2Fundamentação de facto
Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada aos probatórios do acórdão recorrido e do acórdão fundamento.
- 3.Fundamentação de Direito
- 3.1.Da admissibilidade do recurso
A admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 284.º do CPPT, de um acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo depende da existência de contradição com o decidido num outro acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito. Verificada a existência de contradição, é necessário que a orientação perfilhada pelo acórdão recorrido não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (n.º 3).
Para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido, de forma pacífica, que é exigível que: i) o fundamento de direito seja o mesmo nas decisões em confronto; ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; iii) haja oposição na solução perfilhada nas duas decisões, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas, não relevando a consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta, nem a oposição de fundamentos.
Vejamos se in casu tais pressupostos substanciais do recurso estão preenchidos, sendo que não se suscitam dúvidas quanto à verificação dos respetivos requisitos processuais.
E a resposta é afirmativa.
Na verdade, como referem os Recorrentes, no acórdão recorrido e no acórdão fundamento foi interpretado o artigo 10.º do Código do IRS (na redação vigente ao tempo), mais precisamente os seus n.ºs 1 e 3, com vista à resposta da seguinte questão: o valor real de uma compra e venda com pagamentos diferidos, para efeitos de mais-valias, pode ser afetado aos diversos anos fiscais em que os mesmos ocorram? Resposta que passa, segundo a tese dos Recorrentes, pela resposta a uma outra questão: contém o n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS uma presunção (ilidível)?
A esta questão o acórdão recorrido respondeu que o n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS, ao consagrar que “os ganhos consideram-se obtidos na data da prática dos actos previstos no n.º 1”, não contém qualquer presunção, que quando o legislador quis referir-se a “presunções” fê-lo de forma clara, e julgou irrelevante para o efeito, o momento em que ocorreu o pagamento.
Já no acórdão fundamento foi entendido que “para efeito de determinação da matéria tributável dos impugnantes, não se pode, assim, deixar de atender senão ao rendimento que foi colocado à sua disposição na altura em que celebraram a escritura da cessão das quotas e alteração e não o que resultaria da totalidade do valor convencionado, a liquidar, no que à parte restante diz respeito, em prestações nos anos seguintes.” E que “mesmo a admitir-se que o preceito legal em causa consagra uma presunção iuris et iure e, como tal, inilidível, sempre esta teria, actualmente, de ser considerada susceptível de ilisão, por força do disposto no artigo 73° da LGT.”
Assim, tal como pugnam os Recorrentes e foi também entendido pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, os arestos em confronto, sobre a mesma questão fundamental de direito (sendo que não houve alteração legislativa entre a prolação de um e de outro) adotaram soluções contrárias, pelo que se impõem o conhecimento do mérito do recurso.
3.2. A questão que se coloca no presente recurso é saber qual o momento em que se consideram obtidos os ganhos, para efeitos de mais-valias, no caso de um contrato de compra e venda de um imóvel, com pagamentos diferidos.
E sufraga-se a jurisprudência do acórdão recorrido.
Na verdade, e desde logo, da letra da lei não resulta a existência de qualquer presunção sobre o momento a atender para efeitos de tributação das mais-valias. A lei estipula que o momento a considerar é o momento da prática do ato previsto no n.º 1, no caso, da celebração do contrato de compra e venda. Se fosse intenção do legislador consagrar uma presunção nesta matéria, permitindo ao contribuinte afastar a tributação por referência àquele momento, tê-lo-ia dito de forma expressa, como o faz noutras situações.
Como é referido no douto parecer do Ministério Público, não está em causa a mera tributação dos rendimentos, mas antes estabelecer regras para efeitos de tributação de mais-valias. Tal perspetiva impõe que a data para o apuramento do rendimento de mais-valias resultante da transmissão de imóveis seja a data da celebração da escritura pública de compra e venda e que é simultaneamente a data em que se opera a transferência de propriedade do bem. E o mesmo raciocínio se aplica à alienação onerosa de partes sociais ou às demais situações previstas no n.º 1, do artigo 10.º do Código do IRS. Também como refere o mesmo Magistrado, a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e como tal cabe-lhe, desde logo, uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer correspondência ou ressonância nas palavras da lei, como resulta do disposto no n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil. Assim, não é possível extrair da norma um sentido que “não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, nem é possível atribuir-lhe um sentido que faz tábua rasa da presunção de “que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados” (n.ºs 2 e 3 do art.º 9.º do Código Civil). Acresce, que o legislador previu expressamente as situações em que considera que tal regime se não aplica nas diferentes alíneas do n.º 3 do artigo 10.º: “a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato; b) Nos casos de afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas; c) Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a tributação apenas ocorre no momento da celebração do contrato que formaliza a aquisição do bem futuro, ou no momento da sua tradição, se anterior.”
Ora, como é apontado no douto parecer, não faria sentido, em termos de técnica legislativa, que se comece por estabelecer um regime-regra, se enuncie depois expressamente três exceções e, depois se consagre que tal regra possa também ser afastada, mediante ilisão de uma presunção.
Deste modo, o momento que releva para a tributação das mais-valias no caso de um contrato de compra e venda com pagamentos diferidos, é o da celebração do contrato e não o do pagamento.
No que toca à argumentação dos Recorrentes em sentido contrário, acompanhamos também o discurso do Ministério Público que se transcreve:
“O argumento contrário, extraído da regra da anualidade dos rendimentos, não nos parece ser determinante, considerando que o mesmo deve ser afastado pelo princípio da capacidade produtiva, aplicável nas situações de acréscimo patrimonial, sendo que o mesmo se reporta ao momento da transmissão da propriedade. Na verdade, as mais-valias tributáveis respeitam “à diferença entre o montante recebido pela deslocação de um bem para fora de um património e o valor desse mesmo bem quando ingressou nesse mesmo património.”
Como se decidiu no acórdão nº 211/2017 do Tribunal Constitucional (ponto 17.2):
“O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.”
Invoca-se, igualmente, no sentido de se tratar de uma presunção ilidível, o disposto no artigo 73º da LGT e o decidido no acórdão deste STA de 11.10.2017 (R.0880/16) que refere:
Tendo em atenção o princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objectivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (nº 1 do art. 103º da CRP), a imputação de matéria colectável considerando como valor de realização o que resultar para efeitos de IMT, quer se reconduza a uma presunção legal ou a uma ficção legal, deverá ter-se por ilidível, face ao disposto no art. 73º da LGT.
É certo que, como se observa neste douto acórdão, que “[…] as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante, mas «também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objectiva», quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores […].”
Mas tal não significa, ao contrário do defendido pelos recorrentes, que se confunda a definição da matéria colectável, com a sua determinação, dado que não se trata aqui de norma que ficcione valores para efeitos de determinar a medida dos rendimentos. Neste sentido, o decidido no acórdão deste STA de 11.10.2017, acima citado, não tem qualquer correspondência com o presente caso.
O legislador pretendeu, com a norma legal em causa, estabelecer um critério uniforme de proceder à determinação do momento em que os ganhos são obtidos, desta forma consagrando o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério e excecionou as situações em entendeu que tal critério deve ser alterado.”
3.3. Em conclusão:
Para efeitos de mais-valias, no caso de contrato de compra e venda de um imóvel com pagamentos diferidos, os ganhos consideram-se obtidos no momento da celebração do contrato - artigo 10.º, n.º 3, do Código do IRS.
O recurso não merece, assim, provimento.
