0788/09.3BELRS-A - Supremo Tribunal Administrativo

Para efeitos de mais-valias, no caso de contrato de compra e venda de um imóvel com pagamentos diferidos, os ganhos consideram-se obtidos no momento da celebração do contrato - artigo 10.º, n.º 3, do Código do IRS.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. B………. e outro, vêm, ao abrigo do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30/09/2020, proferido no âmbito do processo n.º 788/09.3BELRS, invocando contradição com o acórdão também deste Tribunal de 09/04/2003, proferido no âmbito do recurso n.º 0320/03.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«1ª R.P.F. no Recurso de Revista que aqui se enquadra como Acórdão recorrido, motivou (erradamente) que na sentença da 1ª Instância e do T.C.A. Sul, foi utilizado como fundamento jurídico o texto do nº. 3 do art. 10º do C.I.R.S. anterior ao novo teor que lhe foi dado pelo Dec. lei nº. 141/92 do dia 17 de Julho. Tal não corresponde ao decidido, pois foi, isso sim, utilizado o novo texto nas duas proferidas decisões.

2ª No seu petitório o R.F.P. pediu que seja considerado para efeito de mais-valias a data da compra e venda, mas não os momentos dos pagamentos.

3ª Neste S.T.A. o decidido é diferente do expressamente peticionado, embora com alguma conexão, pois apreciou-se se os nºs. 1 e 3 do art. 10º do C.I.R.S. contêm (ou não) uma presunção inilidível.

4ª A uniformização aqui submetida a julgamento, decorre da contradição do Acórdão lavrado neste processo à margem enumerado, com o antes decidido no Acórdão sob o nº. 0320/03 do dia 9 de Abril igualmente deste S.T.A

5ª Essa contradição é evidente a dois âmbitos: No Acórdão recorrido entende-se que os nºs. 1 e 3 do art. 10º do C.I.R.S. não permitem a aplicação de presunções, bem como que o que releva é o momento da ocorrência do ato sujeito a mais valias e não o momento dos pagamentos do preço. No Acórdão 0320/03 entende-se que aqueles normativos permitem a aplicação de presunções mesmo (que fossem inilidíveis), bem como que o que releva para efetuar o apuramento dos rendimentos, são os momentos dos recebimentos efetivos por conta do preço em cada ano.

6ª Tal uniformização é exigível e legalmente admissível, em face da contradição dos dois Acórdãos do S.T.A. (ali. b) do nº. 1 do art. 284º do C.P.P.T.) e acrescidamente está em causa a mesma cédula fiscal (I.R.S.) no âmbito da mesma e igual legislação.

7ª As presunções constituem uma figura elementar e fundamental do Ordenamento Jurídico Positivo vigente em Portugal, tendo como seu mister o exercício a tutela de direitos (conforme ao art. 349º e seguinte do Cód. Civil), sendo as mesmas as ilações que a lei ou o julgador tira a partir de um facto conhecido, em vista de chegar e compreender a um outro facto desconhecido.

8ª Os normativos aludidos na conclusão anterior são aplicáveis no quadro fiscal (ali. d) do art. 2º da L.G.T) processual e substantivo Português, em vista de permitir aos contribuintes defenderem-se (administrativa e judicialmente) do “Ius Imperium” atribuído ao Estado na relação fiscal-tributária, nomeadamente ao fazer liquidações e exigir coletas.

9ª São suportes constitucionais do ínsito na conclusão anterior, os artigos 103º, nº. 2 quanto à desobrigação de pagar impostos indevidamente exigidos, bem como o nº. 4 do art. 268º, quanto à possibilidade de exercer meios jurisdicionais.

10ª No âmbito do concreto direito fiscal processual e substantivo, são vários os momentos normativos em que a existência e aplicabilidade das presunções são indiscutíveis, assim se sedimentando o fundamental e básico direito dos contribuintes a exercerem a tutela dos seus direitos: - art. 74º e nº. 3 do art. 11º da L.G.T., art. 64º do C.P.P.T.; cada código em diversas cédulas fiscais.

11ª A tese e entendimento vertida no Acórdão recorrido de que a noção de “alienação onerosa” (por oposição a transmissão gratuita) corresponde a um “conceito indeterminado”, configura-se desconforme com a realidade, já que a mesma se enquadra na figura de compra e venda onerosa (art. 874º do Cód. Civil). Embora tal seja secundário para a situação “sub judice”.

12ª Para efeitos fiscais (em cédula de mais-valias) o que releva é, isso sim, o preço do pagamento a realizar pelo comprador em favor do vendedor, como estatuem os nºs. 3 e 4 do referido art. 10º, pois são eles que evidenciam o rendimento obtido pelo sujeito passivo (nº. 1 do art. 1º do C.I.R.S.).

13ª O consagrado no nº. 3 do art. 10º não contém uma estatuição fechada e hermética, sob pena de violar o exercício de direitos pelos S.P., já que se tratam de previsões elaboradas a partir de situações experimentadas e conhecidas, para serem aplicadas a situações indeterminadas.

14ª Do aludido normativo constam, isso sim, presunções legais (a partir de factos conhecidos) em redor da ligação de determinado facto ao momento do surgimento do ganho em mais-valias, mas tal não está construído em termos indestrutíveis e definitivos, o que vai permitir ao S.P. provar o contrário na defesa do exercício do seu direito nas vertentes administrativa (graciosa) e jurisdicional.

15ª A modificação verbal e semântica de “presumem-se” para “consideram-se” é inócua e verdadeiramente irrelevante, jamais impedindo o S.P. de ilidir tal previsão (presunção) tributária.

16ª O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares é de apuramento ano a ano e engloba exatamente os “rendimentos” das diversas categorias auferidas desde o dia 1 de janeiro até ao dia 31 de Dezembro de cada um dos anos “de per si” e isoladamente nesse ano civil: - n.º 1 do art. 1º; n.º 1 do art. 22º; n.º 1 do art. 43º; n.º 1 do art. 57º e ainda o n.º 1 do art. 74º, todos do Código do I.R.S. O que o Acórdão em conflito (Doc. 1) com o aqui recorrido melhor sumaria no seu ponto II:

“… IRS… ele deve incidir apenas sobre o rendimento efetivo e, em cada ano, apenas sobre o rendimento efetivo desse ano” (sublinhado da nossa lavra).

17ª O princípio da anualidade (quanto ao IRS) adicionado à exigência legal da Tributação pelo “lucro real” são o meio e a forma de não ser violada a parte final do n.º 1 do art. 103º da Const. Rep. Portuguesa, quando manda que a incidência sobre o rendimento pessoal tem que atentar às necessidades e ao rendimento do agregado familiar. Ou seja, estamos perante mais uma evidência do exercício do direito, de não se conformar com o fixado pela A.T., exercendo dessa forma o S.P. melhor prova (ilisão das presunções).

18ª A anualidade da tributação dos rendimentos conforme ao ano em que são efetivamente recebidos (pagos), tem senso de unanimidade Jurisprudencial, nomeadamente junto deste Superior Tribunal (e do T.C.A.): - Acórdão de 30/04/2012, sob o processo com o n.º 026603; - Acórdão de 29/11/2006, no processo com o n.º 0827/06; - Acórdão do T.C.A. Sul de 15/09/2010, no processo 04125/10.

19ª O decidido no Acórdão Recorrido tem ainda e também efeitos diametralmente opostos ao princípio da “capacidade contributiva” já que vai obrigar a pagar os Recorrentes uma elevada coleta, em redor do exercício de 2003, nesta incluindo aquilo que inequivocamente os mesmos só receberam no ano de 2004, por conta do preço (in pág. 5 do Acórdão sob o título II Fundamentação, II.1 de facto ficou assente que: “Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório do Acórdão Recorrido a fls. 12 a 25 – art. 663º n.º 6 do C.P.C., subsidiariamente aplicável).

20ª Este fundamental princípio da capacidade contributiva com vigência no direito fiscal em redor do qual os contribuintes não podem deixar de exercer contraditório, fazendo melhor prova (como de facto fizeram – descrição lavrada na conclusão anterior) e afastando as presunções legais do art. 10º do CIRS, tem certa e segura estatuição legal “in”: - n.º 1 do art. 104º da C.R.P.

- n.º 1 do art. 4º da L.G.T.. Tudo visto e apreciado, fica: V. Do Pedido: Termos em que em face da existência de contradição do Acórdão Recorrido com outro(s) lavrado por esse Tribunal ocorre o tipo estatuído no art. 284º do C.P.P.T. e daí operando a admissão deste Recurso de Uniformização, Esperando-se e requerendo que a Decisão a lavrar em vista da aquisição de certeza e segurança seja conforme ao ínsito no Acórdão deste Tribunal, lavrado no processo 0320/03, de 09/04/2003, assim modificando o constante do Acórdão Recorrido. Para efeitos de instruir este processado, requer-se a junção de cópias da: - Petição inicial dos Impugnantes; - Alegações de Recurso dos Recorridos, metidas em juízo em 3/9/2018; - Alegações de Recurso da Recorrente de 26/03/2019; - Acórdão do S.T.A., de 03/09/2020- n.º 1 do art. 4º da L.G.T

Tudo visto e apreciado, fica:

V. Do Pedido:

Termos em que em face da existência de contradição do Acórdão Recorrido com outro(s) lavrado por esse Tribunal ocorre o tipo estatuído no art. 284º do C.P.P.T. e daí operando a admissão deste Recurso de Uniformização, Esperando-se e requerendo que a Decisão a lavrar em vista da aquisição de certeza e segurança seja conforme ao ínsito no Acórdão deste Tribunal, lavrado no processo 0320/03, de 09/04/2003, assim modificando o constante do Acórdão Recorrido.»

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, emitiu douto parecer no sentido de ser conhecido o mérito do recurso «fixando-se orientação jurisprudencial, no sentido de que o artigo 10.º, n.º3 (corpo) do CIRS (na redação aplicável) não consagra uma presunção, pelo que, para efeitos de tributação de mais-valias, os ganhos se consideram obtidos no momento da alienação onerosa, mesmo que se preveja o pagamento parcial do preço, em prestações diferidas para os anos seguintes.»

2. Fundamentação de facto

Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada aos probatórios do acórdão recorrido e do acórdão fundamento.

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

A admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 284.º do CPPT, de um acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo depende da existência de contradição com o decidido num outro acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito. Verificada a existência de contradição, é necessário que a orientação perfilhada pelo acórdão recorrido não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (n.º 3).

Para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido, de forma pacífica, que é exigível que: i) o fundamento de direito seja o mesmo nas decisões em confronto; ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; iii) haja oposição na solução perfilhada nas duas decisões, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas, não relevando a consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta, nem a oposição de fundamentos.

Vejamos se in casu tais pressupostos substanciais do recurso estão preenchidos, sendo que não se suscitam dúvidas quanto à verificação dos respetivos requisitos processuais.

E a resposta é afirmativa.

Na verdade, como referem os Recorrentes, no acórdão recorrido e no acórdão fundamento foi interpretado o artigo 10.º do Código do IRS (na redação vigente ao tempo), mais precisamente os seus n.ºs 1 e 3, com vista à resposta da seguinte questão: o valor real de uma compra e venda com pagamentos diferidos, para efeitos de mais-valias, pode ser afetado aos diversos anos fiscais em que os mesmos ocorram? Resposta que passa, segundo a tese dos Recorrentes, pela resposta a uma outra questão: contém o n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS uma presunção (ilidível)?

A esta questão o acórdão recorrido respondeu que o n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS, ao consagrar que “os ganhos consideram-se obtidos na data da prática dos actos previstos no n.º 1”, não contém qualquer presunção, que quando o legislador quis referir-se a “presunções” fê-lo de forma clara, e julgou irrelevante para o efeito, o momento em que ocorreu o pagamento.

Já no acórdão fundamento foi entendido que “para efeito de determinação da matéria tributável dos impugnantes, não se pode, assim, deixar de atender senão ao rendimento que foi colocado à sua disposição na altura em que celebraram a escritura da cessão das quotas e alteração e não o que resultaria da totalidade do valor convencionado, a liquidar, no que à parte restante diz respeito, em prestações nos anos seguintes.” E que “mesmo a admitir-se que o preceito legal em causa consagra uma presunção iuris et iure e, como tal, inilidível, sempre esta teria, actualmente, de ser considerada susceptível de ilisão, por força do disposto no artigo 73° da LGT.”

Assim, tal como pugnam os Recorrentes e foi também entendido pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, os arestos em confronto, sobre a mesma questão fundamental de direito (sendo que não houve alteração legislativa entre a prolação de um e de outro) adotaram soluções contrárias, pelo que se impõem o conhecimento do mérito do recurso.

3.2. A questão que se coloca no presente recurso é saber qual o momento em que se consideram obtidos os ganhos, para efeitos de mais-valias, no caso de um contrato de compra e venda de um imóvel, com pagamentos diferidos.

E sufraga-se a jurisprudência do acórdão recorrido.

Na verdade, e desde logo, da letra da lei não resulta a existência de qualquer presunção sobre o momento a atender para efeitos de tributação das mais-valias. A lei estipula que o momento a considerar é o momento da prática do ato previsto no n.º 1, no caso, da celebração do contrato de compra e venda. Se fosse intenção do legislador consagrar uma presunção nesta matéria, permitindo ao contribuinte afastar a tributação por referência àquele momento, tê-lo-ia dito de forma expressa, como o faz noutras situações.

Como é referido no douto parecer do Ministério Público, não está em causa a mera tributação dos rendimentos, mas antes estabelecer regras para efeitos de tributação de mais-valias. Tal perspetiva impõe que a data para o apuramento do rendimento de mais-valias resultante da transmissão de imóveis seja a data da celebração da escritura pública de compra e venda e que é simultaneamente a data em que se opera a transferência de propriedade do bem. E o mesmo raciocínio se aplica à alienação onerosa de partes sociais ou às demais situações previstas no n.º 1, do artigo 10.º do Código do IRS. Também como refere o mesmo Magistrado, a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e como tal cabe-lhe, desde logo, uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer correspondência ou ressonância nas palavras da lei, como resulta do disposto no n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil. Assim, não é possível extrair da norma um sentido que “não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, nem é possível atribuir-lhe um sentido que faz tábua rasa da presunção de “que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados” (n.ºs 2 e 3 do art.º 9.º do Código Civil). Acresce, que o legislador previu expressamente as situações em que considera que tal regime se não aplica nas diferentes alíneas do n.º 3 do artigo 10.º: “a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato; b) Nos casos de afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas; c) Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a tributação apenas ocorre no momento da celebração do contrato que formaliza a aquisição do bem futuro, ou no momento da sua tradição, se anterior.”

Ora, como é apontado no douto parecer, não faria sentido, em termos de técnica legislativa, que se comece por estabelecer um regime-regra, se enuncie depois expressamente três exceções e, depois se consagre que tal regra possa também ser afastada, mediante ilisão de uma presunção.

Deste modo, o momento que releva para a tributação das mais-valias no caso de um contrato de compra e venda com pagamentos diferidos, é o da celebração do contrato e não o do pagamento.

No que toca à argumentação dos Recorrentes em sentido contrário, acompanhamos também o discurso do Ministério Público que se transcreve:

“O argumento contrário, extraído da regra da anualidade dos rendimentos, não nos parece ser determinante, considerando que o mesmo deve ser afastado pelo princípio da capacidade produtiva, aplicável nas situações de acréscimo patrimonial, sendo que o mesmo se reporta ao momento da transmissão da propriedade. Na verdade, as mais-valias tributáveis respeitam “à diferença entre o montante recebido pela deslocação de um bem para fora de um património e o valor desse mesmo bem quando ingressou nesse mesmo património.”

Como se decidiu no acórdão nº 211/2017 do Tribunal Constitucional (ponto 17.2):

“O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.”

Invoca-se, igualmente, no sentido de se tratar de uma presunção ilidível, o disposto no artigo 73º da LGT e o decidido no acórdão deste STA de 11.10.2017 (R.0880/16) que refere:

Tendo em atenção o princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objectivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (nº 1 do art. 103º da CRP), a imputação de matéria colectável considerando como valor de realização o que resultar para efeitos de IMT, quer se reconduza a uma presunção legal ou a uma ficção legal, deverá ter-se por ilidível, face ao disposto no art. 73º da LGT.

É certo que, como se observa neste douto acórdão, que “[…] as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante, mas «também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objectiva», quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores […].”

Mas tal não significa, ao contrário do defendido pelos recorrentes, que se confunda a definição da matéria colectável, com a sua determinação, dado que não se trata aqui de norma que ficcione valores para efeitos de determinar a medida dos rendimentos. Neste sentido, o decidido no acórdão deste STA de 11.10.2017, acima citado, não tem qualquer correspondência com o presente caso.

O legislador pretendeu, com a norma legal em causa, estabelecer um critério uniforme de proceder à determinação do momento em que os ganhos são obtidos, desta forma consagrando o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério e excecionou as situações em entendeu que tal critério deve ser alterado.”

3.3. Em conclusão:

Para efeitos de mais-valias, no caso de contrato de compra e venda de um imóvel com pagamentos diferidos, os ganhos consideram-se obtidos no momento da celebração do contrato - artigo 10.º, n.º 3, do Código do IRS.

O recurso não merece, assim, provimento.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, conhecendo do mérito do recurso, negar-lhe provimento, uniformizando-se jurisprudência nos termos descritos no ponto 3.3

Custas pelos Recorrentes.

Lisboa, 23 de novembro de 2022. – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Anabela Ferreira Alves e Russo.