01729/10.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Em relação à nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e do exame crítico das provas, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação, sendo que há que distinguir cuidadosamente a aludida falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

II- Com respaldo numa interpretação teleológica e sistemática do artigo 16.º n.º 6 alínea a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), conjugada com o disposto nos arts. 1.º n.º 1 al. a) e 4.º n.º 1 da mesma compilação, bem como, a configuração, mais difundida, do conceito de indemnização, estão excluídas do âmbito de incidência do IVA, para além das indemnizações que tenham sido declaradas judicialmente, as que tenham carácter meramente ressarcitório.

III- No caso dos contratos de locação financeira, na presença de cláusulas do género “... em caso de perda total do bem locado, o locatário deverá pagar o somatório das rendas vincendas e do valor residual, actualizado, com a taxa de juro acordada, ficando o locador com a obrigação de entregar ao seu cliente a indemnização que venha a receber da seguradora”, impõe-se distinguir:

- quais as (eventuais) rendas vencidas e encargos/juros de mora, não pagas à data da ocorrência do acontecimento/sinistro provocante da inutilização, desaparecimento ou perda total do bem dado em locação (financeira);

- quais as (eventuais) rendas vincendas e o valor residual, actualizado, com a taxa de juros acordada, foram pagas, mediante a entrega ao locador, pelo locatário, do valor da indemnização recebida/a receber da companhia de seguros que assumiu o risco inerente ao desaparecimento ou perda total do bem locado. [Diferente disto é uma (possível) indemnização dizer respeito (ter sido contratado o correspondente seguro, de crédito/débito) ao reembolso (porque o locatário não o consegue fazer) de rendas vencidas/vincendas e respectivos encargos, em especial, juros moratórios.]

Processo n.º 1729/10.0BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A………... S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 15-07-2019, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento de recurso hierárquico, previamente apresentado, e que versou sobre a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do período de Fevereiro de 2007, sindicando na referida liquidação (cujo montante global ascende a € 317.932,94), a parcela de € 10.328,92 (dez mil, trezentos e vinte e oito euros e noventa e três cêntimos), que considera não ser devida, respeitante à resolução antecipada de contratos de locação financeira, em resultado da ocorrência de sinistros, com perda total do bem locado, bem como, os correspectivos juros compensatórios, no montante de € 106.40 que incidiram sobre a parcela da liquidação impugnada.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

(a) A sentença recorrida é omissa quanto à especificação da matéria de facto, já que não são adequadamente enunciados os factos considerados provados e não é efectuada qualquer apreciação crítica dos mesmos factos.

(b) Com efeito nas alíneas c), g) (a primeira das indicadas como g)) e 11) dos "FACTOS PROVADOS", o Tribunal a quo transcreve parcialmente o relatório da inspecção tributária que está na origem da liquidação mediatamente impugnada, a decisão da reclamação graciosa e a decisão do recurso hierárquico afirmando que "[a] convicção do Tribunal, quanto aos factos dados Como provados, encontra-se sedimentada na apreciação conjugada da prova documental junta aos autos, ao PAT e aos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, pela Administração Fiscal e pela [Recorrente], cujo conteúdo não [oi impugnado pelas partes, à luz das regras da experiência comum."

(c) Acontece que os textos do relatório da inspecção tributária que está na origem da liquidação impugnada e os textos da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa e de indeferimento do recurso hierárquico que são transcritos na sentença recorrida no âmbito dos "FACTOS PROVADOS" incluem, indiscriminadamente e sem qualquer apreciação crítica, factos expostos sem qualquer nexo lógico ou temporal, opiniões, observações, raciocínios, matéria de direito e conclusões, tornando-se assim impossível compreender com clareza e objectividade quais os factos que o Tribunal a quo considerou provados nos pontos da sentença recorrida antes referidos.

(d) E se dúvidas houvesse que na sua decisão o Tribunal a quo mimetiza acriticamente as opiniões, raciocínios e conclusões constantes nos documentos referidos que qualificou como "FACTOS PROVADOS" tais dúvidas seriam afastadas pela citação ipsis verbis, na "FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO" da sentença da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, fundamentando a sua decisão.

(e) Há assim que concluir que a falta de discriminação na matéria de facto fixada, exigida no número 2 do artigo 123.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, bem como a notória falta do exame crítico das provas, prevista no número 3 do artigo 607. o do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.0 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, influenciou o sentido da sentença recorrida.

(f) Desta forma, a sentença recorrida padece do vício de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, O que se invoca nos termos do número 1 do artigo 125.0 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(g) A sentença recorrida enferma ainda de erro de julgamento.

(h) Com efeito, considerou o Tribunal a quo na sentença recorrida que o valor da indemnização da companhia de seguros pelos danos resultantes de sinistro de bem dado em locação financeira fixada por referência ao capital em dívida no momento da ocorrência do sinistro traduz a contraprestação de uma prestação de serviços sujeita a IVA.

(i) Mas tal conclusão não pode proceder, porque no âmbito de um contrato de locação financeira a propriedade do bem locado permanece na esfera do locador, pelo que, ocorrendo um sinistro com destruição do bem locado, é a esfera patrimonial do locador que é afectada, gerando o direito ao ressarcimento na medida do dano incorrido.

(j) Mediante a repartição de risco acordada entre o locador e o locatário, este é responsável pelas perdas de valor que o locador sofre em virtude do sinistro que provocou a perda total do bem locado. É do locador o direito à indemnização pelos danos cuja medida se convenciona corresponder aos valores vincendos na data do sinistro.

(k) Não estamos assim nesta sede concreta, como erradamente afirma o Tribunal a quo, perante montantes que "não revestem natureza ressarcitória (porque não se destinam à compensação de perdas e danos) antes radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas", pois que o sinistro determina, por força da destruição do seu objecto, a cessação do contrato de locação financeira. A que respeitada então a remuneração ou contraprestação cuja existência é afirmada pejo Tribunal a quo, se nenhuma prestação existe?

(l) E, sendo certo que o conceito de prestação de serviços acolhido pelo número 1 do artigo 4.º do Código do IVA é residual, tendendo a abranger todas as operações que não constituam transmissões de bens, não é menos certo que tal não é o caso das indemnizações que visam reparar danos, isto é, que traduzam a reparação de um prejuízo ou se destinem a penalizar a lesão de qualquer interesse.

(m) No acórdão de 31 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 1158/11, Vossas Excelências enfatizaram aquele princípio fundamental, concluindo que "[n]o âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contra prestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes (…) recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA."

(n) Ora, as indemnizações relevantes no caso que aqui nos ocupa "não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço".

(o) E, por este motivo, sobre os valores em análise não incide IVA, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo.

(p) Em 23 de Dezembro de 2016, a Recorrente procedeu ao pagamento do valor aqui impugnado. Uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem vícios que não são imputáveis ao sujeito passivo, a Recorrente considera que, nos termos do número 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária, lhe assiste direito a juros indemnizatórios sobre o montante pago.

(q) Nos termos do artigo citado, tais juros deverão ser calculados ao dia desde a data do pagamento até ao reembolso efectivo dos montantes em causa que venha a ser efectuado na sequência da decisão favorável às pretensões da Recorrente.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, declarando-se a nulidade acima invocada, com as legais consequências.

Caso se entenda não existir a nulidade suscitada, sempre deverá dar-se provimento ao recurso, nos termos acima alegados, e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a procedência da impugnação, com as legais consequências, reconhecendo-se ainda o direito da Recorrente a juros indemnizatórios,”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da revogação da sentença, por insuficiência/deficiência da matéria de facto em ordem à decisão da questão de direito colocada ao tribunal, e a baixa dos autos ao tribunal recorrido a fim de ser ampliada nos termos e com a abrangência que vier a ser definida.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão e do exame crítico das prova nos termos do nº 2 do artigo 123º do CPPT bem como indagar da bondade da decisão recorrida que sancionou a conduta da AT, com referência à liquidação impugnada, tendo como pano de fundo o valor de notas de débito respeitantes a resoluções antecipadas de contratos de locação financeira mobiliária, ocasionadas por furto ou perda total em virtude de sinistro, ao abrigo do disposto nos artigos 1º, 4º, nº 1, 16º nº 2, alínea h), e 18º, nº 1, alínea c), todos do CIVA.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

a) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200700260, datada de 22/06/2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Geral de Impostos desencadearam um procedimento inspectivo à ora Impugnante, de âmbito parcial, que incidiu sobre IVA referente ao mês de Fevereiro de 2007 e que, teve origem na análise de reembolso de IVA, solicitado pela própria Impugnante, referente ao mesmo período e Imposto - Relatório de Inspecção junto a fls. 51 e segs. do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

b) Na sequência da Acção de Inspecção foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, onde se concluiu, com interesse para os autos que, a Impugnante não liquidou IVA sobre as prestações de serviços efectuadas, relativas à resolução antecipada dos contratos de locação financeira, consubstanciadas no pagamento à locadora, por parte do locatário, dos valores das rendas vincendas e valor residual, actualizados ao momento da resolução, por perda total dos bens - citado Relatório de Inspecção.

c) Da fundamentação do Relatório de Inspecção, referido nas alíneas antecedentes, consta, com interesse para os autos o seguinte:

“III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1. - Fevereiro de 2007

III.1. 1.- Imposto sobre o valor acrescentado

III- 1.1.1. Resolução antecipada de contratos de locação financeira (artigos 1.º e 4.º) - € 10.328,93

Foi efectuada uma análise, por amostragem, ao valor inscrito no campo 9 - “Operações isentas que não conferem direito à dedução” - da declaração periódica de Fevereiro de 2007, tendo sido selecionados alguns registos de montante mais significativo, e solicitados os respectivos documentos de suporte.

Nesse âmbito, foram selecionadas as operações que no sistema informático da A………… aparecem classificadas com o código SPT no campo “Tipo Déb. Créd.”, com o descritivo “Sinistro-Perda Total.” Verificou-se que o respectivo suporte documental consistia em notas de débito emitidas respeitantes a resoluções antecipadas de contratos de locação financeira mobiliária, sendo estas ocasionadas por furto ou perda total em virtude de sinistro do bem objecto de locação. Nos referidos documentos não houve lugar à liquidação de IVA.

De acordo com o clausulado dos contratos celebrados, no caso da perda total do bem locado, o locatário deverá pagar o somatório das rendas vincendas e do valor residual, actualizado com a taxa de juro acordada, ficando o locador com a obrigação de entregar ao seu cliente a indemnização que venha a receber da Seguradora.

Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as prestações de serviços, efectuadas no território nacional, de acordo com a alínea a), do n.º1, do artigo 1.º do CIVA. Nos termos do n.º1 do artigo 4.º do mesmo código, são consideradas como prestações de serviços, as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

O conceito de prestações de serviços, dado pelo artigo 4.º tem, assim, carácter residual, sendo consideradas como prestações de serviços as prestações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões ou importações de bens.

A qualificação de prestação de serviços é aqui de natureza económica e ultrapassa a definição jurídica dada pelo artigo 1154.º do Código Civil, abrangendo a transmissão de direitos, a obrigação de conteúdo negativo (não praticar determinado acto) e ainda a prestação de serviços coactiva (cfr. Artigo 6.º, n.º1 da 6.º Directiva).

O artigo 562.º do Código Civil estabelece o princípio geral da obrigação de indemnização, referindo que quem estiver obrigado a reparar um dano deve reconstituir a situação que existiria, se não se tivesse verificado o evento que obriga a reparação.

Por sua vez, o n.º1 do artigo 564.º daquele Código estipula que o dever de indemnizar compreende não só o prejuízo causado, como os benefícios que o lesado deixou de obter em consequência da lesão.

O devedor que não cumpriu a prestação, a que estava contratualmente vinculado vê-se na necessidade de reconstituir a situação que existira se não se tivesse verificado o evento que obriga à reparação, isto é, deverá satisfazer o interesse que resultaria do cumprimento perfeito do contrato - interesse positivo ou de cumprimento (Mota Pinto, Dir. Civil, 1980-158).

Do carácter residual do conceito de prestação de serviços, contido no n.º1 do artigo 4.º do CIVA, resulta a sujeição ao IVA de vantagens/realidades económicas, que nem sempre correspondem a uma qualificação jurídica definida.

O valor a pagar à locadora, pelo locatário, referente ao valor das rendas vincendas e ao valor residual actualizado ao momento da perda total do bem, configura a compensação de proveitos que deixaram de se obter, pelo que deverá entender-se o seu pagamento como contraprestação da operação sujeita a imposto.

Assim, a resolução antecipada dos contratos de locação financeira, consubstanciada através do pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual actualizados ao momento da resolução, configura uma prestação de serviços nos termos do n.º1 do artigo 4.º do CIVA, tributável em sede deste imposto, à taxa de 21%, em conformidade co o artigo 1.º, artigo 16.º, n.º2, alínea h) e artigo 18.º, n.º1, alínea c), todos do CIVA.

Neste contexto e, não tendo a IFIC liquidado IVA sobre as rendas vincendas pagas pelos locatários, na sequência da perda total dos bes, foi apurado imposto em falta no montante de € 10.328,93 conforme evidenciado no Anexo 1, em cumprimento dos preceitos legais citados, o qual é devido no momento de emissão das notas de débito, enquanto documentos equivalentes a facturas, de acordo com o preconizado no artigo 8.º, n.º1, alínea a) do CIVA (…)”- citado Relatório de Inspecção.

d) Na sequência das correcções, identificadas na alínea antecedente e outras, em 06/08/2007, foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 07247908, no valor global de € 317.932,94 (trezentos e dezassete mil, novecentos e trinta e dois euros e noventa e quatro cêntimos) - nota de liquidação, junta a fls. 15 do PAT, apenso os autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

e) Parcialmente inconformada com o teor da liquidação, identificada na alínea antecedente, em 31/10/2007, a ora impugnante reclamou graciosamente, contestando parcialmente a liquidação, no que respeita ao montante de € 10.328,93 (relativo à resolução antecipada dos contratos de locação financeira), bem como os respectivos juros compensatórios, no montante de €106,40 que sobre a referida quantia incidiram, contestando ainda a totalidade dos juros compensatórios liquidados - articulado de reclamação graciosa, junto ao respectivo procedimento, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

f) A Reclamação Graciosa foi parcialmente deferida, tendo sido anulados os juros compensatórios, que incidiram sobre o montante de € 307.604.01 (imposto indevidamente deduzido e suportado na aquisição de imóvel) e mantida a liquidação, na sua totalidade, sendo o montante de € 10.328,93 relativo à resolução antecipada dos contratos de locação financeira e mantida a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 106,40, que incidiram sobre a quantia de € 10.329,93 - decisão de reclamação graciosa junta a fls. 87 e segs. do respectivo procedimento e cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

g) Com interesse para os autos, fundamenta a AT o indeferimento parcial da Reclamação Graciosa, nos seguintes argumentos:

“5. - DESCRIÇAO DOS FACTOS E PARECER

5.1. – No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200700260 de 2007-06-22, a Administração Fiscal procedeu à análise do reembolso de IVA, referente ao período de Fevereiro de 2007.

Da respectiva acção, resultaram correcções de IVA, no montante de € 317.923,94 euros. Da correcção efectuada a reclamante contesta a correcção de € 10.328,93 respeitante à resolução antecipada de contratos de locação financeira.

5.1.1. A correcção de € 10.328,93, de acordo com a Administração Fiscal refere-se ao montante de imposto não liquidado sobre prestações de serviços efectuadas, relativas à resolução antecipada dos contratos de locação financeira consubstanciadas no pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual, actualizados ao momento da resolução, por perda total dos bens.

A Administração Fiscal recolheu notas de débito emitidas pela empresa, respeitantes a resoluções antecipadas de contratos de locação financeira mobiliária sendo as mesmas emitidas pela ocorrência de furtos ou sinistros dos bens objecto de locação.

Não tendo havido liquidação de IVA, nos respectivos documentos. De acordo com a análise das condições gerais dos respectivos contratos de locação financeira, no caso de perda total do bem, o locatário deverá pagar o somatório das rendas vincendas e o valor residual, actualizado com a taxa de juro acordada, ficando o locador com a obrigação de entregar a seu cliente a indemnização que venha a receber da Seguradora.

A argumentação apresentada para se liquidar o IVA das respetivas notas de crédito, foi o facto de se considerar que estão sujeitas a IVA as prestações de serviço efectuadas no território nacional, nos termos da alínea a), do n.º1, do artigo 1.º do CIVA, considerando que o valor a pagar à locadora, pelo locatário, referente ao valor das rendas vincendas e ao valor residual actualizado ao momento da perda total do bem, configura uma prestação de serviços, nos termos do n.º1, do artigo 4º do CIVA, sujeito a IVA, à taxa de 21%, nos termos do artigo 1.º, artigo 16.º, n.º2, alínea h) e artigo 18.º, n.º1, alínea c), todos do CIVA (…)

5.1.3. Da análise da argumentação apresentada pela reclamante e analisando a fundamentação da correcção efectuada, no montante de € 10.328,93, conclui-se o seguinte:

- O valor de € 10.328,93 euros resulta da emissão de 4 notas de débito emitidas em Fevereiro de 2007, sobre as quais foi liquidado IVA, à taxa de 21%.

- A alínea a), do n.º2, da cláusula 10.º das condições gerais do contrato de locação financeira estabelece nos sinistros com perda total que “O Locatário fica obrigado a liquidar ao locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respectivos juros de mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos. A indemnização que a seguradora venha a liquidar ao locador será tida em consideração, devendo o locatário entregar a diferença ou receber o excesso relativamente à quantia devida pela caducidade do contrato. Sobre os valores em dívida serão debitados juros, à taxa do contrato, calculados desde a data de ocorrência do sinistro até à data do efectivo e integral pagamento.” Isto significa que o locador terá sempre direito a receber o valor que investiu, independentemente da existência ou não de sinistro.

-Estão sujeitas a IVA as prestações de serviço efectuadas no território nacional, nos termos da alínea a), do n.º1, do artigo 1.º do CIVA, considerando que o valor a pagar à locadora pelo locatário, referente ao valor das rendas vincendas e ao valor residual actualizado, ao momento da perda total do bem, configura uma prestação de serviços, nos termos do n.º1 do artigo 4.º do CIVA, assim para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor tributável é o valor da renda recebida ou a receber do locatário, nos termos da alínea h), do n.º2, do artigo 16.º e à taxa de 21%, de acordo com o artigo 18.º, n.º1, alínea c).

Deste modo deverá indeferir-se o pedido da reclamante em corrigir o valor de 10.328,93 euros (…)” - citada decisão

g) Inconformada com o indeferimento parcial de reclamação graciosa, em 18/03/2009, a ora Impugnante deduziu recurso hierárquico - articulado, junto a fls. 2 do respectivo procedimento de recurso hierárquico.

h) O peticionado em sede de recurso hierárquico foi indeferido, constando da respectiva fundamentação, com interesse para os autos, o seguinte:

“(…) A recorrente considera as verbas, por si recebidas, como indemnizações resultantes da responsabilidade pelo risco, constituindo o valor do capital em dívida no momento da ocorrência do sinistro mera quantificação da mesma.

Refere que estas operações não estão abrangidas no âmbito da incidência do imposto, conforme entendimento explanado no Ofício - Circulado n.º 14389 do SIVA de 26 de Fevereiro de 1987, pois ocorrendo a resolução do contrato, por destruição do seu objecto, a tributação em IVA não poderia existir por depender da continuidade do respectivo contrato.

Sobre esta questão refere-se que, conforme consta do referido ofíco-circulado, as simples indenizações pagas pelo lesante, no cumprimento de uma obrigação resultante da responsabilidade civil extra contratual, não configuram, por si só, uma contraprestação pelos danos sofridos pelo lesado. De facto resulta, igualmente, que se tais indemnizações forem satisfeitas pelas companhias de seguros ao lesado, por força de uma transferência dessa responsabilidade civil do segurado, não são abrangidas pelas normas de incidência do IVA.

Este ofício-circulado versa sobre a não sujeição a IVA, das indemnizações que sancionam a lesão de qualquer interesse, sem carácter remuneratório, porque não remuneram qualquer operação, destinando-se a reparar um dano.

Porém, quando as indemnizações têm subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços, configuram uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação, sujeita a imposto.

No caso em apreço, a actividade da empresa é suportada em contratos, nos quais intervém como locadora. Por vezes, os contratos são resolvidos, em consequência de perda total dos bens objecto de locação, motivada por sinistro.

Conforme resulta das cláusulas das condições gerais dos contratos, o Locatário fica obrigado a liquidar ao Locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respectivos juros de mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos. A indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso relativamente à quantia devida pela caducidade do contrato.

Porém, o valor da indemnização pago pela Seguradora não é o que a locadora exige ao locatário. O encontro de contas efectuado entre a locadora e o locatário, após o recebimento da indemnização, consubstancia, em si mesmo, o cumprimento de duas obrigações distintas, conforme resulta do próprio contrato, nomeadamente:

- O pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual actualizados, ao momento da perda total do bem;

- Restituição, pela locadora ao locatário, do valor da indemnização recebida pela Seguradora.

Sobre esta matéria, a informação n.º 1828 de 08/10/1999 da DSIVA, sancionada pelo Sr. Subdirector-Geral em 20/1/1999, conclui no seu ponto 16, o seguinte:

“- O valor a pagar à locadora, pelo locatário, relativo ao valor das rendas vincendas e valor residual actualizados ao momento da perda total do bem é sujeito a IVA à taxa de 17% (cf. alínea c), do n.º1 do artigo 18.º do CIVA), uma vez que configura uma prestação de serviços, face ao n.º1 do artigo 4.º do CIVA;

- O valor a restituir pela locadora ao locatário, relativo à indemnização recebida da seguradora, não tem subjacente uma operação sujeita a imposto, como tal não deve ser tributado em IVA.”

Deste modo, a locadora receberá sempre o valor do capital em dívida e juros até ao momento da perda total do bem, quer através da seguradora em substituição do locatário até ao momento da perda total do bem, quer através da seguradora e locatário conjuntamente.

A isentar de tributação, em sede de IVA, uma parte, que sob o ponto de vista dos fluxos financeiros é idêntico, nas duas situações, em que ocorre ou não sinistro com perda total do bem, seria criar uma diminuição artificial da base tributária, fazendo passar uma parte do preço como indemnização.

Em face do exposto, a resolução antecipada dos contratos de locação financeira, consubstanciada através do pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual, actualizados ao momento da resolução, configura uma prestação de serviços, nos termos do n.º1 do artigo 4.º do CIVA, tributável em sede deste imposto, à taxa normal, em conformidade com os artigos 1.º, 16.º, n.2, alínea h) e 18.º, n.º1, alínea c), todos do CIVA (…)

- decisão de recurso hierárquico, junto ao respectivo procedimento, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

i) Em 28/06/2010, foi deduzida a presente impugnação - carimbo do receptor, aposto a fls. 3 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

j) Com interesse para os autos dos contratos tipo de locação financeira, celebrados entre a Impugnante como locadora e vários particulares/sociedades, como locatários, constavam as seguintes cláusulas:

“artigo 9.º - Seguros a contratar

1.º O Locatário obriga-se a efectuar e a manter em vigor, no decurso da vigência do contrato e/ou enquanto possuir o equipamento locado, os seguros com as coberturas e pelos montantes estabelecidos nas Condições Particulares.

2.º Os seguros exigidos deverão ser subscritos pelo Locatário até à data de entrada em vigor do presente contrato, data em que deverá fazer proa, perante o Locador, da realização dos mesmos.

(…)

4. Os seguros efectuados pelo Locatário deverão mencionar que:

a) O equipamento seguro é propriedade do Locador e se encontra cedido em locação financeira;

b) Em caso de sinistro, a indemnização será paga directamente ao Locador ou ao Locatário, com o consentimento prévio daquele;

(…)

Artigo 10.º - Sinistros

(…)

2. Perante a ocorrência de um sinistro, observar-se-á o seguinte:

a) Sinistro com perda total: o Locatário fica obrigado a liquidar ao Locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respectivos juros de mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos. A indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso relativamente à quantia devida pela caducidade do contrato.

Sobre os valores em dívida serão debitados juros, à taxa do contrato, calculados desde a data de ocorrência do sinistro até à data do efectivo e integral pagamento.

(…)

Artigo 17.º - Capital em dívida

Para efeitos do presente contrato, entende-se por capital em dívida, o somatório das rendas vincendas e do valor residual actualizados à taxa do contrato (…)” - contrato tipo de locação financeira, junto a fls. 61 e segs. do PAT, apenso aos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

4.3.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Com relevância para os autos, não se provaram outros factos além dos supra referidos.

4.4.

Motivação da decisão de facto:

A convicção do Tribunal, quanto aos factos dados como provados, encontra-se sedimentada na apreciação conjugada da prova documental junta aos autos, ao PAT e aos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, pela Administração Fiscal e pela Impugnante, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes, à luz das regras da experiência comum.”

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, estaria cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e do exame crítico das prova nos termos do nº 2 do artigo 123º do CPPT.

Com efeito, nas suas alegações, a Recorrente refere que a sentença recorrida é omissa quanto à especificação da matéria de facto, já que não são adequadamente enunciados os factos considerados provados e não é efectuada qualquer apreciação crítica dos mesmos factos, pois que, nas alíneas c), g) (a primeira das indicadas como g)) e 11) dos "FACTOS PROVADOS", o Tribunal a quo transcreve parcialmente o relatório da inspecção tributária que está na origem da liquidação mediatamente impugnada, a decisão da reclamação graciosa e a decisão do recurso hierárquico afirmando que "[a] convicção do Tribunal, quanto aos factos dados Como provados, encontra-se sedimentada na apreciação conjugada da prova documental junta aos autos, ao PAT e aos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, pela Administração Fiscal e pela [Recorrente], cujo conteúdo não [oi impugnado pelas partes, à luz das regras da experiência comum.", sendo que os textos do relatório da inspecção tributária que está na origem da liquidação impugnada e os textos da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa e de indeferimento do recurso hierárquico que são transcritos na sentença recorrida no âmbito dos "FACTOS PROVADOS" incluem, indiscriminadamente e sem qualquer apreciação crítica, factos expostos sem qualquer nexo lógico ou temporal, opiniões, observações, raciocínios, matéria de direito e conclusões, tornando-se assim impossível compreender com clareza e objectividade quais os factos que o Tribunal a quo considerou provados nos pontos da sentença recorrida antes referidos e se dúvidas houvesse que na sua decisão o Tribunal a quo mimetiza acriticamente as opiniões, raciocínios e conclusões constantes nos documentos referidos que qualificou como "FACTOS PROVADOS" tais dúvidas seriam afastadas pela citação ipsis verbis, na "FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO" da sentença da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, fundamentando a sua decisão, pelo que, há assim que concluir que a falta de discriminação na matéria de facto fixada, exigida no número 2 do artigo 123.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, bem como a notória falta do exame crítico das provas, prevista no número 3 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.0 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, influenciou o sentido da sentença recorrida, o que significa que a sentença recorrida padece do vício de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, O que se invoca nos termos do número 1 do artigo 125.0 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Relativamente ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação, sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.

Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Por outro lado, quanto à nulidade decorrente da falta de exame crítico das provas, é sabido que nos termos do disposto nos arts. 123º nº 2 do CPPT e 659º nº 3 do C. Proc. Civil, na elaboração da decisão final o julgador está vinculado a elencar discriminadamente, a factualidade demonstrada da não provada, fundamentando porque veio a tomar o sentido decisório final, seja no que concerne ao julgamento da matéria de direito, seja, como é axiomático e evidente, no que diz respeito ao julgamento da matéria de facto, na medida em que aquele mais não será do que subsunção desta última ao enquadramento jurídico tido por relevante e aplicável.

Nesta sequência, cumpre notar que o vício em apreço, em qualquer das vertentes apontadas, apenas ocorre quando haja ausência total de fundamentos, sendo que, é ponto assente que na sentença posta em crise foi analisada a prova produzida, nomeadamente a prova documental, pois consignou-se que “A convicção do Tribunal, quanto aos factos dados como provados, encontra-se sedimentada na apreciação conjugada da prova documental junta aos autos, ao PAT e aos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico, pela Administração Fiscal e pela Impugnante, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes, à luz das regras da experiência comum.”

Além disso, e já antes ficara exposto que “Com relevância para os autos, não se provaram outros factos além dos supra referidos.

Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto que fundamentam a decisão em sede de matéria de facto, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto, dado que, aquilo que pode ocorrer é verificar-se que a matéria de facto fixada é por si insuficiente para a apreciação das questões jurídicas colocadas ao tribunal, em ordem a uma das soluções plausíveis de direito, o que irá ser objecto de análise na questão relativa ao erro de julgamento que se analisará de seguida.

De facto, a forma como foi elaborada a decisão sobre a matéria de facto pode colocar em crise a qualidade da sentença em apreço, mas não é capaz, só por si, de afectar a sua validade, na medida em que, como já ficou dito, não se pode afirmar que foi omitida a especificação da matéria de facto, pois no chamado “probatório” foram enunciados diversos factos relativos aos actos praticados pela AT no procedimento de liquidação e pertinentes para a solução a dar à causa, o que significa que tem de improceder o presente recurso na parte em que reclama a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.

A partir daqui, cumpre indagar da bondade da decisão recorrida que sancionou a conduta da AT, com referência à liquidação impugnada, tendo como pano de fundo o valor de notas de débito respeitantes a resoluções antecipadas de contratos de locação financeira mobiliária, ocasionadas por furto ou perda total em virtude de sinistro, ao abrigo do disposto nos artigos 1º, 4º, nº 1, 16º nº 2, alínea h), e 18º, nº 1, alínea c), todos do CIVA.

Na aludida decisão deu-se como assente que em acção de inspecção “… foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, onde se concluiu, com interesse para os autos que, a Impugnante não liquidou IVA sobre as prestações de serviços efectuadas, relativas à resolução antecipada dos contratos de locação financeira, consubstanciadas no pagamento à locadora, por parte do locatário, dos valores das rendas vincendas e valor residual, actualizados ao momento da resolução, por perda total dos bens” e ainda que a AT considerou que “… o pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual actualizados ao momento da resolução, configura uma prestação de serviços nos termos do n.º1 do artigo 4.º do CIVA, tributável em sede deste imposto, à taxa de 21%, em conformidade com o artigo 1.º, artigo 16.º, n.º2, alínea h) e artigo 18.º, n.º1, alínea c), todos do CIVA”, o que redundou na emissão da liquidação adicional no valor de € 10.328,93 euros, tendo por base quatro notas de débito emitidas em Fevereiro de 2007, no valor de € 49.185,37, sobre as quais foi liquidado IVA à taxa de 21%, sendo que para se decidir pela improcedência da acção considerou o Tribunal “a quo”, invocando a jurisprudência dos acórdãos do TCA Sul de 27/03/2012, proc. nº 03385/09 e o acórdão do STA de 31/10/2012, proc. nº 01158/11, que “a resolução antecipada dos contratos de locação financeira, consubstanciada através do pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual, actualizados ao momento da resolução, configura uma prestação de serviços, nos termos do nº1 do artigo 4º do CIVA, em conjugação com os artigos 1º, 16º, nº2, alínea h) e 18º, nº1, alínea c), todos do CIVA, improcedendo, assim, a presente impugnação”.

Nas suas alegações, a Recorrente aponta que no âmbito de um contrato de locação financeira a propriedade do bem locado permanece na esfera do locador, havendo, apenas, uma mera faculdade de o locatário o adquirir no termo do contrato (ou antecipadamente, se assim for convencionado). Por isso, ocorrendo um sinistro com destruição do bem locado, é a esfera patrimonial do locador que é afectada, gerando o direito ao ressarcimento na medida do dano incorrido», pelo que, louvando-se na jurisprudência do acórdão do STA de 31/10/2012, proferido no processo nº 1158/11, conclui que as indemnizações relevantes no caso dos autos, “não assumem, ao contrário do entendimento sufragado na sentença recorrida, a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço” e nessa medida não estão sujeitas a tributação em sede de IVA, referindo ainda que a liquidação adicional de IVA em causa nos autos respeita a duas situações distintas: (i) a das rendas vencidas devidas pelos locatários na sequência da cessação do contrato pela perda total dos bens locados; (ii) e a do valor da indemnização da companhia de seguros pelos danos resultantes do sinistro, fixada por referência ao capital em dívida no momento da ocorrência do sinistro. E que nas impugnações graciosas e na impugnação judicial apenas pôs em causa a legalidade da liquidação na parte relativa ao pagamento devido pela companhia de seguros.

No entanto, esta delimitação que a Recorrente faz agora não resulta dos articulados das referidas impugnações, uma vez que a Recorrente sempre fez menção à parte do relatório dos Serviços de Inspecção em que foi apurada o valor de imposto no montante de € 10.328,93 euros, e relativo ao “pagamento a locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual, actualizados ao momento da resolução, por perda total dos bens”, verificando-se que nesses articulados, a Recorrente fez apenas diferenciação entre “rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro”, que considerou estarem sujeitos a tributação em sede de IVA, e “o pagamento do capital em dívida”, que considerou de natureza ressarcitória e não sujeita a IVA.

Avançando, cabe ter presente, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 01-07-2020, Proc. nº 01595/10.6BELRS, www.dgsi.pt, “… O STA, já, algumas vezes, foi chamado a dirimir diferendos em torno da tributação em IVA, relativamente a prestações de serviços e/ou outras realidades, ocorridas no âmbito do cumprimento das diversas obrigações, emergentes do (in)cumprimento do clausulado, típico, dos contratos de locação financeira, na modalidade de leasing e/ou aluguer de longa duração (ALD).

Antes de nos debruçarmos, em exclusivo, sobre esta modalidade de contrato de locação, importa deixar consignado que, na jurisprudência do STA, foi (e será) entendido, pelo menos, maioritariamente, que, com respaldo numa interpretação teleológica e sistemática do artigo (art.) 16.º n.º 6 alínea (al.) a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), conjugada com o disposto nos arts. 1.º n.º 1 al. a) e 4.º n.º 1 da mesma compilação, bem como, a configuração, mais difundida, do conceito de indemnização (Perante a existência de dano relevante, sendo impossível a reconstituição natural da situação do lesado no momento anterior à ocorrência daquele, a indemnização será fixada em dinheiro, tendo como medida a diferença entre a situação patrimonial do lesado e a que teria nessa data se não existissem danos - indemnização por equivalente.) , estão excluídas do âmbito de incidência do IVA, para além das indemnizações que tenham sido declaradas judicialmente, as que tenham caráter meramente ressarcitório, isto porque, não existindo qualquer interdependência entre a prestação indemnizatória e outra prestação à qual o lesado se encontre adstrito, na medida em que a obrigação nasce ex novo no momento em que é causado o dano, a entrega de uma indemnização, por não pressupor qualquer nexo sinalagmático com determinada transmissão de bens e/ou prestação de serviços, não tem natureza onerosa. Por outras palavras, só serão tributadas em IVA “as indemnizações que correspondam, directa ou indirectamente, à contrapartida devida pela realização de uma actividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços” (Registe-se que, in casu, a administração tributária, também, se manifestou no sentido de que “se as indeminizações sancionam a lesão de qualquer interesse, sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes de destinam a reparar um dano (caso frequente das indeminizações prestadas por companhias de seguros, em resultado da ocorrência dos factos correspondentes aos riscos cobertos pelo contrato de seguro) não são tributáveis em IVA;” - cf. ponto 5. dos factos provados.).

Dito isto, volvendo atenções para os contratos de locação financeira (Por definição doutrinal, aqueles em que o locador financeiro concede ao locatário financeiro o gozo temporário de uma coisa corpórea, adquirida, para o efeito, pelo próprio locador, a um terceiro, por indicação do locatário.) (como os que, na situação julganda, foram celebrados entre a impugnante/rte e os seus clientes), por regra, perante a inscrição de cláusulas do género da mencionada no ponto 3. dos factos julgados provados na sentença recorrida, em cédula de IVA, para se lograr uma solução, juridicamente, de direito, acertada, importa que o julgador leve a cabo a tarefa de distinguir, em primeira linha, ao nível factual, duas situações:

- quais as (eventuais) rendas vencidas e encargos/juros de mora, não pagas à data da ocorrência do acontecimento/sinistro provocante da inutilização, desaparecimento ou perda total do bem dado em locação (financeira);

- quais as (eventuais) rendas vincendas e o valor residual, atualizado, com a taxa de juros acordada, foram pagas, mediante a entrega ao locador, pelo locatário, do valor da indemnização recebida/a receber da companhia de seguros que assumiu o risco inerente ao desaparecimento ou perda total do bem locado (Aqui, em síntese, a cobertura do seguro não abrange direitos/obrigações decorrentes dos contratos de leasing e/ou ALD celebrados, mas, por exemplo, nas situações em que o bem locado é um veículo automóvel, será este o quid abrangido pelo seguro, logo, a indemnização, nestes casos, visará reparar o prejuízo sofrido, pelo locador, com a perda total, resultante, em particular, de sinistro, porquanto sendo impossível substituir o veículo sinistrado por outro nas (mesmas) condições, existentes à data do acidente (indemnização em espécie), repara essa perda mediante a atribuição do valor equivalente, em termos monetários.) . Esclareça-se, desde já, que diferente disto é uma (possível) indemnização dizer respeito (ter sido contratado o correspondente seguro, de crédito/débito) ao reembolso (porque o locatário não o consegue fazer) de rendas vencidas/vincendas e respetivos encargos, em especial, juros moratórios.

Sendo, portanto, estas as coordenadas, gerais e insubstituíveis, para se lograr uma decisão, correta e conscienciosa, do quadro jurídico desta lide, sem prejuízo de se considerar uma tarefa, complexa e delicada, saber, casuisticamente, se estamos (ou não) perante uma indemnização com intuitos de puro e simples ressarcimento de um dano/perda, podemos asseverar que, para alcançar êxito, é necessário, desde logo, esclarecer, bem e de forma separada, por reporte aos valores exigidos pela liquidação (adicional) impugnada, se os mesmos incidiram (ou não) sobre quantias (devidamente, discriminadas) pagas pela seguradora (Embora, tudo apontando para que, neste caso, a indeminização terá sido paga ao locador, ficando este com a obrigação de entregar ao locatário o montante percebido, pode suceder (e deve ser despistada) a hipótese contrária.) , em cumprimento dos contratos de seguro existentes, destinados a cobrir o risco da inutilização/perda total do bem locado. …”.

Nesta sequência, e com referência ao caso em análise, importa começar por notar que o entendimento vertido no aresto do TCA citado na sentença não é conforme ao entendimento vertido no acórdão do STA (pelo que se nos afigura incorrecta a sua citação conjunta, como se a jurisprudência neles vertida fosse no mesmo sentido), pois que no aresto do TCA deixou-se consignado o seguinte: “A tese de que as quantias recebidas pela recorrente da seguradora são meras indemnizações e como tais insusceptíveis de tributação afasta-se da economia do contrato de locação financeira, em que o locatário, em caso de sinistro ou perda do bem, assume por sua conta o risco da impossibilidade de execução do esquema contratual; alude-se, nesta medida, ao pagamento antecipado das rendas ou ao vencimento antecipado da dívida de capital actualizado (incluindo rendas vincendas e juros). Do exposto resulta que as quantias pagas pela seguradora, na sequência da ocorrência de sinistro que origina a destruição ou a necessidade de reparação do bem locado, não constituem uma indemnização, mas antes a remuneração devida à recorrente, nos termos do clausulado contratual, que impõe ao locatário o pagamento antecipado da dívida de capital actualizado e juros”.

Ora, este entendimento é contraditado no aresto do STA, no qual se concluiu que “No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA”, mais se referindo que, para aferir da sujeição ou não a tributação em sede de IVA, de modo a diferenciar o valor da indemnização pago pela seguradora, da prestação a cargo do locatário, que, “é preciso distinguir: a) A indemnização paga pela seguradora, “(…) destinada à compensação do dano causado pela perda do bem”, a mesma deve considerar-se excluída da incidência objectiva de IVA, “na medida em que não assume a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º n.º 1, 4º n.º 1 e 16 n.º 1 CIVA)”; e b) As quantias pagas pelo locatário à locadora, sendo pagas “complementarmente à locadora pelos locatários não revestem natureza ressarcitória (porque não se destinam à compensação de perdas e danos) antes radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas (em cada uma das categorias de contratos em causa). Tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, aquelas quantias representam, ainda, contraprestações de operações tributáveis em IVA”. Assim sendo, a adoptar-se a perspectiva mencionada, é importante para a resolução da questão que vem posta saber se as indemnizações em causa dizem respeito às quantias pagas pelas seguradoras em cumprimento dos contratos de seguros ou às quantias que complementarmente incidem sobre os locatários e derivadas dos contratos de locação, quanto ao pagamento de eventuais rendas vencidas e não pagas e respectivos juros de mora”.

Apesar do exposto, o aresto agora apontado não chegou a aplicar a formulação da sua doutrina, na medida em que a matéria fixada na sentença recorrida não continha todos os elementos considerados necessários para qualificar as prestações objecto de tributação por parte da AT, designadamente por não resultar claro se as mesmas eram provenientes das indemnizações pagas pela seguradora ou se resultavam de prestações do locatário (Afirma-se a este propósito que: “Por outro lado, não basta concluir-se que o imposto incidiu sobre as quantias pagas pela companhia de seguros ao recorrido, uma vez que o valor da indemnização é pago directamente ao recorrido que, em encontro de contas com os locatários, pode reter antecipadamente (deduzindo tais quantias ao valor de indemnização) os valores que estes teriam de lhe pagar em cumprimentos dos respectivos contratos, quantias que, como vimos, nada têm que ver com o pagamento da indemnização”.).

Ora, como aponta o Exmo. magistrado do MP, a matéria de facto fixada na sentença suscita dúvidas sérias sobre o tipo de prestações que foram objecto tributação e de liquidação adicional, designadamente pela forma pouco feliz como se procedeu à descrição dos actos documentais do processo administrativo ao invés de se fixarem os factos relevantes em função da análise crítica da prova produzida (documental ou outra) e carreada para os autos (como é invocado pela Recorrente).

Do ponto c) do probatório, no qual foi dado como assente a fundamentação constante do relatório dos Serviços de Inspecção e que serve de suporte ao ato tributário, resulta da mesma que as correcções que deram origem à liquidação incidiram sobre “notas de débito emitidas respeitantes a resoluções antecipadas de contratos de locação financeira mobiliária, sendo estas ocasionadas por furto ou perda total em virtude de sinistro do bem objecto de locação”.

Pois bem, não se encontra esclarecido nos demais pontos da matéria de facto fixada em que consistiam essas “notas de débito” (, ou seja, qual a natureza dos valores que foram incluídos e a que respeitavam (prestações vencidas, juros, prestações vincendas, valor residual do bem, despesas?).

É certo que no ponto j) do probatório o tribunal fixou que do modelo-tipo de contrato de locação financeira celebrado entre a Recorrente e os clientes está clausulado que «sinistro com perda total: o locatário fica obrigado a liquidar ao locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respetivos juros e mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos. A indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o locatário entregar a diferença ou receber o excesso relativamente à quantia devida pela caducidade do contrato

Sobre os valores em dívida serão debitados juros, à taxa do contrato, calculados desde a data de ocorrência do sinistro até à data do efetivo e integral pagamento».

E é certo, também, que no ponto C) do probatório consta que nos relatórios dos Serviços de Inspecção estes consideraram que «…a resolução antecipada dos contratos de locação financeira consubstanciada através do pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e do valor residual, actualizados ao momento da resolução, configura uma prestação de serviços nos termos do nº 1 do art. 4º do CIVA…».

Todavia, o que este último ponto fixa é o entendimento adoptado pela AT, mas não ficou esclarecido na sentença que as “notas de débito” referidas supra respeitavam a “rendas vincendas e ao valor residual do bem”, nem tal asserção se pode extrair de forma concludente desse tipo de considerações.

Por outro lado, da matéria de facto levada ao ponto F) do probatório não resulta minimamente a que matéria tributável respeita a liquidação efetuada pela AT no valor de € 10.329,93 euros, e objecto de impugnação (Ainda que indirectamente do relatório dos SIT se possa extrair que respeita às referidas notas de débito, o tribunal “a quo” devia ter fixado os termos em que foi apurada a matéria tributável que deu origem ao ato tributário objecto de impugnação.)

Afigura-se-nos, assim, que independentemente da posição doutrinal que vier a ser seguida sobre a qualificação das prestações efetuadas pelo locatário na sequência da resolução dos contratos de locação, designadamente se de natureza contratual ou de compensação de lucro cessante, ou de compensação do risco assumido pela perda do bem locado (decorrente de furto ou sinistro), mostra-se necessário ampliar a matéria de facto com vista à caracterização e especificação dos valores das notas de débito que foram sujeitas a tributação em sede de IVA por parte da AT e constituem o objecto de impugnação dos autos. Assim como apurar quais os montantes pagos pela seguradora em decorrência dos contratos de seguros que abrangiam tais bens e se os mesmos foram ou não tidos em consideração nos valores debitados ou se foram posteriormente descontados (no caso de ter sido a locadora a receber as indemnizações) em acertos de conta. Esta dilucidação é fundamental para, como acima expressámos, se concluir pelo carácter ressarcitório (ou não) das contraprestações (indemnizações) pagas (a quem), pelas seguradoras, quanto aos bens locados sinistrados e perdidos, elemento decisivo, determinante, na tarefa de solucionar o litígio, em curso, quanto à incidência de IVA. Acrescente-se que se nos afigura de (muito potencial) interesse, não estando disponíveis nos autos, recolher cópia(s) de contrato(s) de seguro celebrado(s), com relação aos bens envolvidos, em ordem a que, considerado o(s) respetivo(s) clausulado(s), seja possível retirar factualidade que ajude na tarefa acabada de enunciar.

Nestas circunstâncias, somos compelidos a operar os ditames dos arts. 682º nº 3 e 683º nº 1 do C. Proc. Civil - ex vi do art. 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Sendo assim, como é, impõe-se a revogação da sentença, por insuficiência/deficiência da matéria de facto em ordem à decisão da questão de direito colocada ao tribunal, e a baixa dos autos ao tribunal recorrido a fim de ser ampliada nos termos expostos.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a decisão recorrida e determinar a volta do processo, ao TT de Lisboa, em ordem a que se proceda (se possível, pelo mesmo juiz) ao julgamento da matéria de facto relevante, ampliando e/ou clarificando a fixada na decisão, agora, revogada, bem como, se nada obstar, em conformidade com a nova realidade factual, à apreciação do mérito da causa.

Custas a cargo da recorrida, sem taxa de justiça, por ausência de contra-alegação.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 28 de Outubro de 2020. - Pedro Vergueiro (relator) - Aragão Seia - Nuno Bastos.