1993, nunca foram efectuadas reconciliações bancárias (v. relatório de exame à escrita, ponto 2.3)." Vejamos, pois: Como é sabido, o STA não conhece de matéria de facto - artº 21º nº 4 do ETAF, - nem como tribunal de revista - artº 722º nº 2 do CPCivil - " do erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio de prova", o que não é o caso. A própria interpretação dos factos e as ilações que as instâncias deles retiram, desligadas de qualquer interpretação jurídica, constituem matéria de facto subtraída, pois, ao conhecimento do tribunal de revista. Cfr, por todos, os Acd's do STJ de 15/05/91 e 06/03/91 in Acd' Dout' 367-917 e 354-813, de 17/06/99 in Colectânea pág. 153 e 28/Set/00, ibidem pág. 54. Como refere Antunes Varela, in RLJ. 122-120: "Os juízos de facto (juízos de valor sobre matéria de facto) cuja emissão ou formulação se apoia em simples critérios próprios do bom pai de família, do homo prudens, do homem comum, só podem ser apreciados pela Relação e não pelo Supremo Tribunal de Justiça. Os juízos sobre matéria de facto que, na sua formulação, apelam essencialmente para a sensibilidade ou intuição do jurista, para a formação especializada do julgador, que estão mais presos ao sentido da norma aplicável ou aos critérios de valorização da lei, são do conhecimento do Supremo Tribunal de Justiça". Pelo que não pode este Tribunal sindicar a matéria de facto tida como provada na instância. Acresce que, como se refere no aresto recorrido - , fls. 477/78 -, "os factos dados como provados se baseiam exclusivamente no relatório da fiscalização tributária e documentos a ele anexos", ali se fazendo, aliás, um exame exaustivo da prova testemunhal produzida. E os artº. 141º e 344º do CPPenal não têm aplicação nos autos por não estar em causa qualquer processo de contra-ordenação mas de impugnação judicial. Não pode, pois, este STA alterar o probatório fixado, "em violação das regras do direito probatório material" que, aliás, a recorrente não especifica. Por outro lado, a recorrente confunde a fundamentação formal com a substancial (veracidade dos respectivos pressupostos de facto), sendo que destes nos apontados termos, também o STA não conhece - exactidão real dos factos provados - cfr. conclusão l). E, em sede de falta de fundamentação, só aquela releva. Acresce que são coisas diferentes a fundamentação e a notificação do acto tributário. A eventual irregularidade da notificação não gera qualquer vicio de forma do acto impugnado pois não respeita à validade do mesmo mas à sua eficácia; não aos elementos do acto propriamente ditos mas à realização deste na ordem jurídica. Tal notificação não constitui mais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando. O que, aliás, constitui jurisprudência uniforme e reiterada deste STA. Cfr, por mais recentes, os Ac' de 24/01/02 Rec, 26.376, 12/12/01 Rec. 26.529, 20/06/01 Rec. 25.955, 08/03/01 in Fiscalidade 6-38, 15/12/99 Rec.s 24.143 e 23.480, 10/02/99 Rec. 23.093, 23/09/98 Rec. 15.224, 11/03/98 Rec. 22.004, 12/02/98 Rec. 14.320, 06/06/95 in Acd'Dout' 416/17-968 e do TC de 08/Out/96 in D. Rep., 2ª série, de 13/12/96. Nem o exposto contraria qualquer principio ou preceito constitucional, logo porque, dando direito a que se requeira a notificação dos elementos omitidos, difere o prazo da reclamação graciosa e da impugnação judicial, ut artº 22º do CPT , permitindo ainda o uso do meio processual de intimação previsto no artº 166º. Quanto ao ónus da prova relativamente às chamadas "facturas falsas ou operações fictícias: Em tais casos e nos termos da jurisprudência uniforme deste STA - cfr., os Acd's de 24/04/02 Rec. 102/02, 17/04/02 Rec. 26.635, 09/10/02 Rec. 871/02 e 14/11/01 Rec. 26.015 - entende-se que à Administração cumpre apenas, tendo em conta o principio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artº 342º do Cód. Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, seja, dos pressupostos legais da sua actuação. E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, seja, a efectiva existência das alegadas transacções. Como se refere no dito acórdão de 17/04/01, "cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja, ... da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade. O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág, 269: "há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos". Assim "quando o acto da Administração se traduza na afirmação positiva da prática, pelo contribuinte, do facto tributário e da sua expressão quantitativa, é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela" - Cfr. Ac. citado. Cfr, aliás o recente acórdão do STA, de 23/10/02, Rec. 1152/02. Ora, como, se afirma expressamente no aresto recorrido, a Administração Fiscal fez prova, exuberante até, dos referidos pressupostos da tributação: "no caso, a AF actuou perante a existência (fundamentada através do relatório de exame à escrita da impugnante) de indícios sérios de que as facturas referidas não consubstanciam quaisquer operações e, por tanto, foram simuladas com fins meramente fiscais" - fls 487 - cf. ainda fls 459 in fine. Sendo que, como da mesma decisão resulta, o contribuinte não fez prova da existência real de tais transacções: "no caso da recorrente, esta nenhuma prova concreta apresentou no sentido de demonstrar a veracidade das operações tituladas pelas facturas" - fls 491. Refira-se finalmente que não cabe nos poderes de cognição do STA - artº 21º nº 4 do ETAF - averiguar e decidir da existência ou não da "fundada dúvida" a que se refere o artº 121º do CPT pois estaria, então, a imiscuir-se no conhecimento de facto, que lhe é vedado. Improcedem, assim, todas as conclusões do recurso. Termos em que se acorda negar-lhe provimento, confirmando-se o acórdão recorrido. Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 60%. Lisboa, 20 de Abril de 2003 Domingos Brandão de Pinho – Relator – Vítor Meira – Baeta de Queiroz -