307/12.4BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O art.º 63.º do então RCPIT expressamente consagra que atos tributários ou em matéria tributária, que resultem do relatório de inspeção tributária, podem fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas.

II- As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insuscetíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objeto de interpretação estrita ou declarativa.

III- Para efeitos da isenção prevista no art.º 7.º, n.º 1, do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.

I. RELATÓRIO

R. .., SA (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 31.03.2016, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, teve por objeto diversas liquidações de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT).

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“59. Padece a douta sentença do Tribunal a quo de nulidade, na medida em que não se pronuncia sobre questões sobre as quais estava obrigada a pronunciar-se.

60. Designadamente, quanto à errada classificação do procedimento inspectivo e ausência de ratificação do projecto de relatório, na medida em que a competência é definida no início do procedimento inspectivo e in casu, não dispõe a ora recorrente de qualquer elemento que a certifique.

61. Ausência de fundamentação dos atos de liquidação por ausência de indicação das normas de direito em que assentam os mesmos e ausência de indicação do valor tributável e respectivas taxas, sendo que nenhum dos apontados elementos integram os actos de liquidação impugnados.

62. Ausência de pronúncia quanto à situação dos imóveis inscritos sob os artigos 1306 e 7760 ficando por esclarecer se os fundamentos da douta sentença do Tribunal a quo, integram também estes dois imóveis.

63. Quanto à factualidade dada como provada com interesse para a decisão, impugna a recorrente a dada como provada em A), na medida em que não termina o procedimento inspectivo na data indicada na douta decisão, mas em 23 de Setembro de 2010.

64. Impugna a factualidade dada como provada em B), considerando que nunca teve a recorrente conhecimento do documento que integra a ordem de serviço, de forma a aferir quem foi o órgão que determina a prática do acto/início do procedimento inspectivo.

65. Face à ausência de documento que inequivocamente confira a garantia da competência do órgão que determina o procedimento inspectivo, mal se compreende como foi o facto dado como provado.

66. Impugnam-se os factos dados como provados em F) e G), na medida em que, as datas indicadas não estão corretas uma vez ter tido o procedimento inspectivo o seu termo em 23 de Setembro de 2010, sendo visíveis as referências nestas duas alíneas, à reclamação graciosa, folhas 7, 8 e 9.

67. A fundamentação tem de ser contemporânea do acto de liquidação e in casu, conforme fica demonstrado, integrou parte, o processo de reclamação graciosa e não a notificação dos atos de liquidação.

68. A fundamentação apresentada à posterior não é admissível

69. As normas de direito em que assentam os dez atos de liquidação e valores tributáveis, não constam em qualquer dos documentos notificados para efeitos de pagamento do imposto.

70. Quanto às correcções levadas a efeito, consubstanciadas no facto de ter caducado o direito à isenção de IMT, por no estrito conceito técnico-jurídico de revenda, tais contratos de permuta não configuram um contrato no sentido adoptado, na medida em que falta o preenchimento do requisito, necessidade de revenda de imóvel no prazo de 3 anos,

71. Não pode a ora recorrente concordar com a perspetiva vertida na douta sentença do Tribunal a quo, para mais porque não faz análise sobre as questões suscitadas na motivação apresentada em sede de impugnação judicial, designadamente quanto à paridade entre o conceito de venda e permuta para a questão que aqui se discute, realizada pelo próprio CIMT na alínea d) do artigo 4°.

72. Não temos dúvidas que do regime jurídico aplicável ao presente caso releva o artigo 7.° e artigo 11 .° do CIMT.

73. Importando aqui perceber qual o conceito de revenda à luz das normas de incidência do artigo 2.° do CIMT, uma vez que abarca este, todas as formas de transmissão de imóveis, inclusive, a transmissão através da figura “ permuta ” .

74. Analisemos então a transmissão operada pela permuta no sentido de com segurança podermos concluir pelo enquadramento da mesma mo conceito de revenda.

75. Sendo certo que não é este um conceito nem civil nem fiscal, nem se encontra previsto em qualquer diploma legal.

76. O IMT incide sobre as transmissões a título oneroso do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis situados no território nacional, sendo o conceito de transmissão previsto no artigo 2.° do CIMT ampliado para além do que é considerado civilisticamente.

77. O imposto é devido quando há aquisição onerosa de direitos reais e por aquele que adquire os direitos, havendo a necessidade de comprovar se a transacção resultante do contrato celebrado cumpre os requisitos para ser alvo de tributação em sede de IMT.

78. Os requisitos são: existir transmissão do direito de propriedade de um bem imóvel e que essa transmissão seja a título oneroso.

79. Nos termos do artigo 1316.° do Código Civil, “ O direito de propriedade adquire-se por contrato, sucessão por morte, usucapião, ocupação, acessão e demais modos previstos na lei "

80. Nos termos do n.° 1 do artigo 408.° do Código Civil, “ A constituição ou transferência de direitos reais sobre coisa determinada dá-se por efeito do contrato, salvo as excepções previstas na lei ”

81. Os prédios urbanos objecto dos contratos de permuta são imóveis nos termos do artigo 204.° do Código Civil, constituindo a sua transmissão, a título oneroso, uma transferência de propriedade de bens imóveis, celebrada por escritura pública, integrando por isso o âmbito da incidência objectiva do n.° 1 do artigo 2.° do CIMT.

82. Não existe nenhum diploma legal que refira expressamente e unicamente, que integra a figura da revenda, apenas os negócios celebrados por compra e venda, nem tão pouco se pode aceitar que a revenda do imóvel apenas se dirige ao contrato de compra e venda como meio válido de transmissão do direito de propriedade de forma onerosa de forma a cumprir com a regra geral de incidência do artigo 2.° n.° 1 do CIMT e com as regras civis dos artigos 1316.° e 408.° do Código Civil.

83. No âmbito da incidência real do IMT, de acordo com o artigo 2.° e o próprio CIMT, em parte alguma se retira que o CIMT se cinja unicamente ao contrato de compra e venda,

84. E, tanto não o faz, que o âmbito da incidência objectiva do IMT são as transmissões a título oneroso do direito de propriedade.

85. Não podemos por isso ter outro entendimento, senão o do conceito "revenda” abranger todas as situações em que o sujeito passivo se dedica à actividade de compra e venda de prédios, adquirindo um prédio “compra” , para posteriormente transmitir “vender” .

86. Limitar a isenção apenas quando a venda é feita por contrato de compra e venda, é limitar o âmbito da actuação do sujeito passivo e do próprio regime português.

87. A posição jurisprudencial quanto ao n.º 1 do artigo 7.° do CIMT, tem sido no sentido de aceitar quanto ao início do período do benefício da isenção, todas as aquisições de prédios, nos termos do artigo 2.° n.º 1 do CIMT e artigos 1316.º e 408º, ambos do Código Civil, conferindo a AT o direito de isenção sobre imóveis adquiridos por contrato de permuta.

88. Na situação hipotética de transmissão de imóvel através de um contrato de compra e venda, que adquirira o beneficiário da isenção por escritura pública de permuta, nunca preencheria os requisitos da revenda uma vez o primeiro contrato onde é adquirido o imóvel não ser de compra e venda e nesse sentido não poder dizer-se, que foi o dito imóvel revendido.

89. Ou seja, é relevante para efeitos do artigo 7.° do CIMT, todas as formas de transmissão do direito de propriedade, onde se incluem todos os contratos celebrados nos termos da lei civil para efeitos de transmissão de direitos reais.

90. Abrangendo assim o conceito de revenda para efeitos de determinar o benefício à isenção do artigo 7.° do CIMT, todas as situações em que existe uma transmissão do direito de propriedade de imóveis, entendidos estes, como mercadoria integrante de uma actividade desenvolvida.

91. Donde, tão pouco se pode aceitar que o termo revenda se limite unicamente a contratos de compra e venda uma vez que o próprio IMT não se limita aos contratos de compra e venda.

92. Mais o conceito de revenda não pressupõe de forma alguma um contrato de compra e venda, na medida em que o próprio IMT não pressupõe para a sua incidência real a existência de um contrato de compra e venda, como temos vindo a demonstrar.

93. Não podendo por isso prejudicar-se o sujeito passivo que recorre a uma figura legalmente prevista no código Civil, validamente executada por escritura pública e validamente tributável em sede de IMT,

94. Contrariamente à figura da revenda, que é inexistente, quer no código civil, quer no código do IMT, quer na LGT.

95. Admitir a tributação na esfera jurídica da ora recorrente, quando respeitou todos os requisitos necessários para beneficiar da isenção sobre um bem que transmitiu e já não detém o respectivo direito de propriedade, utilizando uma figura legalmente cons agrada através de um contrato oneroso do qual resultou uma troca nos mesmos termos que se verificaria na compra e venda seria contra a própria natureza do IMT.

96. A escritura pública de permuta celebrada pela ora recorrente, é sem dúvida alguma um contrato válido para transmissão de um direito de propriedade imóvel, in casu, prédios urbanos, é oneroso e celebrado mediante um preço.

97. A interpretação levada a efeito pela AT, mantida na douta sentença recorrida redundaria na violação do princípio da igualdade com consagração constitucional no artigo 13° da CRP, precisamente por pretender tributar de forma desigual situações e pessoas idênticas, com actividade de compra de prédios para revenda sem qualquer razão fundamentada, como fica demonstrado.

98. Se o legislador não fez distinção entre indivíduos, não pode o interprete fazer essa distinção tributando um SP enquadrado na actividade compra de prédios para revenda, sempre que este opte por transmitir através da figura da permuta.

99. Desonerando de tributação um igual SP também com actividade de compra e venda se ele opta por celebrar contrato de compre e venda.

100. Para mais face às demonstradas similitudes, entre compra e venda e permuta, com vista à obtenção da isenção prevista no artigo 7.° do CIMT

101. Sendo certo que a forma como um prédio é alienado, seja por escritura de compra e venda ou por escritura de permuta é irrelevante, justamente, pelo objectivo que norteou o legislador e o fim que visa a lei, devendo esta obedecer a critérios de interpretação unitária e sistemática, por forma a não violar o princípio da igualdade dos cidadãos perante idênticas situações.

102. Donde, tanto por critérios teleológicos como por critérios unitários e sistemáticos da interpretação da lei, deve ser feita interpretação, no sentido de cabendo no artigo 7.º do CIMT, norma que determina o inicio da isenção, várias formas de aquisição, designadamente através do contrato de permuta,

103. Necessariamente que hão-de ser aceites na transmissão também o contrato de permuta, sem qualquer perda do beneficio da isenção, desde que enquadrado o contribuinte na actividade de compra e venda de imóveis para revenda, uma vez celebrada esta por contrato (escritura pública) e ser também este tipo de transmissão um contrato oneroso, sob pena de violação de princípios constitucionais, designadamente o da igualdade.

Termos em que requer a V. Ex. a sejam as presentes alegações admitidas por estarem em tempo, concedendo-se provimento ao recurso por provado, decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem pela revogação da decisão proferida em 1.ª Instância, substituindo-a por outra, considerando os vícios supra alegados e bem assim que seja determinada a anulação das liquidações impugnadas, uma vez ter a recorrente procedido à transmissão dos imóveis através de contrato oneroso, cabendo este no conceito de revenda conforme motivação aduzida, por similitude com o beneficio da isenção prevista do artigo 7.° do CIMT, sempre que. a aquisição se efectue através de contrato de permuta .

Seja ainda concedido provimento ao recurso força do que estabelecem os artigos 1316.° e 408.°, ambos do Código Civil, sendo que o conceito de revenda não é um conceito nem civil, nem fiscal, nem se encontra previsto em qualquer diploma legal”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A sentença recorrida padece de nulidade, por omissão de pronúncia?

b) Verifica-se erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

c) Há erro de julgamento, na medida em que o ato padece de falta de fundamentação?

d) Há erro de julgamento, uma vez que, para efeitos da isenção prevista no art.º 7.º do Código do IMT (CIMT), a permuta equivale a revenda?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Através das Ordens de Serviço n° OI201001668/1669/1670 de 03/09/2010 foi determinada inspeção tributária à Impugnante, referente a IMT dos anos de 2006, 2007 e 2008, que teve início em 06/09/2010 e terminou em 23/09/2013 (cfr. fls. 8 verso e 92 a 93 do processo de reclamação graciosa);

B) As ordens de Serviço foram emitidas pelo Diretor de Finanças Adjunto com base em despacho emitido pelo Diretor de Finanças de Faro de 30/08/2010 (cfr. fls. 92 a 93 do processo de reclamação graciosa);

C) Foi feito projeto de relatório de inspeção e notificada a Impugnante do mesmo (cfr. fls. 71 do processo de reclamação graciosa);

D) A Impugnante apresentou requerimento de resposta (cfr. fls. 71 do processo de reclamação graciosa);

E) Em 13/10/2013 foi feito relatório de inspeção tributária onde consta, nomeadamente, que:

«Imagem no original»

«Imagem no original»

(cfr. fls. 70 e 71 do processo de reclamação graciosa);

F) Em 14/10/2010, sobre o relatório de inspeção tributária recaíram os seguintes pareceres:

«Imagem no original»

G) Em 15/10/2015, sobre o relatório de inspeção tributária recaiu o seguinte despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto de Faro, ao abrigo de delegação de competências: “Concordo. Proceda-se conforme proposto.” (cfr. fls. 66 e 67 do processo de reclamação graciosa);

H) A Impugnante realizou nos anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, diversas escrituras de compra e venda para aquisição de diversos imóveis, nos seguintes termos:

«Imagem no original»

(cfr. fls. 72 a 91 do processo de reclamação graciosa);

I) As aquisições referida na alínea precedente teve como destino a revenda e tal faz parte da atividade comercial da Impugnante (cfr. fls. 72 a 91 do processo de reclamação graciosa)

J) A Impugnante realizou nos anos de 2006, 2007 e 2009, escrituras de permuta dos imóveis referidos na alínea anterior, nos seguintes termos:

«Imagem no original»

(cfr. fls. 72 do processo de reclamação graciosa);

K) A Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações de IMT referentes aos anos de 2006, 2007 e 2008:

«Imagem no original»

(cfr. fls. 100 a 141 do processo de reclamação graciosa);

L) A Impugnante reclamou graciosamente, pedindo a anulação das liquidações referidas na alínea anterior (cfr. processos de reclamação graciosa juntos aos autos);

M) A Impugnante apresentou Recurso hierárquico (cfr. fls. 1 do processo de recurso hierárquico);

N) Em 03/11/2011 foi feita pela Direção de Serviços do IMT, informação nº 4280/11 que propôs o indeferimento do recurso hierárquico (cfr. fls. 22 do processo de recurso hierárquico);

O) A Impugnante apresentou requerimento de resposta (cfr. fls. 18 do processo de recurso hierárquico);

P) Em 29/11/2011, foi feita informação nº 5443/11 pela Direção de Serviços do IMT, a apreciar o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante e termina propondo a manutenção da proposta de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. fls. 16 a 21 do processo de recurso hierárquico);

Q) Sobre a referida informação foi aposto o parecer da Diretora de Serviços onde propõe que seja convertido em definitivo o projeto de decisão de indeferimento.

R) Em 11/01/2012 a Subdirectora-Geral, emitiu despacho nos seguintes termos:

“Concordo. Indefiro o Recurso hierárquico.” (cfr. fls.16 do processo de recurso hierárquico)”.

II. B. Quanto aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo, processos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico junto aos autos, cuja genuinidade não foi posta em causa”.

II. D. Atento o art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem-se os lapsos constantes dos factos A), E) e G) nos seguintes termos:

Facto A): onde se lê “… terminou em 23/09/2013” deve ler-se “… terminou em 23/09/2010”;

Facto E): onde se lê “Em 13/10/2013 foi feito relatório de inspeção tributária…” deve ler-se “Em 13/10/2010, foi feito relatório de inspeção tributária…”;

Facto G): onde se lê “Em 15/10/2015, sobre o relatório de inspeção tributária…” deve ler-se “Em 15/10/2010, sobre o relatório de inspeção tributária…”.

II. E. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera a Recorrente que a decisão proferida sobre a matéria de facto padece das seguintes incorreções:

a) Quanto ao facto A), o mesmo está incorreto, na medida em que o procedimento inspetivo não terminou na data ali indicada, mas em 23 de setembro de 2010;

b) Quanto ao facto B), impugna o mesmo, considerando que nunca teve conhecimento do documento que integra a ordem de serviço, de forma a aferir quem foi o órgão que determinou a prática do ato/início do procedimento inspetivo;

c) No tocante aos factos F) e G), as datas indicadas não estão corretas, dado que o procedimento inspetivo teve o seu termo em 23 de setembro de 2010, sendo visíveis as referências nestas duas alíneas, à reclamação graciosa, folhas 7, 8 e 9.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos integralmente, dado que, em relação aos factos A) e B), nada é referido, em termos de meios probatórios, que sustente a posição da Recorrente. Ademais, quanto ao facto B), a Recorrente apenas refere não ter sido notificada da ordem de serviço, o que em nada colide com o facto tal qual foi formulado – sendo certo que, com a notificação da contestação, foi notificada da junção do processo administrativo, que integra tal elemento documental.

Já quanto aos factos F) e G), as exigências do art.º 640.º do CPC estão minimamente cumpridas, pelo que cumpre apreciar o requerido.

Compulsada a decisão proferida sobre a matéria de facto, transcrita em II.A. e com a correção de lapsos de escrita efetuada em II.D., da mesma resulta o seguinte:

“F) Em 14/10/2010, sobre o relatório de inspeção tributária recaíram os seguintes pareceres: (…)

G) Em 15/10/2010, sobre o relatório de inspeção tributária recaiu o seguinte despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto de Faro, ao abrigo de delegação de competências: “Concordo. Proceda-se conforme proposto.” (cfr. fls. 66 e 67 do processo de reclamação graciosa)”.

Refere a Recorrente que as datas indicadas não estão corretas, uma vez que o procedimento inspetivo teve o seu termo em 23 de setembro de 2010, sendo visíveis as referências nestas duas alíneas, à reclamação graciosa, folhas 7, 8 e 9.

Desde já, refira-se que as folhas da reclamação graciosa para as quais a Recorrente remete consubstanciam-se no próprio requerimento da reclamação graciosa.

Por outro lado, compulsado o processo administrativo, verifica-se que o parecer data de 14.10.2020 e o despacho de 15.10.2010, encontrando-se os factos em causa, depois de corrigido o lapso de escrito de que padecia o facto G), conformes a prova constante do processo administrativo, cuja junção aos autos, como já referido, foi oportunamente notificada à Recorrente.

Como tal, improcede o requerido.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia

Considera, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia, dado que mesmo não se pronunciou:

a) Sobre a errada classificação do procedimento inspetivo e sobre a ausência de ratificação do projeto de relatório;

b) Sobre a ausência de indicação do valor tributável e respetivas taxas;

c) Sobre a situação particular dos imóveis inscritos sob os artigos 1306 e 7760.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

A este propósito cumpre sublinhar a diferença entre questões e argumentos suscitados pelas partes, porquanto apenas o não conhecimento das questões se configura como omissão de pronúncia.

Assim, para os efeitos do art.º 608.º, n.º 2, do CPC, questões são os pontos de facto ou de direito, atinentes ao pedido, à causa de pedir e às exceções. Já os argumentos são os motivos ou razões que fazem sustentar a pretensão inerente às questões. “As questões (…) reportam-se aos pontos fáctico-jurídicos estruturantes da posição das partes, nomeadamente os que se prendem com a causa de pedir, pedido e exceções, não se reconduzindo à argumentação utilizada pelas partes” (3).

A dicotomia questões / argumentos, nos termos sumariamente descritos, implica, pois, que o julgador tenha de conhecer todas as questões que lhe são colocadas (exceto se o conhecimento de umas resultar prejudicado pelo conhecimento de outras), já não lhe sendo exigível que se pronuncie sobre todos os argumentos esgrimidos (4).

Compulsada a petição inicial, verifica-se que foram suscitadas as seguintes questões:

a) Desconhecimento do órgão que determina o procedimento inspetivo, impedindo a aferição da competência do mesmo para o efeito;

b) Falta de apreciação do invocado, no procedimento inspetivo, em sede de audição prévia, e falta de notificação da ordem de serviço;

c) Falta de despacho do órgão com competência para ratificar o processado sobre o projeto de relatório;

d) Falta de fundamentação, por falta de indicação quer das normas em que a administração tributária (AT) se sustentou, quer do valor tributável e respetivas taxas;

e) Erro sobre os pressupostos, por não ter ocorrido a caducidade da isenção;

f) Erro sobre os pressupostos quanto aos imóveis inscritos sob os art.ºs 1306 e 7760, dado que, apesar de a aquisição ter ocorrido a 06.09.2004 e a escritura de permuta ter ocorrido a 27.09.2007, a efetiva permuta deu-se em data anterior a 06.09.2007;

g) Erro sobre os pressupostos, dado que a informação recolhida junto da AT foi no sentido de a permuta equivaler a revenda;

h) Falta de fundamentação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico.

Por seu turno, compulsada a sentença recorrida, verifica-se que, na mesma, foram apreciados os vícios de erro sobre os pressupostos relativos à caducidade do direito de isenção, falta de competência para a prática do ato que determinou a inspeção tributária e falta de fundamentação do ato de indeferimento de recurso hierárquico. O Tribunal a quo entendeu, ainda, que o conhecimento das restantes questões resultou prejudicado (o que não vem posto em causa).

Face ao exposto, atendendo à posição assumida pelo Tribunal a quo, não se verifica omissão de pronúncia, justamente por ter expressado entender que não havia que conhecer o demais alegado, por resultar prejudicado tal conhecimento. Se esta parte da decisão foi ou não correta, trata-se de questão não de nulidade, mas de eventual erro de julgamento, o que não foi sequer alegado pela Recorrente, exceto quanto à falta de fundamentação.

Como tal, não assiste razão à Recorrente nesta parte.

III. B. Do erro de julgamento, quanto à falta de fundamentação

Considera a Recorrente que se verifica erro de julgamento, porquanto a fundamentação do ato deve ser sua contemporânea, não sendo admissível a fundamentação a posteriori.

Vejamos.

O dever de fundamentação dos atos administrativos em geral insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”(5), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Do ponto de vista estritamente formal, a falta de fundamentação configura-se como um vício de forma e não de substância.

A par do dever de fundamentação formal, pode ainda falar-se em dever de fundamentação substancial, tendo este a ver com a questão da verificação dos pressupostos de facto e/ou de direito.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.02.2019 (Processo: 0775/02.2BTVIS):

“[U] ma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico)”.

Portanto, quando se fala em fundamentação do ato, há que atentar na dicotomia existente entre a sua vertente formal e a sua vertente substancial.

Como referido por Vieira de Andrade (6), “[a] diferença entre a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação está, então, em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Compulsado o Relatório de Inspeção tributária (RIT), no qual deve radicar a fundamentação das liquidações em causa, verifica-se que do mesmo consta:

a) A explicitação de que a Recorrente adquiriu um conjunto de prédios para revenda, que permutou, prédios esses identificados no seu anexo 1, para o qual se remete expressamente;

b) A menção ao regime jurídico, com expressa referência às normas legais aplicáveis e a jurisprudência sobre a matéria;

c) A explicitação do motivo inerente à correção, sendo no caso de dois dos prédios (art.ºs 1306 e 7760) a circunstância de não terem sido revendidos no prazo de 3 anos e de, ademais, a escritura feita depois desse prazo ter sido de permuta, e, nos demais casos, a circunstância de terem todos sido permutados;

d) A discriminação, no referido anexo 1, de todos os prédios, a data de escritura de aquisição, a data de escritura de permuta e o valor da escritura ou valor patrimonial.

Face ao explanado, verifica-se que constam do RIT todos os elementos fundamentadores do itinerário cognoscitivo percorrido pela AT, elementos esses contemporâneos do ato, sendo irrelevante se, em sede de reclamação graciosa, se acrescentou um ou outro elemento, uma vez que os constantes do RIT são suficientes para sustentar as liquidações.

Acrescente-se que as liquidações remetem expressamente para o RIT, o que é admitido pelo art.º 63.º do então RCPIT, motivo pelo qual carece de pertinência o alegado, quanto ao facto de as notificações das liquidações não conterem as disposições legais aplicáveis.

Como tal, carece de razão a Recorrente nesta parte.

III. C. Do erro de julgamento, quanto à caducidade da isenção de IMT

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, em síntese, entende existir paridade entre o conceito de venda e permuta.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 7.º do CIMT:

“1- São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda (…), desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda…”.

Trata-se de uma isenção de imposto que já estava prevista no pretérito Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), especificamente no n.º 3 do art.º 11.º.

Não obstante, esta isenção de IMT é condicionada à efetivação da revenda num determinado prazo, concretamente no prazo de três anos, a contar da aquisição, como resulta do n.º 5 do art.º 11.º do CIMT (e tal como já decorria do anterior regime – cfr. art.º 16.º § 1.º, do CIMSISSD; v., v.g., o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2007 – Processo: 01029/06), nos termos do qual:

“A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.

A questão inerente à (não) equivalência da permuta a revenda, para efeitos do disposto nos art.ºs 7.º e 11.º, n.º 5, do CIMT não é nova e tem sido tratada de forma constante pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores.

Vejam-se, a título ilustrativo, os seguintes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

¾ De 15.02.2017 (Processos: 01243/16 e 01244/16);

¾ De 22.02.2017 (Processo: 01245/16);

¾ De 21.06.2017 (Processo: 0456/17);

¾ De 13.09.2017 (Processo: 01246/16);

¾ De 04.10.2017 (Processo: 01450/16);

¾ De 14.03.2018 (Processo: 01161/17).

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.11.2012 (Processo: 0529/12):

“A isenção pela aquisição de prédios para revenda fundamenta-se na circunstância de tais prédios, destinados a integrar o activo permutável da empresa adquirente, constituírem “mercadorias” da respectiva actividade. Assim a isenção tem como fim último afastar elevados encargos financeiros que, não obstante serem custos dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento sujeito a imposto, tenderiam a repercutir-se no preço final da venda dos bens imóveis (Cf. J. Silvério Mateus /L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 385)»

A lei estabelece um conjunto de pressupostos do regime de isenção em IMT dos prédios adquiridos para revenda que constituem mecanismos preventivos da sua utilização abusiva e da prática de operações de fraude fiscal.

Assim só podem beneficiar desta isenção as empresas que estejam colectadas para efeitos do IRS ou do IRC na actividade de compra de prédios para revenda (artº 7º nº 1).

O regime de isenção aplica-se exclusivamente aos prédios adquiridos para revenda pelas empresas, não se aplicando a prédios adquiridos para outros fins e posteriormente afectos ao activo permutável.

Para se aplicar a isenção deve constar do próprio contrato que o prédio adquirido se destina a revenda.

A revenda deve ser efectuada no prazo máximo de três anos (artº 11º, nº 5), sendo que o conceito de revenda pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda (Cf, neste sentido, e quanto aos pressupostos da isenção, José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pags. 420 e segs.).

Finalmente a revenda efectuada naquele prazo não pode ter como finalidade nova revenda (artº 11º, nº 5).

Uma correcta abordagem da questão decidenda supõe que se faça uma breve referência à interpretação das normas de benefícios e de isenção de tributação.

Com efeito os benefícios fiscais, entre os quais a isenção de tributação, são, por natureza, de carácter excepcional, pois encerram uma derrogação aos princípios gerais que presidem à tributação, visto que, de certo modo, derrogam os princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de carácter político, económico, social ou cultural (Manual de Direito Fiscal, 11ª edição com adenda, 2000, páginas 323/326, Nuno de Sá Gomes, citado no parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto)

As normas de benefícios fiscais merecem assim tratamento autónomo porque são normas anti-sistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto (Vide Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, pag. 312. ).

E é essa circunstância que legitima que se sustente quanto a elas um princípio de interpretação estrita ou declarativa (strict interpretation), fundado precisamente na sua natureza excepcional ou anti-sistemática.

Daí que se entenda que, a isenção de imposto, na medida em que contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, é insusceptível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido.

Assim, numa interpretação estrita do preceito (artº 11º, nº 5 do CIMT) há-de entender-se que, no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a Lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem equiparar a ela qualquer outro tipo de acto ou contrato.

Este tem sido também o entendimento tradicional da nossa jurisprudência no âmbito do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, cujo regime é, neste aspecto, muito semelhante ao regime do CIMT – cf. Acórdãos de 6/3/1985, rec. n.º 2732, de 19.06.1985, recurso nº 002841, de 13.10.1993, rec. º nº 15334, de 28.01.2008, rec. n.º 642/08 e de 07.03.2012, recurso 01141/11.

Como se exarou no Ac. de 13.10.1993, acima citado (publicado no Apêndice ao DR, de 20/5/1996, pp. 3279 a 3282) «perante o texto da lei aplicável e o intuito legal de, com a concessão desta isenção, se evitar a tributação sucessiva, em imposto de sisa dos mesmos bens, num curto período de tempo, não será de concluir que o legislador disse menos do que pretendia, mas antes é de reconhecer que os termos utilizados traduzem a vontade ali inequivocamente expressa, no sentido de só relevar, para o efeito aí assinalado, o acto de «revenda» do prédio em causa».

E ainda a propósito do conceito de revenda se disse também no supra citado Ac 1141/11 que “revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado, ainda que sem aquele propósito, e torna-se por demais evidente que só através da venda se opera a revenda, e não…mediante simples troca ou permuta dos bens originariamente adquiridos (…) Sendo assim só a revenda assume relevância para efeitos de isenção de sisa, não a tendo a troca ou a permuta ” (Acórdãos Doutrinais, nº 257, pág. 644).

Neste sentido, se vem pronunciando, de igual modo, a doutrina.

Assim Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, edição da Imprensa Nacional, volume I, pag. 371, J. Silvério Mateus /L. Corvelo de Freitas, ob. citada pag. 386, e José Maria Fernandes Pires, ob. citada, pags. 422-423.

Não vemos, nem o recorrente as alega, razões válidas para divergir deste entendimento.

6. 2 Ponto é saber se, no caso vertente, o contrato celebrado entre a recorrente e a sociedade B……… configura uma revenda, como se defende na alegação de recurso.

Alega a recorrente que o negócio em apreço consubstancia, fundamentalmente, uma compra e venda, pois verificam-se todos os elementos que definem o correspondente contrato regido pelos artº 874º e seguintes do CC, nomeadamente o pagamento do preço acordado, valorizado, e recebido, dinheiro, e a entrega da coisa.

Esta argumentação não pode, no entanto, obter provimento, como abaixo se demonstrará.

Em primeiro lugar cumpre dar nota que resulta do probatório que a recorrente (…) celebrou um contrato de permuta com a B………, SA, nos termos do qual deu 180/200 avos do imóvel, adquirido com isenção de IMT ao abrigo do disposto no artigo 7°/l do CIMT, e avaliado de comum acordo em € 800.000,00, à sociedade B………, tendo esta dado em troca uma fracção autónoma avaliada de comum acordo em € 423.978,21 e, ainda o montante pecuniário de €376.021,79.

Ora, como atentamente recorda o Ministério Público neste Supremo Tribunal, tal contrato consubstancia efectivamente uma permuta e como tal foi considerado pelos outorgantes – vide escritura a fls. 47 dos autos apensos.

Com efeito a troca ou permuta é um contrato inominado cujo núcleo essencial consiste na prestação de uma coisa por outra.

Existe permuta quando há equivalência entre o valor dos bens imóveis a trocar, mas existe ainda permuta quando, para acerto de diferenças de valor, haja necessidade de compensação monetária, salvo se a soma em dinheiro constituir a prestação principal ou o elemento proeminente do contrato (Neste sentido cf. Parecer da Procuradoria-geral da República, nº P000042002, de 26.02.202, in www.dgsi.pt . ).

No caso subjudice o valor atribuído por ambas as partes à entrega em espécie (423.9878,21€) é superior ao remanescente pago em numerário (376.021,79 €).

Assim a existência de uma compensação em dinheiro não é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando apenas como complemento pecuniário da prestação principal que é, afinal, a troca de um imóvel por outro.

O que corrobora a natureza do contrato celebrado entre a recorrente e a B……… como sendo um contrato de permuta.

Em suma há-de concluir-se que, constituindo o contrato celebrado entre a recorrente e a sociedade B……… uma permuta, e não configurando a permuta uma revenda, numa interpretação estrita do disposto no artigo 11°/5 do CIMT, forçoso é inferir que caducou a isenção do IMT, pelo que a sentença recorrida, que decidiu neste pendor, não merece censura”.

Aderindo este entendimento e revertendo-o para o caso dos autos, verifica-se que, estando nós perante a celebração de diversos contratos de permuta, cuja natureza jurídica é, in casu, não controvertida, tal negócio não é equiparável a revenda, atentos os fundamentos mencionados no acórdão citado.

Este entendimento não fere o princípio da igualdade, dado que, como se refere no acórdão citado, a “isenção de imposto, na medida em que contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, é insusceptível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido”.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

Atenta a circunstância de as questões em análise já terem sido objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 07 de abril de 2022

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

(3) António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 727.

(4) Cfr. José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 320; Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lisboa, 1997, pp. 219 e 220.

(5) Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.

(6) O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, Coimbra, 2003, p. 231.